Europäischer Gerichtshof Schlussanträge vom 17.01.2002 – C-392/00

Schlussanträge der frau Generalanwalt

Christine Stix-Hackl

vom 17. Jänner 2002

1 In der vorliegenden Rechtssache betreffend die Gesellschaftssteuer ist der Gerichtshof dazu aufgerufen, seine bisherige Rechtsprechung zu den steuerpflichtigen Vorgängen nach Artikel 4 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 (in der Folge: Richtlinie 69/335) fortzuentwickeln. Der Bundesfinanzhof fragt im Wesentlichen, ob die Gewährung eines unverzinslichen Darlehens auch dann der Gesellschaftssteuer unterliegt, wenn die begünstigte Gesellschaft zuvor mit dem Leistenden einen Ergebnisabführungs- und Verlustübernahmevertrag abgeschlossen hatte.

I — Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsregelung

2 Wie sich aus dem ersten Erwägungsgrund der Richtlinie 69/335 ergibt, zielt diese auf die Förderung eines freien Kapitalverkehrs ab, der als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird.

3 Nach ihrem sechsten Erwägungsgrund setzt, was die Besteuerung der Ansammlung von Kapital anbelangt, die Verfolgung eines solchen Zieles die Abschaffung der bisher in den Mitgliedstaaten geltenden indirekten Steuern und an deren Stelle die Einführung einer innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal erhobenen Steuer voraus, die in allen Mitgliedstaaten gleich hoch sein muss.

4 Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie 69/335 bestimmt auszugsweise:

Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden:

...

b) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen;

...

Nationale Regelung

5 Artikel 2 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe c des deutschen Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 17. November 1972 (BGBl. 1972 I S. 2130, nachfolgend: KVStG) unterwirft der Gesellschaftssteuer die Überlassung von Gegenständen an eine deutsche Kapitalgesellschaft durch einen Gesellschafter zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, sofern die Leistungen geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.

6 Nach der innerstaatlichen Rechtsprechung gilt die zinslose Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter als Überlassung von Gegenständen im Sinne der genannten Bestimmung.

II — Tatsachen und Verfahren

7 Die Klägerin und Revisionsbeklagte im Ausgangsverfahren (in der Folge: Klägerin) ist eine GmbH des deutschen Rechts, deren Gesellschafterinnen im Streitjahr 1990 die Preussen-Elektra-AG und die Gemeinschaftswerke Weser GmbH waren. Die Gesellschafterinnen hatten sich im Jahr 1986 zwecks einheitlicher Willensbildung bei der Klägerin zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (in der Folge: GbR) zusammengeschlossen.

8 Zwischen dieser GbR und der Klägerin bestand mit Wirkung ab 1. Jänner 1987 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, dem zufolge die Klägerin in ihrer Geschäftstätigkeit ausschließlich nach dem Willen der GbR handelte. Die Klägerin war verpflichtet, die während der Laufzeit des Vertrages entstehenden Gewinne an die GbR abzuführen. Die GbR hatte sich ihrerseits verpflichtet, jeden während der Laufzeit des Vertrages bei der Klägerin entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht aus freien Rücklagen abgedeckt werden konnte. Der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag konnte seitens der Gesellschafterinnen mit einjähriger Kündigungsfrist zum Jahresende, erstmals zum 31. Dezember 1991, gekündigt werden. Eine Kündigung aus wichtigem Grund war hiebei nicht ausgeschlossen. Die Klägerin verzichtete ihrerseits auf das Kündigungsrecht.

9 Unabhängig hievon gewährten die Gesellschafterinnen der Klägerin im Streitjahr 1990 unverzinsliche Darlehen. Für diese Leistung setzte der Beklagte und Revisionskläger (in der Folge: das Finanzamt) gegenüber der Klägerin Gesellschaftssteuer fest. Die Klägerin erwirtschaftete im Streitjahr 1990 einen Gewinn von 28948279 DM.

10 Die gegen den Gesellschaftssteuerbescheid gerichtete Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht hatte Erfolg. Der Erfolg der gegen dieses Urteil beantragten Revision hängt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs als Revisionsgericht von der Auslegung der Richtlinie 69/335 ab. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist es mit Artikel 4 der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital vereinbar, die Gewährung eines unverzinslichen Darlehens durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, wenn im Zeitpunkt der Darlehensgewährung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein Ergebnisabführungsvertrag bestand?

III — Problemstellung

11 Nach dem Urteil vom 28. März 1990 in der Rechtssache 38/88, erhöht die Übernahme von Verlusten einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter im Rahmen eines Ergebnisabführungsvertrags, der vor der Feststellung dieser Verluste geschlossen worden ist, nicht das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital.

12 Diese Lösung beruht auf dem Gedanken, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Umfang des Gesellschaftsvermögens auswirken können, wenn ein Gesellschafter sich zur Übernahme der Verluste verpflichtet hat.

13 Nach dem Urteil vom 5. Februar 1991 in der Rechtssache C-249/89 stellt hingegen die Gewährung eines zinslosen Darlehens eines Gesellschafters an seine Gesellschaft... einen Vorgang dar, der gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 besteuert werden kann.

14 Diese Lösung begründete der Gerichtshof zum einen damit, dass eine solche Leistung insoferne eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens bewirke, als die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Kapital mit einer Ersparnis an Zinsaufwendungen einhergehe. Dadurch, dass diese Leistung zur Stärkung des Wirtschaftspotenzials der Gesellschaft beiträgt, müsse sie auch als geeignet angesehen werden, den Wert der Gesellschaftsanteile der Gesellschaft zu erhöhen.

15 Die vorliegende Vorlage erfordert eine Gegenüberstellung der Lösungen in beiden zitierten Urteilen: Fraglich ist, ob die durch Auslegung des Artikels 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 vom Gerichtshof in seinem Urteil vom 5. Februar 1991 angenommene Steuerpflichtigkeit eines zinslos gewährten Darlehens vom Bestehen eines zuvor abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags beeinflusst wird oder nicht.

IV — Würdigung

16 Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 erlaubt es, Leistungen der Gesellschaftssteuer zu unterwerfen, die es einer Kapitalgesellschaft ermöglichen, ihr Gesellschaftsvermögen zu erhöhen, ohne dadurch ihr Kapital zu erhöhen. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift setzt dies allerdings voraus, dass es sich erstens um eine Leistung eines Gesellschafters handelt, zweitens dass diese Leistung zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens führt und, drittens, dass sie u. a. geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen.

17 Die Gewährung eines zinslosen Darlehens ist grundsätzlich geeignet, das Gesellschaftsvermögen zu erhöhen, weil sie mit einer Ersparnis an Zinsaufwendungen einhergeht. Der Gerichtshof hat diese Rechtsauffassung nicht nur im bereits zitierten Urteil vom 5. Februar 1991, sondern auch in seinem Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-287/94 vertreten.

18 Im Urteil vom 28. März 1990 führte der Gerichtshof aus, dass die Übernahme eines Verlustes durch einen Gesellschafter grundsätzlich eine Leistung darstelle, durch die das Gesellschaftsvermögen erhöht werde, da diese Leistung es wieder auf den Stand bringe, den es vor Eintritt des Verlustes hatte. Der Gerichtshof machte aber zugleich eine wesentliche Einschränkung: Dies gelte nicht, wenn der Gesellschafter Verluste aufgrund einer Verpflichtung übernimmt, die er schon vor deren Eintritt eingegangen war (unsere Hervorhebung).

19 Der Gerichtshof wendete dabei das vom Generalanwalt vorgeschlagene Kriterium der Verstärkung des Wirtschaftspotenzials der begünstigten Gesellschaft an. Demnach vermag die Übernahme von Verlusten in Erfüllung eines Ergebnisabführungsvertrags — und damit nach — dessen Abschluss nichts zu ändern, weil von vornherein feststand, dass sich weder Verluste noch Gewinne letztlich auf den Umfang des Gesellschaftsvermögens auswirken würden.

20 Zur Beantwortung der Vorlagefrage ist daher entscheidend, inwiefern die Gewährung eines zinslosen Darlehens das Wirtschaftspotenzial der empfangenden Gesellschaft verstärkt.

21 Das Finanzamt hält eine solche Verstärkung im Ausgangsfall für gegeben, vor allem unter Hinweis auf die rechtliche Unabhängigkeit der Darlehensgewährung von dem Ergebnisabführungsvertrag. Es betont, dass ein zinsloses Darlehen einen selbständigen Vorgang im Handelsverkehr darstelle, wodurch das Wirtschaftspotenzial der empfangenden Gesellschaft bereits aufgrund der Zinsersparnis verstärkt werde. In diesem Zusammenhang betont das Finanzamt auch, dass die Gesellschaftssteuer eine Verkehrssteuer — und keine Ertragssteuer — ist.

22 Letzterem ist zu entgegnen, dass allein die Natur der Gesellschaftssteuer als Verkehrssteuer einer Berücksichtigung der Eignung der betreffenden Leistung zur Verstärkung des Wirtschaftspotenzials der Gesellschaft nicht entgegensteht. Im Übrigen ist dem Finanzamt insoweit darin beizupflichten, dass aufgrund der rechtlichen Unabhängigkeit aus dem Ergebnisabführungsvertrag grundsätzlich keine Verpflichtung zur Gewährung von zinslosen Darlehen begründet wird. Die Zinsersparnis als Bedingung für die Verstärkung des Wirtschaftspotenzials ist aber insoferne vom Ergebnisabführungsvertrag berührt, als Letzterer unter Umständen ihre Ergebnisneutralität zur Folge haben könnte.

23 Ungeachtet der rechtlichen Unabhängigkeit beider Verträge hält das Finanzamt aber auch bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Verstärkung des Wirt-Schaftpotenzials für gegeben, weil die Gewährung des zinslosen Darlehens über die Zinsersparnis hinaus insoferne zur Stärkung des Wirtschaftspotenzials der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Gewährung beitrage, als die Darlehenssumme sofort nutzbar sei. Nach Ansicht des Finanzamts spricht weiters für die Annahme einer Verstärkung des Wirtschaftspotenzials der begünstigten Gesellschaft, dass der Ergebnisabführungsvertrag keine solche Verstärkung beseitigen könne, die bereits durch Gewährung des zinslosen Darlehens eingetreten sei. Diese finanzielle Verstärkung trete zum Zeitpunkt der Gewährung ein, weil bereits zu diesem Zeitpunkt der Wert der Verbindlichkeit geringer sei als der tatsächlich erhaltene Geldbetrag. Das Finanzamt bemerkt zudem, dass das wirtschaftliche Potenzial einer Gesellschaft sich laufend ändert; das bilanzierte Gesellschaftsvermögen berücksichtige solche Änderungen nicht und gebe somit kein wahrheitsgemäßes Bild von diesem Potenzial.

24 In diesem Zusammenhang sei zudem zu berücksichtigen, dass der Ergebnisabführungsvertrag zwischen Darlehensgewährung und Jahresabschluss gekündigt werden könne.

25 Zum Vorbringen des Finanzamts ist zunächst zu bemerken, dass der Gerichtshof eine Verstärkung des Wirtschaftspotenzials einer Gesellschaft im Falle der Gewährung eines zinslosen Darlehens angenommen hat, weil in der betreffenden Rechtssache die der Gesellschaft zugute kommende Zinsersparnis insoferne dauerhaft in ihrem Vermögen blieb, als diese Gesellschaft nicht zu deren Herausgabe im Wege einer Ergebnisabführung zuvor verpflichtet wurde. Mit dem Kriterium der Verstärkung des Wirtschaftspotenzials richtet sich der Blick damit nicht nur auf die zum Zeitpunkt der Darlehensleistung erfolgende Erhöhung des Gesellschaftsvermögens, sondern auch auf die längerfristigen Auswirkungen dieser Kapitalleistung in der Gestalt einer Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsanteile.

26 Die Annahme einer Verstärkung des Wirtschaftspotenzials der begünstigten Gesellschaft könnte daher an einer nicht zeitpunktbezogenen wirtschaftlichen Betrachtung scheitern, die jedoch geboten ist.

27 Wenn nämlich die Leistung eines Gesellschafters in Gestalt der Gewährung eines zinslosen Darlehens nur dazu dient, das Ergebnis der betreffenden Gesellschaft im Hinblick auf den Jahresabschluss zu verbessern, wird ihr Wirtschaftspotenzial entgegen der Ansicht des Finanzamts nicht nachhaltig verstärkt. Es wird lediglich eine Leistung in das Fremdkapital der Gesellschaft getätigt, die eine Verbesserung des — gemäß des zuvor abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags abzuführenden — Ergebnisses zur Folge hat. Bei Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags kann eine entsprechende Verstärkung nur dann angenommen werden, wenn der der Gesellschaft zugute kommende Vorteil sich nicht nur unmittelbar im Jahresabschluss widerspiegelt.

28 Eine Zinsersparnis, die der betreffenden Gesellschaft durch die Gewährung eines zinslosen Darlehens zugute kommt, wirkt sich aber, wie von der Kommission zu Recht hervorgehoben, insoweit unmittelbar auf ihr Ergebnis aus, als sie den Jahresabschluss beeinflusst. Im Wege der Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags wird dieser Vorteil aber wiederum an den Gesellschafter vollständig weitergeleitet, sei es durch Erhöhung des abgeführten Gewinnes oder durch Minderung des auszugleichenden Verlustes.

29 Fraglich bleibt daher allenfalls, ob die Verfügungsmöglichkeit über eine unverzinsliche Darlehenssumme einen wirtschaftlichen Vorteil im Sinne einer dauerhaften Verstärkung des Wirtschaftspotenzials begründen könnte. Die Kommission plädiert gegen eine solche Annahme: Es sei wirtschaftlich betrachtet angemessen, die Gewährung eines zinslosen Darlehens bei Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags im Hinblick auf die Gesellschaftssteuer der Gewährung eines Darlehens zu einem marktüblichen Zinssatz gleichzustellen. Auch die Klägerin im Ausgangsverfahren weist darauf hin, dass sich beide Vorgänge aus wirtschaftlicher Sicht mit Rücksicht auf das Wirtschaftspotenzial der betreffenden Gesellschaft nicht unterschieden, weil die Erfüllung der Zinszahlungspflicht und die Erfüllung der Verpflichtung aus einem bestehenden Ergebnisa bführungsvertrag zeitlich zusammenfallen würde. So gesehen könnte man wohl annehmen, dass die Weiterleitung der Zinsersparnis in Erfüllung eines Ergebnisabführungsvertrags wirtschaftlich einer Zinszahlung gleichkommt.

30 Entscheidend dürfte jedoch sein, dass der Gerichtshof die Zinsersparnis in seinem Urteil vom 5. Februar 1991 für den Fall der Gewährung eines zinslosen Darlehens zur Ermittlung des tatsächlichen Wertes der erbrachten Leistung — und damit zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage — herangezogen hat.

31 Aus alledem ist zu schließen, dass die Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine Kapitalgesellschaft ihr Wirtschaftspotenzial nicht verstärkt, wenn zuvor ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen wurde, weil damit die Zinsersparnis ohne Erhöhung des Wirtschaftspotenzials vollständig weitergeleitet wird.

32 Fraglich ist schließlich, inwiefern diese Schlussfolgerung von der Aufrechterhaltung des Ergebnisabführungsvertrags über die Darlehensgewährung hinaus bis zum Jahresabschluss beeinflusst wird. Diese Frage wurde nämlich kontrovers von den Parteien in der mündlichen Verhandlung diskutiert. Das Finanzamt betont, dass ein Ergebnisabführungsvertrag die seiner Ansicht nach gesellschaftssteuerpflichtige Zuführung insbesondere dann nicht beseitigen könne, wenn er vor der Ergebnisabführung gekündigt oder aufgehoben werden könne. Die Kommission knüpft die Steuerfreiheit ebenfalls an die Aufrechterhaltung des Vertrags. Die Klägerin weist aber darauf hin, dass im Falle einer Beendigung des Vertrags in der Zeit zwischen der Darlehensgewährung und dem Ende des Wirtschaftsjahres ein Zwischenabschluss zu erstellen ist.

33 Zunächst ist hiezu zu bemerken, dass die Diskussion insoferne hypothetisch erscheint, als im Ausgangsfall der Ergebnisabführungsvertrag nur zum jeweiligen Ende des Wirtschaftsjahres gekündigt werden konnte und auch nicht Gegenstand einer außerordentlichen Kündigung wurde. Weiters ist festzuhalten, dass es sich bereits aus dem Kriterium der Verstärkung des Wirtschaftspotenzials ergibt, dass freiwillige Leistungen wie die Gewährung eines unverzinslichen Darlehens gesellschaftssteuerpflichtig bleiben, wenn der damit einhergehende Vorteil bei der Gesellschaft verbleibt, und damit u. a. dann, wenn die Erfüllung eines zuvor abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags nicht stattfindet bzw. nicht stattfinden kann. Es kommt mithin weniger auf die Aufrechterhaltung des Ergebnisabführungsvertrags, als auf die Möglichkeit seiner Erfüllung an.

34 Aus alledem ergibt sich, dass Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 dahin gehend auszulegen ist, dass die Gewährung eines zinslosen Darlehens durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft nicht der Gesellschaftssteuer unterworfen werden kann, wenn vor der Darlehensgewährung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein Ergebnisabführungsvertrag mit Verlustübernahmeverpflichtung geschlossen wurde und dessen Erfüllung nicht unmöglich wurde.

V — Kosten

35 Die Auslagen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften sind nicht erstattungsfähig. Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichtes.

VI — Ergebnis

36 Nach alledem wird dem Gerichtshof vorgeschlagen, die vom Bundesfinanzhof vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:

Es ist mit Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital nicht vereinbar, die Gewährung eines unverzinslichen Darlehens durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft der Gesellschaftssteuer zu unterwerfen, wenn im Zeitpunkt der Darlehensgewährung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein Ergebnisabführungsvertrag bestand und dessen Erfüllung nicht unmöglich wurde.