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Europäischer Gerichtshof Schlussantrag des Generalanwalts vom 04.09.2025 – C-674/25
ECLI:EU:C:2025:674
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
NICHOLAS EMILIOU
vom 4. September 2025(1)
Rechtssache C‑119/24 [Chefquet](i)
DK,
JO
gegen
État belge
(Vorabentscheidungsersuchen der Cour d’appel de Liège [Appellationshof Lüttich (Belgien)])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 45 AEUV – Freizügigkeit der Arbeitnehmer – Einkommensteuer – Nationale Rechtsvorschrift, die gebietsfremden Steuerzahlern auf nationaler Ebene einen Steuerzuschlag auferlegt, der entsprechend den bei Gebietsansässigen als Zuschlagsteuer erhobenen Gemeindesteuern festgesetzt wird “
I. Einleitung
1. „Am schwersten auf der Welt zu verstehen ist die Einkommensteuer“(2), soll Albert Einstein bekanntermaßen gesagt haben – eine Bemerkung, die nicht nur oft zitiert wird, sondern auch gut nachvollziehbar ist: nicht zuletzt in Fällen wie dem vorliegenden, in dem die Berechnung der anfallenden Steuer nicht nur von den Einkünften, sondern auch von der Postleitzahl abhängt.
2. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen der Cour d’appel de Liège (Appellationshof Lüttich [Belgien]) betrifft eine nationale Rechtsvorschrift, die auf nationaler Ebene ausschließlich gebietsfremden Steuerzahlern einen Steuerzuschlag auf die Einkommensteuer auferlegt. Dieser Steuerzuschlag ist allerdings mit dem erklärten Ziel eingeführt worden, eine verhältnismäßig gleiche Steuerlast zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden sicherzustellen, indem sich in ihm die als Zuschlag auf die Einkommensteuer erhobene Gemeindesteuer widerspiegelt: Diese wird von Agglomerationen und Gemeinden zulasten gebietsansässiger Steuerzahler erhoben. Während der auf nationaler Ebene erhobene Steuerzuschlag für Gebietsfremde vermittels eines pauschalen Satzes festgelegt wird, ist die Gemeindezuschlagsteuer je nach Agglomeration oder Gemeinde unterschiedlich hoch. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob eine solche Rechtsvorschrift mit der in Art. 45 AEUV verankerten Arbeitnehmerfreizügigkeit vereinbar ist.
3. Dieser Fall bietet dem Gerichtshof mithin die Gelegenheit, eine weitere Konstellation an der Schnittstelle zwischen direkter Besteuerung (wofür die Mitgliedstaaten zuständig bleiben) und den Vorschriften des AEU-Vertrages zu den Grundfreiheiten (die gleichwohl von den Mitgliedstaaten bei der Wahrnehmung dieser Zuständigkeit beachtet werden müssen) zu klären und eingehender zu untersuchen(3).
II. Rechtlicher Rahmen
4. Nach dem Code des impôts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch 1992, im Folgenden: EStGB 92) unterliegen in Belgien Gebietsansässige mit ihren Welteinkünften der Einkommensteuer, während Gebietsfremde lediglich auf in Belgien erwirtschaftete Einkünfte besteuert werden. In beiden Fällen ist der zur Anwendung kommende Steuersatz grundsätzlich derselbe und wird auf das jeweils zu versteuernde Einkommen angewandt(4).
5. Gemäß Art. 465 EStGB 92 dürfen Agglomerationen und Gemeinden eine Zuschlagsteuer auf die Einkommensteuer gebietsansässiger natürlicher Personen erheben (im Folgenden: Gemeindezuschlagsteuer). Diese Zuschlagsteuer wird nach der in Art. 466 EStGB 92 festgelegten Methode als Prozentsatz der zu entrichtenden Einkommensteuer (vor Steuergutschriften, Vorauszahlungen oder anderen Anpassungen) berechnet. Der konkrete Steuersatz der Zuschlagsteuer – also der zur Anwendung kommende Prozentsatz – wird autonom von jeder Agglomeration oder Gemeinde(5) festgelegt, so dass er zwischen ihnen variieren kann.
6. Art. 245 EStGB 92, die in dieser Rechtssache in Rede stehende Vorschrift, sieht vor, dass die Einkommensteuer Gebietsfremder einem Steuerzuschlag zugunsten des Staates (im Folgenden: Steuerzuschlag für Gebietsfremde) unterliegt; dieser wird mit einem pauschalen Satz festgelegt, allerdings – wie auch die Gemeindezuschlagsteuer – nach den Regeln von Art. 466 EStGB 92 berechnet.
7. Sowohl der Wortlaut von Art. 245 EStGB 92 als auch der auf den Steuerzuschlag für Gebietsfremde anzuwendende Satz erfuhren in dem für den Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens relevanten Zeitraum bestimmte Veränderungen.
8. Nach der auf die Steuerjahre 1992 bis 2003 anwendbaren Fassung wurde „[der Steuerzuschlag für Gebietsfremde] … zugunsten des Staates um [zusätzliche 6 %] erhöht, die [wie in Art. 466 EStGB 92 bestimmt] berechnet werden …“
9. Mit Wirkung ab dem Steuerjahr 2005 wurde dieser Artikel um einen zweiten Absatz ergänzt, wonach „der König … durch einen im Ministerrat beratenen Erlass [diesen Steuerzuschlag für Gebietsfremde] auf höchstens [7 %] erhöhen [kann]“(6). Seither liegt dieser Steuersatz bei 7 %(7).
III. Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage
10. Dem Vorabentscheidungsersuchen liegt ein Verfahren zugrunde, in dem sich das Ehepaar DK und JO (im Folgenden: Berufungskläger) und der État belge (belgischer Staat) gegenüberstehen und das die Festsetzung der Einkommensteuer zulasten der Berufungskläger für mehrere Steuerjahre betrifft.
11. In den in Rede stehenden Steuerjahren (konkret geht es um die Jahre 1992 bis 1998, 2001 bis 2003 und 2007 bis 2009) waren die Berufungskläger in Frankreich(8) ansässig. DK war überwiegend in Frankreich beschäftigt und arbeitete zusätzlich in Teilzeit als Professor an mehreren Universitäten in Belgien. Seine Ehefrau JO war in Frankreich bis zum Jahr 2000 als Arbeitnehmerin beschäftigt, ist aber seitdem nicht mehr erwerbstätig. Des Weiteren waren die Berufungskläger während des fraglichen Zeitraums Eigentümer von in Belgien gelegenem Immobilienvermögen.
12. Im Hinblick auf ihre aus Belgien stammenden Einkünfte – bezogene Vergütungen und Einkünfte aus Immobilien – wurden die Berufungskläger in Belgien als Gebietsfremde besteuert. In Anwendung von Art. 245 EStGB 92 erhoben die belgischen Behörden auf die Einkommensteuer der Berufungskläger den Steuerzuschlag für Gebietsfremde.
13. Die Berufungskläger wandten sich gegen ihre Einkommensteuerfestsetzung – einschließlich der Inansatzbringung des Steuerzuschlags für Gebietsfremde für die in Rede stehenden Steuerjahre. Gegenüber den zuständigen Verwaltungsbehörden erhoben sie mehrere Einsprüche, die entweder als unzulässig zurückgewiesen oder als unbegründet abgewiesen wurden(9).
14. Die Berufungskläger strengten daraufhin Gerichtsverfahren vor dem Tribunal de première instance de Namur (Gericht Erster Instanz Namur [Belgien]) an: Sie erhoben vier voneinander unabhängige Klagen, in denen sie sich aus mehreren Gründen gegen die in Rede stehenden Einkommensteuerfestsetzungen(10) – einschließlich der Inansatzbringung des Steuerzuschlags für Gebietsfremde – wandten. Mit Urteil vom 20. Januar 2016 verband dieses Gericht die Klageverfahren und wies den Großteil des Vorbringens der Berufungskläger entweder als unzulässig oder als unbegründet zurück. Hinsichtlich des verbleibenden Vorbringens setzte das Gericht das Verfahren aus und legte der Cour constitutionnelle (Verfassungsgerichtshof [Belgien], im Folgenden: belgischer Verfassungsgerichtshof) zwei Vorabentscheidungsfragen vor: Diese betrafen die Vereinbarkeit bestimmter Vorschriften des EStGB 92 mit den Art. 10 und 11 der belgischen Verfassung (in denen die Grundsätze der Nichtdiskriminierung und der Gleichbehandlung belgischer Staatsangehöriger niedergelegt sind).
15. Hierbei ist die erste dieser Fragen für das vorliegende Vorabentscheidungsverfahren relevant. Sie betrifft Art. 245 EStGB 92, der den Steuerzuschlag für Gebietsfremde regelt. Dem belgischen Verfassungsgerichtshof wurde insbesondere die Frage vorgelegt, ob diese Vorschrift insoweit zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Gebietsfremden und Gebietsansässigen führe, als sie Gebietsfremden einen Steuerzuschlag – entsprechend der Gemeindezuschlagsteuer, die bei Gebietsansässigen erhoben werde – auferlege, obwohl die Erstgenannten nicht in gleicher Weise von den Einrichtungen und der Infrastruktur einer belgischen Gemeinde profitierten wie die Letztgenannten.
16. Mit Entscheid vom 6. Juni 2019 (im Folgenden: verfassungsgerichtlicher Entscheid)(11) verneinte der belgische Verfassungsgerichtshof diese Frage und entschied, dass Art. 245 EStGB 92 nicht gegen die Art. 10 und 11 der belgischen Verfassung verstoße. Der Verfassungsgerichtshof bezog sich insbesondere auf den Telos dieser Vorschrift, wonach, wie die entsprechenden Vorarbeiten des Gesetzgebers klarstellten, jegliche Ungleichbehandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden verhindert werden solle. Gebietsfremde zögen ebenso wie Gebietsansässige im Allgemeinen Nutzen aus belgischen öffentlichen Einrichtungen und öffentlichen Dienstleistungen, die es ihnen ermöglichten, aus belgischen Quellen Einkünfte zu erzielen (auf deren Grundlage die Einkommensteuer der Gebietsfremden berechnet werde). Der Steuerzuschlag für Gebietsfremde werde ausschließlich hinsichtlich derjenigen Einkünfte in Ansatz gebracht, die Gebietsfremde aus belgischen Quellen erwirtschafteten (und nicht etwa in Bezug auf ihre Welteinkünfte), und habe daher zum Ziel, sicherzustellen, dass Gebietsfremde nur in diesem Umfang zur Finanzierung von Aufgaben von allgemeinem Interesse herangezogen würden.
17. Am 3. Februar 2020 legten die Berufungskläger vor der Cour d’appel de Liège (Appellationshof Lüttich) Berufung gegen das erstinstanzliche Urteil ein. In ihrer Berufung legten die Berufungskläger unter anderem ihre Zweifel an der Vereinbarkeit von Art. 245 EStGB 92 mit der in Art. 45 AEUV verankerten Arbeitnehmerfreizügigkeit dar und beantragten, der Appellationshof möge dem Gerichtshof eine entsprechende Frage vorlegen. Vor diesem Hintergrund beschloss die Cour d’appel de Liège (Appellationshof Lüttich), das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Steht Art. 45 AEUV der Anwendung von Art. 245 EStGB 92 insoweit entgegen, als dieser Artikel dem gebietsfremden Steuerpflichtigen einen staatlichen Steuerzuschlag von 6 % bis 7 % auferlegt, entsprechend der Steuer, die er zahlen würde, wenn er Einwohner des Königreichs wäre, wobei der Zuschlag in Analogie zu der lokalen Steuer ermittelt wird, die die belgischen Agglomerationen und Gemeinden zulasten der Einwohner des Königreichs, die ihren Hauptwohnsitz in diesen Agglomerationen und Gemeinden haben, festsetzen?
18. Die Berufungskläger, die belgische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Es hat keine mündliche Verhandlung stattgefunden.
IV. Würdigung
19. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Steuerzuschlag für Gebietsfremde nach Art. 245 EStGB 92 mit Art. 45 AEUV vereinbar ist, in dem die Arbeitnehmerfreizügigkeit verankert ist, und zwar in Anbetracht dessen, dass dieser Zuschlag nur auf Gebietsfremde anwendbar ist und auf nationaler Ebene mit einem pauschalen Satz – allerdings anstelle der Gemeindezuschlagsteuer, die Gebietsansässigen mit unterschiedlich hohen Steuersätzen von den Gemeinden auferlegt wird – erhoben wird.
20. Zur Beantwortung dieser Frage halte ich es für notwendig, zunächst kurz die Argumente, die in den schriftlichen Erklärungen vor dem Gerichtshof vorgebracht worden sind, darzustellen (unter A). Ich werde mich sodann in einem zweiten Schritt der Beurteilung der Vorlagefrage zuwenden und untersuchen, ob die in Rede stehende nationale Rechtsvorschrift zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung führt (unter B).
A. Die beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen
21. Die Berufungskläger tragen vor, Art. 245 EStGB 92 sei mit Art. 45 AEUV unvereinbar, da er zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden führe und auf diese Weise die Arbeitnehmerfreizügigkeit behindere.
22. Um diesen Standpunkt zu untermauern, bringen sie vor, der Steuerzuschlag für Gebietsfremde unterscheide sich fundamental von der Gemeindezuschlagsteuer: Diese werde von den Gemeindebehörden sowohl festgesetzt als auch erhoben und diene der Finanzierung lokaler öffentlicher Dienstleistungen zu einem je nach Gemeinde unterschiedlich hohen Steuersatz, bei jenem aber komme ein fixer, pauschaler Satz zur Anwendung, und der Zuschlag werde vom Staat und zu seinen Gunsten auferlegt. Auf dieser Grundlage vertreten die Berufungskläger die Auffassung, der Steuerzuschlag für Gebietsfremde sei eine vollkommen andere Maßnahme als die Gemeindezuschlagsteuer und werde ihnen nur deswegen auferlegt, weil sie ihrem Status nach Gebietsfremde seien. Ihre Argumentation geht also offenbar dahin, dass sie sich als Steuerzahler in einer Lage befänden, die mit derjenigen von Gebietsansässigen zu vergleichen sei, sie aber gleichwohl unterschiedlich behandelt würden, indem sie einem nationalen Steuerzuschlag auf ihre Einkommensteuer von 6 % bis 7 % unterworfen würden, dem sie nicht unterworfen wären, wenn sie in Belgien gebietsansässig wären.
23. Etwas mehrdeutig räumen sie indessen in einem nächsten Schritt ein, der Steuerzuschlag für Gebietsfremde entspreche der Gemeindezuschlagsteuer: Unter diesem Blickwinkel tragen sie vor, dass sie in gleicher Weise wie Gebietsansässige behandelt würden, obwohl sie sich nicht in einer vergleichbaren Lage befänden, da sie anders als Gebietsansässige nicht in gleichem Maße (etwa indem ihre Kinder kommunale Schulen besuchten) von den durch die Gemeindebehörden zur Verfügung gestellten Diensten profitierten.
24. In einem letzten Schritt weisen die Berufungskläger darauf hin, dass auch sie einer lokalen Besteuerung in ihrem Wohnsitzstaat (Frankreich) unterworfen seien – insbesondere der „taxe d’habitation“ (Wohnsteuer). Der Steuerzuschlag für Gebietsfremde stelle für sie eine zweite „taxe d’habitation“ dar, wobei diese allerdings keinen Bezug zu einem tatsächlichen Wohnsitz habe, so dass sie einer Doppelbesteuerung unterworfen würden(12).
25. Die belgische Regierung trägt ihrerseits vor, Art. 45 AEUV stehe der Erhebung des Steuerzuschlags für Gebietsfremde nicht entgegen. Ebenso wie im verfassungsgerichtlichen Entscheid geht ihre Argumentation dahin, dass sich Gebietsfremde, wenn sie in Belgien der Einkommensteuer für Einkünfte aus belgischen Quellen unterlägen, in einer mit Gebietsansässigen vergleichbaren Lage befänden, da sie ebenfalls von öffentlichen Dienstleistungen profitierten, die die Rahmenbedingungen dafür schüfen, solche Einkünfte zu erwirtschaften. Insoweit ist die Regierung der Ansicht, dass die Frage, ob jene öffentlichen Dienstleistungen auf regionaler oder auf Bundesebene zur Verfügung gestellt würden, unerheblich sei. Dementsprechend vertritt die belgische Regierung die Auffassung, dass der Steuerzuschlag für Gebietsfremde eine der Gemeindezuschlagsteuer gleichwertige Maßnahme sei und daher keine Ungleichbehandlung darstelle. Die Maßnahme sei ganz im Gegenteil bereits von ihrem gesetzgeberischen Ziel her dazu gedacht, sicherzustellen, dass Gebietsfremde gleichbehandelt und gerade nicht gegenüber Gebietsansässigen bevorzugt würden, so dass durch sie eine umgekehrte Diskriminierung verhindert werde – ein Ziel, das die Mitgliedstaaten legitimerweise verfolgen könnten.
26. Die Kommission trägt vor, Art. 245 EStGB 92 führe nicht zu einer Ungleichbehandlung und stelle keine Behinderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Nach ihrer Ansicht befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde nicht in einer vergleichbaren Lage: Gebietsfremde könnten nämlich, da sie über keinen Wohnsitz vor Ort verfügten, nicht der Gemeindezuschlagsteuer unterliegen. Unterdessen geht die Kommission davon aus, dass der Steuerzuschlag für Gebietsfremde eine von der Gemeindezuschlagsteuer zu unterscheidende Maßnahme sei, die auf einer anderen Rechtsgrundlage beruhe und dazu diene, Dienstleistungen auf einer anderen Ebene (der nationalen Ebene) zu finanzieren. Die Kommission unterstreicht gleichwohl, dass beide Zuschläge der gleichen Logik folgten und ähnliche Ziele hätten. Sie merkt darüber hinaus an, dass der Steuerzuschlagssatz für Gebietsfremde offenbar näherungsweise dem Durchschnittssatz der Gemeindezuschlagsteuern aller belgischen Kommunen entspreche. Die Kommission geht davon aus, dass die Wahl eines solchen Durchschnittsteuersatzes (falls sich dies als zutreffend erweise) keine Ungleichbehandlung darstelle, sondern sich in den vertretbaren Grenzen des mitgliedstaatlichen Ermessens im Bereich der direkten Besteuerung bewege. Die Kommission weist abschließend darauf hin, dass der Steuerzuschlag für Gebietsfremde dazu diene, unter Umständen, unter denen eine identische Besteuerung pragmatisch nicht zu realisieren sei, die Gleichbehandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden sicherzustellen.
B. Beurteilung der Vorlagefrage
27. Ich möchte daran erinnern, dass das vorlegende Gericht mit seiner Frage wissen möchte, ob Art. 245 EStGB 92, der – entsprechend der mit unterschiedlich hohem Steuersatz für Gebietsansässige in Belgien erhobenen Gemeindezuschlagsteuer – auf nationaler Ebene zu einem pauschalen Satz einen Zuschlag auf die Einkommensteuer von Gebietsfremden vorsieht, mit der in Art. 45 AEUV verankerten Arbeitnehmerfreizügigkeit vereinbar ist(13). Im Kern möchte das vorlegende Gericht klären, ob der Steuerzuschlag für Gebietsfremde zu einer Art. 45 AEUV verletzenden Ungleichbehandlung führt.
28. Hierzu ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach Art. 45 AEUV die Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten, insbesondere in Bezug auf die Entlohnung, umfasst. Wie der Gerichtshof ausgeführt hat, bedeutet dies, dass Art. 45 AEUV diskriminierenden nationalen Vorschriften über die Einkommensteuer entgegensteht, da der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Entlohnung sonst seiner Wirkung beraubt wäre(14).
29. Darüber hinaus hat der Gerichtshof wiederholt entschieden, dass der in Art. 45 AEUV niedergelegte Gleichbehandlungsgrundsatz nicht nur unmittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle mittelbaren Formen der Diskriminierung verbietet, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale wie etwa dem Wohnsitz tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen(15). Es entspricht daher ständiger Rechtsprechung, dass Art. 45 AEUV Maßnahmen entgegensteht, die sich, auch wenn sie ohne Rücksicht auf die Staatsangehörigkeit anwendbar sind, ihrem Wesen nach stärker auf Wanderarbeitnehmer als auf inländische Arbeitnehmer auswirken können und die folglich die Gefahr mit sich bringen, dass sie Wanderarbeitnehmer besonders benachteiligen(16). Schließlich ist ebenfalls bereits geklärt, dass eine Diskriminierung nur dann bejaht werden kann, wenn gleiche Sachverhalte ungleich behandelt werden oder ungleiche Sachverhalte gleichbehandelt werden(17).
30. Nach alledem muss, um die Frage des vorlegenden Gerichts nach der Vereinbarkeit von Art. 245 EStGB 92 mit Art. 45 AEUV zu beantworten, beurteilt werden, ob diese nationale Rechtsvorschrift, auch wenn sie ungeachtet der Staatsangehörigkeit anwendbar ist, zu einer Diskriminierung zwischen in Belgien Gebietsfremden und in Belgien Gebietsansässigen führt.
31. Es ist daher zu untersuchen, ob sich unter den gegebenen Umständen Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Lage befinden (unter 1) und ob diese Gruppen ungleich (unter 2) aufgrund einer geeigneten Rechtfertigung hierfür (unter 3) behandelt werden.
1. Befinden sich unter den in Rede stehenden Umständen Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Lage?
32. Der Gerichtshof hat in Fällen der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen bereits entschieden, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat in der Regel nicht in einer vergleichbaren Lage befinden. Die Einkünfte, die ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellen nämlich meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Darüber hinaus kann die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden leichter an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt, da sich die persönliche Steuerkraft aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person(18).
33. Es folgt gleichwohl aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass dieser Umstand allein die Feststellung nicht ausschließt, dass sich die beiden Gruppen von Steuerpflichtigen in einer vergleichbaren Lage befinden, wenn zwischen ihnen keine objektiven Unterschiede im Hinblick auf den Zweck und den Inhalt der fraglichen nationalen Vorschriften bestehen(19).
34. Im vorliegenden Fall werden, wie bereits ausgeführt, bei Gebietsfremden in Belgien nur deren Einkünfte aus belgischen Quellen besteuert, wohingegen Gebietsansässige auf ihre Welteinkünfte besteuert werden. Die in Rede stehenden Zuschläge werden allerdings weder anhand der persönlichen Steuerkraft des Steuerzahlers festgelegt, noch haben sie einen Bezug zu seiner persönlichen Lage und seinem Familienstand.
35. Im Hinblick auf die in Rede stehende Maßnahme ist vielmehr festzustellen, dass der Steuerzuschlag für Gebietsfremde ebenso wie die Gemeindezuschlagsteuer lediglich dazu führt, die Einkommensteuerpflicht zu verschärfen, was somit dem unmittelbaren Zweck dient, Steuereinnahmen zu vermehren, die zur Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen dienen. Faktisch können beide Zuschläge als Erhöhung des Einkommensteuersatzes betrachtet werden, der auf die jeweiligen Besteuerungsgrundlagen Gebietsansässiger und Gebietsfremder Anwendung findet(20).
36. In dieser Hinsicht ist daran zu erinnern, dass der Gerichtshof mehrfach geurteilt hat, dass – was den auf die jeweilige Besteuerungsgrundlage der Steuerzahler anzuwendenden Einkommensteuersatz betrifft – kein objektiver Unterschied zwischen gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerzahlern besteht und dass sich diese beiden Gruppen bei sonst gleichen Bedingungen in dieser Hinsicht in einer vergleichbaren Lage befinden(21).
37. Diese Schlussfolgerung findet in der Tat im vorliegenden Fall ihre Bestätigung: Insofern als sowohl Gebietsansässige als auch Gebietsfremde zu versteuernde Einkünfte in Belgien erzielen und daher in diesem Umfang gehalten sind, über die Einkommensteuer zur Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen beizutragen, gibt es zwischen ihnen keinen objektiven Unterschied, der es rechtfertigen würde, für ihre jeweils in Belgien zu versteuernden Einkünfte einen unterschiedlich hohen effektiven Steuersatz in Ansatz zu bringen – weder im Hinblick auf den „Hauptsteuersatz“ (der gleichfalls für beide Gruppen identisch ist(22)) noch im Hinblick auf den hierauf angewandten Zuschlag. Es existiert mit anderen Worten kein objektiver Unterschied zwischen beiden Gruppen mit Blick auf die Steuerlast, die sie für den in Belgien der Besteuerung unterliegenden Teil ihrer Einkünfte zu schultern haben.
38. Diese Schlussfolgerung hat auch ungeachtet dessen Bestand, dass der Steuerzuschlag für Gebietsfremde auf nationaler Ebene erhoben und verwendet wird, die Gemeindezuschlagsteuer aber auf kommunaler Ebene.
39. In dieser Unterscheidung spiegelt sich erstens lediglich die dezentrale Struktur des belgischen Steuersystems wider, in dem die Zuständigkeit, bestimmte Steuern zu erheben und zu verwenden, den Behörden auf lokaler Ebene zugewiesen worden ist(23). Was die Wirkung der Maßnahme angeht, so besteht kein greifbarer Unterschied zu dem Szenario, in dem eine Zentralbehörde allen Steuerzahlern einen einzigen Steuerzuschlag auferlegt und das Steueraufkommen nachfolgend unterschiedlichen öffentlichen Aufgaben einschließlich solcher, die auf lokaler Ebene angegangen werden, zuteilt.
40. Es ist zweitens zu betonen, dass das grundlegende Ziel der Einkommensteuer und dementsprechend eines Zuschlags hierauf unabhängig von der Ebene, auf der dieser erhoben wird, nach wie vor in der Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen – was auch generell der Zweck aller Steuern ist – besteht, auf welcher Ebene diese auch erhoben werden(24). Die Berufungskläger und zu einem gewissen Grad wohl auch die Kommission sind offenbar der Ansicht, dass sich – da die Gemeindezuschlagsteuer der Finanzierung von Dienstleistungen diene, die auf kommunaler Ebene angeboten würden, und Gebietsfremde von solchen Dienstleistungen nicht in dem gleichen Umfang wie Gebietsansässige profitierten – die beiden Gruppen nicht in einer vergleichbaren Lage befänden, die die Anwendung eines Einkommensteuerzuschlags auf Gebietsfremde entsprechend der Gemeindezuschlagsteuer rechtfertige.
41. Solch eine Argumentation scheint mir allerdings Steuern mit Gebühren (oder Kosten) für bestimmte Dienstleistungen zu verwechseln(25). Im Gegensatz zu Gebühren sind Steuern nicht einer näher bestimmten Dienstleistung zugeordnet: Ihr Betrag ist nicht dafür gedacht, die tatsächlichen Kosten einer Leistung widerzuspiegeln, die die betroffene Person empfangen hat, und sie werden nicht als Gegenleistung für die Erbringung einer bestimmten Dienstleistung gezahlt(26). Daher ist die Pflicht eines Steuerzahlers, zur Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen beizutragen, nicht davon abhängig, inwiefern er selbst eine bestimmte öffentliche Dienstleistung in Anspruch nimmt. Hieraus folgt, dass eine Argumentation, die die Gemeindezuschlagsteuer an bestimmte, von den Kommunen angebotene Dienstleistungen knüpft – und zu der Schlussfolgerung gelangt, dass Gebietsansässige und Gebietsfremde, da Letztere nicht von exakt diesen Dienstleistungen profitierten, nicht in einer vergleichbaren Lage seien –, meines Erachtens hier nicht verfängt.
42. Nach alledem bin ich der Ansicht, dass im Hinblick auf Steuervorschriften wie die hier in Rede stehenden, die im Kern die Einkommensteuerpflicht verschärften, die Lage von gebietsfremden (insofern sie der Einkommensteuer in Belgien unterliegen) mit derjenigen von gebietsansässigen Steuerzahlern vergleichbar ist.
2. Liegt eine Ungleichbehandlung vor?
43. In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist als Nächstes zu klären, ob gebietsansässige und gebietsfremde Steuerzahler gleich oder ungleich behandelt werden. Nach meiner Ansicht müssen hierbei zwei Aspekte untersucht werden: erstens die Erhebung des Steuerzuschlags für Gebietsfremde als solche anstelle der Gemeindezuschlagsteuer (unter a) und zweitens der Steuersatz dieses Zuschlags (unter b).
a) Die Erhebung des Steuerzuschlags als solche
44. Den Vorarbeiten des Gesetzgebers(27) lässt sich entnehmen, dass Art. 245 EStGB 92 einen Steuerzuschlag auf die Einkommensteuer von Gebietsfremden eingeführt hat, der an die Stelle des Zuschlags auf die Einkommensteuer von Gebietsansässigen tritt, der von den Gemeinden kraft Art. 465 EStGB 92 erhoben wird.
45. Zwar haben diese Zuschläge unterschiedliche Rechtsgrundlagen und werden auf unterschiedlichen Ebenen des Staates erhoben und verwendet; beide werden aber unter Bezugnahme auf Art. 466 EStG 92 unter Verwendung der gleichen Methode und Heranziehung der gleichen Besteuerungsgrundlage (namentlich der Betrag der zu zahlenden Einkommensteuer) berechnet. Aus den bereits oben in den Nrn. 35 bis 41 dargestellten Gründen decken sich darüber hinaus ihre Funktion und ihr Ziel: die Verschärfung der Steuerpflicht der Steuerzahler und damit die Mehrung öffentlicher Mittel zur Verwendung für das Gemeinwohl. Auch wenn die rechtlichen Rahmenbedingungen für beide Zuschläge daher nicht identisch sind, sind beide im Wesentlichen gleichwertig (dies räumen offenbar auch die Berufungskläger selbst ein)(28). Hieraus folgt, dass hinsichtlich der Existenz eines Zuschlags an sich keine Ungleichbehandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vorliegt.
46. Diese Schlussfolgerung wird auch nicht durch das Vorbringen der Berufungskläger in Frage gestellt, wonach sie deshalb einer Doppelbesteuerung unterlegen hätten, weil sie ihrer Ansicht nach sowohl in Belgien als auch in Frankreich, wo sie die „taxe d’habitation“ gezahlt hätten, im Wesentlichen Gemeindesteuern unterworfen gewesen seien. In dieser Hinsicht möchte ich anmerken, dass es sich bei der „taxe d’habitation“, so wie sie zum in Rede stehenden Zeitpunkt anwendbar war, um eine Steuer handelte, mit der natürliche Personen belegt wurden, die eine Wohnung in Frankreich besaßen oder nutzten, wobei die Bemessungsgrundlage der Katastermietwert war. Als solche unterscheidet sich die „taxe d’habitation“ ihrem Wesen und ihrem Gegenstand nach fundamental von der Einkommensteuer. Aus diesem Grund hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die „taxe d’habitation“ nicht mit der Einkommensteuer gleichgesetzt werden kann(29) – und demnach auch nicht, möchte ich hinzufügen, mit einem Zuschlag auf die Einkommensteuer, wie auch im verfassungsgerichtlichen Entscheid ausgeführt wurde. Daher kann nicht angenommen werden, dass die Berufungskläger in dieser Hinsicht einer Doppelbesteuerung unterlegen hätten. Ich möchte vorsorglich auch noch hinzufügen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs, selbst wenn man annähme, dass vorliegend von einer Art der Doppelbesteuerung auszugehen wäre (was nicht zutrifft), die Nachteile, die sich in Ermangelung einer Harmonisierung auf Unionsebene aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben – wie etwa eine Doppelbesteuerung –, keine Beschränkungen der Verkehrsfreiheiten darstellen, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist(30).
47. In Ansehung der vorstehenden Erwägungen bin ich der Ansicht, dass die Erhebung eines Zuschlags auf die Einkommensteuer bei Gebietsfremden, der die bei Gebietsansässigen erhobene Gemeindezuschlagsteuer widerspiegelt, an sich keine unterschiedliche Behandlung dieser beiden Gruppen darstellt und daher nicht mit Art. 45 AEUV unvereinbar ist.
48. Nach meiner Ansicht könnte die Prüfung an dieser Stelle enden, wenn die Steuersätze des Steuerzuschlags für Gebietsfremde und die Gemeindezuschlagsteuer dieselben wären(31). Wie allerdings bereits zuvor dargestellt, unterscheiden sich die zur Anwendung kommenden Steuersätze, was zu der Frage führt, ob die Unterschiedlichkeit der konkreten Zuschlagsätze zu einer diskriminierenden Behandlung führt. Ich werde dieser Frage daher im Folgenden nachgehen.
b) Die Zuschlagsätze
49. Nach Art. 245 EStGB 92 wird der Steuerzuschlag für Gebietsfremde mit einem pauschalen Satz, der, wie oben ausgeführt, in den in Rede stehenden Steuerjahren zwischen 6 % und 7 % variierte. Der Vorlageentscheidung zufolge werden die Gemeindezuschlagsteuern von den Gemeinden festgelegt, wodurch angedeutet wird, dass ihr Satz von Gemeinde zu Gemeinde unterschiedlich hoch ist; das vorlegende Gericht gibt aber den tatsächlichen Satz dieser Zuschlagsteuern in den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Jahren nicht an.
50. Die Kommission hat allerdings auf öffentlich zugängliche Informationen verwiesen(32), nach denen der Satz der Gemeindezuschlagsteuer in dem in Rede stehenden Zeitraum zwischen 0 % in bestimmten Gemeinden und 9,5 % in anderen reichte. Auf der Grundlage dieser Daten reichte der Durchschnittsteuersatz der Gemeindezuschlagsteuer, über alle Gemeinden hinweg betrachtet, im Mittel der in Rede stehenden Jahre von ungefähr 6,8 % bis 7,4 %. Diese Zahlen zeigen, dass der auf den Steuerzuschlag für Gebietsfremde angewandte Steuersatz von 6 % bis 7 % entweder dem gemittelten Steuersatz der Gemeindezuschlagsteuer für jedes der in Rede stehenden Jahre entsprach oder geringfügig darunter lag. Das Vorstehende unterliegt selbstverständlich der weiteren Aufklärung durch das vorlegende Gericht. Die folgende Prüfung stützt sich auf die Annahme, dass diese Datenlage als verlässlich anzusehen ist, und zwar nicht zuletzt deswegen, weil sie auch an mehreren Stellen in der Akte erwähnt worden ist(33).
51. Mit Blick auf das Vorstehende gilt es zu beurteilen, ob die Anwendung eines pauschalen Steuersatzes auf Gebietsfremde, der – in der Praxis und nach meinem Verständnis auch nach seiner Konzeption(34) – (etwas weniger als) dem Mittelwert der unterschiedlichen Steuersätze der Gemeindezuschlagsteuer entspricht, noch als Behandlung anzusehen ist, die jener von Gebietsansässigen gleichwertig ist.
52. Es ist klar, dass unter den im Ausgangsverfahren obwaltenden Umständen Gebietsfremde hinsichtlich des anwendbaren Satzes für den Steuerzuschlag in den fraglichen Steuerjahren eine vollständige Gleichbehandlung nur in Bezug auf Gebietsansässige derjenigen Gemeinden erfahren haben können, die eine Gemeindezuschlagsteuer mit exakt demselben Steuersatz wie demjenigen des Steuerzuschlags für Gebietsfremde erhoben hatten. In allen anderen Fällen unterlagen Gebietsfremde entweder einem niedrigeren oder höheren Zuschlag als Gebietsansässige, je nach dem von der jeweiligen Gemeinde konkret angewandten Steuersatz. In diesen Fällen wurden Gebietsfremde daher im Vergleich zu den Gebietsansässigen bestimmter Gemeinden günstiger behandelt und im Vergleich zu den Gebietsansässigen anderer Gemeinden weniger günstig.
53. Ich muss darauf hinweisen, dass es, wenn auf den Steuerzuschlag für Gebietsfremde ein Satz zur Anwendung kommt, der etwas unterhalb des Durchschnittsteuersatzes der Gemeinden liegt, rein praktisch zur Folge hatte, dass Gebietsfremde in den in Rede stehenden Steuerjahren einem Steuerzuschlag und damit einer Einkommensteuerpflicht unterlagen, die derjenigen der Mehrzahl der in Belgien gebietsansässigen Steuerzahlern entspricht oder diese unterschreitet(35). Hieraus folgt daher, dass Gebietsfremde in den meisten Fällen im Vergleich zu Gebietsansässigen günstiger oder zumindest gleichbehandelt wurden. Es bleibt allerdings dabei, dass der Steuersatz des Steuerzuschlags für Gebietsfremde den auf Gebietsansässige bestimmter Gemeinden angewandten Steuersatz überstieg. Im Vergleich zu jenen Gebietsansässigen wurden Gebietsfremde weniger günstig behandelt, da sie im Endeffekt einem höheren Einkommensteuersatz unterworfen wurden. Außerdem ist anzumerken, dass unabhängig von den konkret zur Anwendung kommenden Steuersätzen, die vom vorlegenden Gericht zu überprüfen sind, die Erhebung eines Zuschlags mit pauschalem Steuersatz bei Gebietsfremden im Vergleich zu einer Gemeindezuschlagsteuer mit unterschiedlich hohen Steuersätzen in der Regel die Möglichkeit einer Ungleichbehandlung zwischen Gebietsfremden und jedenfalls bestimmten Gebietsansässigen eröffnet.
54. In dieser Hinsicht ist in Erinnerung zu rufen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Steuerregelung, selbst wenn sie für Gebietsfremde zumeist günstiger ist, immer dann, wenn sie sich für diese Steuerpflichtigen nachteilig auswirkt, eine Ungleichbehandlung gegenüber den gebietsansässigen Steuerpflichtigen mit sich bringt. Der Gerichtshof hat ebenfalls bereits entschieden, dass der Umstand, dass eine nationale Regelung Gebietsfremde in einer bestimmten Situation benachteiligt, nicht dadurch ausgeglichen werden kann, dass diese Regelung in anderen Situationen Gebietsfremde im Vergleich zu Gebietsansässigen nicht beeinträchtigt(36). Schließlich hat der Gerichtshof auch entschieden, dass nationale Rechtsvorschriften, die regionale Unterschiede in der steuerlichen Behandlung erlauben, mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags zur Freizügigkeit unvereinbar sind, wenn sie dazu führen, dass Gebietsfremde in bestimmten Regionen weniger günstig behandelt werden als Gebietsansässige (selbst wenn Gebietsansässige anderer Regionen auch nicht in den Genuss einer günstigen Behandlung kommen)(37).
55. Art. 245 EStGB 92 führt daher insofern zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung, als er (vorbehaltlich einer Prüfung durch das vorlegende Gericht) die Anwendung eines höheren Steuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen von Gebietsfremden erlaubt und es daher zulässt, dass die Steuerpflicht für Gebietsfremde verhältnismäßig höher ausfällt als diejenige, die – jedenfalls einige – Gebietsansässige trifft(38). Eine solche Ungleichbehandlung, die sich insofern eher zulasten von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken kann, als Gebietsfremde meist Ausländer sind, stellt eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit dar(39).
56. Ich kann daher dem Vortrag der Kommission, wonach die Anwendung eines „Durchschnittsteuersatzes“ keine Diskriminierung darstelle, nicht zustimmen. Insbesondere argumentiert die Kommission offenbar dahin gehend, dass „Rechtsvorschriften, die Näherungswerte beinhalten“ nicht an sich diskriminierend seien, und bezieht sich dabei auf das Urteil Sopora(40), in dem der Gerichtshof entschieden hat, dass Rechtsvorschriften, die approximative Begrenzungen vorsehen, nicht grundsätzlich gegen Art. 45 AEUV verstoßen.
57. Das Urteil Sopora hatte einen Steuervorteil zum Gegenstand, bei dem Erstattungen zugunsten eingereister Arbeitnehmer für Kosten, die dadurch entstehen, dass diese Arbeitnehmer außerhalb ihres Herkunftslands arbeiten, beim zu versteuernden Einkommen steuerbefreit werden konnten. In diesem Fall war nach den nationalen Rechtsvorschriften unter Zugrundelegung notwendigerweise annäherungsweiser Grenzwerte (hinsichtlich der Entfernung des Herkunftslands zu den Niederlanden und der Höhe der Kosten) im Wesentlichen das Recht auf diesen Steuervorteil zu vermuten. Gleichwohl konnten auch Arbeitnehmer, die diese Grenzwerte nicht erfüllten, den gleichen Steuervorteil erhalten, indem sie tatsächlich angefallene Kosten nachwiesen. Daher kann die Argumentation jenes Urteils nicht auf den vorliegenden Fall, in dem die Anwendung eines „annäherungsweise“ durchschnittlichen Steuersatzes keinesfalls nur zu einer widerleglichen Vermutung, sondern zu einer konkreten und unvermeidlichen Ungleichbehandlung führt, übertragen werden.
58. Es ist daher nur noch zu prüfen, ob diese Ungleichbehandlung gerechtfertigt werden kann, so dass sie gleichwohl mit Art. 45 AEUV vereinbar wäre.
c) Eine Parallele in der Rechtsprechung des EFTA-Gerichtshofs
59. Bevor zu dieser Prüfung übergegangen werden soll, lohnt sich allerdings der Hinweis darauf, dass die vorstehend dargestellte Position im Einklang mit dem Standpunkt steht, den der Gerichtshof der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA-Gerichtshof) in einem Fall, der eine starke Ähnlichkeit zu dem vorliegenden aufweist, eingenommen hat(41). In der Rechtsache E‑11/22 war dieser Gerichtshof insbesondere mit der Frage befasst, ob liechtensteinische Rechtsvorschriften, die Gebietsfremde statt der Gemeindezuschlagsteuer, die von den Gemeinden gegenüber Gebietsansässigen zu unterschiedlich hohen Steuersätzen erhoben wurde, einem mit einem pauschalen Satz erhobenen Steuerzuschlag auf nationaler Ebene auf ihre Einkünfte unterwarfen, mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit vereinbar ist. Der EFTA-Gerichtshof hat entschieden, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde hinsichtlich der für ihre Einkommensteuer (und Steuerzuschläge hierauf) geltenden Regeln in einer vergleichbaren Lage befinden, unabhängig davon, ob jene Steuer auf Gemeinde- oder nationaler Ebene erhoben wird(42). Des Weiteren bestehe eine Ungleichbehandlung in dieser vergleichbaren Lage, die in dem weniger günstigen Steuersatz des Steuerzuschlags, der auf Gebietsfremde angewandt wird (nicht aber in der Existenz des Steuerzuschlags als solchem), bestehe(43). In jenem Fall ging der Steuersatz des auf Gebietsfremde angewandten Steuerzuschlags sogar über die höchste Gemeindezuschlagsteuer, die tatsächlich bei Gebietsansässigen erhoben worden war, hinaus, was den EFTA-Gerichtshof zu der Schlussfolgerung führte, dass eindeutig eine verdeckte Diskriminierung vorliegt.
60. Der vorliegende Fall gestaltet sich daher nur insofern anders, als der auf Gebietsfremde angewandte Steuersatz nicht gänzlich im Vergleich zu allen Gebietsansässigen nachteilig ist, sondern vielmehr – vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht – dem Durchschnittsteuersatz der Gemeindezuschlagsteuer, die von Gebietsansässigen zu entrichten ist, entspricht. Nach meiner Ansicht könnte dieser Aspekt bei der Beurteilung dessen, ob die in Rede stehende Maßnahme gerechtfertigt werden kann, von Belang sein.
3. Ist die Ungleichbehandlung gerechtfertigt?
61. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine Maßnahme, die zu einer mittelbaren Diskriminierung führt – vorliegend Art. 245 EStGB 92 –, gleichwohl gerechtfertigt sein, wenn sie die Verwirklichung eines legitimen Ziels gewährleistet und hierzu in einem angemessenen Verhältnis steht(44).
62. Was das verfolgte Ziel angeht, so ist Art. 245 EStGB 92, wie die belgische Regierung vorgetragen hat, darauf ausgerichtet, umgekehrte Diskriminierungen zu verhindern, also sicherzustellen, dass gebietsansässige Steuerzahler im Vergleich zu gebietsfremden nicht benachteiligt werden. Zwar verbietet das Unionsrecht die umgekehrte Diskriminierung nicht; einer solchen Diskriminierung vorzubeugen, kann aber nach meiner Ansicht als legitimes Ziel, zu dessen Verfolgung sich die Mitgliedstaaten entschließen können und das dem Grunde nach geeignet ist, eine Maßnahme zu rechtfertigen, die die Arbeitnehmerfreizügigkeit einschränkt, angesehen werden(45).
63. Im Hinblick auf die Verhältnismäßigkeit der in Rede stehenden Maßnahme im Licht eines legitimen Ziels ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu bedenken, ob die Maßnahme (unter i) geeignet ist, um jenes Ziel zu erreichen, (unter ii) nicht über das hinausgeht, was hierfür notwendig ist, und (unter iii) im engeren Sinne verhältnismäßig ist, also einen gerechten Ausgleich zwischen den beteiligten Interessen schafft(46).
64. Der Gerichtshof kann dem vorlegenden Gericht hierfür zwar eine Richtschnur für seine Würdigung geben; die Prüfung, ob eine nationale Maßnahme mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar ist, obliegt letztlich aber dem nationalen Gericht unter Berücksichtigung der Umstände des Ausgangsverfahrens und aller erheblichen Aspekte des nationalen Rechts und des Sachverhalts(47). Im vorliegenden Fall muss ich mich mangels umfassender, geprüfter Informationen zum entscheidungserheblichen nationalen Kontext (insbesondere der zur Anwendung kommenden Steuersätze der Gemeindezuschlagsteuer) oder einer Erläuterung der belgischen Regierung hinsichtlich der Wahl der in Rede stehenden Maßnahme darauf beschränken, einige generelle Überlegungen zu jedem der drei Tatbestandsmerkmale der Verhältnismäßigkeit anzustellen.
65. In dieser Hinsicht ist zunächst zu bedenken, dass die Beurteilung der Verhältnismäßigkeit von Art. 245 EStGB 92 nicht den Steuerzuschlag für Gebietsfremde als solchen (der, wie bereits erläutert, für sich genommen keine Ungleichbehandlung zur Folge hat) betrifft, sondern lediglich die Anwendung eines pauschalen Steuersatzes auf diesen Steuerzuschlag (der offenbar dem Durchschnittsteuersatz der Gemeindezuschlagsteuer entspricht), wodurch es zu einer unterschiedlichen Behandlung von Gebietsfremden und – jedenfalls einigen – Gebietsansässigen kommt.
66. Was erstens das Tatbestandsmerkmal der Geeignetheit anbelangt, so kann die Anwendung eines pauschalen Steuersatzes auf Gebietsfremde, worauf vorstehend hingewiesen wurde, in bestimmten Fällen zu einer weniger günstigen Behandlung von Gebietsansässigen im Vergleich zu Gebietsfremden führen, wenn der Steuersatz der Gemeindezuschlagsteuer, der auf Erstere angewandt wird, den pauschalen Steuersatz, der auf Letztere angewandt wird, übersteigt. Hieraus folgt, dass der Steuersatz des Steuerzuschlags für Gebietsfremde nicht gänzlich geeignet ist, um das Ziel der Vorbeugung umgekehrter Diskriminierung zu erreichen. Die Anwendung eines Steuersatzes, der ungefähr dem Durchschnittsteuersatz der Gemeindezuschlagsteuer entspricht, mag allerdings eine vernünftige und machbare Art und Weise darstellen, um zu verhindern, dass Gebietsfremde gegenüber Gebietsansässigen systematisch zu gering besteuert werden. Unter diesem Blickwinkel betrachtet, kann die Maßnahme noch als im Großen und Ganzen geeignet erachtet werden, um das festgelegte Ziel zu erreichen.
67. Wenn wir uns dem Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit zuwenden, so muss untersucht werden, ob weniger einschneidende Maßnahmen gleichermaßen geeignet wären, das verfolgte Ziel zu erreichen. Nach meiner Ansicht könnten mehrere solcher Alternativen in Betracht gezogen werden, etwa die Anwendung eines einheitlichen Steuerzuschlagsatzes auf alle Steuerzahler oder die Bestimmung dieses Satzes in Abhängigkeit des in der Gemeinde, in der die Einkünfte erzielt worden sind, erhobenen Zuschlagsteuersatzes. Beide Optionen würden die Gleichbehandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden garantieren und damit sowohl die Einhaltung von Art. 45 AEUV sicherstellen als auch umgekehrter Diskriminierung vorbeugen. Es bleibt allerdings unklar, ob die Herausforderungen und Schwierigkeiten, die diese Optionen womöglich in Bezug auf Koordinierung und Umsetzung(48) nach sich ziehen, diese Optionen tatsächlich zu komplex und nicht realisierbar machen, wenn man bedenkt, dass Belgien über 580 Gemeinden zählt(49).
68. Demgegenüber lässt sich nicht leugnen, dass die Anwendung eines pauschalen Steuersatzes, insofern dieser tatsächlich dem Durchschnittsteuersatz der zur Anwendung kommenden Gemeindezuschlagsteuer entspricht, eine deutlich einfachere und, wie die Kommission zu bedenken gegeben hat, pragmatisch machbare Herangehensweise darstellt(50). In dieser Hinsicht ist daran zu erinnern, dass den Mitgliedstaaten, auch wenn Erwägungen administrativer Art es nicht zu rechtfertigen vermögen, dass ein Mitgliedstaat von den Vorschriften des Unionsrechts abweicht, nicht die Möglichkeit genommen werden kann, legitime Ziele durch die Einführung allgemeiner Vorschriften zu verfolgen, die von den zuständigen Behörden einfach gehandhabt und kontrolliert werden können(51). In diesem Sinne könnte die Anwendung eines pauschalen Durchschnittsteuersatzes als realistischerweise notwendig angesehen werden.
69. Auch wenn ich noch immer gewisse Vorbehalte hinsichtlich der Verfügbarkeit weniger einschneidender Alternativen hege, muss die rechtliche Beurteilung nunmehr, falls die Anwendung eines pauschalen Durchschnittsteuersatzes unter den in Rede stehenden Umständen als nicht nur im Großen und Ganzen geeignet, sondern auch als realistisch notwendig zuzulassen wäre, zur Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne übergehen. Dies beinhaltet eine Abwägung zwischen den Vorteilen der Anwendung eines solchen Steuersatzes in Bezug auf das verfolgte Ziel und den Nachteilen, den dieser Satz für die Grundfreiheiten Gebietsfremder hervorruft. In dieser Hinsicht scheint es mir entscheidend darauf anzukommen, ob die aus der Anwendung des pauschalen Durchschnittsteuersatzes folgende Ungleichbehandlung – insbesondere die zusätzliche Last, die Gebietsfremden im Vergleich zu manchen Gebietsansässigen aufgebürdet wird – tatsächlich nur unmaßgeblich ist, während die Maßnahme dazu dient, das legitime Ziel der Verhinderung umgekehrter Diskriminierung in der in einem komplexen steuerlichen Rahmen praktikabelsten Art und Weise sicherzustellen. Im Licht des bereits Ausgeführten und auf Grundlage der zur Verfügung stehenden Informationen scheint mir die Wahl eines pauschalen Durchschnittsteuersatzes einen ausgeglichenen Kompromiss zwischen den in Rede stehenden Interessen darzustellen.
70. Hieraus folgt meines Erachtens, dass – unter der Voraussetzung, dass sich die zusätzliche Last für Gebietsfremde in engen Grenzen hält und keine gleich wirksame und weniger einschneidende Alternative durchführbar ist – die Anwendung des pauschalen Durchschnittsteuersatzes auf den Steuerzuschlag für Gebietsfremde als verhältnismäßig angesehen werden könnte. Dies gilt freilich unbeschadet weiterer Erwägungen oder gar zusätzlicher Rechtfertigungstatbestände, die das vorlegende Gericht gegebenenfalls in seiner konkreten Bewertung der Verhältnismäßigkeit von Art. 245 EStGB 92 zu berücksichtigen hat.
V. Ergebnis
71. Nach alledem schlage ich vor, dass der Gerichtshof die Frage des vorlegenden Gerichts dahin gehend beantwortet, dass Art. 45 AEUV nationalen Rechtsvorschriften wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die Gebietsfremden einen Steuerzuschlag auf die Einkommensteuer anstelle der von den Gebietsansässigen zu tragenden Gemeindezuschlagsteuer auferlegen, unter der Voraussetzung nicht entgegensteht, dass die auf diesen Steuerzuschlag anwendbaren Steuersätze die auf Gebietsansässige im jeweiligen Gebiet angewandten Steuersätze unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht ohne eine objektive Rechtfertigung überschreiten.
1 Originalsprache: Englisch.
i Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.
2 Mattersdorf, L., „Einstein on taxes“ (Leserbrief von Einsteins Steuerberater), Time Magazine, 22. Februar 1963.
3 Urteil vom 22. März 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, Rn. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung).
4 Vgl. insbesondere Art. 5, 130, 228 und 243 EStGB 92.
5 Der Kürze halber wird der Begriff „Gemeinde“ in den vorliegenden Schlussanträgen benutzt, um sowohl Agglomerationen als auch Gemeinden zu bezeichnen.
6 Nach Art. 398 der Loi-programme (Programmgesetz) vom 24. Dezember 2002 (Moniteur belge vom 31. Dezember 2002, S. 58686).
7 Gemäß Art. 80 des Arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (Königlicher Erlass vom 27. August 1993 zur Ausführung des [EStGB 92], Moniteur belge vom 13. September 1993, S. 20096, in der Fassung des Königlichen Erlasses vom 4. Dezember 2003, Moniteur belge vom 17. Dezember 2003, S. 59397).
8 Die Vorlageentscheidung enthält zwar keine Angaben zur Staatsangehörigkeit der Berufungskläger; es wird aber offenbar davon ausgegangen, dass es sich bei ihnen um Unionsbürger handelt. Es kann auch, wiewohl mit gewissen Vorbehalten, aus der Akte gefolgert werden, dass sie belgische Staatsangehörige sind.
9 Mit Ausnahme bestimmter die Steuerjahre 1993 und 2008 betreffender Einwände, denen aus Gründen, die nicht mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen in Verbindung stehen, teilweise stattgegeben wurde.
10 Der Vorlageentscheidung zufolge betreffen die angegriffenen Steuerfestsetzungen für die Steuerjahre 1993 bis 1998 nur DK, aber beide Berufungskläger für die übrigen Steuerjahre.
11 Entscheid Nr. 92/2019 des belgischen Verfassungsgerichtshofs vom 6. Juni 2019.
12 Der Vollständigkeit halber möchte ich anmerken, dass die Berufungskläger in ihrer schriftlichen Stellungnahme angedeutet haben, die Vorlageentscheidung genüge nicht den Anforderungen hinsichtlich des Inhalts von Vorabentscheidungsersuchen, die sich aus Art. 94 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und den Empfehlungen an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen (ABl. 2019, C 380, S. 1) ergäben. Die Berufungskläger vertreten allerdings nicht die Ansicht, dass das Vorabentscheidungsersuchen – welches, woran hier zu erinnern ist, sie selbst angeregt haben – aus diesem Grund unzulässig sei, sondern sie sprechen diesen Aspekt offenbar nur an, um zu erklären, warum sie es für notwendig befanden, den rechtlichen und tatsächlichen Hintergrund weiter zu beleuchten. In dieser Hinsicht genügt es aus meiner Sicht, festzuhalten, dass die Vorlageentscheidung den maßgeblichen Sachverhalt sowie den Wortlaut der maßgeblichen nationalen Vorschriften in ausreichender Weise darstellt, um es dem Gerichtshof entsprechend Art. 94 der Verfahrensordnung zu erlauben, die Vorlagefrage zu verstehen und hierauf eine sachdienliche Antwort zu geben, so dass nach meinem Dafürhalten hinsichtlich der Vorlageentscheidung keine Zulässigkeitsproblematik besteht.
13 Ich möchte anmerken, dass die Anwendbarkeit von Art. 45 AEUV im vorliegenden Fall weder vom vorlegenden Gericht noch von der belgischen Regierung oder der Kommission in Frage gestellt wird. Wenn die Berufungskläger tatsächlich die belgische Staatsangehörige sind (siehe oben, Fn. 8) und ihren Wohnsitz in Frankreich haben, folgt hieraus, dass sie sich im Grundsatz auf die Vorschriften zur Freizügigkeit des AEU-Vertrages berufen können.
Ich möchte jedoch Folgendes anmerken: DK war in den in Rede stehenden Steuerjahren parallel sowohl in Frankreich als auch in Belgien berufstätig, während er seinen Wohnsitz in Frankreich hatte, so dass er (unabhängig von seiner Staatsangehörigkeit) in den Anwendungsbereich von Art. 45 AEUV fällt (vgl. etwa Urteile vom 27. Juni 1996, Asscher, C‑107/94, im Folgenden: Urteil Asscher, EU:C:1996:251, Rn. 33, und vom 12. Dezember 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, Rn. 76 bis 79 und die dort angeführte Rechtsprechung).
JO war der Vorlageentscheidung zufolge aber lediglich bis zum Jahr 2000 berufstätig und kann sich daher vom Grundsatz her nach diesem Zeitpunkt nicht auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer berufen. Da sie jedenfalls ausschließlich in Frankreich arbeitete, kann geschlussfolgert werden, dass sie über keine in Belgien zu versteuernden beruflichen Einkünfte verfügt, so dass sie dort nur im Hinblick auf ihre Immobilienerträge besteuert wird. Dies bedeutet, dass die in ihrem Fall einschlägige Grundfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 AEUV wäre. Die vorliegend unter dem Blickwinkel der Freizügigkeit der Arbeitnehmer angestellte Beurteilung hinsichtlich einer diskriminierenden Behandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden wäre allerdings, wie hier vertreten wird, mutatis mutandis ebenfalls im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig (vgl. hierzu Urteil vom 11. Oktober 2007, Hollmann, C‑443/06, im Folgenden: Urteil Hollmann, EU:C:2007:600).
14 Urteil vom 24. Februar 2015, Sopora (C‑512/13, im Folgenden: Urteil Sopora, EU:C:2015:108, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
15 Vgl. Urteile vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, im Folgenden: Urteil Schumacker, EU:C:1995:31, Rn. 26), und vom 15. Juni 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Besondere Ranglisten) (C‑132/22, EU:C:2023:489, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
16 Urteil vom 22. Juni 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
17 Vgl. Urteil Schumacker (Rn. 30) und Urteil vom 28. Juni 2012, Erny (C‑172/11, im Folgenden: Urteil Erny, EU:C:2012:399, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).
18 Vgl. Urteil Asscher (Rn. 41) und Urteil vom 12. Juni 2003, Gerritse (C‑234/01, im Folgenden: Urteil Gerritse, EU:C:2003:340, Rn. 43).
19 Vgl. etwa Urteile vom 29. April 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, im Folgenden: Urteil RBS, EU:C:1999:216, Rn. 29), vom 10. Mai 2012, Kommission/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282, Rn. 51), und vom 9. Februar 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, Rn. 30 bis 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
20 Genau genommen modifiziert der Zuschlag den nominalen Steuersatz an sich nicht. Er wird vielmehr als Prozentsatz der (unter Anwendung des jeweils geltenden Steuersatzes) zu zahlenden Steuer berechnet und zusätzlich zu dieser Steuer erhoben. In seiner Wirkung ist er allerdings einem insgesamt höheren Steuersatz funktional gleichwertig.
21 Vgl. etwa Urteil Asscher (Rn. 48), Urteil RBS (Rn. 30), Urteil Gerritse (Rn. 53), Urteil Hollmann (Rn. 53) und Urteil vom 6. Oktober 2009, Kommission/Spanien (C‑562/07, im Folgenden: Urteil C‑562/07, EU:C:2009:614, Rn. 48 ff. und die dort angeführte Rechtsprechung).
22 Siehe oben, Nr. 4.
23 Hierzu vgl. etwa Traversa, E., „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?“, EC Tax Review, Bd. 20, Nr. 1, 2011, S. 4 bis 15, der außerdem die Auffassung vertritt, dass sich, wenn die Zuständigkeit, die Steuerpflichtigkeit Gebietsansässiger und Gebietsfremder in Bezug auf dieselbe Steuer zu regeln, unterschiedlichen Behörden zugewiesen werde, fast zwangsläufig eine Verletzung der Freizügigkeit ergebe, wenn keine enge Koordinierung erfolge; vgl. ebenfalls Bourgeois, M., „Le cadre institutionnel de l’impôt des non résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten“, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, Nr. 1, 2018, S. 21 bis 26.
24 Vgl. etwa Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach“, und Bourgeois, M., „Constitutional framework of the different types of income“, in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, S. 59 bis 73 und 99 bis 183.
25 Ebd.; vgl. ebenfalls de Jonckheere, M., Schep, A. und Monsma, A., „Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands“, Intertax, Bd. 47, Nr. 5, 2019, S. 468 bis 489, und Spitzer, H. D., „Taxes vs. fees: A curious confusion“, Gonzaga Law Review, Bd. 38, Nr. 2, 2002 bis 2003, S. 335 bis 365.
26 Um es vielmehr mit den Worten des Richters Oliver Wendell Holmes Jr. zu sagen: „Taxes are what we pay for civilised society (Steuern sind unser Beitrag für eine zivilisierte Gesellschaft).“
27 Doc. parl., Abgeordnetenkammer, 1977-1978, Nr. 113/1, S. 1 und Doc. parl., Abgeordnetenkammer, 2002-2003, DOC 50-2124/001 und DOC 50-2125/001, S. 194, die im verfassungsgerichtlichen Urteil zitiert werden.
28 Siehe Nr. 23 der vorliegenden Schlussanträge.
29 Vgl. Urteil vom 21. Mai 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, Rn. 21 bis 24).
30 Urteil vom 26. Mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).
31 Ich möchte anmerken, dass im verfassungsgerichtlichen Entscheid die Prüfung sich konkret auf die Frage der Existenz des Zuschlags beschränkte und nicht auf die Details der unterschiedlichen Steuersätze einging.
32 Vgl. den Überblick über den Steuersatz der Gemeindezuschlagsteuer nach Gemeinde und Steuerjahr, der vom Service Public Fédéral Finances (Föderaler Öffentlicher Dienst Finanzen [Belgien]) zur Verfügung gestellt wird und unter https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx abgerufen werden kann.
33 Vgl. etwa Rn. A.2.1 des verfassungsgerichtlichen Entscheids, der den Standpunkt der Berufungskläger vor dem Tribunal de première instance de Namur (Gericht Erster Instanz Namur) wiedergibt.
34 Vgl. die im verfassungsgerichtlichen Entscheid (Doc. parl., Abgeordnetenkammer, 2002-2003, DOC 50-2124/001 und DOC 50-2125/001, S. 194) zitierten Vorarbeiten des Gesetzgebers, nach denen die Möglichkeit, den Steuerzuschlag für Gebietsfremde durch Königlichen Erlass festzusetzen, (ab dem Steuerjahr 2005) eingeführt wurde, um eine bessere Annäherung an die tatsächlich praktizierten – häufig höher ausfallenden – Steuersätze der Gemeindezuschlagsteuer zu erlauben.
35 Dies trifft insbesondere deshalb zu, da, wie unter Nr. 50 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt, der oben in Bezug genommene Durchschnittsteuersatz den Mittelwert der Steuersätze der Gemeindezuschlagsteuer widerspiegelt (namentlich den Durchschnitt aller Gemeinden) und nicht einen gewichteten Durchschnitt, der der Bevölkerungsanzahl der Gemeinden Rechnung trüge. Hieraus folgt, dass dem Anschein nach eine kleine Anzahl von Gemeinden, deren Steuersatz der Zuschlagsteuer bei null lag und die zugleich eine niedrige Bevölkerungsanzahl hatten, diesen Durchschnittsteuersatz erheblich gesenkt haben.
36 Urteil vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, Rn. 38).
37 Urteil vom 3. September 2014, Kommission/Spanien (C‑127/12, EU:C:2014:2130, Rn. 66).
38 Vgl. ebenfalls Urteil Asscher (Rn. 49), Urteil RBS (Rn. 30), Urteil Hollmann (Rn. 54) und Urteil C‑562/07 (Rn. 43).
39 Urteil vom 16. Mai 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, Rn. 35).
40 Zitiert oben, Fn. 14.
41 Urteil des EFTA-Gerichtshofs vom 4. Juli 2023 in der Rechtssache E‑11/22, RS/Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
42 Es ist anzumerken, dass der EFTA-Gerichtshof zunächst geurteilt hat, dass die Situation von Gebietsansässigen mit derjenigen von Gebietsfremden, die, wie dies auch bei dem betroffenen Antragsteller der Fall sei, annähernd ihre gesamten Welteinkünfte in Liechtenstein verdienten, vergleichbar sei. Der EFTA-Gerichtshof hat allerdings im Folgenden unter Bezugnahme auf das Urteil Asscher betont, dass hinsichtlich der Festlegung des anzuwendenden Steuersatzes die Rechtsstellung als Gebietsansässiger oder Gebietsfremder in jedem Fall ohne Bedeutung sei.
43 Es ist darauf hinzuweisen, dass Liechtenstein die angegriffenen Rechtsvorschriften (bereits im Nachgang zu einem früheren Urteil seines Staatsgerichtshofs) abgeändert und den Steuerzuschlag für Gebietsfremde zwar beibehalten, aber insoweit bestimmt hat, dass dessen Steuersatz jährlich im Steuergesetz festgelegt wird. Wie der EFTA-Gerichtshof betont hat, erlaubt dies dem liechtensteinischen Parlament, den Steuerzuschlag unter Bezugnahme auf die niedrigste zu diesem Zeitpunkt anwendbare Gemeindezuschlagsteuer festzulegen.
44 Urteil Erny (Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung); vgl. ebenfalls Urteil vom 10. Juli 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, Rn. 46).
45 Vgl. Urteil vom 30. November 2023, Ministero dell’Istruzione und INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, Rn. 73).
46 Urteil vom 5. Dezember 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, Rn. 77 und die dort angeführte Rechtsprechung).
47 Urteil vom 13. Februar 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, Rn. 50).
48 Vgl. CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E 11/22, RS“; vgl. ebenfalls Traversa, E., Fn. 23, a. a. O., S. 14.
49 Vgl. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
50 Ich möchte gleichwohl hinzufügen, dass ein Abstellen auf einen gewichteten Durchschnitt, der der Bevölkerungsanzahl der Gemeinden Rechnung trüge (siehe oben, Fn. 35), wohl einen repräsentativeren Maßstab böte. Mangels einschlägiger Daten hierzu bleibt allerdings unklar, ob dies zu einem substanziell anderen Ergebnis führen würde oder ob dies gar die bereits verfolgte Methode darstellt.
51 Vgl. Urteil Sopora (Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).