Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 11.03.2020 – C-231/19

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS PRIIT PIKAMÄE vom 11. März 2020 ( Rechtssache C‑231/19 BlackRock Investment Management (UK) Limited gegen Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Vorabentscheidungsersuchen des Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [Obergericht (Steuer- und Chancerykammer), Vereinigtes Königreich]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 135 Abs. 1 Buchst. g – Steuerbefreiungen für die Verwaltung von Sondervermögen – Erbringung einer Gesamtheit von Dienstleistungen über eine IT-Plattform – Einheitliche Leistung – Verwaltungsgesellschaft – Minderheitsanteil von Sondervermögen“

1 Vor dem Hintergrund der neuen Technologien wird das Mehrwertsteuersystem ein weiteres Mal auf den Prüfstand gestellt. Dieses Mal geht es um die künstliche Intelligenz auf dem Gebiet von Investitionen im Kontext der verschiedenen Arten von Sondervermögen.

2 Die Verwaltung von Sondervermögen ist gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (

3 Die Gesellschaft BlackRock Investment Management (UK) Ltd (im Folgenden: BlackRock) verwaltet sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds. Dafür greift sie auf die Dienstleistungen der BlackRock Financial Management Inc (im Folgenden: BFMI) zurück, bei der es sich um ein in den Vereinigten Staaten ansässiges Unternehmen handelt, das derselben Gruppe wie BlackRock angehört. BFMI betreibt eine IT-Plattform namens Aladdin (im Folgenden: Aladdin), die eine breite Palette von Dienstleistungen der Anlageverwaltung wie beispielsweise Marktanalyse, Performanceüberwachung, Risikobewertung, Kontrolle der Einhaltung von Rechtsvorschriften und Durchführung von Maßnahmen erbringt. Da BFMI eine Gesellschaft amerikanischen Rechts ist, hat BlackRock im Rahmen der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren) (

4 Im Ausgangsverfahren streiten BlackRock und die Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Steuer- und Zollverwaltung, Vereinigtes Königreich, im Folgenden: Finanzverwaltung) über die Gewährung der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung. Da BFMI mittels Aladdin Verwaltungsdienstleistungen unterschiedslos an Sondervermögen und andere Fonds erbringt, stellt sich die Frage, welche Steuerregelung unter Berücksichtigung der genannten Steuerbefreiung für diese Dienstleistungen gilt.

5 Das vorlegende Gericht, das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich) fragt den Gerichtshof, ob und unter welchen Voraussetzungen die besagte Steuerbefreiung unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des vorliegenden Falls, nämlich der Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen zugunsten aller möglichen Arten von Fonds mittels einer einzigen IT-Plattform, gewährt werden sollte. I. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

6 Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 unterliegen der Mehrwertsteuer „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.

7 In Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 heißt es wie folgt: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.

8 Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 bestimmt: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … g) die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen“.

9 Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112, mit der die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt worden ist, hat im Wesentlichen den gleichen Wortlaut wie Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie (

10 Ist der Dienstleistungserbringer nicht in dem Mitgliedstaat ansässig, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, haben die Mitgliedstaaten gemäß Art. 194 der Richtlinie 2006/112 die Möglichkeit, die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft vorzusehen. B. Recht des Vereinigten Königreichs

11 Section 31(1) des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von 1994) sieht u. a. vor: „Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen sind von der Steuer befreit, wenn sie unter eine derzeit in Anhang 9 dieses Gesetzes genannte Kategorie fallen …“

12 Anhang 9 des genannten Gesetzes enthält in Gruppe 5 Position 9 („die Verwaltung von“) eine Reihe bestimmter Investmentfonds und Fondstypen. Dies sind die Fonds und Fondstypen, die das Vereinigte Königreich als Sondervermögen betrachtet. II. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage

13 BlackRock erhält Dienstleistungen von BFMI, einem Unternehmen derselben Unternehmensgruppe mit Sitz in den Vereinigten Staaten. BlackRock verwendet diese Dienstleistungen, um sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds zu verwalten. In Anwendung der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft entrichtet BlackRock die Mehrwertsteuer, die BFMI für die von ihr an BlackRock erbrachten Dienstleistungen schuldet.

14 Am 2. Mai 2012 beantragte BlackRock bei der Finanzverwaltung einen Steuervorbescheid über die Frage, ob die Empfänger der Aladdin-Dienstleistungen im Rahmen der Verwaltung von Sondervermögen von der Mehrwertsteuer befreit werden können.

15 Am 24. Juli 2013 stellte BlackRock einen Antrag auf Erstattung der Mehrwertsteuer für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 3. März 2013.

16 Mit Schreiben vom 30. August 2013 wies die Finanzverwaltung den Befreiungsantrag sowie den Erstattungsantrag zurück.

17 BlackRock erhob Klage vor dem First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen], Vereinigtes Königreich), das die Klage mit Urteil vom 15. August 2017 abwies. Dieses Gericht vertrat u. a. die Auffassung, die durch Aladdin erbrachten Dienstleistungen seien „Verwaltungsdienstleistungen“, die unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen fielen. Die Anwendung eines Mehrwertsteuerbetrags im Verhältnis der von BFMI allein zugunsten der anderen Fonds erbrachten Dienstleistungen sei jedoch nicht möglich, da diese Dienstleistungen einheitlich sowohl für die Sondervermögen als auch für die anderen Fonds erbracht würden. Da die anderen Fonds sowohl hinsichtlich ihrer Anzahl als auch hinsichtlich ihres Werts die Mehrzahl der von BlackRock verwalteten Fonds ausmachten, sei auf die anderen Fonds und die Sondervermögen ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden. Unter diesen Umständen legte das Unternehmen vor dem vorlegenden Gericht ein Rechtsmittel gegen dieses Urteil ein.

18 Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts steht eine Reihe von Tatsachen fest. Erstens seien die Portfolioverwalter innerhalb von BlackRock die für die Fondsverwaltung verantwortlichen Personen. Die Anlageverwaltung folge einem Zyklus aus Analyse, Entscheidungsfindung, Auftragsausführung, nachbörslicher Abrechnung und Abstimmung. Zweitens würden die Verwaltungsdienstleistungen für Fonds von BlackRock durch Aladdin – eine Plattform, die aus einer Kombination aus Hardware, Software und menschlicher Eingabe bestehe – erbracht. Außerdem umfassten die Funktionen von Aladdin den gesamten Investitionszyklus. Allgemein biete Aladdin den Portfolioverwaltern Leistungs- und Risikoanalyse sowie -überwachung zur Unterstützung beim Treffen von Anlageentscheidungen an, überwache die Einhaltung der einschlägigen Rechtsvorschriften und ermögliche es den Verwaltern der Portfolios von BlackRock, Handelsentscheidungen umzusetzen. Drittens verwalte BlackRock sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds und verwende die Verwaltungsdienstleistungen von Aladdin, um alle diese Fonds zu verwalten. Viertens entspreche der überwiegende Teil der Fonds, denen BlackRock Verwaltungsdienstleistungen erbringe, anderen Fonds, sowohl hinsichtlich der Anzahl als auch hinsichtlich des Werts der verwalteten Kapitalanlagen. Fünftens erbringe BFMI Verwaltungsdienstleistungen auch an andere Fondsverwalter als BlackRock, von denen einige hauptsächlich Sondervermögen verwalteten.

19 Es stelle sich die Frage, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 eine Aufteilung proportional zum Entgelt für eine einheitliche Dienstleistung nach Maßgabe der Verwendung erlaube. Diesbezüglich werden vor dem vorlegenden Gericht zwei gegensätzliche Auffassungen vertreten. Während die Finanzverwaltung vorträgt, sämtliche Aladdin-Leistungen, die BlackRock erhalte, seien mehrwertsteuerpflichtig, da dieses Unternehmen mehrheitlich andere Fonds verwalte, ist das genannte Unternehmen seinerseits der Ansicht, die Verwendung von Aladdin müsse jedenfalls hinsichtlich der den Sondervermögen zugutekommenden Leistungen von der Steuer befreit werden, wobei der anteilige Betrag dieser Fonds am Gesamtbetrag der verwalteten Fonds eine Schätzung ihres Werts erlaube.

20 In seinem Urteil vom 4. Mai 2017, Kommission/Luxemburg (

21 Daher könne im Rahmen der Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 gegebenenfalls einem Ansatz gefolgt werden, der darin bestehe, eine proportionale Aufteilung des Entgelts für eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung jeweils nach der Verwendung dieser Dienstleistung für Sondervermögen oder andere Fonds zu erlauben. Gleichwohl sei zu fragen, in welchem Verhältnis dieser Ansatz zu der Lösung stehe, wonach die einheitliche Leistung nach Maßgabe der vorwiegenden oder hauptsächlichen Verwendung zu besteuern sei.

22 Das vorlegende Gericht ist demnach der Auffassung, dass es in Fällen, in denen Leistungen sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen als auch für die Verwaltung anderer Fonds verwendet würden, den korrekten Ansatz zu der für die Entscheidung über den vorliegenden Rechtsstreit erforderlichen Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 nicht mit letzter Sicherheit bestimmen könne.

23 Vor diesem Hintergrund hat das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Ist bei richtiger Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 in Fällen, in denen eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung im Sinne dieses Artikels von einem außenstehenden Anbieter an einen Fondsverwalter erbracht wird und von diesem Fondsverwalter sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen als auch für die Verwaltung von [anderen Fonds] verwendet wird, a) diese einheitliche Leistung einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen? Falls ja, wie ist dieser einheitliche Steuersatz zu bestimmen? Oder b) ist die Gegenleistung für diese einheitliche Leistung nach Maßgabe der Verwendung der Verwaltungsdienstleistungen aufzuteilen (z. B. nach Maßgabe der Höhe des verwalteten Vermögens in den Sondervermögen bzw. den anderen Fonds), um einen Teil der einheitlichen Leistung als steuerfrei und einen Teil als steuerpflichtig zu behandeln? III. Verfahren vor dem Gerichtshof

24 BlackRock, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

25 In der Sitzung vom 18. Dezember 2019 haben BlackRock, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission mündlich verhandelt. IV. Würdigung

26 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen erfahren, ob und nach welchen Modalitäten Dienstleistungen, die von einem außenstehenden Anbieter an einen Fondsverwalter erbracht werden, gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit werden können, wenn diese Dienstleistungen zur gleichzeitigen Verwendung für die Verwaltung von Sondervermögen und anderen Fonds bestimmt sind.

27 Insbesondere möchte es wissen, ob die Steuerbemessungsgrundlage für diese Leistung nach Maßgabe des Werts der Fondsaktiva aufgeteilt werden kann. Aus der Vorlageentscheidung geht nämlich hervor, dass die fraglichen Dienstleistungen in der Ausgangsrechtssache sowohl an Sondervermögen, deren Verwaltung grundsätzlich von der Steuer befreit ist, als auch an andere Fonds, deren Verwaltung der Mehrwertsteuer unterliegt, erbracht werden. Diese doppelte Verwendung einer einheitlichen Dienstleistung ist im vorliegenden Fall die Wurzel des Problems. Seine Lösung setzt die Feststellung voraus, ob die Steuerbemessungsgrundlage (

28 Auch wenn die Rechtsprechung zur Steuerbefreiung von Umsätzen der Verwaltung von Investmentfonds nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 ziemlich umfassend ist ( A. Einleitende Bemerkungen zu den in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 genannten Steuerbefreiungen

29 Erstens stellen die in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 genannten Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung autonome Begriffe des Unionsrechts dar, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen und im Licht des Gesamtzusammenhangs des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind (

30 Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (

31 Abgesehen davon muss die Auslegung der erwähnten Begriffe mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Aus dem letztgenannten Grundsatz ergibt sich, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in der genannten Vorschrift vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden ( B. Grenzen der Debatte über den Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112

32 Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 befreit „die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen“ von der Mehrwertsteuer. Aus dem Wortlaut dieser Vorschrift ergibt sich, dass sie zum einen nicht für alle Fonds, sondern lediglich für solche gilt, die als Sondervermögen eingestuft werden. Zum anderen fallen in den Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung Tätigkeiten, die als „Verwaltung“ zu qualifizieren sind (

33 Insbesondere ergibt sich aus der Rechtsprechung zu der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung, dass, was den Begriff „Sondervermögen“ angeht, diese Bestimmung Sondervermögen unabhängig von deren Rechtsform betrifft (

34 Hinsichtlich der Frage, ob die Dienstleistungen von BFMI unter die Verwaltung eines Sondervermögens fallen, hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National, in Bezug auf den Begriff „Verwaltung“ jedoch unmittelbar festgestellt, dass dieser allein durch das Unionsrecht definiert wird und daher einen autonomen Begriff dieses Rechts darstellt, wobei die Mitgliedstaaten insoweit über keinerlei Ermessen verfügen (

35 Was den Inhalt des Begriffs „Verwaltung“ angeht, so sei darauf hingewiesen, dass seine Konturen in zahlreichen Urteilen des Gerichtshofs präzisiert worden sind. So hat der Gerichtshof zunächst für Recht erkannt, dass unter Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 neben den Aufgaben der Portfolioverwaltung die administrativen Aufgaben der Organismen für gemeinsame Anlagen selbst fallen (

36 Sodann hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert wird (

37 Schließlich und vor allem hat der Gerichtshof Kriterien entwickelt, nach denen die von einem außenstehenden Verwalter erbrachten Verwaltungsdienstleistungen nur dann als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 qualifiziert werden können, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind (

38 In der vorliegenden Rechtssache geht aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten hervor, dass BlackRock Dienstleistungen erhält, die BFMI über die von ihr im Rahmen der Verwaltung sowohl von Sondervermögen als auch von anderen Fonds verwendeten Aladdin-Plattform erbringt. Insbesondere weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass Aladdin erstens Marktanalysen, Performanceüberwachungen und Risikobewertung zur Unterstützung der Portfolioverwalter beim Treffen von Anlageentscheidungen anbiete. Zweitens überwache Aladdin die Einhaltung der einschlägigen Rechtsvorschriften. Drittens ermögliche Aladdin die Umsetzung von Handelsentscheidungen. Daher umfassen die Funktionen von Aladdin den gesamten Investitionszyklus, indem sie die Portfolioverwalter beim Treffen von Anlageentscheidungen, bei der Einhaltung der einschlägigen Rechtsvorschriften und bei der Umsetzung von Handelsentscheidungen unterstützen. Sowohl das vorlegende Gericht als auch das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]) sind zu dem Schluss gelangt, dass die von BFMI über die Aladdin-Plattform erbrachten Dienstleistungen die Kriterien erfüllen, die der Gerichtshof erarbeitet hat, um festzustellen, ob Dienstleistungen, die von einem außenstehenden Anbieter an einen Fondsverwalter erbracht werden, gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit werden können, ob sie also ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind (

39 Auch wenn die Umstände der Ausgangsrechtssache eine ausgezeichnete Gelegenheit bieten könnten, die Kriterien zu überarbeiten, denen eine Dienstleistung genügen muss, um unter die „Verwaltung von Sondervermögen“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 zu fallen, wenn sie von einem Außenstehenden über eine IT-Plattform erbracht wird, kann diese Debatte im Rahmen der vorliegenden Rechtssache meiner Meinung nach nicht geführt werden. Hierzu ist zum einen darauf zu verweisen, dass das nationale Gericht im Rahmen der justiziellen Zusammenarbeit gemäß Art. 267 AEUV für die Beurteilung sowohl der Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung als auch der Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen allein zuständig ist (

40 In der vorliegenden Rechtssache unterliegt es kaum einem Zweifel, dass das vorlegende Gericht die vorerwähnten Anwendungskriterien anhand der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur betreffenden Steuerbefreiung geprüft hat. Nach eingehender Untersuchung ist dieses Gericht zu dem Schluss gelangt, dass Leistungen Außenstehender, wie sie BFMI über Aladdin erbringt, um Sondervermögen zu verwalten, diese Kriterien erfüllen (

41 In der vorliegenden Rechtssache ist es deshalb nicht möglich, auf die Frage zurückzukommen, ob in der modernen Welt, in der immer mehr Dienstleistungen mit digitalen Mitteln erbracht werden, die Kriterien der Rechtsprechung zu Verwaltungsdienstleistungen Außenstehender zu präzisieren sind, wenn diese Dienstleistungen über eine IT-Plattform erbracht werden. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die Ausgangsrechtssache eine weiter gehende Frage aufwirft, nämlich die Frage, ob die Voraussetzung der Spezifizität, der außenstehende Dienstleister genügen müssen, in einem Kontext erfüllt ist, in dem diese Dienstleistungen durch eine IT-Plattform erbracht werden, die für alle Fonds auf die gleiche Art und Weise funktioniert ( C. Steuerliche Behandlung einer einheitlichen Leistung

42 Zunächst ist zu beachten, dass eine einheitliche Leistung (

43 Wenn man davon ausgeht, dass die Aladdin-Dienstleistungen – abgesehen von ihrer Verwendung zur Verwaltung anderer Fonds – sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind als auch ein eigenständiges Ganzes bilden, ist zu prüfen, ob sie eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung darstellen (1). Sodann stellt sich die Frage der steuerlichen Behandlung, obwohl es Urteile gibt, die eine unterschiedliche Behandlung verschiedener Umsätze erlauben – Urteile, in denen der Gerichtshof von der klassischen Rechtsprechungslinie abgewichen ist (2). Schließlich ist der Sonderfall einer Investmentfondsgesellschaft zu prüfen, wenn ein kleinerer Teil dieser Gesellschaft aus Sondervermögen besteht (3). 1. Einstufung einer Dienstleistung als einheitliche Leistung

44 Aus dem Vorabentscheidungsersuchen und den ihm beigefügten Entscheidungen (

45 Nach Ansicht der Kommission gibt es im vorliegenden Fall keine einheitliche Leistung, die sich in eine Hauptleistung und eine oder mehrere Nebenleistungen unterteilen ließe (

46 Zunächst sei darauf hingewiesen, dass für die Zwecke der Mehrwertsteuer jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 ergibt. Dies bedeutet, dass ein wirtschaftlich einheitlicher Umsatz im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf (accessorium principale sequitur umgesetzt wird.

47 Die Rechtsprechung, die diesen Ansatz festgeschrieben hat, ist u. a. aus dem Urteil CPP (

48 Sodann ist der Ansatz, wonach Nebensächliches der Hauptsache folgt, unlängst im Rahmen anderer Rechtssachen bekräftigt worden.

49 So ist der Gerichtshof in der Rechtssache, die zu dem Urteil Žamberk (

50 Der gleiche Ansatz ist auch im Urteil Stadion Amsterdam (ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen muss“, denn „[w]ürde den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, auf die einzelnen Bestandteile einer einheitlichen Leistung die verschiedenen für diese Bestandteile geltenden Mehrwertsteuersätze anzuwenden, führte dies zu einer künstlichen Aufspaltung der Leistung und könnte die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen“ (

51 Angesichts der tatsächlichen Umstände der vorliegenden Rechtssache, so wie sie vom vorlegenden Gericht beschrieben worden sind, bin ich schließlich der Meinung, dass es sich hier nicht um einen Sachverhalt handelt, der unter die Fallgestaltung accessorium principale sequitur fällt. Aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten geht nämlich hervor, dass die Verwalter von BlackRock vielfältige Informationen erhalten, die verschiedene Phasen der Investitionstätigkeit umfassen, die aber – insgesamt gesehen – als ein einziger Informationsfluss betrachtet werden können, dem der Lizenz- und Aladdin-Dienstleistungsvertrag vom 1. Januar 2010 zugrunde liegt (

52 Demnach handelt es sich in wirtschaftlicher Hinsicht um eine Dienstleistung, die BlackRock zur Verwaltung der Investitionstätigkeit für die ihr gehörenden Fonds einkauft. Da die gleichen Bestandteile der Aladdin-Dienstleistungen sowohl für die Verwaltung der Sondervermögen – einen Umsatz, der unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 fallende Steuerbefreiung fällt – als auch für die Verwaltung der anderen Fonds – einen Umsatz, der nicht in den Genuss dieser Steuerbefreiung kommen kann – verwendet werden, stellt sich die Frage, wie diese Dienstleistungen steuerlich zu behandeln sind. 2. Unterschiedliche Behandlung verschiedener Umsätze

53 BlackRock macht im Wesentlichen geltend, Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 könne dahin ausgelegt werden, dass er eine unterschiedliche Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung gestatte, so dass in diese Steuerbemessungsgrundlage lediglich Umsätze eingingen, die zugunsten eines Fonds getätigt würden, dessen Verwaltung nicht von der Steuer befreit sei. Halte der Empfänger der betreffenden Dienstleistungen Sondervermögen und andere Fonds, sei auf die Gegenleistung ein Pro-rata-Satz anzuwenden, der sich nach dem „Wert der [vom Empfänger dieser Dienstleistungen] verwalteten Kapitalanlagen“ berechne.

54 Sowohl die Regierung des Vereinigten Königreichs als auch die Kommission tragen hingegen vor, die Steuerbemessungsgrundlage für eine aus verschiedenen Bestandteilen bestehende einheitliche Dienstleistung, die maßgeblich zur steuerpflichtigen Verwaltung anderer Fonds als Sondervermögen bestimmt sei, könne nicht auf diese Weise bestimmt werden, so dass die Dienstleistung voll besteuert werden müsse. a) Unanwendbarkeit der in der Rechtsprechung anerkannten Ausnahmefälle im vorliegenden Fall

55 Wie aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten und den Erklärungen der Verfahrensbeteiligten hervorgeht, sind in der Rechtsprechung des Gerichtshofs bereits Fälle anerkannt worden, in denen die Bestandteile einer einheitlichen Dienstleistung mehrwertsteuertechnisch unterschiedlich behandelt werden. Unter den im Vorabentscheidungsersuchen angeführten Urteilen stellen die Urteile Talacre Beach Caravan Sales (

56 Erstens bezog sich die Rechtssache, die zum Urteil Talacre Beach Caravan Sales (

57 Hervorzuheben ist jedoch, dass die Umstände, die jene Rechtssache kennzeichneten, sehr besonders waren, da es um die den Mitgliedstaaten gemäß Art. 28 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie (

58 Zweitens musste der Gerichtshof im Rahmen der Rechtssache, die zum Urteil Kommission/Frankreich (

59 Ich bin deshalb der Ansicht, dass die Umstände der Rechtssachen, die zu den vorerwähnten Urteilen geführt haben, erklären, weshalb diese von der einschlägigen Rechtsprechungslinie abweichen. Die vorliegende Rechtssache fällt unter keine der beiden Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz, dass eine einheitliche Dienstleistung einheitlich zu behandeln ist. Allerdings macht BlackRock zur Stützung ihrer Auffassung, dass ein Pro-rata-Satz nach Maßgabe der Verwendung der Dienstleistungen anzuwenden sei, das Urteil Kommission/Luxemburg ( b) Unanwendbarkeit des Urteils Kommission/Luxemburg im vorliegenden Fall

60 Dieses Urteil (

61 Die Passagen des Urteils Kommission/Luxemburg (je nachdem, welchen Anteil die Tätigkeiten, die von der Mehrwertsteuer befreit sind oder für die seine Mitglieder keine Steuerpflichtigen sind, an der Gesamtheit der Tätigkeiten der Mitglieder haben – ohne Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen“ (

62 Meiner Meinung nach kann das Urteil Kommission/Luxemburg (

63 Im Übrigen trifft es zwar zu, dass den Gründen in den Urteilen des Gerichtshofs unabhängig von der Art der Klage, nämlich einer Vertragsverletzungsklage nach den Art. 258 bis 260 AEUV oder einem Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 AEUV, grundsätzlich der gleiche Wert beigemessen werden sollte; gleichwohl ist es gewagt, die Erwägungen im Zusammenhang mit diesen Urteilen automatisch auf die anderen Rechtssachen anwenden zu wollen, ohne deren tatsächliche, rechtliche und kontextuelle Umstände zu berücksichtigen. Wie bereits ausgeführt, unterscheidet sich zum einen der Wortlaut der Vorschrift, die im Rahmen des Urteils Kommission/Luxemburg ( 3. Sonderfall einer Gesellschaft, die zu einem kleineren Teil aus Sondervermögen besteht

64 Nachdem zum einen die Prämisse festgelegt worden ist, dass die Aladdin-Dienstleistungen sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen und anderen Fonds durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind als auch ein eigenständiges Ganzes bilden und sie zum anderen eine einheitliche Dienstleistung darstellen, die eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildet, ist zu prüfen, ob die dieser Leistung entsprechende Steuerbemessungsgrundlage aufgespalten werden sollte, weil ein Teil der Leistung zur Verwaltung von Sondervermögen bestimmt ist und er, wäre er für die Sondervermögen – gesondert betrachtet – bestimmt, von der Mehrwertsteuer befreit wäre. Anders ausgedrückt: Sollte die Steuerbemessungsgrundlage aufgrund der Tatsache, dass es innerhalb eines Unternehmens, das verschiedene Fonds hält, eine Minderheit von Sondervermögen gibt, deren Verwaltung von der Steuer zu befreien wäre, aufgespalten werden? Meiner Meinung nach sollte diese Frage verneint werden, und zwar aus mehreren Gründen.

65 Zunächst ist hervorzuheben, dass mit den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen bestimmte Zwecke erreicht werden sollen, darunter der Zweck, „den Anlegern die Anlage in Wertpapiere über Organismen für Anlagen durch den Wegfall der Mehrwertsteuerkosten zu erleichtern“ (ausschließlich der Verwaltung von Sondervermögen zugutekommen. In Anbetracht dessen, dass die Verwaltung der anderen Fonds nicht unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung fällt, entspricht eine mehrheitlich den anderen Fonds zugutekommende (auch nur teilweise) Steuerbefreiung für eine solche Leistung nicht dem genannten Zweck, der mit dieser Befreiung erreicht werden soll. Im Übrigen hätte die Gewährung einer Steuerbefreiung für eine Dienstleistung, die sowohl den anderen Fonds als auch den Sondervermögen zugutekommt, eine Abweichung von der oben in den Nrn. 36 und 37 der vorliegenden Schlussanträge erwähnten Rechtsprechung zur Folge, die unter Berücksichtigung ebendieses Zwecks verlangt, dass die von einem außenstehenden Verwalter erbrachten Verwaltungsdienstleistungen ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind.

66 Abgesehen von der Tatsache, dass die betreffende Steuerbefreiung unter den Umständen der Ausgangsrechtssache nicht dem Zweck entspräche, der mit dieser Steuerbefreiung erreicht werden soll, widersprechen Argumente praktischer Natur dem von BlackRock befürworteten Ansatz. Was die Aladdin-Dienstleistungen angeht, so lässt sich innerhalb dieser Leistung nämlich kein unterscheidbares Merkmal isolieren, um festzustellen, mit welchem Dienstleistungsteil die Sondervermögen und die anderen Fonds verwaltet werden sollen. In diesem Zusammenhang schlägt BlackRock vor, dass „der für die Verwaltungsdienstleistungen gezahlte Preis im Wesentlichen anteilig im Verhältnis des Werts der verwalteten Kapitalanlagen berechnet wird“. Ich kann nicht umhin, meine Vorbehalte bezüglich dieses Vorschlags vorzubringen. Hervorzuheben ist, dass nach dem Wortlaut von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 eine Steuerbefreiung für „Umsätze“ angestrebt wird, die in der „Verwaltung von Sondervermögen“ bestehen, und keine Steuerbefreiung nach Maßgabe der „Kapitalanlagen der verwalteten Sondervermögen“. Außerdem widerspräche ein solcher Mechanismus, wie die Regierung des Vereinigten Königreichs zu Recht geltend macht, der Natur des Mehrwertsteuersystems und würde es unanwendbar machen (

67 Die vorstehende Erwägung wird durch die Rechtsprechung untermauert, wonach „[e]ine zu starke Aufspaltung einer [einheitlichen] Gesamtleistung in gesondert zu qualifizierende Einzelleistungen … die Anwendung der Mehrwertsteuervorschriften [verkomplizierte]“, wobei der Gerichtshof sogar beschlossen hat, „der Praktikabilität den Vorrang vor der Genauigkeit zu geben“ (

68 Ich bin mir darüber im Klaren, dass der Fall anders läge, wenn die Aladdin-Dienstleistungen einem Unternehmen zugutekämen, das sich ausschließlich mit der Verwaltung von Sondervermögen beschäftigt. In diesem Fall stellte sich eine Frage im Zusammenhang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wonach die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der Befreiung ausgeschlossen werden (

69 Schließlich bin ich der Meinung, dass es aus den oben erwähnten Gründen gegen das Erfordernis einer engen Auslegung der in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen verstieße, wenn die einheitliche Leistung, die die Aladdin-Dienstleistungen bilden, nicht als Ganzes besteuert würde. Dieses Erfordernis spiegelt den Willen des Unionsgesetzgebers wider, die Verwaltung von Sondervermögen von der Mehrwertsteuer zu befreien und diese Befreiung nicht auf andere Arten von Fonds oder auf andere Tätigkeiten als die Verwaltung auszudehnen. Meines Erachtens sind die Kriterien im Zusammenhang mit der Verwaltung von Sondervermögen in diesem Sinne zu verstehen (

70 Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen besteht der Zweck der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung meiner Meinung nach nicht darin, diese Befreiung Verwaltungstätigkeiten zu gewähren, die durch eine IT-Plattform erbracht werden, die sowohl den Sondervermögen als auch den anderen Fonds zugutekommt. Folglich kann die für die Verwaltung von Sondervermögen vorgesehene Steuerbefreiung den von BFMI an BlackRock erbrachten Dienstleistungen in der vorliegenden Rechtssache nicht gewährt werden.

71 Gleichwohl möchte ich darauf hinweisen, dass die genannte Steuerbefreiung unter anderen als den dem Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache dargelegten Umständen gegebenenfalls Dienstleistungen gewährt werden könnte, die ein Außenstehender an einen Fondsverwalter erbringt, vorausgesetzt, der Dienstleistungserbringer macht detaillierte Angaben, die es der Steuerverwaltung ermöglichen, präzise und objektiv zu ermitteln, welche Dienstleistungen speziell an die Sondervermögen erbracht worden sind. In diesem Fall könnten die ausschließlich an die Sondervermögen erbrachten Leistungen nämlich gemäß Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit werden, sofern es dem Erbringer der Fondsverwaltungsdienstleistungen (oder im Fall der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft dem Empfänger dieser Dienstleistungen) gelingt, der Steuerverwaltung solche Angaben zu machen, was im Steuerbereich dazu führen würde, dass vergleichbare Sachverhalte objektiv behandelt werden. Da in der vorliegenden Rechtssache solche Angaben fehlen, liegt dieser Fall nicht vor, und die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung kann nicht gewährt werden. V. Ergebnis

72 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefrage des Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich) wie folgt zu antworten: Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die durch eine im Eigentum eines außenstehenden Anbieters stehende IT-Plattform an eine Gesellschaft zur Verwaltung von Fonds erbracht wird, die sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds umfassen, nicht unter die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung fällt.