BGH Urteil vom 07.07.2005 – IX ZR 425/00

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

und Versäumnisurteil

in dem Rechtsstreit

Verkündet am: 7. Juli 2005 Bürk Justizhauptsekretärin als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle

IX ZR 425/00

Nachschlagewerk:

ja

BGHZ:

BGHR:

nein

ja

BGB § 675

Zur anlaßbezogenen Aufklärungs- und Hinweispflicht des Steuerberaters bei

beschränktem Mandat.

BGH, Urteil vom 7. Juli 2005 - IX ZR 425/00 - KG Berlin

LG Berlin

Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 7. Juli 2005 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Fischer, die Richter

Raebel, Kayser, Cierniak und die Richterin Lohmann

für Recht erkannt:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des 7. Zivilsenats

des Kammergerichts in Berlin vom 17. Oktober 2000 im Kosten-

punkt und insoweit aufgehoben, als zu seinem Nachteil erkannt

worden ist.

Die Berufung der Kläger gegen das Schlußurteil der Zivilkam-

mer 14 des Landgerichts Berlin vom 28. Oktober 1999 wird zu-

rückgewiesen.

Im übrigen wird die Sache im Umfang der Aufhebung zur ander-

weiten Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des

Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Das Urteil ist, soweit es den Kläger zu 1 betrifft, vorläufig voll-

streckbar.

Von Rechts wegen

Die Kläger schlossen sich am 1. Juli 1990 zu einer interlokalen Rechts-

anwaltskanzlei in Berlin zusammen. Seit dem 3. Oktober 1990 befand sich der

Kanzleisitz in der M. straße im Berliner Beitrittsgebiet. Am 1. Januar 1991 trat

dieser Sozietät Rechtsanwalt Sch. bei, der seine Ansprüche an

die Kläger abgetreten hat.

Der beklagte Steuerberater erledigte für die Sozietät der Kläger die Fi-

nanzbuchhaltung, bereitete - erstmals zum Oktober 1990 - die Umsatzsteuer-

voranmeldungen vor und entwarf ihre Steuererklärungen. Außerdem beriet er

die Sozietät im Einzelfall in steuerrechtlichen Gestaltungsfragen.

In den Jahren 1990 und 1991 erzielten die Kläger Einkünfte aus anwalt-

licher Tätigkeit und im Bereich ihres Kanzleisitzes Ost aus der Vermittlung von

Büroflächen an Mietinteressenten. Anfangs vermittelte der in Ostberlin tätige

Kläger zu 1 solche Büroflächen auch allein.

Die innerhalb der Sozietät erzielten Einkünfte wurden 1992 auf Anraten

des Beklagten getrennt für die Anwaltshonorare der Kläger und für eine angeb-

liche Vermittlungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden: GbR II) er-

klärt. Aufgrund einer Betriebsprüfung Ende 1996 unterwarf die Finanzverwal-

tung die gemeinschaftlichen Einkünfte der Kläger vollen Umfanges der Gewer-

besteuer, weil die GbR II im Rechtsverkehr nicht in Erscheinung getreten war.

Die Kläger werfen dem Beklagten vor, er habe es versäumt, sie rechtzei-

tig über das Risiko einer erhöhten Gewerbesteuerbelastung durch Abfärbung

der gewerblichen Büroraumvermittlungen ihrer Sozietät auf deren freiberufliche

Anwaltstätigkeit aufzuklären. Jedenfalls habe der Beklagte aber auch nicht die

Anforderungen beachtet und darauf frühestmöglich hingewiesen, wie durch

Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit die Abfärbung auf anderweitige Ein-

künfte der Anwaltssozietät hätte vermieden werden können. Sie beantragen

deshalb, die Ersatzpflicht des Beklagten für die Heranziehung der in den Erhe-

bungszeiträumen 1990 und 1991 auf Anwaltstätigkeit entfallenden Einkünfte

zur Gewerbesteuer festzustellen, die darauf beruhe, daß sie in diesen Jahren

freiberufliche und gewerbliche Sozietätseinkünfte nicht getrennt voneinander

vereinnahmt und verwaltet haben.

Das Landgericht hat der Feststellungsklage nur für den Erhebungszeit-

raum 1991 stattgegeben. Das Kammergericht hat auf die Berufung der Kläger

die beantragte Feststellung auch für das Steuerjahr 1990 ausgesprochen und

die Anschlußberufung des Beklagten zurückgewiesen. Dagegen wendet sich

der Beklagte mit seiner Revision, zu welcher der Kläger zu 1 nicht verhandelt

hat.

Die Revision ist begründet. Eine Entscheidung in der Sache selbst kann

jedoch nur für den Erhebungszeitraum 1990 ergehen. Insoweit erweist die

rechtliche Prüfung das erstinstanzliche Urteil im Ergebnis als richtig. Die ein-

seitige Erklärung der Kläger, die Hauptsache sei insoweit erledigt, bleibt mithin

ohne Wirkung. Die Entscheidung ergeht, soweit sie den Kläger zu 1 betrifft, als

Versäumnisurteil, beruht jedoch auf einer vollständigen Sachprüfung (vgl.

BGHZ 37, 79, 81 f).

I.

Der Feststellungsantrag der Kläger ist im Lichte der Rechtsprechung

des Bundesfinanzhofs zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auszulegen. Übt eine Perso-

nengesellschaft - wie die Sozietät der Kläger - auch eine gewerbliche Tätigkeit

aus, so gilt sie danach insgesamt als Gewerbebetrieb. Der gewerbliche Cha-

rakter einzelner ihrer Tätigkeiten färbt auf anderweitige Einkünfte ab, selbst

wenn sie nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ansonsten als freiberuflich zu werten

wären. Durch Ausgliederung des gewerblichen Tätigkeitsfeldes aus der Gesell-

schaft auf einen der Gesellschafter oder eine zweite, auch personenidentische

Gesellschaft, wie es hier mit der GbR II versucht worden ist, kann dieses Er-

gebnis vermieden werden (vgl. Rundschreiben des Bundesministeriums der

Finanzen vom 19. Oktober 1984 - IV B 4 - S 2246-23/84, BStBl. I 1984, 588; v.

14. Mai 1997 - IV B 4 - S 2246-23/97, BStBl. I 1997, 566; näher auch

Seer/Drüen BB 2000, 2176).

Eine gewerbliche Zweitgesellschaft neben der Freiberuflersozietät wird

vom Bundesfinanzhof jedoch nur anerkannt, wenn das Gesellschaftsvermögen

getrennt ist, eine getrennte Ergebnisermittlung durchgeführt wird und die Zweit-

gesellschaft mit klarer Aufteilung der Tätigkeitsfelder nach außen erkennbar

hervorgetreten ist (vgl. BFHE 181, 133, 136 = BStBl. II 1997, 202; BFHE 186,

37, 40 = BStBl. II 1998, 603, 604; BFH/NV 1998, 847; 2002, 1554, 1555). Allein

in diesem Zusammenhang kann die getrennte Vereinnahmung und Verwaltung

der Sozietätseinkünfte, auf die sich der Klageantrag bezieht, erheblich sein.

Die antragsgemäß festzustellende Ersatzpflicht für die Gewerbesteuer-

schuld der Sozietätsmitglieder soll damit auf die zusätzliche Steuerlast für die

Anwaltstätigkeit beschränkt sein, welche die Finanzverwaltung nach § 15

Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich gewertet hat. Eine weitere Einschränkung des

erhobenen Klagebegehrens enthält der Feststellungsantrag bei sachgerechter

Auslegung nicht.

II.

Das Kammergericht hat angenommen, schon im Rahmen des unstreitig

erteilten Buchführungsmandates sei der Beklagte verpflichtet gewesen, über

solche steuerlichen Angelegenheiten Auskunft zu erteilen, die in unmittelbarem

Zusammenhang mit der übernommenen Aufgabe standen. Der Beklagte habe

die Kläger deshalb umfassend und sachgerecht über das Abfärberisiko des

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufklären müssen, weil die Buchführung der Vorberei-

tung von Steuererklärungen diente und diese das Ziel möglichst geringer Steu-

erbelastung verfolgten.

Zutreffend ist, daß der Beklagte die Einkünfte aus der Maklertätigkeit als

gewerblich ansehen mußte; § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist hier nach ganz herr-

schender Auffassung nicht anzuwenden (vgl. Kirchhof/Lambrecht, EStG 4. Aufl.

§ 18 Rn. 151 m.w.N.). Im übrigen ist der Ausgangspunkt des Kammergerichts

rechtlich bedenklich. Denn es ist eine Frage des Mandatszuschnitts und der

Umstände, ob der zur Buchführung und Anfertigung von Steuererklärungen

eingeschaltete Berater nur die vorliegenden Bücher und Bilanzzahlen in eine

korrekte, bestehende Wahlmöglichkeiten steuergünstig nutzende Erklärung

gießen muß oder ob er auch vorausschauend steuergestaltende Veränderun-

gen betrieblicher Rechts- und Organisationsformen oder Geschäftsabläufe an-

zuregen hat. Ohne weitere Feststellungen durfte das Berufungsgericht jeden-

falls nicht von einem umfassenden steuerberatenden Dauermandat ausgehen,

bei dem der Beklagte die Kläger jederzeit auch ungefragt über Gestaltungs-

möglichkeiten ihrer gemeinsamen Anwalts- und Maklertätigkeit hätte beraten

müssen und für einen entsprechenden Personaleinsatz und Informationsfluß

verantwortlich gewesen wäre (vgl. BGH, Urt. v. 20. November 1997 - IX ZR

62/97, NJW 1998, 1221, 1222 unter I.).

Im Ergebnis ist die Rechtsauffassung des Berufungsgerichts, der Be-

klagte habe trotz eines nach seinem Vorbringen beschränkten Mandates die

Kläger grundsätzlich auch zum Risiko der Artveränderung freiberuflicher Tätig-

keit innerhalb einer Sozietät mit gemischter, teils gewerblicher Tätigkeit bera-

ten müssen, jedoch nicht zu beanstanden. Auf das im Sommer 1990 zustande

gekommene Vertragsverhältnis der Parteien ist jedenfalls kraft Rechtswahl

Bundesrecht anzuwenden. Unstreitig hatte der Beklagte für die Kläger auch die

Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Das ist erstmals für den Voranmel-

dungszeitraum Oktober 1990 geschehen. Zu diesem Zeitpunkt lag die Provisi-

onsrechnung vom 25. September 1990 vor, die im Gegensatz zu den älteren

Vermittlungsvorgängen erstmals mit Briefbogen der Anwaltskanzlei erteilt wor-

den war. Vorher hatte der Kläger zu 1 in der Vermittlungstätigkeit nach außen

stets allein gehandelt. Die Rechnung vom 25. September 1990 deutete daher

erkennbar auf eine möglicherweise gewerbesteuerschädliche Eingliederung

der Vermittlungstätigkeit in die Anwaltssozietät der Kläger hin.

Die Provisionsrechnung vom 25. September 1990 warf aus dem gleichen

Grunde auch umsatzsteuerrechtliche Fragen auf. Bisher hatte mit dem Kläger

zu 1 nur ein Gesellschafter allein gewerblich gehandelt und war als solcher

umsatzsteuerrechtlich ein anderer Unternehmer als die Anwaltssozietät. Auch

später hätte es sich umsatzsteuerrechtlich um einen anderen Unternehmer ge-

handelt, wenn die erst 1992 in den Einkommensteuererklärungen auftauchen-

de Ausgliederung in die GbR II der gleichen Gesellschafter durchgeführt wor-

den wäre (vgl. BFHE 140, 121, 122 f = BStBl. II 1984, 231; BFH BStBl. II 1987,

524, 525). In der umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung oder Trennung

der Einkünfte lag also für die Anwaltssozietät der Kläger zumindest eine gewis-

se Vorwegnahme der Ein- oder Ausgliederung des gewerblichen Tätigkeitsfel-

des. Dementsprechend hat sich auch das Vorgehen des Beklagten später aus-

gewirkt. Deshalb mußte der Beklagte mit den Klägern schon aus Anlaß der

Umsatzsteuervoranmeldungen den Steuersachverhalt klären und je nach Um-

ständen die maßgebenden Gestaltungsfragen erörtern, sobald sich hieraus

gewerbesteuerliche Nachteile ergeben konnten.

III.

Das Berufungsurteil kann gleichwohl keinen Bestand haben, soweit zum

Nachteil des Beklagten erkannt worden ist.

1. Die Feststellungsklage ist in diesem Umfang unbeschadet der statt-

gebenden Einspruchsentscheidung vom 29. April 2004 von Anfang an

unbegründet. Dem Beklagten ist für den Erhebungszeitraum 1990 objektiv

keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, weil die Kläger in dieser Zeit rechtswidrig

mit ihren Anwaltseinkünften zur Gewerbesteuer herangezogen worden sind,

Anwaltseinkünften zur Gewerbesteuer herangezogen worden sind, ohne daß

mit einem solchen Fehler der Finanzverwaltung konkret gerechnet und ihm

durch besondere Empfehlungen vorgebeugt werden konnte. Die Berufung der

Kläger gegen das Schlußurteil des Landgerichts ist danach unbegründet.

a) Im Beitrittsgebiet war für den gesamten Erhebungszeitraum 1990

nach Art. 8 und Anl. I Kap. IV Sachgeb. B Abschn. II Nr. 14 des Einigungsver-

trages noch das Gewerbesteuerrecht der Deutschen Demokratischen Republik

anzuwenden (vgl. auch BFHE 176, 235, 237 = BStBl. II 1995, 209; BFHE 189,

179, 181 = BStBl. II 1999, 674; BFH/NV 1996, 550). Dasselbe galt für die Vor-

schriften zur Einkommensbesteuerung (vgl. auch BFH/NV 1993, 533, 534).

Der Kläger zu 1 hatte seinen Wohnsitz vor dem 3. Oktober 1990 in der

Deutschen Demokratischen Republik und vor dem 1. Januar 1991 im Beitritts-

gebiet. Seine Einkommen- und Gewerbesteuerpflicht beurteilte sich, soweit er

im Geltungsbereich des Grundgesetzes vor dem 3. Oktober 1990 nicht be-

schränkt steuerpflichtig war, zunächst nach dem bis Jahresende 1990 weiter

anwendbaren Recht. Dem Steuerrecht der Deutschen Demokratischen Repu-

blik war eine Abfärberegelung entsprechend § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG indes un-

bekannt. Insbesondere ergab sich diese Folge nicht bereits aus § 15 Nr. 2

DDR-EStG, der ebenso wie § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Mitunternehmerschaft

voraussetzt (vgl. BFH/NV 1996, 550). Der Kläger zu 1 durfte daher wegen sei-

ner freiberuflichen Anwaltseinkünfte im Jahre 1990 im Erhebungsgebiet Ost

nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden.

b) Inländische Gewerbebetriebe sind auch solche, die vor dem 1. Januar

1991 im Beitrittsgebiet und vor dem 3. Oktober 1990 in der Deutschen Demo-

kratischen Republik angesiedelt waren. Sie hätten daher nach § 2 Abs. 1

GewStG der Gewerbesteuer unterliegen können. In diesem Fall wären für den

im Geltungsbereich des Grundgesetzes unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger

zu 2 und im Falle einer beschränkten Steuerpflicht auch für den Kläger zu 1

möglicherweise im Rahmen eines Gewerbebetriebes nach § 15 Abs. 3 Nr. 1

EStG die Einkünfte aus Anwaltstätigkeit als gewerblich zu versteuern gewesen.

Diese denkbare Folge wurde gewerbesteuerrechtlich aber durch § 2 Abs. 6

GewStG in der Fassung vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2436) ausge-

schlossen. Betriebsstätten, die sich in der Deutschen Demokratischen Repu-

blik, dem Osten Berlins und im späteren Beitrittsgebiet befanden, unterlagen

danach vor 1991 (siehe Anl. I Kap. IV Sachgeb. B Abschn. II Nr. 20 Buchst. a

Doppelbuchstabe bb mit § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung der Anl. I Kap. IV

Sachgeb. B Abschn. II Nr. 20 Buchst. h Doppelbuchst. aa des Einigungsver-

trages) nur der Gewerbesteuer nach dem Recht der Deutschen Demokrati-

schen Republik (siehe dazu auch Abschn. 23 Abs. 2 der Gewerbesteuerricht-

linien 1990, BStBl. I 1990 Beilage; ferner Flick-Pistorius DStR 1990, 196, 197).

Die Provisionseinkünfte der Kläger sind sowohl 1990 als auch 1991 aus-

schließlich im (späteren) Beitrittsgebiet erzielt worden. Aus der partiellen An-

wendbarkeit von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG konnte den Klägern infolgedessen im

Erhebungszeitraum 1990 gewerbesteuerrechtlich noch kein Nachteil entstehen.

Der Beklagte hatte objektiv keinen Anlaß, auf das gewerbesteuerrechtlich noch

nicht akute Abfärberisiko bereits für den Erhebungszeitraum 1990 hinzuweisen.

Daß für den Beklagten insoweit ein Fehlerrisiko auf seiten der Finanzverwal-

tung erkennbar war, dem er hätte entgegenwirken können und müssen, haben

die Kläger nicht vorgetragen.

2. Das Kammergericht hat die Ersatzpflicht des Beklagten für den Ge-

werbesteuerschaden der Kläger auch insoweit rechtsfehlerhaft bejaht, als die

Anwaltssozietät im Erhebungszeitraum 1991 insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1

EStG als Gewerbebetrieb behandelt worden ist. Wie schon im angefochtenen

Schlußurteil des Landgerichts fehlte es zu diesem Punkt auch in zweiter In-

stanz an tatsächlichen Feststellungen, aus denen sich das behauptete Bera-

tungsverschulden des Beklagten ergibt.

Es ist offen, ob der Beklagte Ende 1990 mit einer fortgesetzten Vermitt-

lungstätigkeit und weiteren Provisionseinkünften der klägerischen Anwaltsso-

zietät rechnen mußte. Bisher ist nicht vorgetragen worden, daß eine solche

Tätigkeit im gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum 1991 tatsächlich noch

ausgeübt worden ist. Die Revision verweist mit Recht darauf, daß die Anwen-

dung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht vom Datum der

Rechnungserteilung abhängt, sondern davon, in welchem Zeitraum die ge-

werbliche Tätigkeit tatsächlich entfaltet worden ist (vgl. BFHE 194, 206, 212

= BStBl. II 2002, 478 unter II. 3.). Der Tätigkeitsbezug muß auch für das Ende

der möglicherweise bestehenden Abfärbewirkung innerhalb ehemals gemisch-

ter Personengesellschaften gelten, jedenfalls soweit sich die gewerbliche Tä-

tigkeit interlokal nicht mehr in den Geltungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

gemäß Anl. I Kap. IV Sachgeb. B Abschn. II Nr. 14 des Einigungsvertrages er-

streckt hat. Denn sonst wäre die gebotene Gestaltungssicherheit einer Ent-

flechtung der Tätigkeitsbereiche nicht herzustellen.

Die Provisionsrechnungen vom 4. und 19. Februar 1991, letztere nur die

Berichtigung einer älteren, irrtümlich erteilten Rechnung, haben die Kläger auf

Briefbogen der Anwaltssozietät in ihrem Gesellschafterbestand vor dem 1. Ja-

nuar 1991 erteilt. Ist insoweit eine Vermittlungstätigkeit noch nach dem 31. De-

zember 1990 entfaltet worden, kann sich die Vermittlungsgesellschaft personell

von der nunmehr um Rechtsanwalt Sch. erweiterten Anwaltssozietät unter-

schieden haben. Das Berufungsgericht hat nicht festgestellt, wie sich der Hin-

zutritt des Rechtsanwalts Sch. zur Anwaltssozietät der Kläger am 1. Januar

1991 gesellschaftsrechtlich vollzogen hat. Es kann mithin vorläufig auch nicht

ausgeschlossen werden, daß der Beklagte im Jahre 1991 zunächst von einer

Ausgliederung der Vermittlungstätigkeit von der zu dritt fortgesetzten Anwalts-

sozietät ausgehen durfte, an welcher Rechtsanwalt Sch. nach eigenem Vor-

bringen der Kläger jedenfalls im Innenverhältnis nicht teilhaben sollte.

Das Berufungsgericht wird danach neu zu beurteilen haben, wie der Be-

klagte im Zusammenhang mit der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen

die Kläger für das Jahr 1991 im Hinblick auf das Steuerrisiko des § 15 Abs. 3

Nr. 1 EStG zu beraten hatte und inwieweit er damit eine zusätzliche Gewerbe-

steuerlast der Kläger für den Erhebungszeitraum 1991 verhindern konnte.

Fischer

Raebel

Kayser

Cierniak

Lohmann