Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 16.02.2012 – C-558/10

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS PEDRO CRUZ VILLALÓN vom 16. Februar 2012 ( Rechtssache C-558/10 Michel Bourgès-Maunoury, Marie-Louise Heintz gegen Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal de grande instance de Chartres [Frankreich]) „Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften — Beamte und sonstige Bedienstete der Union — Art. 13 — Einkommensteuer natürlicher Personen — Befreiung von innerstaatlichen Steuern auf die von der Union gezahlten Gehälter — Solidaritätssteuer auf das Vermögen — Einbeziehung steuerbefreiter Einkünfte aus dem Dienst bei den Gemeinschaften in die Berechnung der Plafonierung — ‚Härteklausel‘“

1 Der Gerichtshof ist in der vorliegenden Rechtssache mit einer Vorlagefrage nach der Vereinbarkeit einer nationalen Vorschrift über die Berechnungsmodalität einer Vermögensteuer, hier des französischen Impôt de solidarité sur la fortune (Solidaritätssteuer auf das Vermögen, im Folgenden: ISF), mit dem Primärrecht der Union befasst. Bei der Berechnung dieser Steuer kommt ein als „Plafonierung“ bezeichneter Mechanismus zum Einsatz, der die Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte der Steuerschuldner ermöglicht, ohne die von der Europäischen Union ihren Beamten und sonstigen Bediensteten gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge auszunehmen.

2 Diese Rechtssache gibt dem Gerichtshof somit Gelegenheit, Sinn und Tragweite von Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (

3 Da sich der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht genügend Anhaltspunkte entnehmen lassen, um anhand der Besonderheiten der Rechtssache (eine auf einen bestimmten Prozentsatz des Einkommens des Steuerschuldners nach oben hin begrenzte Vermögensteuer) eine unmittelbare Antwort geben zu können, werde ich dem Gerichtshof vorschlagen, mit einem Rückgriff auf Sinn und Zweck der in Rede stehenden nationalen Vorschrift auf die Vorlagefrage einzugehen, es letztlich aber dem nationalen Gericht zu überlassen, sich hierzu zu äußern. I – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht

4 Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung bestimmt: „Von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezügen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, wird zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben, die vom Rat auf Vorschlag der Kommission festgelegt werden. Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit.“ B – Nationales Recht

5 Der ISF (

6 Art. 885 A des CGI sah in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung ( „Übersteigt der Wert ihrer Vermögensgegenstände die Obergrenze der ersten Stufe des in Art. 885 U festgesetzten Tarifs, unterliegen der jährlichen Solidaritätssteuer auf das Vermögen: 1. natürliche Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz in Frankreich haben, hinsichtlich ihrer innerhalb oder außerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände; … 2. natürliche Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Frankreich haben, hinsichtlich ihrer innerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände. Außer in den in Art. 6 Abs. 4 Buchst. a und b vorgesehenen Fällen werden Ehegatten zusammen veranlagt. Die Voraussetzungen der Besteuerung werden am 1. Januar eines jeden Jahres einer Prüfung unterzogen. … Die in den Art. 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P und 885 R aufgeführten betrieblichen Vermögensgegenstände werden bei der Bemessungsgrundlage der Solidaritätssteuer auf das Vermögen nicht berücksichtigt.“

7 Der ISF ist gemäß Art. 885 V bis des CGI mit einer Plafonierung ausgestattet, die wiederum plafoniert ist. Dieser Artikel lautete in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung ( „Die Solidaritätssteuer auf das Vermögen ermäßigt sich, wenn der Steuerschuldner seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich hat, um den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe aus dieser Steuer und den Steuern, die in Frankreich und im Ausland auf Einkünfte und Erträge des Vorjahrs vor Anrechnung von Steuergutschriften und Abzügen ohne Abgeltungswirkung geschuldet werden, einerseits, und 85 % der Summe der um Werbungskosten bereinigten Vorjahrseinkünfte nach Abzug allein der nach Art. 156 anrechenbaren Verluste bei einer Einkunftsart sowie der steuerfreien Einkünfte, die während desselben Jahres innerhalb oder außerhalb Frankreichs erzielt worden sind, und der Einkünfte, die einer Abgeltungssteuer unterliegen, andererseits. Die Ermäßigung darf 50 % des sich aus Art. 885 V ergebenden Betrags oder, wenn dieser höher ist, den Steuerbetrag, der einem steuerbaren Vermögen in Höhe der Obergrenze der dritten Stufe des in Art. 885 U festgesetzten Tarifs entspricht, nicht übersteigen. Wertzuwächse werden ohne Berücksichtigung der in diesem Gesetzbuch vorgesehenen Schwellen, Ermäßigungen und Freibeträge ermittelt. Ist auf Einkünfte von Personen, deren Vermögensgegenstände nicht in die Bemessungsgrundlage der Solidaritätssteuer auf das Vermögen des Steuerschuldners einbezogen werden, Einkommensteuer erhoben worden, wird diese für die Zwecke der Anwendung von Abs. 1 entsprechend dem prozentualen Verhältnis des Einkommens dieser Personen zum Gesamteinkommen ermäßigt.“ II – Der dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt

8 Wie sich aus der Vorlageentscheidung und den beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen ergibt, sind Herr Bourgès-Maunoury und Frau Bourgès-Maunoury, geb. Heintz, ehemalige Beamte der Europäischen Kommission bzw. des Rates der Europäischen Union. Frau Heintz bezieht seit dem 1. September 2004 ein Ruhegehalt. Herr Bourgès-Maunoury erhielt vom 1. Januar 2004 bis zum 30. November 2008 eine Vergütung wegen endgültigen Ausscheidens aus dem Dienst und bezieht seit dem 1. Dezember 2008 ebenfalls ein Ruhegehalt.

9 Die von der Union gezahlten Bezüge unterliegen gemäß Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen einer Steuer zugunsten der Union und sind von innerstaatlichen Einkommensteuern befreit.

10 Da die Eheleute Bourgès-Maunoury ihren Wohnsitz in Frankreich haben, unterliegen sie gemäß Art. 885 A des CGI dem ISF und haben daher für die Jahre 2002 bis 2007 ISF-Erklärungen abgegeben. A – Die ISF-Erklärungen von 2002 bis 2004, 2006 und 2007

11 Die dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegenden jährlichen gemeinsamen Steuererklärungen der Eheleute Bourgès-Maunoury betreffen die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007. Die Steuererklärung für das Jahr 2005, die, wie man sehen wird, eine Besonderheit aufweist, führte zu einem ganz anderen Ergebnis.

12 In ihren Steuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 versäumten es die Eheleute Bourgès-Maunoury, die ihnen von der Union gezahlten Vergütungen und Ruhegehälter in die Berechnung der in Art. 885 V bis des CGI vorgesehenen Plafonierung des ISF einzubeziehen.

13 Am 29. Mai 2008 richtete die französische Steuerverwaltung an sie einen Vorschlag für eine Berichtigung ihres ISF für die genannten Jahre und begründete dies damit, dass ihre von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte bei der Berechnung der Plafonierung des ISF zu berücksichtigen seien; dieser Vorschlag wurde mit Entscheidung vom 1. September 2008 bestätigt.

14 Am 19. Januar 2009 erließ die französische Steuerverwaltung gegen die Eheleute Bourgès-Maunoury zwei Nachforderungsbescheide über den für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 geschuldeten Betrag des ISF. Der von den Eheleuten am 4. Februar 2009 gegen diese Bescheide eingelegte Einspruch wurde durch Entscheidung der französischen Steuerverwaltung vom 18. Februar 2009 zurückgewiesen.

15 Die Eheleute Bourgès-Maunoury riefen daraufhin am 16. April 2009 das Tribunal de grande instance de Chartres an und beantragten einerseits, die Entscheidung der französischen Steuerverwaltung vom 18. Februar 2009, mit der ihr Einspruch ausdrücklich zurückgewiesen worden war, sowie die beiden am 19. Januar 2009 gegen sie ergangenen Nachforderungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 aufzuheben, und andererseits, sie von der auf 15663 Euro festgesetzten Nachforderung des ISF zu entlasten. B – Die ISF-Erklärung von 2005

16 Die Eheleute Bourgès-Maunoury hatten es hingegen versäumt, die Anwendung der Plafonierung des ISF für das Jahr 2005 zu beantragen; sie gaben daher am 7. Juli 2006 eine berichtigte Erklärung ab, die diese Berechnung für das genannte Jahr enthielt, und beantragten die Erstattung der auf einen erklärten Steuerbetrag von 8861 Euro zu viel gezahlten Steuer in Höhe von 6239 Euro.

17 Nachdem dieser Antrag von der französischen Steuerverwaltung zurückgewiesen worden war, riefen die Eheleute Bourgès-Maunoury am 27. Dezember 2006 das Tribunal de grande instance de Chartres an. Außerdem ersuchten sie insoweit die Kommission um Beistand nach Art. 24 des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften, der ihnen mit Entscheidung vom 6. März 2007 gewährt wurde.

18 Mit Urteil vom 10. Oktober 2007 wies das Tribunal de grande instance de Chartres ihre Klage ab.

19 Sie hatten darüber hinaus Beschwerde bei der Kommission eingelegt, die ihnen mit Schreiben vom 14. Januar 2008 mitteilte, dass sie von einem Verstoß gegen Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen ausgehe und ihre Beschwerde als Fall der Zuwiderhandlung registriere.

20 Mit Schreiben vom 15. April 2008 teilte die Kommission den französischen Behörden mit, dass sie Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der Berücksichtigung von den Gemeinschaften stammender Einkünfte bei der Berechnung der Plafonierung des ISF mit Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen habe.

21 Mit Urteil vom 27. November 2008 hob die Cour d’appel de Versailles die Entscheidung des Tribunal de grande instance de Chartres vom 10. Oktober 2007, mit der die das Jahr 2005 betreffende Klage zurückgewiesen worden war, auf.

22 Mit Urteil vom 19. Januar 2010 (

23 Die Cour de cassation war der Ansicht, die Cour d’appel de Versailles sei aufgrund ihrer Feststellung, dass der von den Eheleuten Bourgès-Maunoury zu entrichtende ISF durch die Einbeziehung des Betrags der von der Union bezogenen Ruhegehälter und Vergütungen in die Berechnung der durch Art. 885 V bis des CGI eingeführten Plafonierung auf 85 % der Gesamteinkünfte höher ausfalle, zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass den Steuerpflichtigen damit eine Belastung auferlegt werde, die die Wirkung einer indirekten Steuer auf ihre von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte habe.

24 Mit Schreiben vom 15. Oktober 2010 teilte die Kommission den Eheleuten Bourgès-Maunoury mit, sie sei in Anbetracht dieses Urteils der Cour de cassation der Auffassung, dass ihnen ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Französische Republik keinen Vorteil bringen würde. III – Vorlagefrage und Verfahren vor dem Gerichtshof

25 In diesem Zusammenhang hat das Tribunal de grande instance de Chartres, das mit den Anträgen der Eheleute Bourgès-Maunoury befasst ist, die ihre ISF-Erklärungen für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 betreffen und Zweifel an der Auslegung von Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen aufkommen lassen, insbesondere in Anbetracht des oben angeführten Urteils der Cour de cassation beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Steht Art. 13 Abs. 2 des Kapitels V des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften im Anhang zum Vertrag zur Einsetzung eines gemeinsamen Rates und einer gemeinsamen Kommission der Europäischen Gemeinschaften der Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte eines Steuerpflichtigen, einschließlich der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte, bei der Berechnung der Plafonierung der Solidaritätssteuer auf das Vermögen entgegen?

26 Die Kläger des Ausgangsverfahrens, die Französische Republik, das Königreich Belgien, das Königreich der Niederlande und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

27 Der Gerichtshof hat die Anwälte der Kläger des Ausgangsverfahrens sowie die Bevollmächtigten der Französischen Republik und der Kommission in der mündlichen Verhandlung angehört, die am 23. November 2011 stattgefunden hat. IV – Würdigung

28 Die vom vorlegenden Gericht mit dem Ersuchen um Vorabentscheidung gestellte Frage macht trotz ihrer scheinbaren Einfachheit die Darlegung von Erwägungen sowohl in Bezug auf das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen als auch in Bezug auf den ISF und die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung unerlässlich. A – Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen

29 Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen (

30 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht hervor, dass die beiden Absätze dieses Artikels, die nicht voneinander losgelöst werden dürfen (

31 Diese Vorschrift soll in ihrer Gesamtheit nämlich eine für alle Beamten und sonstigen Bediensteten der Union einheitliche Besteuerung ihrer Gehälter, Löhne und Bezüge gewährleisten und insbesondere verhindern, dass zum einen infolge der Erhebung verschieden hoher innerstaatlicher Steuern ihre Nettobesoldung je nach ihrer Staatsangehörigkeit oder ihrem Wohnsitz schwankt und zum anderen diese Einkünfte infolge doppelter Besteuerung anomal belastet werden (

32 Der Gerichtshof hat klargestellt, dass Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen „die Befreiung von jeder innerstaatlichen Besteuerung bezweckt, die unmittelbar oder mittelbar auf den von der Union ihren Beamten oder sonstigen Bediensteten gezahlten Gehältern, Löhnen und Bezügen beruht“, und „daher jeder innerstaatlichen Besteuerung entgegensteht, die die Beamten oder sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften deshalb unmittelbar oder mittelbar belastet, weil sie ein Gehalt von der Union beziehen, unabhängig von ihrer Natur und ihren Erhebungsvoraussetzungen und selbst dann, wenn die fragliche Steuer nicht nach der Höhe dieses Gehalts berechnet wird“ (

33 Diese Befreiung betrifft speziell die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union (

34 Zur Erinnerung sei in groben Zügen auf den Inhalt der Rechtsprechung des Gerichtshofs hingewiesen.

35 In der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils Humblet/Belgischer Staat (

36 Der auf der Grundlage von Art. 16 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der EGKS angerufene Gerichtshof entschied, dass das genannte Protokoll es nicht nur verbietet, von einem Beamten eine Steuer zu erheben, die ganz oder teilweise auf dem von der EGKS gezahlten Gehalt beruht, sondern auch die Heranziehung dieses Gehalts bei der Ermittlung des auf andere Einkünfte anwendbaren Steuersatzes. Hierzu stellte er insbesondere fest, dass es materiell der unmittelbaren Besteuerung von Einkünften gleichsteht, wenn diese bei der Ermittlung des Satzes der auf andere Einkünfte erhobenen Steuer angerechnet werden, da bei vernünftiger wirtschaftlicher und finanzieller Betrachtung das Gesamteinkommen eines Steuerpflichtigen ein organisches Ganzes darstellt (

37 In der Rechtssache, in der das Urteil Brouerius van Nidek (

38 In der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils Tither (

39 In der Rechtssache, in der das Urteil Kristoffersen (

40 Schließlich war der Gerichtshof in der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils Vander Zwalmen und Massart (

41 In der Rechtssache, in der das Urteil Kommission/Belgien (

42 Der Gerichtshof entschied, dass dieser Ausschluss vom Vorteil des ermäßigten Immobiliensteuersatzes Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen widersprach, da die Steuer bei Vermietung der Wohnung in der wirtschaftlichen Realität vom Eigentümer auf den Mieter abgewälzt wurde. Der Ausschluss führte nämlich dazu, dass die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union im Verhältnis zu anderen Steuerschuldnern deshalb eine zusätzliche Last trugen, weil sie ein von innerstaatlichen Steuern befreites Gehalt bezogen (

43 In der Rechtsprechung des Gerichtshofs zeichnet sich somit der allgemeine, aber durchgängige Gedanke ab, dass eine mittelbare Besteuerung der Einkünfte der Beamten und sonstigen Bediensteten der Union nur dann vorliegt, wenn diese Einkünfte mit der fraglichen nationalen Regelung – bei formaler Einhaltung des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen – über die Gemeinschaftsteuer hinaus belastet werden sollen, sofern aus der Regelung abgeleitet werden kann, dass sie eine „Umgehung“ des Protokolls bezweckt oder bewirkt. Aus diesem Blickwinkel können Rechtsvorschriften, die auf die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union „abzielen“ oder sie, um den vom Gerichtshof in seinen Urteilen Brouerius van Nidek und Vander Zwalmen und Massart ( B – Die nationale Vorschrift

44 Das vorlegende Gericht geht in seiner Vorlageentscheidung weder näher auf den ISF noch insbesondere auf Sinn und Zweck der für die Erhebung des ISF geltenden Plafonierung ein. In Anbetracht der Vorlagefrage ist es jedoch unerlässlich, sowohl Wesen und Struktur des ISF als auch die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung und damit letztendlich die Berechnung des Betrags des ISF einer Prüfung zu unterziehen.

45 Dies ändert allerdings nichts daran, dass es allein Sache des vorlegenden Gerichts ist, die Bestimmungen seines nationalen Rechts auszulegen. Aus diesem Grund wird man sich im Rahmen der Prüfung des nationalen Rechts, die im Hinblick darauf vorgenommen wird, diesem Gericht eine sachdienliche Antwort auf seine Frage zu geben, über einen bestimmten Punkt hinaus auf dessen eigene Auslegung seines nationalen Rechts verlassen müssen.

46 Bei der Prüfung des nationalen Rechts soll zunächst auf den ISF als solchen, anschließend auf die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung und schließlich auf die Tatsache eingegangen werden, dass von den Gemeinschaften stammende Einkünfte nicht von der Berechnung dieser Plafonierung ausgenommen sind. 1. Wesen und Rechtmäßigkeit des ISF

47 Gemäß Art. 885 A des CGI unterliegen dem ISF sowohl natürliche Personen mit steuerlichem Wohnsitz in Frankreich, hinsichtlich ihrer innerhalb oder außerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände, als auch natürliche Personen ohne steuerlichen Wohnsitz in Frankreich, hinsichtlich ihrer innerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände (

48 Die Bemessungsgrundlage des ISF besteht nach Art. 885 E des CGI (

49 Der ISF ist somit eine Steuer, die auf dem Vermögen lastet, eine Besteuerung der Nettovermögenswerte des Steuerschuldners (

50 Nach dieser Klarstellung ist hervorzuheben, dass die vorliegende Rechtssache aus dem Blickwinkel des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen weder die Rechtmäßigkeit einer Steuer auf das Vermögen, die neben der Einkommensteuer erhoben wird, noch die Befugnis der Mitgliedstaaten in Frage stellt, die unter ihre Steuerhoheit fallenden Beamten und sonstigen Bediensteten der Union mit einer solchen Steuer zu belegen. Der Gerichtshof hat sich daher nicht mit der Frage zu befassen, ob eine innerstaatliche Steuer, die formal das Vermögen belastet, unter allen Umständen mit dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen vereinbar ist.

51 Jedenfalls ist der Ansatz, dass der ISF in Anbetracht der Breite seiner Bemessungsgrundlage insofern auf dem Einkommen laste, als seine Erhebung zu einer Verringerung des verfügbaren Gesamtvermögens des Steuerschuldners führe, zurückzuweisen. Zwar erstreckt sich der ISF, da er das gesamte Vermögen des Steuerschuldners einschließlich seiner liquiden Mittel erfasst, notwendigerweise auf den verbliebenen Teil der nicht ausgegebenen Einkünfte des Jahres vor der Besteuerung. Jede Besteuerung des Vermögens stellt jedoch letztlich eine Besteuerung des „eingefrorenen Einkommens“, d. h. des nicht verbrauchten, dem Vermögen des Steuerschuldners zufließenden Einkommens, dar ( 2. Die Plafonierung des ISF a) Beschreibung des ISF

52 Sehr vereinfacht ausgedrückt soll die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung des ISF (

53 Die Anwendung der Plafonierung ( b) Sinn und Zweck der Plafonierung des ISF

54 Die Plafonierung des ISF soll, indem sie im Wesentlichen verhindert, dass die Gesamtbesteuerung der Steuerschuldner 85 % ihrer Einkünfte übersteigt (

55 Den parlamentarischen Debatten (

56 Außerdem dürfte (

57 Hervorzuheben ist allerdings, dass auch die Plafonierung als solche in der vorliegenden Rechtssache nicht in Frage gestellt wird. Sie kann im Übrigen sowohl für die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union als auch für die übrigen dem ISF unterliegenden Steuerschuldner von Vorteil sein. Es lässt sich nämlich nicht ausschließen, dass ein dem ISF unterliegender Beamter oder sonstiger Bediensteter der Union vom „Syndrom der Fischer der Île de Ré“ (

58 Aufgrund dieser Schilderung weist die zu den Modalitäten der Festsetzung des ISF gehörende Plafonierung dieser Steuer sämtliche Merkmale dessen auf, was in der Rechtskultur bestimmter – insbesondere der deutschsprachigen – Mitgliedstaaten als „Härteklausel“ (

59 In jeder Rechtsordnung, die sich allgemeiner und abstrakter Formulierungen bedient, wie sie Gesetzen eigen sind, ist es unausweichlich, die Auswirkungen ihrer Anwendung abzumildern und auf Ausnahmetatbestände zurückzugreifen. Die Härte des Gesetzes muss dort ihre Grenzen finden, wo sie einen bestimmten Intensitätsgrad erreicht. In solchen Fällen ist der Gesetzgeber gehalten, eine Härteklausel vorzusehen, zumindest dann, wenn er als legitimer und gerechter Gesetzgeber anerkannt werden oder schlicht den Anforderungen genügen will, die sich aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergeben.

60 Für das Steuerrecht gilt nichts anderes (

61 Aus diesem Blickwinkel wird die Bedeutung der Auslegungsmethoden in vollem Umfang deutlich. Es ist zwar allgemein anerkannt, dass jede Ausnahme von einer Norm eng auszulegen ist. Im Fall von Härteklauseln darf man es jedoch nicht allein bei dieser Erwägung belassen. Ihre Auslegung gebietet es vielmehr, ihren Zweck – der ihrer Schaffung durch den Gesetzgeber zugrunde liegt – nie aus den Augen zu verlieren. Jede Auslegung einer Härteklausel, die sich erkennbar von deren Existenzgrund entfernen würde, liefe auf eine Verfälschung dieser Klausel hinaus und würde sie damit ihrer gesamten ursprünglichen Legitimation berauben.

62 Auch wenn nicht vergessen werden darf, dass es dem vorlegenden Gericht obliegt, die Bestimmungen seines nationalen Rechts auszulegen, kann gleichwohl vernünftigerweise davon ausgegangen werden, dass die Plafonierung des ISF dazu dient, seine potenziell konfiskatorische Wirkung – im Einklang mit Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zu der am 4. November 1950 in Rom unterzeichneten Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten ( c) Mangelnder Ausschluss von der Union stammender Einkünfte

63 Der dritte Aspekt der nationalen Rechtsvorschriften, den es zu untersuchen gilt, ist die Einbeziehung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte in die Berechnung der Plafonierung des ISF.

64 Wie ich bereits ausgeführt habe, besteht bei Art. 885 V bis des CGI im Hinblick auf das Unionsrecht das Problem, dass die steuerfreien Einkünfte der Steuerschuldner in die Berechnung der Plafonierung einbezogen werden. Im Rahmen dieses Artikels wird im konkreten Fall berücksichtigt, dass bestimmte Schuldner des ISF über Einkünfte aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Unionsorgan verfügen.

65 Diese Berücksichtigung oder, wenn man so will, dieser mangelnde Ausschluss der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte bei der Berechnung der Plafonierung kann in einer Reihe von Fällen den vom Steuerschuldner zu entrichtenden Betrag des ISF erhöhen (

66 Allein dieser Gesichtspunkt ist Gegenstand der vorliegenden Rechtssache. C – Der mangelnde Ausschluss der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte von der Berechnung der Plafonierung des ISF im Hinblick auf Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen 1. Auswirkungen des mangelnden Ausschlusses der von der Union stammenden Einkünfte

67 Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass der mangelnde Ausschluss der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte von der Berechnung der Plafonierung des ISF die Härteklausel in einer Reihe von Fällen aushebeln oder neutralisieren und – als mittelbare Folge – zu einer Erhöhung des Betrags des ISF des Steuerschuldners führen kann. Auch wenn dieser Umstand für sich genommen nicht zwangsläufig ausreicht, um anzunehmen, dass die Bestimmungen des Art. 885 V bis des CGI nicht mit Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen vereinbar sind, verpflichtet er jedoch dazu, die Prüfung fortzusetzen, um sich zu vergewissern, dass der ISF ungeachtet seiner besonderen Natur nicht mittelbar auf diesen Einkünften lastet.

68 Tatsächlich wollen die Eheleute Bourgès-Maunoury mit ihrem Begehren erreichen, dass die Härteklausel zu ihren Gunsten angewandt wird, ohne aber bei der Berechnung ihrer Einkünfte die von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte zu berücksichtigen. Ist diese Forderung legitim? 2. Anhaltspunkte in der Rechtsprechung des Gerichtshofs

69 Der ISF und seine Plafonierung unterscheiden sich in zwei Punkten deutlich von der Steuerregelung, die Gegenstand des Urteils Humblet/Belgischer Staat war. Zum einen werden die von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte nicht bei der Ermittlung des anwendbaren Satzes des ISF berücksichtigt, wobei daran zu erinnern ist, dass der ISF ein System progressiver Besteuerung darstellt (

70 Im Licht des zur Immobiliensteuer ergangenen Urteils Kommission/Belgien (

71 Es lässt sich meines Erachtens nämlich nicht vertreten – wobei darüber jedoch das vorlegende Gericht zu befinden hat –, dass die Einbeziehung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte in die Berechnung der Plafonierung als solche speziell die Situation französischer Beamter und sonstiger Bediensteter der Union erfassen sollte (

72 Die Prüfung der Plafonierung des ISF im Licht der Rechtsprechung des Gerichtshofs lässt daher nicht den Schluss zu, dass sie mit Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen unvereinbar ist. Dieser Rechtsprechung könnte sogar die Feststellung zu entnehmen sein, dass Art. 885 V bis des CGI nicht gegen Art. 13 verstößt.

73 Das spezielle Problem, das die Plafonierung des ISF im Hinblick auf Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen aufwirft, hat sich jedoch bislang de facto noch nie gestellt und erfordert daher eine Ad-hoc-Antwort des Gerichtshofs, die im Einklang mit seiner einschlägigen Rechtsprechung steht und den Besonderheiten des ISF und der Plafonierung, mit der er ausgestattet ist, Rechnung trägt. 3. Mangelnder Ausschluss der von der Union stammenden Einkünfte als Bestandteil einer Härteklausel

74 Es erscheint legitim, von der Hypothese auszugehen, dass die Plafonierung nur als Härteklausel – d. h. zur Vermeidung von Ungerechtigkeiten und zur Abschwächung der potenziell konfiskatorischen Wirkung des ISF – eingeführt wurde. Das Begehren der Eheleute Bourgès-Maunoury scheint dahin zu gehen, ihre von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte auf der Grundlage von Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen nicht in die bei der Berechnung der Plafonierung des ISF berücksichtigten Einkünfte einzubeziehen. Würde diesem Begehren entsprochen, würde dies meines Erachtens aber zu einer Verwässerung der Härteklausel, die die Plafonierung darstellt, führen, unter völliger Missachtung der Gründe, die den Gesetzgeber zu ihrer Schaffung veranlasst haben.

75 Würde die Härteklausel in dieser Weise auf französische Beamte und sonstige Bedienstete, deren Einkünfte – was sehr häufig der Fall sein kann – ausschließlich oder fast ausschließlich aus von der Union gezahlten Gehältern, Löhnen, Bezügen, Ruhegehältern oder Vergütungen bestehen, angewandt, hätte dies zur Folge, dass ihr Vermögen praktisch nicht vom ISF erfasst würde. Ohne jede anderen Einkünfte, die in die Berechnung der Plafonierung einbezogen werden können, würde der Betrag des ISF die Schwelle von 85 % meist übersteigen, mit der Folge einer Befreiung dieser Gruppe von Steuerschuldnern vom ISF. Ein solcher Ansatz liefe tendenziell darauf hinaus, die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union von jeder auf diese oder jene Weise ihr Vermögen belastenden Besteuerung zu befreien, was nur schwer vertretbar wäre, da es zur Verwässerung des mit einer Härteklausel verfolgten Zwecks führen würde.

76 Meines Erachtens verstößt die Einbeziehung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte in die Berechnung der in Art. 885 V bis des CGI vorgesehenen Plafonierung des ISF daher nicht gegen Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen, soweit sie die Merkmale einer Härteklausel aufweist und keinen anderen Zweck als eine solche Klausel verfolgt; dies zu ermitteln ist Sache des vorlegenden Gerichts. V – Ergebnis

77 Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, auf die vom vorlegenden Gericht gestellte Frage wie folgt zu antworten: Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden, die eine „Plafonierung“ des Betrags der geschuldeten Solidaritätssteuer auf das Vermögen vorsieht, in deren Rahmen sämtliche Einkünfte des Steuerschuldners einschließlich der von innerstaatlichen Einkommensteuern befreiten Einkünfte, die von den Gemeinschaften stammen, berücksichtigt werden, nicht entgegensteht, soweit diese Plafonierung die Merkmale einer Härteklausel aufweist und keinen anderen Zweck als eine solche Klausel verfolgt; dies zu ermitteln ist Sache des vorlegenden Gerichts.