Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 23.09.1997 – C-118/96

Schlußanträge des Generalanwalts

Giuseppe Tesauro

vom 23. September 1997

1 Bei der den Gegenstand dieses Verfahrens bildenden Vorlagefrage des Länsrätt (regionales Verwaltungsgericht) der Region Kopparberg geht es um die Vereinbarkeit eines schwedischen Gesetzes über die Besteuerung von in Durchführung von Lebensversicherungsverträgen entrichteten Prämien (lag [1990: 662] om skatt på vissa premiebetalningar; im folgenden: Premieskattelag) mit dem Gemeinschaftsrecht.

Genauer gesagt, fragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof nach der Vereinbarkeit dieser Regelung, durch die Versicherte, die mit nicht in Schweden ansässigen Gesellschaften Lebensversicherungsverträge schließen, einer Steuer unterworfen werden, mit den gemeinschaftsrechtlichen B estimmungen über den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr sowie dem Diskriminierungsverbot.

Die innerstaatlichen Rechtsvorschriften

2 Zum besseren Verständnis von Sinn und Tragweite der Vorlagefrage ist es vor allem angebracht, die vorliegend maßgebenden Aspekte der schwedischen Regelung über die Besteuerung der bei den Lebensversicherungsgesellschaften eingezahlten Spargelder zusammenzufassen, wie sie das innerstaatliche Gericht in seinem Vorlagebeschluß beschrieben hat.

Die Besteuerung im Zusammenhang mit in Schweden niedergelassenen Gesellschaften

3 Die Besteuerung der bei den schwedischen oder in Schweden niedergelassenen Lebensversicherungsgesellschaften eingezahlten Spargelder trifft sowohl die Gesellschaften als auch die Versicherten. Für steuerliche Zwecke wird zwischen zwei Arten von Lebensversicherungen unterschieden: der Pensionsversicherung (Versicherung P) und der Kapitalversicherung (Versicherung K). Als Versicherungen Ρ gelten nur solche Versicherungen, die bestimmte besondere Voraussetzungen des Rentensparens erfüllen; u. a. muß der Vertrag mit einer in Schweden niedergelassenen Gesellschaft geschlossen worden sein.

Die in Schweden niedergelassenen Versicherungsgesellschaften haben gemäß dem lag (1990: 661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (Gesetz über die Ertragssteuer auf Rentenmittel) eine Ertragssteuer zu entrichten. Die Steuer wird pauschal aufgrund des Vermögens berechnet, das die Gesellschaft am Ende des der Besteuerung vorausgegangenen Jahres besaß. Bemessungsgrundlage ist, genauer gesagt, der Betrag, der sich aus der Multiplikation der Aktiva, von denen die finanziellen Verbindlichkeiten abgezogen werden, mit dem durchschnittlichen Zinssatz für Staatsanleihen im Vorjahr ergibt. Die Steuersätze betragen bis zu 15 % für P- und 27 % für K-Versicherungen.

Die Versicherten werden unterschiedlich besteuert, je nachdem, ob sie eine Versicherung des Typs Ρ oder des Typs Κ abgeschlossen haben. Im ersten Fall kann die entrichtete Prämie von der im Jahr der Entrichtung zu zahlenden Steuer abgezogen werden, während die fälligen Beträge der Steuer unterliegen. Im zweiten Fall sind die gezahlten Prämien nicht abzugsfähig, die fälligen Beträge jedoch nicht der Steuer unterworfen.

Die Besteuerung im Zusammenhang mit nicht in Schweden niedergeUssenen Gesellschaften

4 Demgegenüber erfolgt die Besteuerung der bei im Ausland niedergelassenen Gesellschaften eingezahlten Spargelder nach dem am 1. Januar 1991 in Kraft getretenen Premieskattelag. Gemäß § 1 dieses Gesetzes müssen die natürlichen oder juristischen Personen, die ihren Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt in Schweden haben und Lebensversicherungsverträge mit nicht in Schweden ansässigen Gesellschaften schließen, an den Staat eine Steuer auf die eingezahlten Prämien entrichten. § 3 des Gesetzes setzt den Steuersatz auf 15 % des Prämienbetrags fest.

Nach § 5 des Premieskattelag können die zuständigen innerstaatlichen Behörden auf Antrag des Versicherten Befreiung von der Steuer gewähren oder deren Betrag um 50 % herabsetzen, wenn die vertragschließende Gesellschaft in dem Staat, in dem sie niedergelassen ist, einer Ertragssteuer unterworfen ist, die der Besteuerung der in Schweden niedergelassenen Versicherungsgesellschaften entspricht.

5 Aus der Beschreibung der einschlägigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften geht somit hervor, daß die bei den in Schweden niedergelassenen Gesellschaften eingezahlten Spargelder (zum Teil) auf der Grundlage des Vermögens dieser Gesellschaften und (zum Teil) im Wege der Erhebung einer Abgabe auf den den Versicherten gewährten Ertrag besteuert werden; dagegen werden die bei nicht in Schweden niedergelassenen Gesellschaften, die selbst keiner Besteuerung unterliegen, eingezahlten Spargelder auf dem Wege über die von den Versicherten entrichteten Prämien besteuert. Anders ausgedrückt ist, wie das vorlegende Gericht ausführt, die Steuer auf das Versicherungssparen bei schwedischen Lebensversicherungsgesellschaften auf den Ertrag der individuellen Lebensversicherung gerichtet, während beim Versicherungssparen bei ausländischen Lebensversicherungsgesellschaften die Prämien betroffen sind.

Dieser differenzierende Mechanismus, der eine unterschiedliche Besteuerung von in Schweden ansässigen Versicherten, die Versicherungsverträge mit dort niedergelassenen Gesellschaften geschlossen haben, und denjenigen Versicherten vorsehen, die mit nicht in Schweden niedergelassenen Gesellschaften arbeiten, verfolgt dem Vorlagebeschluß zufolge den Zweck, die wettbewerbliche Neutralität im Verhältnis zwischen schwedischen und ausländischen Versicherungsgesellschaften, die Spargelder entgegennehmen, zu wahren. Daß dies die Absicht des schwedischen Gesetzgebers gewesen sei, werde durch die Möglichkeit der Steuerbefreiung (oder der Herabsetzung des Steuerbetrags) bewiesen, die das Gesetz denjenigen Versicherten biete, die Verträge mit nicht niedergelassenen Gesellschaften unterschrieben, die einer vergleichbaren Steuer unterlägen wie die niedergelassenen Gesellschaften.

Sachverhalt

6 Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Sachverhalt ist einfach und geht auf den Beginn des Jahres 1995 zurück, als Jessica Safir (im folgenden: die Klägerin), die eine Lebensversicherung bei der Skandia Life Assurance Company Ltd, einer auch auf dem schwedischen Markt tätigen englischen Versicherungsgesellschaft, abgeschlossen hatte, bei der Steuerbehörde Befreiung von der Prämiensteuer nach § 5 des Premieskattelag beantragte.

Die Steuerbehörde beschloß, die Steuer um 50 % herabzusetzen, woraufhin die Klägerin, die angegeben hatte, eine Prämie im Wert von 1000 SKR entrichtet zu haben, einen Steuerbetrag in Höhe von 75 SKR einzahlte. In der Folge griff die Klägerin jedoch diese Entscheidung vor dem zuständigen regionalen Verwaltungsgericht mit der Anfechtungsklage an, nachdem zwei von der gleichen Steuerbehörde mit dem Zweck der Überprüfung der Entscheidung, die Steuer herabzusetzen, selbst eingeleitete Verfahren negativ ausgegangen waren.

Die Vorlagefrage

7 Da das angerufene Gericht bezweifelte, ob die unterschiedliche steuerliche Behandlung, der bei einer nicht in Schweden niedergelassenen Gesellschaft versicherte Personen nach dem Premieskattelag unterworfen sind, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, hat es beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Verstößt es, wenn in einem Mitgliedstaat die Besteuerung des Versicherungssparens bei inländischen Lebensversicherungsgesellschaften und bei ausländischen Lebensversicherungsgesellschaften, die in diesem Mitgliedstaat niedergelassen sind und dort ihre Versicherungsgeschäfte betreiben, technisch -wie eine nach dem Ertrag aus dem Versicherungskapital pauschal berechnete Steuer ausgeformt ist, die vom Versicherer erhoben wird, gegen die Artikel 6, 59, 60 oder 73b und 73d EG-Vertrag, wenn — in der Absicht, zwischen dem inländischen und dem ausländischen Versicherungssparen die Wettbewerbsneutralität aufrechtzuerhalten — Steuer auf die Versicherungsprämien erhoben wird, die von dem Versicherungsnehmer in dem Mitgliedstaat gemäß dem Lebensversicherungsvertrag entrichtet werden, den er mit einem Versicherungsgeber abgeschlossen hat, der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen und in dem erstgenannten Mitgliedstaat gemäß den Vorschriften über grenzüberschreitende Versicherungstätigkeit tätig ist, sofern die Steuer auf die genannten Versicherungsprämien im Verwaltungswege auf Null oder auf die Hälfte herabgesetzt werden kann, falls die im Ausland niedergelassene Versicherungsgesellschaft in dem Staat ihrer Niederlassung einer Einkommensbesteuerung unterliegt, die der Steuerbelastung für inländisches Versicherungssparen in dem anderen Mitgliedstaat vergleichbar ist?

Zu den anwendbaren gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen

8 Das vorlegende Gericht fragt den Gerichtshof somit nach der Vereinbarkeit des Premieskattelag mit den Bestimmungen des Vertrages über den freien Dienstleistungs- und Kapital verkehr sowie mit dessen Artikel 6, der allgemeine Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verbietet. In der Tat begründet das streitige Gesetz unter steuerlichen Gesichtspunkten prima facie eine Diskriminierung zwischen bei (nicht niedergelassenen) ausländischen Gesellschaften und bei inländischen Gesellschaften versicherten Personen, die unter Umständen geeignet ist, sowohl die Erbringung grenzüberschreitender Dienstleistungen als auch die entsprechenden Kapitalbewegungen zu behindern.

Die Anwendbarkeit von Artikel 6 schließe ich sofort aus. Nach ständiger Rechtsprechung kann diese Bestimmung nämlich autonom nur auf Fallgestaltungen angewandt werden, die zwar in den Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts fallen, für die der Vertrag jedoch keine speziellen Diskriminierungsverbote vorsieht. Die Rechtmäßigkeit der streitigen Regelung muß also anhand der Artikel 59 und 73b des Vertrages beurteilt werden, die den Grundsatz der Nichtdiskriminierung auf die speziellen Bereiche des freien Diensdeistungs- und Kapitalverkehrs anwenden.

9 Ich meine jedoch, daß hierzu eine weitere Klarstellung erforderlich ist. Aus den Vorschriften, die den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr regeln, aus ihrer Stellung im Vertrag sowie aus einer aufmerksamen Lektüre der gesamten einschlägigen Rechtsprechung ergibt sich, daß die Artikel 59 ff. einerseits und 73b ff. andererseits nicht dazu bestimmt sind, kumulativ oder gar wahlweise angewandt zu werden, sondern zumindest grundsätzlich verschiedene Sachverhalte regeln: Jene fordern die Abschaffung der Beschränkungen des freien Diensdeistungsverkehrs — wohlgemerkt, auch finanzieller Dienstleistungen — innerhalb der Gemeinschaft; diese hingegen verbieten Behinderungen der Kapitalbewegungen und des Zahlungsverkehrs zwischen Mitgliedstaaten sowie zwischen diesen und dritten Ländern.

Hieraus folgt, daß die Vereinbarkeit der in Rede stehenden innerstaatlichen Maßnahmen entweder nach den Artikeln 59 ff. oder nach den Artikeln 73b ff. zu beurteilen ist — es sei denn, die Maßnahme behindere gleichzeitig den freien Dienstleistungs- und den freien Kapital- und Zahlungsverkehr. Hinzugefügt sei, daß die kumulative Anwendung der fraglichen Bestimmungen, die offenließe, ob der zu prüfende Sachverhalt dem freien Kapitaloder aber dem freien Diensdeistungsverkehr zuzuordnen ist, zumindest unscharf wäre.

10 Diese Betrachtungsweise wird nicht nur durch den Wortlaut der in Rede stehenden Bestimmungen, sondern auch durch deren Stellung innerhalb des Vertrages gestützt, der ihnen zwei verschiedene — das dritte und das vierte — Kapitel des Titels III widmet.

Die von den Autoren des Vertrages gewollte Unterscheidung zwischen den Vorschriften über Dienstleistungen und denen über Kapitalverkehr findet eine Bestätigung in Artikel 60, der Dienstleistungen als in der Regel gegen Entgelt erbrachte Leistungen bezeichnet, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen. Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang auch der Wortlaut von Artikel 61 Absatz 2, wonach die Liberalisierung der mit dem Kapitalverkehr verbundenen Dienstleistungen der Banken und Versicherungen ... im Einklang mit der schrittweisen Liberalisierung des Kapitalverkehrs durchgeführt [wird].

11 Auch die Rechtsprechung des Gerichtshofes scheint zumeist in dieselbe Richtung zu gehen. Bereits in seinem Urteil in der Rechtssache Société generale alsacienne de banque forderte der Gerichtshof, sich insoweit den gründlichen Überlegungen des Generalanwalts anschließend, es müsse festgestellt werden, ob die Leistungen, die den Gegenstand des Verfahrens bildeten (Ausführung von Aufträgen über Börsengeschäfte und sonstige Kontokorrentgeschäfte), als Dienstleistungen oder als Kapitalbewegungen zu qualifizieren seien, wohlgemerkt vor der Beurteilung der Vereinbarkeit der Beschränkungen, die die streitigen nationalen Rechtsvorschriften mit diesen Vorgängen verknüpften, mit dem Gemeinschaftsrecht.

In dem kurze Zeit später ergangenen Urteil in der Rechtssache Casati hat sich der Gerichtshof dann — auch unter den Gesichtspunkten der zeitlichen Abfolge und der Modalitäten der Anwendung — näher zu der unterschiedlichen Tragweite der Bestimmungen über den Kapitalverkehr im Verhältnis zu den Bestimmungen geäußert, die die anderen vom Vertrag gewährleisteten Freiheiten betreffen. Er hat namentlich festgestellt, daß der freie Kapitalverkehr, anders als die sonstigen Freiheiten, nicht als mit dem Ablauf der Übergangszeit automatisch verwirklicht angesehen werden konnte und daß der damals in Kraft befindliche Artikel 67 lediglich die Verpflichtung begründete, den Kapitalverkehr zu liberalisieren, soweit es für das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes notwendig ist.

12 Noch klarer ist die vom Gerichtshof in der Rechtssache Bachmann eingenommene Haltung. Er war ersucht worden, sich über die Vereinbarkeit einer belgischen Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht auszusprechen, die die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Kranken-, Alters- und Lebensversicherung davon abhängig machte, daß diese Beiträge in dem Mitgliedstaat selbst entrichtet wurden, und hat den Sachverhalt lediglich auf der Grundlage der Artikel 48 und 59 des Vertrages geprüft. Die Anwendbarkeit der Bestimmungen über den Kapitalverkehr, die immerhin ausdrücklich ins Spiel gebracht worden waren, hat er abgelehnt, hierbei allerdings ausgeführt, daß Artikel 67 Beschränkungen nicht untersagt, die nicht den Kapitalverkehr betreffen, sondern sich mittelbar aus Beschränkungen anderer Grundfreiheiten ergeben.

13 Die gleiche Denkweise begegnet uns in der späteren Rechtsprechung. So hat der Gerichtshof z. B. in der Rechtssache Bordessa ausdrücklich ausgeschlossen, daß eine Regelung, die den materiellen Transfer von Vermögenswerten wie Hartgeld, Banknoten oder Inhaberschecks von einer vorherigen Genehmigung abhängig machte, in den Anwendungsbereich von Artikel 59 (und Artikel 30) fallen könnte, und die fragliche Regelung ausschließlich unter dem Gesichtspunkt von Artikel 67 (und der durchführenden Richtlinie) untersucht. In dem betreffenden Fall war die Kapitalbewegung in der Tat nicht mit Dienstleistungen (oder Warenlieferungen) verbunden. Im übrigen hat der Gerichtshof in diesem Zusammenhang nicht zu betonen versäumt, daß die in Rede stehende Transaktion, selbst wenn nachgewiesen wäre, daß sie eine mit dem Waren- oder Dienstleistungsverkehr zusammenhängende Zahlung darstellte, dennoch nicht unter die Regelung der Artikel 30 und 59, sondern unter die des Artikels 106 des Vertrages fallen würde.

Im gleichen Sinne, wenn auch mit entgegengesetztem Ergebnis, hat der Gerichtshof festgestellt, daß die Vereinbarkeit einer britischen Regelung, die die Förderung des Absatzes und den Verkauf ausländischer Lotterielose sowie die Durchführung dieser Maßnahmen im nationalen Hoheitsgebiet verbot, mit dem Gemeinschaftsrecht nach Artikel 59 des Vertrages zu beurteilen sei; er hat ferner ausdrücklich, wenn auch nur inzidenter, die Anwendbarkeit der Bestimmungen über den Kapitalverkehr (sowie derjenigen, die Waren und Personen betreffen) auf den konkreten Fall ausgeschlossen.

14 Von dem soeben beschriebenen, in sich hinreichend stimmigen Bild von Rechtsetzung und Rechtsprechung entfernt sich das Urteil in der Rechtssache Svensson. In diesem Fall hatte das vorlegende Gericht den Gerichtshof ersucht, sich zur Vereinbarkeit einer luxemburgischen Regelung, die die Gewährung einer sozialen Wohnungsbeihilfe in Form einer Zinsvergütung davon abhängig machte, daß die zur Finanzierung des Baues, des Erwerbs oder der Verbesserung der Wohnung bestimmten Darlehen bei einem in Luxemburg zugelassenen (und daher dort niedergelassenen) Kreditinstitut aufgenommen wurden.

Abweichend von den Vorschlägen des Generalanwalts, der sich in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung im Urteil Bachmann dafür ausgesprochen hatte, den Sachverhalt lediglich nach Maßgabe der Artikel 59 ff. des Vertrages zu prüfen, hat sich der Gerichtshof für die kombinierte Anwendung der Bestimmungen über Dienstleistungen und derjenigen über Kapitalbewegungen entschieden und die Unvereinbarkeit der innerstaatlichen Regelung sowohl mit jenen als auch mit diesen festgestellt. Im einzelnen hat er zunächst ausgeführt, die in Rede stehenden Rechtsvorschriften behinderten den Kapitalverkehr wie z. B. Bankdarlehen, soweit sie geeignet seien, die Interessenten davon abzuschrecken, sich an in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Banken zu wenden. In zweiter Linie hat er betont, die genannten Rechtsvorschriften stünden, weil sie eine Diskriminierung zum Nachteil der in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Kreditinstitute begründeten, im Widerspruch zu Artikel 59, womit er einräumte, daß der fragliche Vorgang eine Dienstleistung im Sinne dieser Bestimmung darstellte.

15 Ohne daß ich mich näher mit der Subsumtion des in Rede stehenden Vorgangs (Kapitalbewegung und/oder Dienstleistung) befassen möchte, bleibt doch die Frage, weshalb der Gerichtshof es als erforderlich angesehen hat, die streitige Regelung auch anhand von Artikel 59 zu prüfen, nachdem er ihre Unvereinbarkeit mit Artikel 67 des Vertrages festgestellt hatte.

Es handelt sich um eine Lösung, die meines Erachtens weder mit dem Wortlaut noch mit dem Geist der betreffenden gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen völlig in Einklang steht, insbesondere wenn man berücksichtigt, daß der Vertrag den Vorschriften über die Dienstleistungen ausdrücklich die Funktion eines Auffangtatbestands zuweist. Es handelt sich überdies um eine Lösung, die sich ohne angemessene Begründung in Widerspruch zu der bisherigen einschlägigen Rechtsprechung setzt.

16 Es kommt aber noch mehr hinzu. Eine unterschiedslose Anwendung der Bestimmungen des Vertrages über Dienstleistungen und Kapitalverkehr würde Gefahr laufen, auf ein weiteres Hindernis zu stoßen, nämlich die unterschiedliche Tragweite, die der Vertrag jeweils dem Verbot des Artikels 59 und dem des Artikels 73b zuweist. Bekanntlich unterliegt der freie Dienstleistungsverkehr einzig und allein den in Artikel 56 des Vertrages ausnahmsweise vorgesehenen und von ihm vorgegebenen (sowie, unter den weiter unten darzustellenden Voraussetzungen, den durch zwingende Erfordernisse gerechtfertigten) Einschränkungen, während beim freien Kapitalverkehr der Ausnahmebereich kraft Artikel 73 d Buchstabe a weiter gefaßt ist: Diese Bestimmung gestattet ausdrücklich steuerrechtliche Vorschriften, die eine diskriminierende Behandlung je nach dem Wohnort zulassen (wenn auch mit der klassischen Formulierung, daß die Maßnahmen nicht willkürlich sein oder eine verschleierte Beschränkung darstellen dürfen). Zwischen den Regelungen beider Rechtsinstitute besteht ein subtiler Unterschied, der jedoch die Notwendigkeit bestätigt, die jeweiligen Anwendungsbereiche genau voneinander abzugrenzen.

17 Aufgrund der vorstehenden Überlegungen gelange ich zu dem Schluß, daß es stets erforderlich ist, die betroffene nationale Regelung, namentlich wenn sie bank- oder versicherungsrechtlicher Natur ist, als (potentielle) Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs oder des freien Kapitalverkehrs zu qualifizieren, je nach der Natur und dem Typus der Beschränkung, die die Anwendung der Regelung zu verursachen geeignet ist, und zwar zu dem Zweck, den ich zwingend nennen möchte, den richtigen Maßstab für die Beurteilung ihrer Rechtmäßigkeit zu ermitteln.

Diese Qualifizierung müßte meiner Meinung nach auf der Grundlage der Kriterien erfolgen, die der dem Urteil Svensson vorausgegangenen Rechtsprechung zu entnehmen sind. Behindert also die in Rede stehende Maßnahme unmittelbar den Kapitaltransfer, indem sie ihn unmöglich macht oder erschwert, z. B. dadurch, daß sie eine Genehmigung vorschreibt oder währungsbezogene Beschränkungen vorsieht, so fällt sie unter die Artikel 73 b ff. des Vertrages. Ist dage-. gen die Behinderung der Kapitalbewegungen lediglich indirekter Natur und stellt die Maßnahme in erster Linie eine nicht währungsbezogene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar, so finden die Artikel 59 ff. des Vertrages Anwendung. Die kombinierte Anwendung beider Gruppen von Rechtsvorschriften bleibt sicherlich möglich, aber lediglich gegenüber Maßnahmen, die — wohlgemerkt in bezug auf andere Situationen — die Erbringung von Dienstleistungen und den Kapitalverkehr gleichzeitig behindern.

18 Wenden wir diese Kriterien auf den uns beschäftigenden Fall an, so ist es offensichtlich, daß die in Rede stehende nationale Regelung sehr wohl ein Hindernis für die Versicherungsgesellschaften darstellen könnte, die ihre Tätigkeit in Schweden auszuüben beabsichtigen, ohne dort einen ständigen Sitz zu haben. Die Modalitäten der Besteuerung der von diesen Gesellschaften eingesammelten Spargelder unterscheiden sich in der Tat kraft Gesetzes von den für die niedergelassenen Gesellschaften geltenden. Hierzu möge zuerst der Hinweis genügen, daß die Erhebung von Abgaben auf die von den Versicherungsnehmern eingezahlten Prämien die Beteiligten durchaus in erheblichem Maße davon abschrecken könnte, von nicht niedergelassenen Gesellschaften ausgestellte Policen zu zeichnen, namentlich wenn die niedergelassenen Gesellschaften im Gegensatz dazu Versicherungsleistungen ähnlicher Art anbieten, ohne daß auf die Prämien eine Steuer erhoben würde.

Was dagegen die Kapitalbewegungen (und die Zahlungen) betrifft, so ist nicht ersichtlich, daß die umstrittene Regelung sie behindert oder erschwert, es sei denn, als bloße Folge der Behinderung des freien Dienstleistungsverkehrs, was sowohl offensichtlich als auch unerheblich ist. In der Tat verlangen die Vorschriften keine besonderen Formalitäten (Genehmigungen oder Erklärungen), noch sehen sie für Verträge mit nicht niedergelassenen Gesellschaften währungsbezogene Beschränkungen des Transfers von Prämiengeldern vor; vielmehr scheint der Transfer solcher Gelder ins Ausland völlig frei zu sein.

19 Diese Feststellungen reichen meines Erachtens aus, um die Anwendung von Artikel 73b auszuschließen und den Sachverhalt zugleich unter den verbleibenden Auffangtatbestand von Artikel 59 des Vertrages zu subsumieren. Die Vereinbarkeit der in Rede stehenden innerstaatlichen Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht ist somit auf der Grundlage dieser Bestimmung zu prüfen.

Zu den einschränkenden Wirkungen der streitigen Maßnahme

20 Wir kommen nunmehr zum Kern der Frage. Die Regierungen, die sich in das Verfahren eingeschaltet haben, stimmen darin überein, daß die schwedische Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei, da sie keine Diskriminierung enthalte und infolgedessen nicht in Widerspruch zu Artikel 59 stehen könne. Die jüngere Rechtsprechung des Gerichtshofes habe in der Tat den Grundsatz der steuerlichen Territorialität anerkannt, der der zu prüfenden Regelung zugrunde liege. Nach diesem Grundsatz sei es auf dem Gebiet der direkten Besteuerung, deren Regelung in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten falle, erlaubt, ansässige und nicht ansässige Personen jeweils unterschiedlich zu behandeln. Die Regierungen verweisen hierzu insbesondere auf das Urteil in der Rechtssache Schumacker.

Den Regierungen zufolge wäre die fragliche Regelung selbst dann, wenn ihr diskriminierender Charakter feststünde, mit Rücksicht auf ihre Ziele gerechtfertigt. Ihr Zweck sei es nämlich, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen und zugleich die Kohärenz der nationalen Steuerregelung zu gewährleisten, also allgemeine Interessen, die die Rechtsprechung des Gerichtshofes (Urteile Futura und Bachmann) bereits ausdrücklich als schützenswert anerkannt habe. Überdies sei die Regelung notwendig und angemessen, da jene Ziele nicht mit weniger einschränkenden Maßnahmen wirksam erreicht werden könnten.

21 Wie erinnerlich, unterwirft die streitige Regelung die von Versicherungsnehmern, die mit nicht in Schweden niedergelassenen Lebensversicherungsgesellschaften Verträge geschlossen haben, eingezahlten Prämien einer Steuer; die aufgrund von Verträgen mit inländischen oder jedenfalls in Schweden niedergelassenen Gesellschaften eingezahlten Prämien unterliegen dagegen keiner derartigen Steuer, da die Besteuerung der bei diesen Gesellschaften eingezahlten Spargelder nach Maßgabe anderer Modalitäten und Mechanismen erfolgt. Gleichfalls erinnere ich daran, daß die bei nicht niedergelassenen Gesellschaften versicherten Personen je nach Lage des Falles einen Anspruch darauf haben, auf Antrag von der Zahlung der Prämiensteuer befreit zu werden, oder eine Steuerermäßigung verlangen können, wenn die zuständigen Behörden bescheinigen, daß die vertragschließende Gesellschaft in ihrem Sitzstaat einer vergleichbaren Steuer wie derjenigen unterliegt, die für in Schweden niedergelassene Gesellschaften gilt.

22 Das Premieskattelag sieht mit anderen Worten eine zwischen verschiedenen Gruppen von Rechtssubjekten differenzierende Behandlung vor. In erster Linie ist es nur zu offensichtlich, daß Versicherungsnehmer (Dienstleistungsempfänger) je nachdem unterschiedlich behandelt werden, ob sie eine Lebensversicherung bei einer nicht in Schweden niedergelassenen Gesellschaft abgeschlossen haben, in welchem Fall sie verpflichtet sind, die Prämiensteuer zu entrichten, oder ob sie eine solche Versicherung bei einer in Schweden niedergelassenen Gesellschaft abgeschlossen haben, in welchem Fall sie dieser Verpflichtung nicht unterliegen. In zweiter Linie läßt sich eine differenzierende Behandlung im Verhältnis zu den jeweiligen Kunden der verschiedenen nicht in Schweden niedergelassenen Gesellschaften feststellen. Die Kunden können nämlich in den Genuß einer Befreiung von der Prämiensteuer oder gegebenenfalls einer Ermäßigung dieser Steuer gelangen, je nach dem Ergebnis einer von den schwedischen Behörden vorzunehmenden Prüfung der Modalitäten der Besteuerung dieser Gesellschaften in ihrem Niederlassungsstaat.

Wenn es auch zutrifft, daß diese differenzierende Behandlung alle in ein und demselben Mitgliedstaat ansässigen oder wohnhaften Personen in gleicher Weise trifft und daher als solche für die Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Β estimmungen über Dienstleistungen unerheblich ist, so wirkt sie sich doch unvermeidlich auf die in Rede stehenden Erbringer von Dienstleistungen aus, je nachdem, ob diese einen festen Sitz in Schweden haben oder nicht. Die nicht niedergelassenen Versicherungsgesellschaften erleiden mit anderen Worten — da lediglich die von ihren Versicherungsnehmern gezahlten Prämien einer Besteuerung unterliegen — einen offensichdichen Nachteil gegenüber den niedergelassenen Gesellschaften, was eine nicht unerhebliche Einschränkung ihrer Tätigkeit im Hoheitsgebiet des betreffenden Staates mit sich bringt oder jedenfalls mit sich bringen kann.

23 Es liegt auf der Hand, daß es sich um Einschränkungen handelt, die, sei es auch nur mittelbar, auf der Niederlassung des Leistungserbringers beruhen und somit geeignet sind, dessen grenzüberschreitende Tätigkeit zu behindern, und die daher in offensichtlichem Widerspruch zum Wortlaut von Artikel 59 des Vertrages stehen.

Wie erinnerlich, verbietet diese Bestimmung nämlich alle Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind. Wie der Gerichtshof mehrfach festgestellt hat, verlangen die Artikel 50 und 60 nicht nur die Beseitigung sämtlicher Diskriminierungen des Leistungserbringers aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Beseitigung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, die damit zusammenhängen, daß der Leistungserbringer in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Leistung erbracht wird, niedergelassen ist. Die streitige Regelung ist unzweifelhaft ein gutes Beispiel für eine einschränkende Maßnahme, die der zweiten in dem soeben zitierten Passus genannten Kategorie zuzurechnen ist.

24 Unter diesen Umständen ist die Auffassung, die in Rede stehende Regelung sei kraft des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität nicht vom Verbot des Artikels 59 erfaßt, völlig unbegründet. Mir erscheinen daher zu diesem Punkt die folgenden kurzen Ausführungen ausreichend.

Zunächst einmal geht das Urteil in der Rechtssache Schumacker von der ausdrücklichen Voraussetzung aus, daß zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrecht ausüben [müssen] [sie müssen] deshalb jede offene oder verdeckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen. Wie der Gerichtshof klargestellt hat, trifft es ferner zwar zu, daß eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der ansässigen und der nicht ansässigen Personen für sich allein keine vom Vertrag verbotene Diskriminierung darstellt, es trifft aber ebenfalls zu, daß der objektive Unterschied zwischen beiden Gruppen von Steuerpflichtigen von Bedeutung sein muß, insbesonderer hinsichtlich der Einkunftsquelle wie auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft oder der persönlichen Lage und des Familienstands.

25 Schon auf den ersten Blick zeigt sich aber, was den vorliegenden Sachverhalt angeht, ein wesentlicher Unterschied, da die im Premieskattelag vorgesehene diskriminierende Behandlung Steuerpflichtige betrifft, die im selben Mitgliedstaat ansässig sind, und sie je nachdem unterschiedlich belastet, welche (niedergelassene oder nicht niedergelassene) Gesellschaft sie für den Abschluß eines Versicherungsvertrags gewählt haben.

Hinzu kommt, daß der Grundsatz der steuerlichen Territorialität, den der Gerichtshof in bezug auf Einschränkungen anerkannt hat, die die Freizügigkeit der Arbeitnehmer oder die Niederlassungsfreiheit betreffen, nicht ohne weiteres auf das Gebiet des freien Dienstleistungsverkehrs übertragen werden kann. Die dem Schutz dieser Freiheit dienenden Bestimmungen des Vertrages verlangen nämlich, daß zumindest der Leistungserbringer, der seine Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat als dem seines Sitzes ausübt, und derjenige, der in eben diesem Staat niedergelassen ist, gleichbehandelt werden. Hieraus folgt, daß die Anerkennung eines Grundsatzes, wonach es zulässig wäre, die Dienstleistungsempfänger je nach dem Sitz des Leistungserbringers unterschiedlich zu behandeln, nicht nur in offenem Widerspruch zum Begriff des freien Dienstleistungsverkehrs stehen, sondern diesen Begriff bei näherem Zusehen auch völlig seines Inhalts berauben würde.

Schließlich verweise ich in diesem Zusammenhang auf das Urteil in der Rechtssache Bachmann, das einen in vielfacher Hinsicht ähnlichen Sachverhalt betraf wie den vorliegenden und in dem der Gerichtshof ausdrücklich festgestellt hat, daß [nationale] Bestimmungen, nach denen der Versicherer in einem Mitgliedstaat niedergelassen sein muß, damit den Versicherten in diesem Staat bestimmte Steuerabzugsmöglichkeiten zugute kommen können, ... die Versicherten davon [abhalten], sich an die in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer zu wenden und ... somit für letztere eine Behinderung des freien Dienstleistungsverkehrs [darstellt].

26 Alles in allem ist die streitige Regelung sicherlich geeignet, den freien Dienstleistungsverkehr zu behindern, und steht deshalb grundsätzlich im Widerspruch zu Artikel 59 des Vertrages. Es braucht kaum betont zu werden, daß diese Schlußfolgerung nicht deswegen angezweifelt werden kann, weil die betreffende Regelung zugunsten der bei nicht niedergelassenen Gesellschaften versicherten Personen die Möglichkeit der Steuerbefreiung oder -ermäßigung vorsieht. Es handelt sich hier nämlich lediglich um eine Möglichkeit, die jedenfalls zum einen von einem Antrag des Betroffenen und zum anderen von den Untersuchungen abhängt, die die zuständige nationale Behörde hinsichtlich des Steuerrechts des Staates, in dem der Versicherer niedergelassen ist, vorzunehmen hat.

Zu den zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahme angeführten Gründen

27 Hierzu ist lediglich noch zu prüfen, ob die fragliche Regelung mit Rücksicht auf ihre Merkmale und ihren Sinn dennoch gerechtfertigt werden kann. Die Regierungen Schwedens und des Vereinigten Königreichs berufen sich in diesem Zusammenhang auf im allgemeinen Interesse liegende Erfordernisse, genauer gesagt, auf den Schutz der inneren Kohärenz der Steuerregelung und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen.

28 Zunächst ist jedoch darauf hinzuweisen, daß nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes eine diskriminierende innerstaatliche Maßnahme einzig und allein dann gerechtfertigt ist und infolgedessen für mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar erklärt werden kann, wenn sie sich unter eine der im Vertrag ausdrücklich festgelegten Ausnahmen subsumieren läßt. In seinem Urteil in der Rechtssache Bond van Adverteerders, das später mehrfach bestätigt wurde, hat der Gerichtshof in der Tat klar ausgeführt, daß sich innerstaatliche Vorschriften, die nicht unterschiedslos auf alle Dienstleistungen ohne Rücksicht auf deren Ursprung anwendbar und die somit diskriminierend sind, mit dem Gemeinschaftsrecht nur dann vereinbaren lassen, wenn sie unter eine ausdrücklich abweichende Bestimmung fallen.

In diesem Zusammenhang ist auf die Ausnahme des Artikels 56 des Vertrages hinzuweisen, auf den Artikel 66 verweist und aufgrund dessen die Mitgliedstaaten Sonderregelungen für Ausländer vorsehen können, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit gerechtfertigt sind. Lassen Sie mich hinzufügen, daß diese Bestimmung, gerade weil sie von der Regel abweicht, eng auszulegen ist, so daß sie sicherlich nicht die wirtschaftlichen Ziele einer einschränkenden Maßnahme erfaßt.

29 Weiter erinnere ich daran, daß innerstaatliche Maßnahmen, die den freien Dienstleistungsverkehr einschränken, (auch) gerechtfertigt sein können, wenn sie im Allgemeininteresse liegenden Erfordernissen dienen; dies gilt jedoch nur unter klar umrissenen Bedingungen. Nach der Rechtsprechung darf nämlich der freie Dienstleistungsverkehr als vom Vertrag gewährleistete Grundfreiheit nur durch Regelungen beschränkt werden, die eine Reihe von Voraussetzungen erfüllen: Sie müssen durch das Allgemeininteresse gerechtfertigt sein, (unterschiedslos) für alle im Hoheitsgebiet des Bestimmungsstaats tätigen Personen oder Unternehmen gelten und objektiv zur Erreichung des verfolgten Zieles notwendig und diesem angemessen sein; schließlich darf dem geschützten Interesse nicht bereits durch Rechtsvorschriften Rechnung getragen sein, denen der Leistungserbringer in dem Staat unterliegt, in dem er ansässig ist.

Indem der Gerichtshof die Unvereinbarkeit zwar unterschiedslos anwendbarer, jedoch einschränkender und nicht durch Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigter nationaler Maßnahmen mit dem Gemeinschaftsrecht festgestellt hat, hat er sich im Ergebnis auch auf dem Gebiet der Dienstleistungen derselben Betrachtungsweise bedient wie — seit dem bekannten Urteil Cassis de Dijon — im Bereich der Warenlieferungen.

30 Dies alles vorausgeschickt, muß nunmehr, um zur Frage nach dem Typus der zulässigen Rechtfertigungen Stellung nehmen zu können, untersucht werden, ob die streitige Maßnahme als formal diskriminierend oder vielmehr als unterschiedslos anwendbar anzusehen ist. Lassen Sie mich sogleich bemerken, daß diese Frage nicht so banal ist, wie es scheinen könnte, da es auf dem Gebiet der Dienstleistungen nicht immer leicht ist, eine derartige Qualifizierung vorzunehmen, oder, besser gesagt, nicht leicht ist, unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung zu einer eindeutigen Definition der diskriminierenden Maßnahmen zu gelangen.

Unzweifelhaft muß eine nationale Maßnahme, die eine unterschiedliche Behandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit mit sich bringt, als formal diskriminierend angesehen werden. Nicht ebenso eindeutig ist dagegen die Qualifizierung einer Maßnahme, die eine unterschiedliche Behandlung aufgrund des Wohnsitzes oder der Niederlassung des Dienstleistungserbringers vorsieht. Zwar trifft es zu, daß dem Gerichtshof zufolge nationale Rechtsvorschriften, die je nach dem Ort der Niederlassung unterschiedliche Regelungen treffen, diskriminierend sind und so lediglich aufgrund der Ausnahme des Artikels 56 gerechtfertigt werden können ebenso trifft es aber zu, daß der Gerichtshof nationale Rechtsvorschriften, die die Ausübung der betreffenden Tätigkeit vom Wohnsitz oder der Niederlassung abhängig machten, als aufgrund des allgemeinen Interesses gerechtfertigt angesehen oder jedenfalls im Hinblick auf den jeweils verfolgten Zweck näher untersucht hat. Dies, obwohl die genannte Voraussetzung, wie der Gerichtshof selbst mehrfach hervorgehoben hat, es absolut unmöglich macht, die fragliche Tätigkeit, sei es auch (nur) gelegentlich, auszuüben, und somit darauf hinausläuft, den in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Leistungserbringern die Vorteile der gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften über den freien Dienstleistungsverkehr zugute kommen zu lassen.

31 Bei näherem Zusehen ist die vorerwähnte Rechtsprechung jedoch insofern in sich logisch, als sie (auch) solche nationalen Maßnahmen als unterschiedslos anwendbar qualifiziert, die zwar für die Zwecke der Ausübung einer Tätigkeit einen bestimmten Wohnsitz oder eine bestimmte Niederlassung fordern, aber auf alle Personen anwendbar sind, die diese Tätigkeit im Gebiet des fraglichen Mitgliedstaats auszuüben beabsichtigen. Mit anderen Worten, der Gerichtshof betrachtet nur solche innerstaatlichen Rechtsvorschriften als formal diskriminierend, die für Ausländer und/oder Dienstleistungen mit Ursprung in einem anderen Mitgliedstaat eine unterschiedliche Regelung vorsehen. Ist dagegen die Regelung, um die es sich handelt, zur Anwendung auf alle Personen bestimmt, die die fragliche Tätigkeit im Gebiet eines bestimmten Mitgliedstaats ausüben, so wird sie als unterschiedslos anwendbar qualifiziert, auch wenn sie ausdrücklich einen bestimmten Wohnsitz oder eine bestimmte Niederlassung verlangt (und damit den in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Leistungserbringern die Ausübung einer Tätigkeit unmöglich macht).

Die offensichtliche Folge hiervon ist, daß eine Regelung, die die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Leistungserbringer anderen Bedingungen unterwirft als die im eigenen Staatsgebiet niedergelassenen, lediglich aufgrund von im Vertrag ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen gerechtfertigt sein kann, während eine Regelung, die den in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Leistungserbringern den Zugang zu einer bestimmten Tätigkeit verweigert, eben weil sie von ihnen einen Wohnsitz oder eine Niederlassung in demjenigen Staat verlangt, in dem die Leistung erbracht werden soll, kraft im Allgemeineinteresse liegender zwingender Erfordernisse gerechtfertigt sein kann. Ich räume ein, daß ein solches Ergebnis unbefriedigend ist, ebenso wie die zu ihm führenden logischen Erwägungen abwegig erscheinen können; dennoch bleibt es dabei, daß eine Maßnahme die auf dem Gebiet der Dienstleistungen das Erfordernis einer bestimmten Niederlassung aufstellt, unterschiedslos anwendbar ist — wohlgemerkt in formaler Hinsicht.

32 Wir kommen jetzt zu der Maßnahme, die uns beschäftigt. Offensichtlich sieht sie — jedenfalls unmittelbar — keine unterschiedliche Regelung für die nicht in Schweden niedergelassenen Versicherungsgesellschaften vor. Die unterschiedliche Behandlung betrifft in der Tat, zumindest in formaler Hinsicht, Versicherungsnehmer, die sämtlich ihren Wohnsitz in Schweden haben. Angesichts der Tatsache jedoch, daß diese differenzierende Behandlung von der Wahl einer niedergelassenen oder aber einer nicht niedergelassenen Versicherungsgesellschaft abhängt, liegt es auf der Hand, daß die in Rede stehende Maßnahme zu einer unterschiedlichen Behandlung aufgrund des Sitzes des Leistungserbringers führt.

Unter diesen Umständen hängt die Feststellung, ob die Maßnahme den formal diskriminierenden oder den unterschiedslos anwendbaren Maßnahmen zuzurechnen ist, davon ab, worauf man den Akzent legt: auf den Umstand, daß sie keine unmittelbare Diskriminierung aufgrund der Niederlassung enthält, oder darauf, daß es sich letztlich dennoch um eine Maßnahme handelt, die je nachdem, ob die betroffenen Versicherungsgesellschaften im eigenen Hoheitsgebiet niedergelassen sind oder nicht, unterschiedliche Regelungen festlegen. Die im engeren Sinne einschlägige Rechtsprechung, d. h. diejenige, die Regelungen betrifft, die ähnlich strukturiert sind wie diejenige die uns beschäftigt, ist für die Lösung des Problems nicht hilfreich, im Gegenteil.

33 Das gilt vor allem für das Urteil Bachmann, das sich auf eine innerstaatliche Regelung bezog, die die Abzugsfähigkeit bestimmter Abgaben davon abhängig machte, daß sie im eigenen Staat selbst entrichtet worden waren. In der Tat hat der Gerichtshof dort entschieden, daß diese Regelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt gewesen sei, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu gewährleisten, womit ihr der Charakter einer unterschiedslos anwendbaren Maßnahme zuerkannt wurde. Es sollte unterstrichen werden, daß er sich zu diesem Zweck darauf beschränkt hat, daran zu erinnern, daß das Erfordernis einer Niederlassung ... mit Artikel 59 EWG-Vertrag vereinbar [ist], wenn es eine unerläßliche Voraussetzung für die Erreichung des im Allgemeininteresse verfolgten Zwecks darstellt. Diese Feststellung scheint den Schluß nahezulegen, daß, wenn schon ein auf dem Wege über das Erfordernis der Niederlassung auferlegtes Verbot, eine bestimmte Tätigkeit im Gebiet des betroffenen Staates auszuüben, durch das Allgemeininteresse gerechtfertigt sein kann, a fortiori Regelungen gerechtfertigt sein können, die für Personen, die sich für nicht in dem betroffenen Staat niedergelassene Leistungserbringer entscheiden, gewisse Nachteile mit sich bringen oder ihnen jedenfalls bestimmte Vorteile vorenthalten.

Zwar scheint sich das später ergangene Urteil Svensson, das eine Regelung des gleichen Typs betraf, vom Urteil Bachmann gebührend zu distanzieren; jedoch schafft es gerade in dem hier erörterten Punkt eine nicht geringe Unsicherheit. In der Tat hat der Gerichtshof gegenüber dem Vorbringen der luxemburgischen Regierung, die geltend machte, die fragliche nationale Regelung sei zur Gewährleistung der steuerrechtlichen Kohärenz erforderlich, ausgeführt, die in Rede stehende Regelung begründe eine Diskriminierung aufgrund der Niederlassung, eine solche Diskriminierung könne aber nur aus den Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, die in Artikel 56 Absatz 1 des Vertrages genannt sind, auf den Artikel 66 verweist; wirtschaftliche Ziele gehören nicht zu diesen Gründen. Der Gerichtshof ging jedoch — ein offensichtlicher Widerspruch — auf den Kern des Vorbringens der luxemburgischen Regierung ein und gelangte zu dem Schluß, anders als in der Rechtssache Bachmann sei die streitige Regelung nicht erforderlich gewesen, um die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten.

34 Ich meine nun aber, daß ein und dieselbe Regelung nur entweder kraft der im Vertrag ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen oder aufgrund von Erfordernissen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann, und zwar je nachdem, ob die Regelung diskriminierend oder unterschiedslos anwendbar ist. Alles in allem ist zwar anzuerkennen, daß es nicht immer leicht ist, eine bestimmte innerstaatliche Maßnahme einzuordnen, sei es, weil die (faktische) diskriminierende Wirkung ganz offensichtlich ist, sei es, weil der besondere Charakter einer bestimmten Dienstleistung Anlaß zu größerer Vorsicht gibt; es versteht sich aber von selbst, daß es eine dritte Art von Maßnahmen (unterschiedslos anwendbar und formal diskriminierend oder differenziert anwendbar aber nicht diskriminierend) nicht gibt und nicht geben darf. Das vorliegende Verfahren bietet dem Gerichtshof Gelegenheit, in diesem Punkt Klarheit zu schaffen, indem er ausdrücklich feststellt, entweder daß die streitige innerstaatliche Regelung als diskriminierend anzusehen ist und somit nur aufgrund der im Vertrag selbst vorgesehenen Ausnahmebestimmungen gerechtfertigt sein könnte, oder daß sie, da unterschiedslos anwendbar, auch durch zwingende Erfordernisse des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann.

Genauer gesagt, meine ich, daß der Gerichtshof vorliegend entweder feststellen müßte, daß — wie sich aus dem Urteil Svensson zu ergeben scheint — zu den formal diskriminierenden Maßnahmen auch solche gehören, die mittelbar zu einer unterschiedlichen Behandlung von Leistungserbringern führen, je nachdem, ob sie in dem Staat, um den es sich handelt, niedergelassen sind oder nicht, oder aber daß — wie sich aus dem Urteil Bachmann zu ergeben scheint — Maßnahmen, die in formaler Hinsicht keine unterschiedliche Regelung für niedergelassene und nicht niedergelassene Leistungserbringer vorsehen, unterschiedslos anwendbare Maßnahmen bleiben.

35 Wendet man auf den uns beschäftigenden Sachverhalt die erstgenannte Betrachtungsweise an, so genügt hier die Feststellung, daß sich die streitige innerstaatliche Regelung unter keinen der Ausnahmetatbestände des Artikels 56 des Vertrages, auf den Artikel 66 verweist, subsumieren läßt. Auf der anderen Seite läßt sich nicht bestreiten, daß die innere Kohärenz des Steuersystems und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen, also die von der schwedischen Regierung angeführten Gründe, wesentlich wirtschaftliche Ziele darstellen, so daß die zu prüfende Maßnahme in keinem Fall aus derartigen Gründen gerechtfertigt sein und infolgedessen für mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar erklärt werden kann.

36 Zu einem anderen Ergebnis kann man meines Erachtens auch dann nicht gelangen, wenn der Gerichtshof der zweiten Betrachtungsweise den Vorzug geben und die in Rede stehende Maßnahme als unterschiedslos anwendbar qualifizieren sollte. Zwar hat die einschlägige Rechtsprechung die zur Rechtfertigung der Maßnahme angeführten Gründe unbestreitbar als schutzwürdig anerkannt das ändert aber nichts daran, daß die Maßnahme keineswegs zur Erreichung der angestrebten Ziele notwendig ist und ebensowenig einer Prüfung der Verhältnismäßigkeit standhält.

Vor allem ist das angebliche Erfordernis, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen, im vorliegenden Fall offensichtlich nicht gegeben. Angesichts der Merkmale und der Ratio der in Rede stehenden Regelung, so wie die schwedische Regierung selbst sie ausdrücklich dargelegt hat, muß nämlich festgestellt werden, daß zwischen der Regelung und dem angestrebten Ziel kein nennenswerter Kausalzusammenhang besteht.

37 Weiterhin bin ich der Meinung, daß die fragliche innerstaatliche Regelung auch nicht durch das Erfordernis gerechtfertigt werden kann, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu gewährleisten, und daß es für eine solche Rechtfertigung sicherlich nicht genügen würde, auf das Urteil Bachmann zu verwisen. Es trifft in der Tat zu, daß der Gerichtshof in dieser Rechtssache festgestellt hat, die Kohärenz des Steuersystems wäre ernsthaft gefährdet worden, wenn der belgische Staat angesichts der Schwierigkeit, die Steuer auf die vom Ausland gezahlten Erträge zu erheben, gezwungen gewesen wäre, auch den bei im Ausland niedergelassenen Gesellschaften versicherten Personen die gleichen Steuervorteile zu gewähren. Es trifft aber auch zu, daß der Gerichtshof zu dieser Schlußfolgerung erst gelangt ist, nachdem er hervorgehoben hatte, die in Rede stehende innerstaatliche Regelung habe den Zweck verfolgt, einen Mechanismus für den unmittelbaren Ausgleich zwischen der Abzugsfähigkeit der streitigen Abgaben und der steuerlichen Belastung zu schaffen, der die später vom Versicherungsnehmer empfangenen Erträge unterworfen gewesen seien.

Ohne auf die sachlichen Aspekte dieser Analyse einzugehen, möchte ich mich daher auf die Feststellung beschränken, daß der uns heute beschäftigende Sachverhalt durchaus andersartig ist. In unserem Fall findet nämlich die diskriminierende Behandlung auf der Ebene der Modalitäten der Steuererhebung statt, in dem Sinne, daß die Besteuerung der bei im Ausland niedergelassenen Gesellschaften versicherten Personen die Prämie trifft, während die Besteuerung der bei in Schweden niedergelassenen Gesellschaften Versicherten teils die von der Gesellschaft eingenommenen Spargelder, teils die dem Versicherten zufließenden Erträge trifft. Und dies eingestandenermaßen zu dem vom vorlegenden Gericht angegebenen Zweck, die Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zwischen den die Spargelder einnehmenden schwedischen und den ausländischen Versicherungsgesellschaften zu gewährleisten. Es ist aber nicht so, daß das Steueraufkommen aus der Belastung der Prämien eine relevante Zweckbestimmung im Sinne des Urteils Bachmann hätte; ebensowenig läßt sich feststellen, daß es dem Ausgleich von auf andere Weise erzielten Vorteilen dienen würde. Es wäre daher zumindest unangebracht, diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall zu übertragen.

38 Überdies steht die schwedische Regelung unzweifelhaft in keinem vernünftigen Verhältnis zu dem Zweck, den sie sich ausdrücklich gesetzt hat. Sie könnte in der Tat die Wettbewerbsneutralität zwischen niedergelassenen und nicht niedergelassenen Gesellschaften in einer Weise gewährleisten, die den freien Dienstleistungsverkehr weniger einschränken und zugleich den Grundsatz der steuerrechtlichen Territorialität beachten würde. Eine Möglichkeit könnte z. B. darin bestehen, die Bestimmungen über die Prämiensteuer auf Versicherungsnehmer auszudehnen, die Verträge mit in Schweden niedergelassenen Gesellschaften geschlossen haben; man könnte sich auch gut vorstellen, daß die von den Versicherungsnehmern erzielten Erträge als im Inland anfallende Einkommen der Steuer unterworfen und hierbei innerhalb des Kreises der Versicherungsnehmer keine Unterscheidungen getroffen würden.

Schließlich ist es nicht überflüssig, darauf hinzuweisen, daß das umstrittene Gesetz zeitlich nach den dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Vorgängen wesentlich geändert wurde. Wie die Klägerin vorträgt, bestand diese Änderung in der Einführung eines nicht differenzierenden, d. h. vom Sitz der Versicherungsgesellschaft unabhängigen Systems der Besteuerung der dem Versicherungsnehmer gewährten Erträge. Dieser Umstand, der nur eine einzige Auslegung zuläßt, scheint mir, vorsichtig ausgedrückt, von Bedeutung zu sein.

Ergebnis

39 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage des Länsrätt i Kopparbergs län wie folgt zu beantworten:

Artikel 59 des Vertrages ist dahin auszulegen, daß er der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, die die von einem dort ansässigen Versicherungsnehmer aufgrund eines mit einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer geschlossenen Lebensversicherungsvertrags entrichteten Prämien einer Steuer unterwirft, auch wenn diese Steuer erlassen oder um die Hälfte ermäßigt werden kann, falls die im Ausland ansässige Gesellschaft im Staat ihrer Niederlassung einer Ertragssteuer unterliegt, die derjenigen entspricht, die auf das bei inländischen Versicherungsgesellschaften eingezahlte Sparkapital erhoben wird.