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Europäischer Gerichtshof Schlussantrag des Generalanwalts vom 27.11.2025 – C-929/25

ECLI:EU:C:2025:929

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

MACIEJ SZPUNAR

vom 27. November 2025(1)

Rechtssache C‑565/24

P-GmbH & Co. KG

gegen

Finanzamt Q

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 77/388/EWG – Art. 17 – Recht auf Abzug der auf der vorausgehenden Umsatzstufe geschuldeten oder gezahlten Steuer – Art. 26 – Sonderregelung für Reisebüros – Anwendungsbereich – Ausflugsfahrten in Verbindung mit dem Verkauf von Waren – Besteuerung der Marge – Negative Marge – Kein Recht auf Vorsteuerabzug “

Einführung

1. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem besteht darin, dass alle Einnahmen aus wirtschaftlichen Tätigkeiten auf jeder Umsatzstufe besteuert werden, wobei es dank des jeweiligen Abzugs der auf der vorherigen Stufe gezahlten Steuer nicht zu einer Kumulierung der Besteuerung kommt und die endgültige Steuerlast vom Verbraucher getragen wird.

2. Einige Arten von Tätigkeiten werden jedoch nach besonderen Regeln besteuert, wonach die Steuer streng auf den Mehrwert auf einer bestimmten Umsatzstufe erhoben wird, während der Steuerpflichtige die auf einer vorausgehenden Umsatzstufe gezahlte Steuer im Preis seiner Waren oder Dienstleistungen zurückerhält. Diese besonderen Besteuerungsregeln finden u. a. im Rahmen der Sonderregelung für Reisebüros Anwendung, um die es in der vorliegenden Rechtssache geht.

3. In dieser Rechtssache stellt sich dem Gerichtshof insbesondere die Frage, ob diese Sonderregelung für die Besteuerung in einem atypischen Fall anzuwenden ist, in dem der Steuerpflichtige Reiseleistungen mit Verlust erbringt, so dass er daraus keinen Mehrwert erzielt, sondern die Rentabilität seiner wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Verkauf von Waren im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen erreicht. Die Anwendung einer Sonderregelung für die Besteuerung steht nämlich in einer solchen Situation im Widerspruch zu den Grundprinzipien des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

4. Art. 2 der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer(2), geändert durch die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(3), lautete(4):

„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchssteuer anzuwenden ist.

Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.

Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem wird bis auf die Einzelhandelsstufe einschließlich angewandt.“

5. Die Art. 11, 17 und 26 der Richtlinie 77/388 bestimmten:

„Artikel 11

A. Im Inland

(1) Die Besteuerungsgrundlage ist:

a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen;

…

Artikel 17

…

(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,

…

Artikel 26

Sonderregelung für Reisebüros

(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c) anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auch Reiseveranstalter.

(2) Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden. Sie wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.

…

(4) Beim Reisebüro ist der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.“

Deutsches Recht

6. Die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros war in § 25 des Umsatzsteuergesetzes vom 26. November 1979 in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung vorgesehen.

Sachverhalt, Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

7. Die P‑GmbH & Co. KG, eine Gesellschaft deutschen Rechts (im Folgenden: Gesellschaft P), veranstaltete in den Jahren 1997 bis 1999 Ausflugsfahrten in Verbindung mit dem Verkauf von Waren, die in Deutschland landläufig als „Kaffeefahrten“ bezeichnet werden. Anlässlich dieser Ausflugsfahrten wurden die Teilnehmer mit Reisebussen zu touristisch interessanten Zielen befördert, wo sie eine Verpflegung erhielten und gegebenenfalls an einem zusätzlichen touristischen Programm teilnahmen, vor allem aber an Verkaufsvorführungen, bei denen sie verschiedene von der Gesellschaft P verkaufte Waren erwerben konnten.

8. Die Gesellschaft P erwarb Beförderungsleistungen von anderen Steuerpflichtigen und bot sie den Ausflugsteilnehmern im eigenen Namen an. Diese Teilnehmer zahlten ein Entgelt für die Teilnahme an der Ausflugsfahrt, das jedoch die der Gesellschaft P für den Erwerb von Beförderungsleistungen von anderen Steuerpflichtigen entstandenen Kosten nicht vollständig deckte(5). Der verbleibende Teil dieser Kosten sowie die Kosten für andere Dienstleistungen, für die die Teilnehmer kein Entgelt entrichteten, wurden von der Gesellschaft P aus den Einnahmen aus dem Verkauf von Waren an einige Teilnehmer gedeckt (der Kauf dieser Waren war nicht obligatorisch). Dieser Verkauf stellte unter dem Gesichtspunkt des Mehrwertsteuerrechts einen gesonderten Umsatz in Form der Lieferung von Gegenständen dar. Nach und nach wurden den Teilnehmern immer mehr Ausflugsfahrten gänzlich kostenlos angeboten, wobei alle Kosten mit den Einnahmen aus dem Verkauf von Waren gedeckt wurden.

9. Die Gesellschaft P berechnete die Steuer auf ihre Tätigkeit nach allgemeinen Regeln, indem sie von ihrem Recht auf Abzug der gesamten Steuer auf die von anderen Steuerpflichtigen bezogenen Dienstleistungen Gebrauch machte, was zunächst keine Einwände seitens der Steuerbehörden hervorrief. Infolge von Steuerprüfungen und anschließenden Verwaltungs- und Gerichtsverfahren wurde das Recht der Gesellschaft P auf Abzug der Beförderungskosten jedoch nur für Ausflugsfahrten anerkannt, für die diese Gesellschaft kein Entgelt von den Teilnehmern erhoben hatte(6). In Bezug auf Ausflugsfahrten, für die die Gesellschaft P von den Teilnehmern ein Entgelt zur teilweisen Deckung der Beförderungskosten erhoben hatte, hat das Niedersächsische Finanzgericht (Deutschland) in einem Urteil vom 12. Mai 2022 hingegen entschieden, dass die Beförderungsleistungen unter die Sonderregelung für Reisebüros fielen und dass die Gesellschaft P daher nicht berechtigt sei, die beim Erwerb dieser Dienstleistungen von anderen Steuerpflichtigen von ihr gezahlte Steuer abzuziehen. Die Gesellschaft legte gegen dieses Urteil Revision beim vorlegenden Gericht ein.

10. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof (Deutschland) dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Handelt es sich bei einem von einem „Gewerbetreibenden außerhalb von dessen Geschäftsräumen organisierten Ausflug“ im Sinne des Art. 1 Abs. 1 erster Spiegelstrich der Richtlinie 85/577/EWG(7) um „bei Durchführung einer Reise vom Reisebüro erbrachte Umsätze“ im Sinne des Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388?

2. Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist die Sonderregelung für Reisebüros nach Art. 26 der Richtlinie 77/388 auch dann anzuwenden, wenn die nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie 77/388 als Besteuerungsgrundlage geltende Marge negativ ist, weil die tatsächlichen Kosten den vom Reisenden zu zahlenden „Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer“ übersteigen?

3. Falls die erste und die zweite Frage zu bejahen sind: Ist Art. 12 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388 auf die als Besteuerungsgrundlage geltende Marge im Sinne des Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie 77/388 auch dann anzuwenden, wenn die Marge negativ ist, so dass eine negative Marge zu einer Erstattung an den Steuerpflichtigen führt?

11. Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 21. August 2024 beim Gerichtshof eingegangen. Die Gesellschaft P, die deutsche Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Dieselben Beteiligten waren in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2025 vertreten.

Würdigung

12. Das vorlegende Gericht legt in dieser Rechtssache drei Fragen zur Vorabentscheidung vor. Da sich die ersten beiden Fragen jedoch im Wesentlichen auf dieselbe Problematik beziehen, schlage ich vor, sie gemeinsam zu behandeln. Anschließend werde ich die dritte Frage prüfen.

Formulierung der Frage

13. Die ersten beiden Vorlagefragen betreffen die Anwendbarkeit der in Art. 26 der Richtlinie 77/388 vorgesehenen Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens. Diese Fragen, so wie sie vom vorlegenden Gericht formuliert worden sind, beruhen jedoch auf bestimmten Prämissen, die vor der eigentlichen Prüfung der darin aufgeworfenen Rechtsfrage geklärt werden müssen.

14. In der ersten Frage geht es konkret darum, ob die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf vom Gewerbetreibenden außerhalb von dessen Geschäftsräumen organisierten Ausflügen im Sinne der Richtlinie 85/577 Anwendung findet. Das vorlegende Gericht geht nämlich von der Prämisse aus, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Tätigkeit auf diese Weise einzuordnen ist.

15. Ich glaube jedoch nicht, dass eine solche Einordnung im Hinblick auf die genannte Richtlinie für die Auslegung des Mehrwertsteuerrechts von entscheidender Bedeutung sein kann. Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass für die Bestimmung des Anwendungsbereichs von Art. 26 der Richtlinie 77/388 die Einstufung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Richtlinie 90/314/EWG(8) irrelevant ist, da diese Bestimmung ihre eigenen Anwendungsvoraussetzungen festlegt(9). Zu einer ähnlichen Schlussfolgerung muss man meines Erachtens in Bezug auf die Richtlinie 85/577 kommen. Wie die Kommission zu Recht feststellt, dient diese Richtlinie anderen Zwecken als die Richtlinie 77/388 und verwendet eine andere Terminologie, so dass es keinen Grund gibt, die Auslegung einer dieser Richtlinien von der Auslegung der anderen abhängig zu machen.

16. Der Verweis des vorlegenden Gerichts auf die Richtlinie 85/577 ist jedoch nicht völlig unzutreffend. Das Gericht weist damit nämlich auf einen wesentlichen Aspekt der Tätigkeit hin, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist und deren tatsächlicher Zweck aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht in der Erbringung von Reiseleistungen an sich besteht, sondern im Verkauf von Waren, der dabei erfolgt, was sich in der Art und Weise der Finanzierung der Kosten dieser Tätigkeit widerspiegelt.

17. Auf den letztgenannten Aspekt bezieht sich auch die zweite Vorlagefrage. Es geht dort darum, ob Art. 26 der Richtlinie 77/388 Anwendung findet, wenn das von einem Steuerpflichtigen für Reiseleistungen erhobene Entgelt nicht die gesamten Kosten dieser Dienstleistungen deckt und daher die Marge aus dieser Tätigkeit negativ ist.

18. Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388 gilt als Steuerpflichtiger, wer selbständig eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, und zwar gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Im Einklang mit diesem Grundsatz stellt der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung fest, dass es für die Anwendung des Mehrwertsteuerrechts unerheblich ist, dass die Gegenleistung, die ein Steuerpflichtiger für eine Dienstleistung oder eine Lieferung von Gegenständen erhält, die ihm auf einer vorausgehenden Umsatzstufe entstandenen Kosten nicht vollständig deckt(10). Derselbe Standpunkt sollte im Prinzip auch bei der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros vertreten werden. Wie die Kommission auch hier zu Recht feststellt, kommt es vor, dass Reisebüros Dienstleistungen mit Verlust erbringen, beispielsweise um zumindest einen Teil der zuvor entstandenen Kosten für den Einkauf von Dienstleistungen bei Subunternehmern wieder hereinzuholen. Die Tatsache, dass die touristische Tätigkeit in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens Verluste verursacht, rechtfertigt daher für sich genommen nicht die Nichtanwendung dieser Sonderregelung.

19. Die Besonderheit der vorliegenden Rechtssache liegt jedoch darin, dass nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Geschäftsmodell die Tätigkeit der Veranstaltung von Ausflugsfahrten für sich genommen ständig defizitär ist und ihre Kosten teilweise aus den Einnahmen aus dem Verkauf von Waren gedeckt werden und somit zu einem Bestandteil des Preises dieser Waren werden.

20. Mit der ersten und der zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht daher im Wesentlichen wissen, ob Art. 26 der Richtlinie 77/388 dahin auszulegen ist, dass er auf einen Fall Anwendung findet, in dem ein Steuerpflichtiger Reiseleistungen, insbesondere Beförderungsleistungen, von anderen Steuerpflichtigen erwirbt und diese dann im eigenen Namen im Rahmen von Ausflugsfahrten in Verbindung mit der Lieferung von Gegenständen, deren Erwerb keine Voraussetzung für die Teilnahme an dem Ausflug ist, erbringt, wobei der Steuerpflichtige von den Teilnehmern ein Entgelt erhebt, das nicht die gesamten Kosten der von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Dienstleistungen deckt, und der verbleibende Teil dieser Kosten aus den Einnahmen aus der Lieferung von Gegenständen gedeckt wird und somit zu einem Bestandteil des Preises dieser Gegenstände wird.

Bisherige Rechtsprechung

21. In seiner bisherigen Rechtsprechung zur Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros hat der Gerichtshof den Anwendungsbereich und die Anwendungsmodalitäten dieser Regelung sehr genau definiert. Für die vorliegende Rechtssache sind vor allem die folgenden Elemente dieser Rechtsprechung von Bedeutung.

22. Erstens hat der Gerichtshof entschieden, dass diese Regelung nicht nur für die Tätigkeit von Reisebüros oder Reiseveranstaltern im allgemein üblichen Sinne dieser Begriffe gilt, sondern für die Tätigkeit aller Wirtschaftsteilnehmer, die Ausflüge oder Reisen im eigenen Namen veranstalten und zu diesem Zweck Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen(11). Dabei gilt sie unabhängig von Zweck und Dauer der Reise(12), so dass z. B. die Veranstaltung einer Reise in ein anderes Land zum Zweck eines mehrmonatigen Aufenthalts, um eine Sprache zu erlernen oder ein Studium zu absolvieren, ebenfalls unter die Bestimmungen dieser Regelung fällt(13).

23. Etwas anderes kann nur gelten, wenn die von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Reiseleistungen gegenüber den wesentlichen Dienstleistungen des betreffenden Wirtschaftsteilnehmers nur akzessorisch in dem Sinne sind, dass sie für die Kundschaft keinen Selbstzweck darstellen, sondern ein Mittel, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers zu besseren Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und der Preis dieser Reiseleistungen im Verhältnis zum Preis der Gesamtleistung marginal ist(14).

24. Der Gerichtshof hat diese Auslegung mit der Notwendigkeit begründet, sicherzustellen, dass identische oder ähnliche Dienstleistungen in gleicher Weise besteuert werden. Andernfalls könnte es nämlich zu einer Wettbewerbsverzerrung und einer nicht einheitlichen Anwendung des Mehrwertsteuerrechts kommen(15).

25. Zweitens hat der Gerichtshof festgestellt, dass in einer Situation, in der ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer einzigen Veranstaltung von anderen Steuerpflichtigen bezogene Reiseleistungen und eigene Dienstleistungen erbringt, die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros nur für die von anderen Steuerpflichtigen bezogenen Dienstleistungen gilt(16). Dies gilt auch dann, wenn die Eigenleistungen des Steuerpflichtigen ebenfalls den Charakter einer Reiseleistung haben und der Steuerpflichtige einen Pauschalpreis für die gesamte Leistung berechnet(17).

26. Dies ergibt sich nach Ansicht des Gerichtshofs aus dem Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 77/388, der die Eigenleistungen des Steuerpflichtigen nicht umfasst, aus der in dieser Regelung vorgesehenen besonderen Besteuerungsgrundlage, nämlich der Marge, die als Differenz zwischen den Kosten der von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Dienstleistungen und dem vom Dienstleistungsempfänger gezahlten Preis verstanden wird, sowie aus den Zielen dieser Regelung, die dazu dient, verwaltungstechnische Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Besteuerung von Dienstleistungen, die von anderen Steuerpflichtigen erworben werden, zu vermeiden(18).

27. Drittens schließlich hat der Gerichtshof entschieden, dass die Margenberechnung im Rahmen der Sonderregelung für Reisebüros gemäß Art. 73 der Richtlinie 2006/112(19) getrennt für jede einzelne Dienstleistung im Sinne von Art. 308 der Richtlinie 2006/112(20) (d. h. die gesamte Leistung an einen einzigen Kunden) und nicht pauschal während des Besteuerungszeitraums vorzunehmen ist(21).

Anwendung in der vorliegenden Rechtssache

28. Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens bedeutet die oben dargelegte Rechtsprechung, dass die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf die von der Gesellschaft P gegen Entgelt für ihre Kunden erbrachten Beförderungsleistungen anzuwenden ist. Bei diesen Leistungen handelt es sich nämlich zweifellos um kurze Ausflugsfahrten, und die Gesellschaft P erwirbt diese Dienstleistungen von anderen Steuerpflichtigen, erbringt sie aber ihren Kunden im eigenen Namen. Da das von der Gesellschaft P von den Teilnehmern erhobene Entgelt nicht die gesamten Kosten der von dieser Gesellschaft von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Beförderungsleistungen deckt, ist die gemäß Art. 26 Abs. 2 der Richtlinie 77/388 berechnete Marge negativ, so dass die geschuldete Steuer gleich null ist(22).

29. Dagegen ist die Lieferung von Gegenständen, die während dieser Ausflugsfahrten erfolgt, ein gesonderter Umsatz, der nicht den Charakter einer Reiseleistung hat und eine eigene Leistung der Gesellschaft P darstellt, so dass er nicht unter die Sonderregelung für die Besteuerung fällt und die Einnahmen aus dieser Lieferung nicht auf die Marge angerechnet werden. Diese Lieferung wird nach den allgemeinen Regeln besteuert.

30. Die Kommission hat in ihren schriftlichen Erklärungen als Möglichkeit vorgeschlagen, die unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens erbrachten Beförderungsleistungen als Nebenleistungen zur Lieferung von Gegenständen anzusehen, was zur Folge hätte, dass sie zusammen mit dieser Lieferung nach den allgemeinen Regeln besteuert würden. Diese Frage ist in der mündlichen Verhandlung erörtert worden.

31. Ich stimme jedoch den im Rahmen dieser Erörterung, auch von der Kommission selbst, vorgebrachten Argumenten zu, wonach es im Licht der oben erörterten Rechtsprechung schwierig ist, die von der Gesellschaft P erbrachten Beförderungsleistungen als Nebenleistungen zur Lieferung von Gegenständen anzusehen. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass die Teilnahme an einer Ausflugsfahrt zwar zweifellos darauf abzielt, die Teilnehmer zum Kauf der während dieser Fahrt angebotenen Waren zu animieren, dies jedoch keineswegs verpflichtend ist und der Teilnehmer sich darauf beschränken kann, die Ausflugsfahrt zu genießen, ohne Waren zu erwerben. Selbst wenn sich die Ausflugsteilnehmer bewusst sind, dass ihnen während des Ausflugs Waren zum Kauf angeboten werden, hat die Teilnahme daran für sie einen eigenständigen Wert, da sie sich mit dem betreffenden Angebot vertraut machen und dann entscheiden können, ob sie es in Anspruch nehmen möchten. Unter diesen Umständen ist es schwierig, davon auszugehen, dass die Ausflugsfahrt aus Sicht der Kunden keinen Selbstzweck darstellt, sondern lediglich ein Mittel, um unter besseren Bedingungen in den Genuss der Hauptdienstleistung zu kommen, die in der Lieferung von Gegenständen besteht.

32. Gegen die in Nr. 30 der vorliegenden Schlussanträge dargelegte Auslegung spricht auch, dass der Preis der Lieferung von Gegenständen von dem für die Beförderungsleistung erhobenen Entgelt völlig unabhängig ist, was ein weiterer Hinweis auf den unterschiedlichen Charakter der beiden Umsätze ist. Wenn darüber hinaus, wie das vorlegende Gericht ausführt, die Beförderungsentgelte im streitigen Zeitraum durchschnittlich 60 % der Kosten dieser Dienstleistung deckten, können sie aus Sicht der Kunden kaum als marginal angesehen werden.

33. Auf jeden Fall stimme ich aus rein logischer Sicht und unabhängig von den Umständen des konkreten Falles der Feststellung der Kommission zu, dass es schwierig ist, eine Dienstleistung, die grundsätzlich jedem Kunden erbracht wird (wie die Beförderungsdienstleistung im Ausgangsverfahren), als Nebenleistung zu einer fakultativen Leistung anzusehen, die der Kunde in Anspruch nehmen kann oder nicht in Anspruch nehmen kann (wie eine Lieferung von Gegenständen).

34. Nach alledem ist davon auszugehen, dass nach der Rechtsprechung die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros grundsätzlich auf Beförderungsleistungen anzuwenden ist, die unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens erbracht werden.

Umriss des Problems und Lösungsvorschlag

35. Eine solche Schlussfolgerung wirft jedoch ernsthafte systemische Zweifel auf. Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens werden die Kosten, die einem Steuerpflichtigen für den Erwerb von Beförderungsleistungen entstehen, die er anschließend seinen Kunden erbringt, nur teilweise durch die von diesen Kunden entrichteten Entgelte gedeckt. Der Rest wird hingegen aus den Einnahmen aus dem im Rahmen der erbrachten Reiseleistungen veranstalteten Verkauf von Waren gedeckt. Diese Kosten sind somit eindeutig Bestandteil des Preises der Lieferung der entsprechenden Gegenstände. Aufgrund der Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros kann dieser Bestandteil jedoch unter dem Aspekt der Mehrwertsteuer nicht angemessen in diese Kosten eingerechnet werden, was den Grundprinzipien der Funktionsweise des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zuwiderläuft.

36. Ich muss dabei ausdrücklich betonen, dass das Problem nicht die Art und Weise der Besteuerung der Beförderungsleistungen betrifft, da diese sich aus den Bestimmungen von Art. 26 der Richtlinie 77/388 ergibt, sondern die steuerliche Behandlung der Lieferung von Gegenständen, die wirtschaftlich mit diesen Leistungen verbunden ist und nicht unter die Bestimmungen dieses Artikels fällt.

37. Erstens ist die Mehrwertsteuer nach dem in Art. 2 der Richtlinie 67/227(23) aufgestellten Grundsatz eine Umsatzsteuer, die auf jeder Umsatzstufe erhoben wird, aber streng nicht kumulativ. Der nicht kumulative Charakter dieser Steuer wird grundsätzlich durch den Mechanismus erreicht, dass von der auf jeder Umsatzstufe geschuldeten Steuer die auf der vorangegangenen Stufe gezahlte Steuer abgezogen wird. Bei einer Besteuerungsregelung wie der Sonderregelung für Reisebüros wird die Kumulierung dagegen durch den Grundsatz vermieden, dass die Marge, d. h. gerade der Mehrwert auf einer bestimmten Umsatzstufe, besteuert wird, ohne dass der Wert der in den Preisen der auf vorausgehenden Stufen erworbenen Dienstleistungen enthaltenen Mehrwertsteuer erneut besteuert wird. Normalerweise führen beide Regelungen in Bezug auf die steuerliche Belastung zu demselben Ergebnis.

38. Die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, d. h. auf Beförderungsleistungen, deren Kosten Bestandteil des Preises einer nicht unter diese Regelung fallenden Lieferung von Gegenständen sind, führt jedoch zu einer Kumulierung der Steuer (d. h. zu einer Doppelbesteuerung): Die beim Erwerb der Beförderungsleistung entrichtete Mehrwertsteuer wird, soweit sie nicht durch das von den Teilnehmern erhobene Beförderungsentgelt gedeckt ist, im Preis der Lieferung von Gegenständen erneut besteuert. Dies ist darauf zurückzuführen, dass auf einen einzigen Umsatz die Elemente zweier unterschiedlicher Steuerregelungen angewandt werden, nämlich das für die Regelung über die Margenbesteuerung geltende Verbot des Vorsteuerabzugs in Verbindung mit der Besteuerung des vollen Preises der Lieferung von Gegenständen auf der nächsten Stufe nach den allgemeinen Regeln.

39. Zweitens ist die Mehrwertsteuer eine Verbrauchsteuer, d. h. ihre wirtschaftliche Belastung sollte von den Verbrauchern auf der letzten Umsatzstufe getragen werden. Die Mehrwertsteuerpflichtigen, d. h. die eine besteuerte wirtschaftliche Tätigkeit ausübenden Wirtschaftsteilnehmer, sind zwar Steuerzahler, d. h., sie erheben die Steuer und führen sie an den Fiskus ab, aber aus finanzieller Sicht sollte die Steuer für sie neutral sein, d. h., sie dürfen nicht die wirtschaftliche Belastung durch diese Steuer tragen. Auch hier trägt das Recht auf Abzug der auf der vorausgehenden Umsatzstufe gezahlten Steuer dazu bei, diesen Effekt zu gewährleisten. Durch diesen Mechanismus wird die wirtschaftliche Belastung durch die Steuer bis zum Stadium des Verbrauchsverkaufs „verlagert“, wo sie vom letzten Teilnehmer am Handel (ohne die Verbraucher) über den Preis der verkauften Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen zurückerlangt wird.

40. Die steuerliche Neutralität wird auch bei der Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros gewahrt. Der Preis, den der Kunde zahlt, deckt sowohl die Mehrwertsteuer auf die Marge als auch die in den Kosten für den Erwerb der Dienstleistung auf einer vorausgehenden Umsatzstufe „versteckte“ Steuer ab. Wie das vorlegende Gericht in seinem Vorabentscheidungsersuchen vorrechnet, ist die Auswirkung der Anwendung der Sonderregelung unter der Annahme, dass der Preis der Dienstleistung derselbe ist, identisch mit der Auswirkung der Besteuerung nach allgemeinen Grundsätzen.

41. Dagegen führt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität. Die auf einer vorausgehenden Umsatzstufe gezahlte Mehrwertsteuer wird, soweit sie nicht durch das von den Teilnehmern entrichtete Entgelt abgedeckt ist, zu einem Bestandteil der Kosten der nach allgemeinen Regeln besteuerten Lieferung von Gegenständen, wo sie jedoch nicht abzugsfähig ist. Der Steuerpflichtige muss daher entweder den Preis dieser Lieferung von Gegenständen entsprechend erhöhen oder die wirtschaftliche Last dieser Steuer selbst tragen.

42. Drittens schließlich bedeutet die steuerliche Neutralität auch, dass ähnliche Arten von Tätigkeiten steuerlich gleichbehandelt werden und die Art der Besteuerung die wirtschaftlichen Entscheidungen der Steuerpflichtigen nicht beeinflusst(24). Aus diesem Grund hat der Gerichtshof entschieden, dass die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf alle Steuerpflichtigen anwendbar ist, die im eigenen Namen von anderen Steuerpflichtigen erworbene Reiseleistungen erbringen(25).

43. Die Besonderheit der vorliegenden Rechtssache liegt jedoch darin, dass es sich um zwei sehr unterschiedliche Arten von Tätigkeiten handelt, die wirtschaftlich untrennbar miteinander verbunden sind. Während die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros eine identische Behandlung von Beförderungsleistungen und ähnlichen Leistungen anderer Steuerpflichtiger gewährleistet, gilt dies nicht für die Lieferung von Gegenständen.

44. Wie das vorlegende Gericht in seinem Vorabentscheidungsersuchen selbst mitteilt, wird die Tätigkeit der Gesellschaft P, soweit sie von den Ausflugsteilnehmern kein Entgelt erhebt und die gesamten Kosten für die Veranstaltung der Ausflüge aus den Einnahmen aus dem Verkauf von Waren deckt, nach den allgemeinen Regeln besteuert, und die Mehrwertsteuer auf Reiseleistungen, die sie von anderen Steuerpflichtigen erwirbt, kann von der für die Lieferung von Gegenständen geschuldeten Steuer abgezogen werden. Die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros ist daher nicht anwendbar. Dies ist folgerichtig, denn nur gegen Entgelt erbrachte Leistungen unterliegen der Mehrwertsteuer und damit auch der Anwendung von Sonderregelungen. Gleichzeitig erwirbt die Gesellschaft P diese Reiseleistungen unstreitig für die Zwecke ihrer besteuerten Tätigkeit, nämlich der Lieferung von Gegenständen, und ist daher zum Abzug der beim Erwerb dieser Leistungen entrichteten Steuer berechtigt.

45. Die gleiche Art von Tätigkeit, nämlich die Lieferung von Gegenständen anlässlich kurzzeitiger Ausflugsfahrten, wird daher steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob die Gesellschaft P von den Ausflugsteilnehmern ein Entgelt zur Abdeckung eines Teils der Beförderungskosten erhebt oder nicht.

46. Es geht hier jedoch nicht nur um die inkonsequente steuerliche Behandlung der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft P. Diese Gesellschaft steht nämlich im Wettbewerb mit anderen Wirtschaftsteilnehmern, die ähnliche Tätigkeiten ausüben. Wenn diese Wirtschaftsteilnehmer von den Ausflugsteilnehmern keine Entgelte erheben, kommen sie aber in den Genuss einer besseren steuerlichen Behandlung als die Gesellschaft P, wenn sie solche Entgelte erhebt. In einer solchen Situation wirkt sich die Art der Besteuerung auch auf die wirtschaftlichen Entscheidungen der Steuerpflichtigen aus, da es steuerlich vorteilhafter ist, von den Ausflugsteilnehmern kein Entgelt zu erheben und die Kosten der Ausflugsfahrten vollständig aus den Einnahmen aus dem Verkauf von Waren zu finanzieren. Begünstigt werden auch Wirtschaftsteilnehmer, die Beförderungsleistungen als eigene Leistungen erbringen. Da die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf sie nicht anwendbar ist, ist die Mehrwertsteuer, die in den Kosten dieser Leistungen enthalten ist, von der für die Lieferung von Gegenständen geschuldeten Steuer abziehbar. Die Steuerbelastung ist daher je nach dem Grad der vertikalen Integration des Unternehmens unterschiedlich (d. h. je nachdem, ob es seine Dienstleistungen selbst oder mit Hilfe von Subunternehmern erbringt), was im Widerspruch zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer steht.

47. Außerdem steht die Gesellschaft P auch im Wettbewerb mit Wirtschaftsteilnehmern, die Gegenstände im Rahmen verschiedener kommerzieller Veranstaltungen, zu denen die Kunden selbst gelangen, liefern. Dann stellt sich nämlich überhaupt nicht die Frage nach der Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros, und diese Wirtschaftsteilnehmer können von der für die Lieferung von Gegenständen geschuldeten Steuer die Steuer vollständig abziehen, die sie für Gegenstände und Dienstleistungen entrichtet haben, die von ihnen für die Zwecke dieser Lieferung verwendet werden, wie z. B. die Miete für den Raum, in dem die Präsentation stattfindet, oder Geschenke, die den Teilnehmern überreicht werden, um sie zur Teilnahme daran zu motivieren. Diese Wirtschaftsteilnehmer befinden sich daher in einer günstigeren steuerlichen Lage als Wirtschaftsteilnehmer wie die Gesellschaft P.

48. Der Gerichtshof hat wiederholt die Bedeutung des Rechts auf Abzug der auf der vorausgehenden Umsatzstufe gezahlten Steuer und des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität für das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems hervorgehoben. Nach ständiger Rechtsprechung ist das Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus dieser Steuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Steuerpflichtige vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen(26).

49. Zwar hat der Gerichtshof im Urteil Kommission/Deutschland die auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gestützten Argumente der deutschen Regierung gegen die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf Reiseleistungen, die an andere Steuerpflichtige erbracht werden, zurückgewiesen. Der Gerichtshof hat nämlich festgestellt, dass sich der angebliche Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität im gegebenen Fall unmittelbar aus der Anwendung der Bestimmungen der Richtlinie ergibt, mit der diese Regelung als Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems eingeführt wurde, und daher nicht als mit diesem Grundsatz unvereinbar angesehen werden kann(27). Der Gerichtshof hat auch daran erinnert, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des Primärrechts, sondern ein Auslegungsgrundsatz ist. Demzufolge kann er nicht der praktischen Wirksamkeit der vom Unionsgesetzgeber ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen, wie den Ausnahmen von den allgemeinen Regeln des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, die im Rahmen der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros eingeführt wurden, entgegenstehen(28).

50. Die Anmerkung des Gerichtshofs zum Ausnahmecharakter der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros betraf jedoch die von anderen Steuerpflichtigen bezogenen Reiseleistungen, d. h. die unter diese Regelung fallenden Leistungen. Dagegen betrifft im vorliegenden Fall der Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Recht auf Vorsteuerabzug die Lieferung von Gegenständen, d. h. eine Leistung, die nicht darunterfällt. Der Ausnahmecharakter dieser Regelung kann jedoch keinen Verstoß gegen diese Grundsätze in Bezug auf Umsätze rechtfertigen, die nicht unter die Ausnahme fallen. Dies liefe nämlich dem Grundsatz der engen Auslegung von Ausnahmen zuwider.

51. Was sodann die Wirksamkeit der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros betrifft, bestand das Hauptziel ihrer Einführung darin, den Schwierigkeiten abzuhelfen, die sich für die Wirtschaftsteilnehmer ergäben, wenn auf die Umsätze, die die Erbringung von bei Dritten bezogenen Leistungen voraussetzen, die allgemeinen Regeln des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems anwendbar wären. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Steuerbemessungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würde aufgrund der Vielzahl und aufgrund der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen Unternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern würden(29).

52. Es ist jedoch anzumerken, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Ausflugsfahrten, die mit dem Verkauf von Waren verbunden sind, in der Regel im Hoheitsgebiet eines einzigen Mitgliedstaats veranstaltet werden und die Anzahl der im Rahmen dieser Ausflugsfahrten angebotenen Reiseleistungen begrenzt ist. Andernfalls wäre es schwierig, ihre Organisation aus den Einnahmen aus dem Verkauf von Waren zu finanzieren. Die Besteuerung dieser Tätigkeiten nach den allgemeinen Regeln dürfte daher keine unangemessenen verwaltungstechnischen Schwierigkeiten verursachen. Es lässt sich daher schwerlich von einer Beeinträchtigung der Wirksamkeit der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros sprechen, da diese Regelung ihren Zweck ohnehin nicht erfüllt hätte.

53. Die Kommission verweist ferner auf ein zusätzliches Ziel der Einführung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros, nämlich die ausgewogene Verteilung der Einnahmen aus der Erhebung der Mehrwertsteuer zwischen den Mitgliedstaaten. Es geht nämlich darum, dass einzelne Dienstleistungen, die direkt für Touristen erbracht werden, am Ort ihres Verbrauchs besteuert werden, während die Marge des Reisebüros am Ort seines Sitzes besteuert wird. Dazu genügt jedoch die Feststellung, dass Dienstleistungen wie die Personenbeförderung unabhängig von den angewandten Besteuerungsregeln und vom Dienstleister(30) am Ort ihres Verbrauchs besteuert werden, während die Marge in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens grundsätzlich negativ ist, so dass mit ihr kein Steueraufkommen erzielt wird. Auch dieses Ziel der erörterten Regelung wird daher nicht erreicht.

54. Schließlich hat der Gerichtshof auch festgestellt, dass die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf jeden Steuerpflichtigen, der Reiseleistungen von anderen Steuerpflichtigen erwirbt und diese Dienstleistungen anschließend seinen Kunden erbringt, erforderlich ist, um einen unverfälschten Wettbewerb zwischen Anbietern ähnlicher Dienstleistungen zu gewährleisten(31). Dieses Argument bringen die deutsche Regierung und die Kommission auch in der vorliegenden Rechtssache für die Anwendung dieser Regelung auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Tätigkeit vor.

55. Hier ist jedoch zum einen anzumerken, dass, selbst wenn ein Wirtschaftsteilnehmer wie die Gesellschaft P mit Veranstaltern „gewöhnlicher“ (d. h. nicht mit dem Verkauf von Waren verbundener) touristischer Ausflugsfahrten im Wettbewerb steht, sein Wettbewerbsvorteil vor allem darin besteht, dass er diese Ausflugsfahrten zu sehr niedrigen Preisen anbieten kann, da ihre Kosten zum übrigen Teil aus dem Verkauf von Waren finanziert werden. Die Art der Besteuerung ist dagegen, wenn überhaupt, nur von marginaler Bedeutung, da, wie ich bereits betont habe, die Anwendung der allgemeinen Regeln und der Sonderregelung normalerweise zur gleichen Steuerbelastung führt. Im Übrigen hat der Gerichtshof dieses Argument eher zum Schutz der Wettbewerbsposition „atypischer“ Anbieter von Reiseleistungen und nicht typischer Reisebüros vorgebracht.

56. Zum anderen betrifft das Argument der Notwendigkeit, einen unverfälschten Wettbewerb zwischen Wirtschaftsteilnehmern wie der Gesellschaft P und anderen Reiseveranstaltern zu gewährleisten, nur einen – weniger wichtigen – Aspekt des Problems. Wichtiger ist hingegen die schlechtere Wettbewerbsposition von Wirtschaftsteilnehmern, die Gegenstände im Rahmen von touristischen Ausflugsfahrten liefern – wenn auf sie die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros angewandt wird – gegenüber Wirtschaftsteilnehmern, die ebenfalls Gegenstände außerhalb ihres Unternehmenssitzes liefern, für die diese Regelung jedoch nicht gilt(32). Diese weniger günstige Wettbewerbsstellung ergibt sich indessen unmittelbar aus der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der erstgenannten Wirtschaftsteilnehmer, d. h. der Unmöglichkeit des vollständigen Abzugs der von ihnen auf die Preisbestandteile solcher Gegenstände gezahlten Mehrwertsteuer.

57. Zusammenfassend dient die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros formalen Zielen, nämlich einer Erleichterung der Steuerfestsetzung und ‑zahlung und einer gleichmäßigen Verteilung der Steuereinnahmen zwischen den Mitgliedstaaten. Die Anwendung dieser Sonderregelung verstößt jedoch in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden gegen die materiellen Grundsätze des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems wie das Recht auf Vorsteuerabzug und die steuerliche Neutralität, und zwar in Bezug auf die Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich dieser Sonderregelung fallen. In einem solchen Fall sollten formale Erwägungen indessen keinen Vorrang haben.

58. Natürlich ist das gemeinsame Mehrwertsteuersystem so konzipiert, dass es nur dann optimal funktioniert, wenn es einheitlich auf alle wirtschaftlichen Tätigkeiten angewandt wird. Jede Abweichung wie die Befreiung, die Margenbesteuerung, die Anwendung ermäßigter Steuersätze oder sogar das Fehlen einer vollständigen Harmonisierung dieser Steuersätze in den verschiedenen Mitgliedstaaten verursacht Verzerrungen der Funktionsweise dieses Systems und möglicherweise des Wettbewerbs oder kann sie verursachen. Solche Verzerrungen sind akzeptabel, wenn die positiven Auswirkungen der Anwendung dieser Ausnahmeregelungen die negativen Auswirkungen überwiegen. Dies ist jedoch in einer Situation wie der vorliegenden nicht der Fall, in der die negativen Auswirkungen der nachteiligen steuerlichen Behandlung einer Lieferung von Gegenständen nicht durch einen Vorteil ausgeglichen werden, der sich aus der Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros auf Reiseleistungen ergibt.

59. Daher ist Art. 26 der Richtlinie 77/388 meines Erachtens in einer Weise auszulegen, durch die dieser Nachteil für eine Lieferung von Gegenständen im Rahmen touristischer Ausflugsfahrten vermieden werden kann.

60. Die einfachste Lösung bestünde darin, einem Steuerpflichtigen, der eine Tätigkeit wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende ausübt, das Recht einzuräumen, von der für die Lieferung von Gegenständen geschuldeten Steuer die Steuer abzuziehen, die beim Erwerb von Beförderungsleistungen (und möglicherweise anderen touristischen Dienstleistungen) gezahlt wurde, soweit die Kosten für den Erwerb dieser Leistungen nicht durch das von den Ausflugsteilnehmern gezahlte Entgelt gedeckt werden.

61. Eine solche Auslegung würde es ermöglichen, die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros mit der korrekten Anwendung der allgemeinen Besteuerungsregeln auf Lieferungen von Gegenständen zu kombinieren, mit dem Recht – das mit diesen Regeln untrennbar verbunden ist – auf Abzug der Steuer, die beim Erwerb von für die Zwecke einer besteuerten Tätigkeit verwendeten Gegenständen und Dienstleistungen gezahlt wurde. Denn auch wenn die Kosten für den Erwerb von Leistungen der Beförderung von Ausflugsteilnehmern nicht mit spezifischen Umsätzen der Lieferung von Gegenständen im Rahmen dieser Ausflugsfahrt verknüpft werden können, da nicht jeder Teilnehmer verpflichtet ist, einen Gegenstand zu erwerben, stellen diese Kosten, soweit sie nicht durch das von den Teilnehmern erhobene Entgelt gedeckt werden, zweifellos allgemeine Kosten der Lieferung von Gegenständen dar und eröffnen als solche das Recht auf Vorsteuerabzug(33).

62. Allerdings schließt Art. 26 Abs. 4 der Richtlinie 77/388 ausdrücklich das Recht auf Abzug der beim Kauf von Dienstleistungen, die Reisenden unmittelbar zugutekommen, gezahlten Mehrwertsteuer aus, wenn die Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros Anwendung findet. Daher wäre eine Auslegung, die einen Abzug dieser Steuer in Bezug auf den Teil zulässt, in dem das von Ausflugsteilnehmern erhobene Entgelt die Kosten der Beförderungsleistungen nicht deckt, eine Auslegung contra legem, die im Widerspruch zum klaren Wortlaut der genannten Bestimmung stünde.

63. Dagegen ist die Formulierung „Umsätze der Reisebüros“ in Art. 26 Abs. 1 dieser Richtlinie, die den Anwendungsbereich der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros definiert, nicht so eindeutig(34). Außerdem ist eine Situation wie die in der vorliegenden Rechtssache vom Gerichtshof noch nicht erörtert worden. In der bisherigen Rechtsprechung ging es nämlich um Situationen, in denen der Steuerpflichtige einen Pauschalpreis für die Gesamtheit der erbrachten Dienstleistungen in Rechnung stellte und dieser Preis die Gesamtheit der Kosten dieser Dienstleistung abdeckte. Das einzige Problem war, wenn überhaupt, die Berechnung des in diesem Preis enthaltenen Anteils, der die Bezahlung für die von der Regelung erfassten Dienstleistungen darstellte(35).

64. Daher ist meines Erachtens eine Auslegung möglich, nach der die Veranstaltung von Ausflugsfahrten in Verbindung mit der Lieferung von Gegenständen nicht als Tätigkeit eines Reisebüros im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, wenn das den Ausflugsteilnehmern in Rechnung gestellte Entgelt nicht die gesamten Kosten für den Erwerb der Beförderungsleistungen von anderen Steuerpflichtigen deckt und diese Kosten im Übrigen einen Bestandteil des Preises für diese Gegenstände bilden.

65. Eine solche Auslegung würde bedeuten, dass die gesamte Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach den allgemeinen Regeln besteuert wird. Die steuerliche Belastung von Reiseleistungen wird sich dadurch nicht wirklich ändern. Sie werden zwar besteuert(36), aber der Steuerpflichtige wird das Recht haben, die auf einer vorausgehenden Umsatzstufe, d. h. beim Erwerb dieser Dienstleistungen von Subunternehmern, gezahlte Steuer abzuziehen. Das Ergebnis wird mit dem Ergebnis der Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros bei Annahme einer negativen Marge vergleichbar sein. Der Steuerpflichtige erhält jedoch das Recht zurück, den Restbetrag dieser Steuer von der auf die Lieferung von Gegenständen entfallenden Steuer abzuziehen, wodurch die Steuerneutralität dieses Teils seiner Tätigkeit wiederhergestellt wird und die in den Nrn. 35 bis 47 der vorliegenden Schlussanträge erörterten Verzerrungen vermieden werden.

66. In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen schlage ich vor, auf die erste und die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 26 der Richtlinie 77/388 dahin auszulegen ist, dass er nicht auf einen Fall Anwendung findet, in dem ein Steuerpflichtiger Reiseleistungen, insbesondere Beförderungsleistungen, von anderen Steuerpflichtigen erwirbt und diese dann im eigenen Namen im Rahmen von Ausflugsfahrten in Verbindung mit der Lieferung von Gegenständen, deren Erwerb keine Voraussetzung für die Teilnahme an dem Ausflug ist, erbringt, wobei der Steuerpflichtige von den Teilnehmern ein Entgelt erhebt, das nicht die gesamten Kosten der von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Dienstleistungen deckt, und der verbleibende Teil dieser Kosten aus den Einnahmen aus der Lieferung von Gegenständen gedeckt wird und somit zu einem Bestandteil des Preises dieser Gegenstände wird.

Dritte Vorlagefrage

67. Mit seiner dritten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob, falls die ersten beiden Fragen bejaht werden, Art. 12 Abs. 1 der Richtlinie 77/388, der den Mehrwertsteuersatz betrifft, auf die negative Marge eines Reisebüros anwendbar ist, so dass die Steuerfestsetzung negativ ist und der Steuerpflichtige Anspruch auf Erstattung hat.

68. Folgt der Gerichtshof meinem Vorschlag zur Beantwortung der ersten beiden Vorlagefragen, so wird die dritte Frage gegenstandslos. Der Vollständigkeit der Analyse dieser Rechtssache halber werde ich sie jedoch im Folgenden kurz prüfen.

69. Diese Frage beruht auf der Prämisse, dass die Anwendung des Steuersatzes auf die negative Marge des Reisebüros zu einer negativen Besteuerung führen müsste. Arithmetisch ist diese Annahme richtig: Das Produkt aus einer negativen Besteuerungsgrundlage und einem positiven Steuersatz ist eine negative Zahl.

70. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem kennt den Begriff der „negativen Besteuerung“ jedoch nicht. Dieses System beruht auf der Prämisse, dass die Besteuerungsgrundlage grundsätzlich immer positiv ist. Steuerpflichtig sind nämlich nur Umsätze gegen Entgelt, d. h. gegen eine Vergütung, die als positiver Geldbetrag definiert wird. Ohne eine solche Vergütung wird der Umsatz nicht gegen Entgelt bewirkt und ist nicht steuerpflichtig. Dagegen spielt es keine Rolle, ob diese Vergütung höher oder niedriger ist als die Kosten, die dem Steuerpflichtigen für den fraglichen Umsatz entstanden sind(37).

71. Eine Regelung über die Margenbesteuerung, wie die Sonderregelung für Reisebüros, zerstört dieses Schema, da die Besteuerungsgrundlage hier nicht der gesamte Preis der Dienstleistung ist, sondern nur die Marge, die als Differenz zwischen diesem Preis und den entstandenen Kosten verstanden wird. Diese Differenz kann aber negativ sein, wenn die Kosten für den Erwerb der Reiseleistungen bei anderen Steuerpflichtigen den Preis übersteigen, den der Steuerpflichtige seinen Kunden in Rechnung stellt.

72. Die Richtlinie 77/388 sieht jedoch keinen Mechanismus zur Erstattung der Steuer an einen Steuerpflichtigen in einer solchen Situation vor. Ist die Marge negativ, so ist die Besteuerungsgrundlage als gleich null anzusehen, so dass auch die geschuldete Mehrwertsteuer gleich null ist.

73. Die einzige Möglichkeit der Erstattung der Mehrwertsteuer an den Steuerpflichtigen ist in Art. 18 Abs. 4 der Richtlinie 77/388 vorgesehen, aber sie betrifft die Erstattung der auf einer vorausgehenden Umsatzstufe gezahlten Steuer, wenn der Betrag der abzugsfähigen Steuer den Betrag der Steuer übersteigt, die der Steuerpflichtige für die im Abrechnungszeitraum besteuerten Umsätze schuldet. Nach meinem Verständnis zielt die dritte Frage darauf ab, ein ähnliches Ergebnis im Rahmen der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros zu erreichen. Im Rahmen dieser Regelung ist das Recht auf Erstattung der auf einer vorausgehenden Umsatzstufe gezahlten Steuer jedoch nach Art. 26 Abs. 4 dieser Richtlinie ausdrücklich ausgeschlossen.

74. Folglich wäre auf die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 12 Abs. 1 der Richtlinie 77/388 in Verbindung mit Art. 26 dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die Anwendung des Steuersatzes auf die negative Marge des Reisebüros keinen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erstattung der Mehrwertsteuer begründet.

Ergebnis

75. In Anbetracht all dieser Erwägungen schlage ich vor, die dem Gerichtshof vom Bundesfinanzhof (Deutschland) zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

Art. 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage

ist dahin auszulegen, dass

er nicht auf einen Fall Anwendung findet, in dem ein Steuerpflichtiger Reiseleistungen, insbesondere Beförderungsleistungen, von anderen Steuerpflichtigen erwirbt und diese dann im eigenen Namen im Rahmen von Ausflugsfahrten in Verbindung mit der Lieferung von Gegenständen, deren Erwerb keine Voraussetzung für die Teilnahme an dem Ausflug ist, erbringt, wobei der Steuerpflichtige von den Teilnehmern ein Entgelt erhebt, das nicht die gesamten Kosten der von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Dienstleistungen deckt, und der verbleibende Teil dieser Kosten aus den Einnahmen aus der Lieferung von Gegenständen gedeckt wird und somit zu einem Bestandteil des Preises dieser Gegenstände wird.

1 Originalsprache: Polnisch.

2 ABl. 1967, 71, S. 1301.

3 ABl. 1977, L 145, S. 1.

4 Diese Richtlinien, die zur Zeit des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens in Kraft waren, wurden durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) aufgehoben und ersetzt.

5 Das vorlegende Gericht gibt beispielsweise an, dass das von den Teilnehmern erhobene Entgelt im Jahr 1999 durchschnittlich 60 % der Beförderungskosten gedeckt habe.

6 Nach dem Vorbringen der Gesellschaft P wird dies durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (Deutschland), der in dieser Sache das vorlegende Gericht ist, vom 13. Dezember 2018 (V R 52/17, BStBl. II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0) bestätigt.

7 Richtlinie des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. 1985, L 372, S. 31).

8 Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. 1990, L 158, S. 59).

9 Urteil vom 13. Oktober 2005, iSt (C‑200/04, im Folgenden: Urteil iSt, EU:C:2005:608, Rn. 31 bis 33).

10 Vgl. in Bezug auf die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112, die im Wesentlichen mit den Bestimmungen der Richtlinie 77/388 identisch sind, u. a. Urteil vom 22. Juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, Rn. 40 und 41 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

11 Vgl. u. a. Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin (C‑308/96 und C‑94/97, im Folgenden: Urteil Madgett und Baldwin, EU:C:1998:496, Rn. 23).

12 Urteil iSt (Rn. 36).

13 Urteil iSt (Tenor).

14 Vgl. insbesondere Urteil iSt (Rn. 26 bis 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).

15 Vgl. u. a. Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 21 und 22).

16 Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 35).

17 Die Rechtssache, in der das Urteil Madgett und Baldwin ergangen ist, betraf einen Hotelbetreiber, der seinen Gästen neben einer Unterkunft eine zusätzliche Beförderungsleistung von und zum Hotel erbrachte, die er von einem anderen Steuerpflichtigen erworben hatte. Ähnlich hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 25. Oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, Tenor), auf der Grundlage von Bestimmungen der Richtlinie 2006/112, die im Wesentlichen mit Art. 26 der Richtlinie 77/388 identisch sind, festgestellt, dass eine eigene Beförderungsleistung, die im Rahmen einer umfassenderen Reiseleistung erbracht wird, nicht der Sonderregelung für die Besteuerung von Reisebüros unterliegt.

18 Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 32 und 33). Vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts P. Léger in den verbundenen Rechtssachen Madgett und Baldwin (C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:182, Nrn. 46 bis 53).

19 Dieser entspricht Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388.

20 Dieser entspricht Art. 26 Abs. 2 der Richtlinie 77/388.

21 Urteile vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 101 bis 103), und vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland (C‑380/16, im Folgenden: Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2018:76, Rn. 88 bis 92).

22 Zu den Auswirkungen der negativen Marge auf die Höhe der geschuldeten Mehrwertsteuer siehe unten die Analyse der dritten Vorlagefrage (Nrn. 69 bis 73 dieser Schlussanträge).

23 Derzeit in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112.

24 Vgl. unlängst Urteil vom 1. August 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, Rn. 35).

25 Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 21 bis 23).

26 Vgl. unlängst Urteil vom 13. März 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, Rn. 33).

27 Urteil Kommission/Deutschland (Rn. 55).

28 Urteil Kommission/Deutschland (Rn. 58).

29 Vgl. in diesem Sinne Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 18 und 33) und Urteil vom 25. Oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, Rn. 19).

30 Vgl. Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388, jetzt Art. 48 der Richtlinie 2006/112. Gleiches gilt für Beherbergungsdienstleistungen und Restaurantdienstleistungen (vgl. Art. 47 und 55 der Richtlinie 2006/112).

31 Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 21 bis 23).

32 Siehe Nrn. 46 bis 47 der vorliegenden Schlussanträge.

33 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. September 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, Rn. 29).

34 Es sei daran erinnert, dass diese Bestimmung nur aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs für alle Steuerpflichtigen gilt, die Reiseleistungen erbringen, die sie von anderen Steuerpflichtigen erwerben.

35 Vgl. Urteil Madgett und Baldwin (Rn. 36 bis 46).

36 Die Mehrwertsteuer wird auf den Gesamtbetrag, der den Reiseteilnehmern in Rechnung gestellt wird, erhoben.

37 Die Mehrwertsteuer ist nämlich keine Einkommensteuer, sondern eine Umsatzsteuer – besteuert wird der Umsatz, d. h. die Gesamtheit der Einnahmen aus einer steuerbaren Tätigkeit und nicht der Gewinn aus dieser Tätigkeit.