Europäischer Gerichtshof Beschluss vom 03.06.2022 – C-188/21

BESCHLUSS DES GERICHTSHOFS (Siebte Kammer) 3. Juni 2022 ( „Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Recht auf Vorsteuerabzug – Modalitäten der Ausübung – Löschung und spätere Wiedererteilung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen – Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Umsätze, die im Zeitraum vor der Löschung getätigt wurden – Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ In der Rechtssache C‑188/21 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht von der Kúria (Oberster Gerichtshof, Ungarn) mit Entscheidung vom 25. Februar 2021, beim Gerichtshof eingegangen am 25. März 2021, in dem Verfahren Megatherm-Csillaghegy Kft. gegen Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága erlässt DER GERICHTSHOF (Siebte Kammer) unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. Passer, des Richters F. Biltgen und der Richterin M. L. Arastey Sahún (Berichterstatterin), Generalanwältin: L. Medina, Kanzler: A. Calot Escobar, aufgrund des schriftlichen Verfahrens, unter Berücksichtigung der Erklärungen – der ungarischen Regierung, vertreten durch M. Z. Fehér und R. Kissné Berta als Bevollmächtigte, – der Europäischen Kommission, vertreten durch B. Béres und J. Jokubauskaitė als Bevollmächtigte, aufgrund der nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Entscheidung, gemäß Art. 99 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs durch mit Gründen versehenen Beschluss zu entscheiden, folgenden Beschluss

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 63, 167 und 168, 178 bis 180, 182 und 273 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (ABl. 2010, L 189, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sowie des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer.

2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Megatherm-Csillaghegy Kft. und der Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Rechtsbehelfsdirektion der nationalen Steuer- und Zollverwaltung, Ungarn) wegen deren Entscheidung, Megatherm-Csillaghegy das Recht auf Abzug der vor der Löschung und der späteren Wiedererteilung ihrer Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer entrichteten Vorsteuer zu entziehen. Rechtlicher Rahmen Unionsrecht

3 Der 30. Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: „Um die Neutralität der Mehrwertsteuer zu erhalten, sollten die von den Mitgliedstaaten angewandten Steuersätze den normalen Abzug der Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufe ermöglichen.“

4 Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“

5 Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: „Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

6 In Art. 168 dieser Richtlinie heißt es: „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; b) die Mehrwertsteuer, die für Umsätze geschuldet wird, die der Lieferung von Gegenständen beziehungsweise dem Erbringen von Dienstleistungen gemäß Artikel 18 Buchstabe a sowie Artikel 27 gleichgestellt sind; …“

7 Art. 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen: a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen; b) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe b in Bezug auf die Lieferungen von Gegenständen und das Erbringen von Dienstleistungen gleichgestellte Umsätze muss er die von dem jeweiligen Mitgliedstaat vorgeschriebenen Formalitäten erfüllen; …“

8 Art. 179 dieser Richtlinie sieht vor: „Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird. Die Mitgliedstaaten können jedoch den Steuerpflichtigen, die nur die in Artikel 12 genannten gelegentlichen Umsätze bewirken, vorschreiben, dass sie das Recht auf Vorsteuerabzug erst zum Zeitpunkt der Lieferung ausüben.“

9 Art. 180 der Mehrwertsteuerrichtlinie hat den folgenden Wortlaut: „Die Mitgliedstaaten können einem Steuerpflichtigen gestatten, einen Vorsteuerabzug vorzunehmen, der nicht gemäß den Artikeln 178 und 179 vorgenommen wurde.“

10 Art. 182 dieser Richtlinie bestimmt: „Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen und Einzelheiten für die Anwendung der Artikel 180 und 181 fest.“

11 Art. 250 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor: „Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist.“

12 Art. 273 dieser Richtlinie lautet: „Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen. Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen.“ Ungarisches Recht

13 § 137 Abs. 3 des Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Gesetz Nr. CXXVII von 2007 über die allgemeine Umsatzsteuer) (Magyar Közlöny 2007/155 [XI. 16.]) (im Folgenden: Umsatzsteuergesetz) in der zwischen dem 1. Januar 2015 und dem 31. Dezember 2017 geltenden Fassung bestimmte: „Beendet die zentrale Steuer- und Zollverwaltung gemäß den Bestimmungen des Steuerverfahrensgesetzes die Aussetzung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen durch deren Löschung, verliert dieser Steuerpflichtige sein Steuerabzugsrecht an dem Tag, an dem der Beschluss über die Löschung dieser Nummer bestandskräftig wird. Der Steuerpflichtige verliert das Steuerabzugsrecht an dem Tag, an dem dieser Beschluss bestandskräftig wird, auch dann, wenn diese Verwaltung diese Nummer löscht, ohne sie ausgesetzt zu haben.“

14 § 137 des Umsatzsteuergesetzes in der zwischen dem 1. Januar 2018 und dem 26. November 2020 geltenden Fassung hatte folgenden Wortlaut: „Löscht die zentrale Steuer- und Zollverwaltung die Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen, so verliert dieser das Steuerabzugsrecht an dem Tag, an dem der Beschluss über die Löschung dieser Nummer bestandskräftig wird.“ Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

15 Mit Bescheid vom 8. April 2015 löschte die Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Steuer- und Zolldirektion Pest der nationalen Steuer- und Zollverwaltung, Ungarn) (im Folgenden: Steuer- und Zolldirektion) die Steuer‑Identifikationsnummer der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens mit der Begründung, dass diese ihren Verpflichtungen zur Einreichung und elektronischen Veröffentlichung ihres Jahresabschlusses für das Jahr 2013 auch nach mehreren an sie gerichteten Aufforderungen und mehreren aufgrund dieses Verstoßes gegen sie verhängten Geldbußen nicht nachgekommen war. Nachdem die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens diesem Versäumnis am 10. Juni 2015 abgeholfen hatte, erteilte ihr die Steuer- und Zolldirektion mit Wirkung ab diesem Datum ihre Steuer‑Identifikationsnummer erneut.

16 Am 20. Januar 2015 reichte die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens ihre Steuererklärung für den Monat Oktober 2014 ein. Diese Erklärung wurde jedoch von der Steuer- und Zolldirektion ohne Erfassung der darin enthaltenen Zahlen mit der Begründung archiviert, dass sie als vierteljährliche und nicht als monatliche Erklärung abgegeben worden sei. Am 8. August 2016 reichte die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangverfahrens eine neue Steuererklärung für den verlangten Zeitraum ein. Diese neue Steuererklärung wurde mehrmals, zuletzt am 6. Dezember 2016, berichtigt. Die Steuer- und Zolldirektion vertrat die Auffassung, dass diese neue Steuererklärung fehlerhaft sei, da sie eine abziehbare Steuer beinhalte, obwohl sie diese aufgrund der Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangverfahrens nicht mehr enthalten dürfe. Die Steuer- und Zolldirektion forderte die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens deshalb zur Berichtigung dieser Erklärung auf. Da eine solche Berichtigung unterblieb, teilte die Steuer- und Zolldirektion der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens mit, dass sie diese neue Steuererklärung ohne inhaltliche Prüfung archivieren werde.

17 Am 22. Dezember 2016 beantragte die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens bei der Steuer- und Zolldirektion u. a., dass ihr entsprechend der von ihr im Zeitraum vor der Wiedererteilung ihrer Steuer‑Identifikationsnummer entrichteten Vorsteuer ein Betrag von 75889000 ungarischen Forint (HUF) (rund 242844,80 Euro) gutgeschrieben oder erstattet werde. Ein Teil dieses Betrags bezog sich auf die im Zeitraum vor der Löschung dieser Nummer entrichtete Vorsteuer.

18 Die Steuer- und Zolldirektion teilte der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens mit, dass ihrem Antrag nicht stattgegeben werden könne und dass ihr Recht auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum vor der Löschung ihrer Steuer‑Identifikationsnummer entfallen sei. Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens ersuchte daraufhin die Aufsichtsbehörde um Stellungnahme zu dieser Frage. Nachdem dieses Ersuchen erfolglos geblieben war, legte sie einen Rechtsbehelf ein, der darauf gerichtet war, der erstinstanzlichen Behörde, nämlich der Steuer- und Zolldirektion, aufzugeben, über ihren Antrag vom 22. Dezember 2016 zu entscheiden. Nachdem der Fővárosi Törvényszék (Hauptstädtischer Gerichtshof Budapest, Ungarn) eine entsprechende Handlungsanweisung abgegeben hatte, entschied die Steuer- und Zolldirektion mit insgesamt fünf Bescheiden (einen für jeden Erklärungszeitraum) über diesen Antrag.

19 Insbesondere mit Bescheid vom 3. April 2019 lehnte die Steuer- und Zolldirektion den Antrag der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens ab, den Vorsteuerbetrag, der in der berichtigenden Erklärung betreffend den Zeitraum vom 1. bis zum 31. Oktober 2014 angegeben war, ihrem Steuerkonto gutzuschreiben und ihr zu erstatten. Diese – mit einem Verwaltungsrechtsbehelf angefochtene – Entscheidung wurde mit Bescheid der Rechtsbehelfsdirektion der nationalen Steuer- und Zollverwaltung vom 3. Juni 2019 bestätigt.

20 Aus diesem Bescheid geht hervor, dass die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens erst im Anschluss an die nach der Löschung ihrer Steuer‑Identifikationsnummer erfolgte Wiedererteilung dieser Nummer eine zu bearbeitende Umsatzsteuererklärung für den Monat Oktober 2014 abgegeben hatte und dass damit gemäß § 137 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung ihr Abzugsrecht für den Zeitraum vor der Löschung ihrer Steuer‑Identifikationsnummer erloschen war.

21 Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahren erhob gegen diesen Bescheid der Rechtsbehelfsdirektion der nationalen Steuer- und Zollverwaltung vom 3. Juni 2019 Klage, die im ersten Rechtszug mit einem Endurteil abgewiesen wurde.

22 Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens legte deshalb gegen dieses Urteil bei dem vorlegenden Gericht, der Kúria (Oberster Gerichtshof, Ungarn), Kassationsbeschwerde ein. Im Rahmen dieser Beschwerde macht sie insbesondere geltend, dass dieses Urteil gegen die Art. 167 und 168, 176 und 177 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verstoße, soweit darin festgestellt werde, dass das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich des Zeitraums vor der Löschung ihrer Steuer‑Identifikationsnummer erloschen sei. Darüber hinaus führt die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens aus, dass die Art. 176 und 177 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Mitgliedstaaten nicht berechtigten, das Entfallen des Rechts auf Vorsteuerabzug mit der Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen zu verknüpfen.

23 Das vorlegende Gericht führt aus, die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens habe im Oktober 2014 eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt und die Absicht gehabt, für diesen Zeitraum ihrer Steuererklärungspflicht nachzukommen, auch wenn sie diese Pflicht nicht mit der erforderlichen Regelmäßigkeit erfüllt habe und ihre Erklärung erst abgegeben habe, nachdem ihr ihre Steuer-Identifikationsnummer nach deren Löschung wieder erteilt worden sei. Im Übrigen geht aus den Feststellungen dieses Gerichts hervor, dass aus den ihm vorliegenden Akten nicht geschlossen werden kann, dass die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens ihr Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise ausüben wollte.

24 Das vorlegende Gericht leitet jedoch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ab, dass die Nichtbeachtung der formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug nur dann zur Versagung dieses Rechts führen kann, wenn es dadurch zur einer Behinderung der Steuerfestsetzung durch die betreffende Steuerbehörde oder zu einer Behinderung der wirksamen Bekämpfung der Mehrwertsteuerhinterziehung kommt. Deshalb kann seiner Ansicht nach die Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen es nicht allein rechtfertigen, diesem sein Recht auf Abzug der entrichteten Vorsteuer zu entziehen, da ein solcher Entzug nur dann in Betracht kommen könne, wenn ein Sachverhalt vorliegt, der eine Mehrwertsteuerhinterziehung begründet.

25 Unter diesen Umständen hat die Kúria (Oberster Gerichtshof) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Sind der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sowie der 30. Erwägungsgrund und die Art. 63, 167 und 168, 178 bis 180, 182 und 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass sie § 137 Abs. 3 letzter Satz des Umsatzsteuergesetzes in der zwischen dem 1. Januar 2015 und dem 31. Dezember 2017 geltenden Fassung sowie § 137 dieses Gesetzes in der zwischen dem 1. Januar 2018 und dem 26. November 2020 geltenden Fassung entgegenstehen? 2. Ist Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass der Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug als zwingende Rechtsfolge (in unverhältnismäßiger Weise) über das hinausgeht, was zur Erreichung des Zieles der Steuererhebung und der Bekämpfung der Steuerhinterziehung erforderlich ist? Zu den Vorlagefragen

26 Nach Art. 99 seiner Verfahrensordnung kann der Gerichtshof u. a. dann, wenn die Antwort auf eine zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage klar aus der Rechtsprechung abgeleitet werden kann oder wenn die Beantwortung einer solchen Frage keinen Raum für vernünftige Zweifel lässt, auf Vorschlag des Berichterstatters und nach Anhörung des Generalanwalts jederzeit die Entscheidung treffen, durch mit Gründen versehenen Beschluss zu entscheiden.

27 In der vorliegenden Rechtssache kommt diese Vorschrift zur Anwendung. Zur Zulässigkeit

28 Ohne förmlich die Unzulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens zu rügen, macht die ungarische Regierung im Wesentlichen geltend, die gestellten Fragen beruhten auf einer fehlerhaften Auslegung des ungarischen Rechts und insbesondere der Folgen der Löschung und dann der späteren Wiedererteilung der Steuer‑Identifikationsnummer für das Recht auf Vorsteuerabzug eines Steuerpflichtigen, der sich in einer Situation befinde, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehe.

29 Insbesondere führt die ungarische Regierung aus, dass § 137 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes, dessen Vereinbarkeit mit der Mehrwertsteuerrichtlinie vom vorlegenden Gericht in Frage gestellt werde, mit Wirkung vom 27. November 2020 geändert worden sei; gemäß dieser Änderung entfalle das Recht auf Vorsteuerabzug eines Steuerpflichtigen aufgrund der Löschung seiner Steuer‑Identifikationsnummer nicht, wenn die Steuer- und Zolldirektion diese Nummer nach Löschung wieder erteilt habe, so dass dieser Steuerpflichtige sein Abzugsrecht unter Einhaltung der Verjährungsfrist „mittels Selbst-Abhilfe“ ausüben könne. Diese Möglichkeit bestehe nach den Übergangsbestimmungen auch gegenüber Steuerpflichtigen, deren Steuer‑Identifikationsnummer vor dem Inkrafttreten dieser Änderung wieder erteilt worden sei. Daneben könne in Situationen wie denen des Ausgangsverfahrens dann, wenn im Rahmen der Anwendung der seit dem 1. Januar 2020 geltenden Sonderregelungen zur Mehrwertsteuererstattung bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien, auf Antrag die Erstattung der Vorsteuer erlangt werden. Nach der Auffassung der ungarischen Regierung gewährleisten diese nationalen Vorschriften die Wahrung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer.

30 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass das Verfahren gemäß Art. 267 AEUV nach ständiger Rechtsprechung auf einer klaren Trennung der Aufgaben zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, der nur befugt ist, sich zur Auslegung oder zur Gültigkeit von Rechtsakten der Union im Sinne dieses Artikels zu äußern. In diesem Rahmen kann der Gerichtshof weder über die Auslegung nationaler Rechtsvorschriften befinden noch darüber entscheiden, ob diese vom nationalen Gericht zutreffend ausgelegt worden sind (Urteil vom 26. September 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).

31 Der Gerichtshof hat daher in Bezug auf den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich die zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen einfügen, von den Feststellungen des vorlegenden Gerichts auszugehen (Urteil vom 26. September 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung). Folglich ist die Auslegung des ungarischen Rechts zugrunde zu legen, wie sie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt und die Prämisse der dem Gerichtshof vorgelegten Fragen darstellt.

32 Daher ist das Vorabentscheidungsersuchen zulässig. Beantwortung der Vorlagefragen

33 Mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 63, 167 und 168, 178 bis 180, 182 und 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Maßnahme entgegenstehen, nach der einem Mehrwertsteuerpflichtigen, dessen Steuer‑Identifikationsnummer mit der Begründung gelöscht wurde, dass er es unterlassen hatte, seinen Jahresabschluss einzureichen und zu veröffentlichen, und die wieder erteilt worden war, nachdem diesem Versäumnis abgeholfen worden war, sein Recht auf Abzug der im Zeitraum vor dieser Löschung entrichteten Vorsteuer entzogen wird.

34 Für die Beantwortung dieser Fragen ist erstens darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist. Das in den Art. 167 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Recht auf Vorsteuerabzug ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Insbesondere kann dieses Recht für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, und das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil vom 18. November 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).

35 Das Recht auf Vorsteuerabzug unterliegt jedoch der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen (Urteil vom 12. September 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, Rn. 31). In dieser Hinsicht ist klarzustellen, dass es sich bei den materiellen Anforderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug um diejenigen handelt, die die eigentliche Grundlage und den Umfang dieses Rechts regeln, so wie sie in Titel X Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“) der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sind, während die formellen Anforderungen dieses Rechts die Modalitäten und die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems regeln, so wie die Verpflichtungen zu Aufzeichnungen, Rechnungstellung und Steuererklärung (Urteil vom 28. Juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

36 Insbesondere hinsichtlich der materiellen Anforderungen und Bedingungen, die für das Entstehen des Abzugsrechts erforderlich sind, ist es für das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie von Bedeutung, dass der Betreffende „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Richtlinie ist und dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen von ihm auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht worden sind (Urteil vom 12. September 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

37 Was die formellen Voraussetzungen dieses Rechts anbelangt, so sieht Titel XI der Mehrwertsteuerrichtlinie zum Zweck der Anwendung der Mehrwertsteuer und ihrer Kontrolle durch die Steuerverwaltung bestimmte Pflichten vor, die den steuerpflichtigen Schuldnern dieser Steuer obliegen. Dazu zählen u. a. die Pflicht zur Zahlung der Mehrwertsteuer, die sich insbesondere aus den Art. 193 und 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, die Pflicht gemäß Art. 213 dieser Richtlinie, die Aufnahme, den Wechsel und die Beendigung seiner Tätigkeit und die Identifikation hinsichtlich der Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 214 dieser Richtlinie anzuzeigen, sowie die Pflichten, angemessene Aufzeichnungen zu führen (Art. 242 dieser Richtlinie), alle Rechnungen aufzubewahren (Art. 244 dieser Richtlinie) und zu einem bestimmten Zeitpunkt eine Steuererklärung abzugeben (Art. 250 und 252 dieser Richtlinie) (Urteil vom 28. Juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, Rn. 48). Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, die den formellen Anforderungen und Bedingungen gleichstehen, legt Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie darüber hinaus fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß den Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 dieser Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzen muss (Urteil vom 12. September 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).

38 Wie der Gerichtshof wiederholt befunden hat, erfordert das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Daher kann die betreffende Steuerverwaltung, wenn sie über alle notwendigen Daten verfügt, um festzustellen, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind, die Anerkennung des Rechts auf Vorsteuerabzugs nicht versagen (vgl. Urteil vom 18. November 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39 Vor diesem Hintergrund kann die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug gerechtfertigt sein, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (Urteil vom 18. November 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung). Ein solche Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug hängt nämlich mehr vom Fehlen der Angaben ab, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind, als von der Nichteinhaltung einer formellen Anforderung (Urteil vom 7. März 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).

40 Ebenso kann das Recht auf Vorsteuerabzug nach ständiger Rechtsprechung versagt werden, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Denn die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist ein Ziel, das von der Mehrwertsteuerrichtlinie anerkannt und gefördert wird, und die Rechtsbürger können sich nicht auf Bestimmungen des Unionsrechts berufen, wenn sie dies in betrügerischer oder missbräuchlicher Absicht tun (Urteil vom 19. Oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

41 Da die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts eine Ausnahme von dem Grundprinzip ist, das dieses Recht darstellt, obliegt es in jedem Fall den zuständigen Steuerbehörden, rechtlich hinreichend nachzuweisen, dass die objektiven Umstände, die einen Betrug oder Missbrauch begründen, vorliegen. Anschließend müssen die nationalen Gerichte prüfen, ob die betreffenden Steuerbehörden das Vorliegen solcher objektiven Umstände nachgewiesen haben (Urteil vom 28. Juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).

42 Im Rahmen dieser Prüfung haben die nationalen Gerichte zu berücksichtigen, dass, auch wenn Verstöße gegen formelle Pflichten nicht den sicheren Nachweis verhindern, dass die materiellen Anforderungen, die ein Recht auf Vorsteuerabzug begründen, erfüllt sind, solche Umstände das Vorliegen des einfachsten Falles der Steuerhinterziehung belegen können, in dem der Steuerpflichtige seinen formellen Pflichten vorsätzlich nicht nachkommt, um der Entrichtung der Steuer zu entgehen (Urteil vom 18. November 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).

43 Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass, auch wenn das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie grundsätzlich während des gleichen Zeitraums ausgeübt wird, in dem es entstanden ist, d. h., wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht, einem Steuerpflichtigen nach den Art. 180 und 182 dieser Richtlinie gleichwohl das Abzugsrecht gewährt werden kann, auch wenn er es nicht während des Zeitraums, in dem es entstanden ist, ausgeübt hat. Voraussetzung ist jedoch, dass bestimmte in den nationalen Regelungen festgelegte Bedingungen und Einzelheiten befolgt werden. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass, um den Grundsatz der Rechtssicherheit zu gewährleisten, die Möglichkeit zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug einer Ausschlussfrist unterworfen werden kann, vorausgesetzt diese Frist ist mit den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität vereinbar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 44 bis 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

44 In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof klargestellt, dass der Zeitpunkt, zu dem die Mehrwertsteuererklärung erstellt oder die Rechnung ausgestellt wurde, nicht zwingend Auswirkungen auf die materiellen Anforderungen hat, die ein Recht auf Vorsteuerabzug begründen (Urteil vom 12. September 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, Rn. 41).

45 Drittens und letztens ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Rahmen einer Rechtssache, in der eine Gesellschaft ihr Recht auf Vorsteuerabzug während eines Zeitraums ausgeübt hat, in dem ihre Steuer‑Identifikationsnummer aufgehoben worden war, weil sie nicht allen ihren gesetzlichen Erklärungspflichten nachgekommen war, auf der Grundlage seiner in den vorstehenden Randnummern des vorliegenden Beschlusses angeführten Rechtsprechung entschieden hat, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass sie einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach die betreffende Steuerverwaltung einem Steuerpflichtigen, der in einem Zeitraum Erwerbe getätigt hat, in dem seine Steuer-Identifikationsnummer gelöscht war, weil er keine Steuererklärungen abgegeben hatte, sein Recht, die Vorsteuer für diese Erwerbe mittels nach der Wiedererteilung seiner Steuer-Identifikationsnummer erstellter Mehrwertsteuererklärungen – oder ausgestellter Rechnungen – abzuziehen, allein aus dem Grund versagen kann, dass diese Erwerbe während des Zeitraums der Deaktivierung stattfanden, obwohl die materiellen Anforderungen erfüllt waren und das Vorsteuerabzugsrecht nicht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wurde (Urteil vom 12. September 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, Rn. 44).

46 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen, dass die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens im Oktober 2014 eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat, in deren Rahmen sie Vorsteuer entrichtet hat. Da sie ihrer Verpflichtung zur Einreichung und elektronischen Veröffentlichung ihres Jahresabschlusses für das Jahr 2013 nicht nachgekommen war, löschte die Steuer- und Zolldirektion am 8. April 2015 ihre Steuer‑Identifikationsnummer. Nachdem diesem Versäumnis abgeholfen worden war, erteilte die Direktion am 10. Juni 2015 der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens erneut eine Steuer‑Identifikationsnummer. Nach dieser Wiedererteilung stellte die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens einen Antrag, der u. a. auf Abzug der von ihr im Oktober 2014 entrichteten Vorsteuer gerichtet war. Die dem Gerichtshof vorliegenden Akten enthalten keine Hinweise, aufgrund derer der Gerichtshof zu dem Schluss gelangen könnte, dass dieser Antrag nach Ablauf der der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens zustehenden Frist für die Ausübung eines solchen Vorsteuerabzugsrechts gestellt wurde. Schließlich weist auch in den Feststellungen des vorlegenden Gerichts nichts darauf hin, dass die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens ihr Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise ausüben wollte.

47 In Anbetracht der in den Rn. 34 bis 45 des vorliegenden Beschlusses angeführten Rechtsprechung ist festzustellen, dass der Steuerpflichtige, sofern nachgewiesen wird, dass die materiellen Voraussetzungen für den Abzug der im Zeitraum vor der Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen entrichteten Mehrwertsteuer erfüllt sind und dieses Recht nicht in betrügerischer oder missbräuchlicher Weise geltend gemacht wurde, unter den in der vorstehenden Randnummer beschriebenen Umständen nach der Wiedererteilung seiner Steuer‑Identifikationsnummer, die erfolgte, da den formellen Versäumnissen, die zu ihrer Löschung geführt hatten, abgeholfen wurde, zur Geltendmachung dieses Rechts berechtigt ist.

48 Vor diesem Hintergrund ist dem Vorabentscheidungsersuchen zu entnehmen – was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist –, dass gemäß § 137 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes die Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen aufgrund des Verstoßes gegen die ihm obliegende Pflicht zur Einreichung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses für sich allein zum endgültigen Entfallen seines Rechts auf Abzug der während des Zeitraums vor dieser Löschung entrichteten Vorsteuer führt. Deshalb ist dieser Steuerpflichtige, wenn wie im vorliegenden Fall die Steuer‑Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen wieder erteilt wurde, nachdem dieser Verstoß geheilt worden war, nicht mehr zur Geltendmachung dieses Rechts berechtigt, auch wenn nachgewiesen wurde, dass die materiellen Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme erfüllt sind und er dieses Recht weder in betrügerischer noch missbräuchlicher Weise ausgeübt hat.

49 In ihren schriftlichen Erklärungen hat die ungarische Regierung ausgeführt, die Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen sei eines der Instrumente des Kampfes gegen die Schattenwirtschaft. Diese Maßnahme sei in erster Linie eingeführt worden, um fiktive oder solche Steuerpflichtige zu sanktionieren, die von der Absicht geleitet würden, Steuern zu umgehen oder zu hinterziehen und die keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübten, und um diese umgehend vom Wirtschaftsleben auszuschließen. Im Übrigen diene diese Maßnahme dazu, die Wiederherstellung eines gesetzeskonformen Verhaltens der Steuerpflichtigen zu erleichtern, die zwar tatsächlich eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten, aber dabei gegen das Gesetz verstießen.

50 In Anbetracht der sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergebenden Umstände gehöre die Situation der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens zu den Fällen einer Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen, in denen der Steuerpflichtige tatsächlich einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehe, diese Tätigkeit aber unter Verstoß gegen das Gesetz ausübe.

51 Insoweit ist daran zu erinnern, dass, wie die ungarische Regierung zu Recht ausführt, die Mitgliedstaaten gemäß Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie Maßnahmen erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, wie Maßnahmen für den Fall der Nichterfüllung der formellen Bedingungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts; diese Maßnahmen dürfen jedoch nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen und die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen (Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung).

52 Soweit nach § 137 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes die Löschung der Steuer‑Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen zum Entfallen seines Rechts auf Vorsteuerabzug führt, ist auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs hinzuweisen, nach der eine Sanktion, die in einer völligen Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug besteht, bei dem hohen Stellenwert, den das Recht auf Vorsteuerabzug im gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystem aufweist, als unangemessen erscheint, wenn kein Betrug und keine Schädigung des Haushalts des Staates nachgewiesen sind (Urteil vom 12. Juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, Rn. 70).

53 Im Übrigen geht, wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, eine Sanktionierung der Nichterfüllung der formellen Voraussetzungen durch die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts, ohne die materiellen Anforderungen zu berücksichtigen und insbesondere ohne in Betracht zu ziehen, ob diese erfüllt sind, über das hinaus, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. November 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54 Schließlich hat der Gerichtshof entschieden, dass die Ahndung der Nichtbefolgung der Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten durch den Steuerpflichtigen mit der Versagung seines Vorsteuerabzugsrechts klar über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels, die ordnungsgemäße Befolgung dieser Verpflichtungen sicherzustellen, erforderlich ist, da das Unionsrecht die Mitgliedstaaten nicht daran hindert, gegebenenfalls eine Geldbuße oder eine finanzielle Sanktion zu verhängen, die in angemessenem Verhältnis zur Schwere der Verstoßes steht. Insoweit hat der Gerichtshof aber auch klargestellt, dass es sich anders verhalten könnte, wenn der Verstoß gegen diese formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (Urteil vom 12. September 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, Rn. 37 und 38 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

55 Daraus folgt, dass eine nationale Maßnahme, mit der der Verstoß eines Mehrwertsteuerpflichtigen gegen seine formellen Verpflichtungen mit der Löschung seiner Steuer‑Identifikationsnummer und dem Entzug seines Rechts auf Abzug seiner im Zeitraum vor dieser Löschung entrichteten Vorsteuer geahndet wird, so dass dieser Steuerpflichtige nicht mehr zur Ausübung dieses Rechts berechtigt ist, und zwar ungeachtet dessen, dass er diesen Verstoß wieder geheilt hat, dass seine Steuer‑Identifikationsnummer dementsprechend wieder erteilt wurde, dass dieser Verstoß nicht den Nachweis unmöglich machte, dass die materiellen Voraussetzungen zur Geltendmachung dieses Rechts erfüllt sind, und dass kein missbräuchliches oder betrügerisches Verhalten dieses Steuerpflichtigen nachgewiesen wurde, über das hinausgeht, was zur Sicherstellung der ordnungsgemäßen Befolgung dieser Verpflichtungen und zur genauen Erhebung der Steuer sowie zur Verhinderung von Steuerhinterziehung erforderlich ist.

56 Letztlich ist es jedoch Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände des Ausgangsverfahrens die Vereinbarkeit der betreffenden nationalen Regelung und ihrer Anwendung durch die Steuer- und Zolldirektion mit den in den Rn. 51 bis 54 des vorliegenden Beschlusses dargestellten Anforderungen zu beurteilen.

57 Nach alledem ist auf die gestellten Fragen zu antworten, dass die Art. 63, 167 und 168, 178 bis 180, 182 und 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Maßnahme entgegenstehen, nach der einem Mehrwertsteuerpflichtigen, dessen Steuer‑Identifikationsnummer mit der Begründung gelöscht wurde, dass er es unterlassen hatte, seinen Jahresabschluss einzureichen und zu veröffentlichen, und die wieder erteilt wurde, nachdem diesem Versäumnis abgeholfen worden war, sein Recht auf Abzug der im Zeitraum vor dieser Löschung entrichteten Vorsteuer entzogen wird, obwohl die materiellen Anforderungen für die Begründung eines solchen Abzugsrechts erfüllt sind und der Steuerpflichtige weder in betrügerischer noch in missbräuchlicher Weise gehandelt hat, um dieses Recht in Anspruch nehmen zu können. Kosten

58 Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Siebte Kammer) für Recht erkannt: Die Art. 63, 167 und 168, 178 bis 180, 182 und 273 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Maßnahme entgegenstehen, nach der einem Mehrwertsteuerpflichtigen, dessen Steuer‑Identifikationsnummer mit der Begründung gelöscht wurde, dass er es unterlassen hatte, seinen Jahresabschluss einzureichen und zu veröffentlichen, und die wieder erteilt wurde, nachdem diesem Versäumnis abgeholfen worden war, sein Recht auf Abzug der im Zeitraum vor dieser Löschung entrichteten Vorsteuer entzogen wird, obwohl die materiellen Anforderungen für die Begründung eines solchen Abzugsrechts erfüllt sind und der Steuerpflichtige weder in betrügerischer noch in missbräuchlicher Weise gehandelt hat, um dieses Recht in Anspruch nehmen zu können. Unterschriften