Rechtsprechung / Europäischer Gerichtshof
Europäischer Gerichtshof Schlussantrag des Generalanwalts vom 15.01.2026 – C-21/26
ECLI:EU:C:2026:21
Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 15. Januar 2026(1)
Rechtssache C‑603/24
Stellantis Portugal, S.A.
gegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Vorabentscheidungsersuchen des Supremo Tribunal Administrativo [Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG bzw. Richtlinie 77/388/EWG – Lieferungen zwischen verbundenen Unternehmen – Anpassung des konzerninternen Verkaufspreises nach Maßgabe der vom Käufer getragenen Garantie- und Betriebskosten – Anpassung des Preises einer Lieferung als eigenständige Dienstleistung gegen Entgelt – Mehrwertsteuerrechtliche Relevanz von Anpassungen eines Verrechnungspreises “
I. Einleitung
1. Das Ertragsteuerrecht hat viele unterschiedliche Facetten. Eine davon sind Verrechnungspreise, die zwischen verbundenen Unternehmen zur angemessenen Gewinnallokation unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes eine große Rolle spielen. Unglücklicherweise ähnelt die Ermittlung des richtigen Verrechnungspreises weniger einer rechtswissenschaftlichen als mehr einer „Glaubensfrage“. Insofern gibt es nicht den richtigen Verrechnungspreis, sondern lediglich diverse Methoden zu seiner Ermittlung und damit eine ganze Bandbreite an „richtigen“ Verrechnungspreisen.
2. Wohl aus diesem Grund wurde bislang immer versucht, das Mehrwertsteuerrecht, welches grundsätzlich ohne solche „Glaubensfragen“ auskommt, davon fernzuhalten. Dieses Vorabentscheidungsersuchen zeigt, dass dies in Zukunft möglicherweise nicht mehr geht.(2)
3. Anders als in der bereits vom Gerichtshof entschiedenen Rechtssache Acromet Towercranes(3) geht es hier um eine nachträgliche Preisanpassung einer Lieferung zur Umsetzung einer internen Gewinnallokation zwischen Konzerngesellschaften. Insofern erlaubt das Verfahren dem Gerichtshof, das bislang kaum betrachtete Feld der ertragsteuerrechtlich motivierten Verrechnungspreisanpassungen und ihrer mehrwertsteuerrechtlichen Konsequenzen aufzuarbeiten und wenn möglich eine Antwort zu geben, die über den Einzelfall hinaus Orientierung bietet.
II. Rechtlicher Rahmen
A. Unionsrecht
4. Den rechtlichen Rahmen für das hier einschlägige Streitjahr 2006 bildet die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie,(4) die noch keine Verlagerung der Steuerschuld bei Dienstleistungen an einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen vorsah. Die auszulegenden Vorschriften sind jedoch identisch mit den entsprechenden Vorschriften der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(5) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
5. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Mehrwertsteuerrichtlinie (entspricht Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie) sieht vor:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
a) Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt; …
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.
6. Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie (entspricht Art. 11 A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie) definiert die Steuerbemessungsgrundlage und lautet:
„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
7. Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie (entspricht Art. 11 C Abs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie) regelt:
„(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.“
B. Portugiesisches Recht
8. Der genaue Wortlaut der entsprechenden Regelungen des portugiesischen Rechts wurde dem Gerichtshof zwar nicht mitgeteilt. Es ist aber davon auszugehen, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie durch das Código do IVA (Mehrwertsteuergesetz) in Portugal entsprechend umgesetzt wurde.
III. Sachverhalt
9. Stellantis Portugal, S.A. (im Folgenden: Klägerin) ist im Kraftfahrzeughandel tätig und gehörte (genauer: ihr Rechtsvorgänger) im Streitjahr 2006 zu der General Motors Unternehmensgruppe, die Fahrzeuge sowie Ersatz- und Zubehörteile herstellt und vertreibt.
10. Zu dieser Gruppe gehörten Originalausrüstungshersteller (Original Equipment Manufacturers – OEM), die die Produkte herstellen bzw. an nationale Vertriebsgesellschaften (National Sales Companies – NSC) oder nationale Vertriebsorganisationen (National Sales Organizations – NSO) liefern, die diese Produkte auf einem zuvor geografisch definierten Markt vertreiben.
11. In der Produktionskette nahm die Klägerin die Funktionen einer NSC/NSO wahr und erwarb Fahrzeuge von den europäischen Herstellern (OEM) der Gruppe General Motors. Die erworbenen Fahrzeuge wurden an unabhängige portugiesische Vertragshändler weiterverkauft, die diese anschließend an Endabnehmer verkauften.
12. Bei Herstellungsmängeln wandte sich der Endkunde an den Vertragshändler, um sie bei diesem beheben zu lassen. Danach stellten die portugiesischen Vertragshändler der Klägerin die Reparatur der Fahrzeuge in Rechnung und führten die entsprechende Mehrwertsteuer für diese Dienstleistung ab. Solche Fahrzeugreparaturen konnten bei Problemen, die auf Mängeln im Herstellungsverfahren der Kraftfahrzeuge sowie der Ersatz- und Zubehörteile beruhen, bei Problemen, die von der Fahrzeuggarantie gedeckt sind, und bei Maßnahmen im Rahmen der Pannenhilfe erfolgen.
13. Die Klägerin teilte den europäischen Herstellern der Gruppe General Motors (den jeweiligen OEM) mit, welche Kosten ihr für den Vertrieb der von dieser Gruppe hergestellten Fahrzeuge sowie Ersatz- und Zubehörteile entstanden sind. Diese Kosten umfassten die oben genannten Kosten für die Reparatur der Fahrzeuge sowie die eigenen Betriebskosten, insbesondere Personal‑, Strom‑ und Marketingkosten.
14. Nach Maßgabe der festgestellten Kosten wurde dann eine Anpassung des Preises der von den europäischen Herstellern der Gruppe General Motors an die Klägerin verkauften Fahrzeuge vorgenommen. Diese Anpassung erfolgte auf Basis einer zwischen den Unternehmen der Gruppe General Motors geschlossenen Vereinbarung über die Festsetzung der Verrechnungspreise der gehandelten Fahrzeuge.
15. In dieser Vereinbarung hieß es: „… [D]ie General Motors Corporation (GM) und ihre Tochtergesellschaften von GME wenden ein marktbasiertes Preisfestsetzungsverfahren an, um die Verrechnungspreise (für die Produkte) festzulegen, die von den Herstellungsstätten der GM (OEM) an die Vertriebseinheiten verkauft wurden. Die Preise … werden festgesetzt, indem von den externen Verkaufspreisen der Betrag abgezogen wird, der den mit dem Vertrieb verbundenen Kosten und dem angestrebten operativen Gewinn entspricht. … Im Rahmen des Verfahrens von GME werden die anfänglichen Verrechnungspreise für jeden Bezugszeitraum auf der Grundlage eines marginalen Bruttoabschlags auf die vorgesehenen externen Verkaufspreise bestimmt. Am Ende jedes Zeitraums wird eine Anpassung des Verrechnungspreises an den vorab festgelegten operativen Gewinn der Vertriebseinheit vorgenommen, damit der tatsächliche operative Gewinn der Einheit dem angestrebten operativen Gewinn entspricht. …“
16. In der Vereinbarung hieß es außerdem: „… Die anfänglichen Verrechnungspreise werden am Ende jedes Bezugszeitraums angepasst, um sicherzustellen, dass die tatsächlichen finanziellen Ergebnisse der Vertriebseinheit mit dem festgelegten operativen Gewinn übereinstimmen. … Diese Anpassung muss … im entsprechenden Zeitraum erfolgen[,] und in den Bilanzen der Verkaufseinheit (OEM) muss eine entsprechende Erhöhung/Herabsetzung vorgenommen werden.“
17. Die Anpassung des Verkaufspreises der Fahrzeuge wurde durchgeführt, indem die europäischen Hersteller der Gruppe General Motors der Klägerin eine Gutschrift oder auch eine Lastschrift ausstellten.
18. Die Serviços de Inspeção Tributária (Steuerprüfungsdienste) der Direcção de Finanças de Lisboa (Finanzdirektion Lissabon, Portugal) führte bei der Klägerin eine allgemeine externe Buch- und Steuerprüfung für das Geschäftsjahr 2006 durch. Am 10. Dezember 2009 wurde der Abschlussbericht erstellt. Darin kommt die Finanzverwaltung zum Ergebnis, dass die Reparaturen in den Verantwortungsbereich der OEM fallen, da sie es sind, die die Fahrzeuge und Ersatzsteile herstellen bzw. montieren. So werden alle diese Kosten nach dem Verkauf zunächst von der Klägerin getragen und anschließend auf die jeweiligen OEM abgewälzt.
19. Die Finanzverwaltung geht dabei davon aus, dass die Klägerin an die OEM Dienstleistungen im Inland erbracht habe, die gemäß Art. 1 Abs. 1 Buchst. a des Código do IVA der Mehrwertsteuer unterliegen. Die durch die Klägerin insoweit ausgewiesenen Kosten für die Reparaturen, Garantien und Pannenhilfe beliefen sich auf insgesamt 6 352 516,47 Euro, was zu einer Mehrwertsteuer in Höhe von 1 334 028,47 Euro führe. Daher wurden am 23. Dezember 2009 auf den Namen der Klägerin für das Jahr 2006 die Bescheide über Mehrwertsteuernachzahlungen in Höhe von insgesamt 1 504 215,49 Euro erlassen.
20. Offenbar wurden diese Bescheide von der Klägerin angefochten, aber durch das Urteil des Tribunal Central Administrativo Sul (Zentrales Verwaltungsgericht Süd, Portugal) bestätigt. Dagegen hat die Klägerin am 16. November 2023 ein außerordentliches Rechtsmittel (recurso de revista) eingelegt.
IV. Vorabentscheidungsverfahren
21. Das Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgende Frage vorgelegt:
Ist Art. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) in ihrer zum Zeitpunkt des Sachverhalts geltenden Fassung dahin auszulegen, dass der darin vorgesehene Begriff der Dienstleistung gegen Entgelt eine Anpassung des Verkaufspreises von Fahrzeugen umfasst, die in einer zwischen den Parteien geschlossenen Vereinbarung ordnungsgemäß festgelegt und konkretisiert worden ist und dazu dient, eine Mindestgewinnspanne zu erreichen, wobei diese Anpassung des Verkaufspreises der Fahrzeuge durch die Ausstellung einer Gutschrift oder Lastschrift der europäischen Hersteller der Gruppe General Motors gegenüber der Klägerin/Rechtsmittelführerin verbrieft wurde?
22. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben Stellantis Portugal, die Republik Portugal und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof gemäß Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen.
V. Rechtliche Würdigung
A. Zum Verständnis der gestellten Vorlagefrage
23. Die vom vorlegenden Gericht gestellte Frage ist auf den ersten Blick verwunderlich und auch auf den zweiten Blick nur aufgrund der im Verfahren vertretenen Auffassung der portugiesischen Finanzverwaltung verständlich.
1. Dienstleistung zu positiven wie negativen Preisen?
24. Aufgrund der konzerninternen Vorgaben soll mittels des Preises der an die Klägerin verkauften Waren (Autos und Ersatzteile) sichergestellt werden, dass diese nur bzw. mindestens ein gewisses (ertragsteuerrechtlich relevantes) Ergebnis erzielt und in Portugal versteuert. Deswegen werden die Preise der verkauften Waren durch den Verkäufer in periodischen Abständen angepasst. Laut dem Vorabentscheidungsersuchen geschieht diese Anpassung in beide Richtungen. Die Folge davon ist, dass der Käufer bei einer Preiserhöhung nachträglich noch etwas an den Verkäufer entrichten muss, während er bei einer Preisreduktion zu viel gezahlt hat und daher eine Erstattung erhält. Deswegen stellt der Verkäufer entsprechende Gut- oder Lastschriften aus.
25. Im relevanten Streitjahr wurde der Preis reduziert, und es kam zu einer Erstattung an den Käufer. Die Finanzverwaltung möchte nun offenbar diese Erstattung als Entgelt für eine in Portugal erfolgte Dienstleistung des Käufers an den Verkäufer behandelt wissen. Deswegen fragt das vorlegende Gericht danach, ob die Reduktion des Kaufpreises aus einer Lieferung des Verkäufers das Entgelt für eine Dienstleistung des Käufers an den Verkäufer darstellen kann.
26. Mir fehlt ein wenig die Phantasie, welche Dienstleistung ein Käufer erbringt, der – aus welchen Gründen auch immer – nachträglich einen geringeren oder höheren Kaufpreis zahlt.(6) Auch Portugal vermag dies in seiner Stellungnahme nicht näher zu erläutern. Da der Kaufpreis hier auch hätte steigen können (wenn z. B. weniger Garantiefälle auftreten oder aber auch wenn die eigenen Betriebskosten des Käufers/der Klägerin sinken), wird die Annahme einer selbständigen Dienstleistung durch den Käufer noch gewagter. Er hätte dann nach Auffassung der portugiesischen Finanzverwaltung wohl eine Dienstleistung an den Verkäufer erbracht, die er nach deren Logik auch noch selbst bezahlt hätte.
27. Bei Lichte betrachtet wäre dies eine Dienstleistung gegen ein negatives Entgelt, welches aber mehrwertsteuerrechtlich nicht vorgesehen ist bzw. keine mehrwertsteuerrechtlichen Folgen beim „Dienstleistungserbringer“ auslöst. Dies ergibt auch Sinn, denn die Mehrwertsteuer will als allgemeine Verbrauchsteuer den Aufwand für ein Verbrauchsgut besteuern.(7) Wenn der Empfänger einer Dienstleistung aber keinen Aufwand trägt, sondern im Gegenteil noch Geld bekommt, dann greift der Belastungsgrund der Mehrwertsteuer nicht ein. Sofern daher der Käufer einer Ware je nach den im Vertrag geregelten Umständen entweder nachträglich mehr oder weniger für eine Lieferung zahlen muss, spricht dies sehr deutlich gegen eine Dienstleistung des Käufers und vielmehr für eine Anpassung der Gegenleistung der bereits erbrachten Lieferung.
2. Kostentragung als Dienstleistung?
28. Offenbar meint die portugiesische Finanzverwaltung, dass die Tragung der Garantiekosten für „mangelhafte“ Fahrzeuge, die die Klägerin gekauft und weiterverkauft hat, eine Dienstleistung an ihren Verkäufer darstellt. Letztendlich werden defekte Autos durch den letzten Verkäufer (das Autohaus am Ende der Lieferkette) zwar auf eigene Kosten repariert, aber diese Kosten dann der Klägerin berechnet. Diese trägt die Garantiekosten, welche aber in gewissem Umfang bereits in ihrem Kaufpreis berücksichtigt sind. Nur wenn diese höher ausfallen als erwartet (und dadurch das ertragsteuerrechtlich vorgesehene Ergebnis nicht mehr erreicht wird), wird der Kaufpreis der Ware reduziert.
29. Allerdings ergibt sich aus Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie recht deutlich, dass die bloße Kostentragung keine Dienstleistung sein kann. Das Mehrwertsteuerrecht besteuert nicht Zahlungen als solche. Eine Zahlung (und damit auch eine Erstattung der getragenen Kosten) ist mehrwertsteuerrechtlich erst dann relevant, wenn sie „für“ eine Dienstleistung geschieht. Daher spricht Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie davon, dass ein steuerbarer Umsatz nur dann vorliegt, wenn eine Dienstleistung gegen Entgelt erbracht wird. Auch aus Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich, dass nur solche Zahlungen relevant sind, die der Leistende für Umsätze erhält.
30. Der Umstand, dass die Klägerin die Kosten der Reparatur der von ihr verkauften Waren zunächst trägt und diese (neben weiteren Kosten – wie die Kommission zutreffend betont) bei der Preisgestaltung der gekauften Ware berücksichtigt werden, bedeutet daher nicht, dass sie damit gegenüber einem Dritten irgendeine Dienstleistung erbringt. Vielmehr kommt sie insofern eher ihren eigenen Verkäuferpflichten gegenüber ihrem Käufer nach, der sich wiederum den Garantieansprüchen seiner Kunden (der Endkunden) ausgesetzt sieht.
3. Mehrwertsteuerrechtliche Relevanz einer Gewinnverteilung?
31. Letztendlich dient die Kaufpreisanpassung hier „nur“ einer Gewinnverteilung von einer verbundenen Gesellschaft auf eine andere verbundene Gesellschaft. Dies ist mehrwertsteuerrechtlich grundsätzlich irrelevant. Gewinnausschüttungen erfolgen nicht für eine wirtschaftliche Tätigkeit (Erbringung einer Lieferung oder Dienstleistung), sondern allein wegen der Beteiligung an einer fremden wirtschaftlichen Tätigkeit. Wenn sogar eine beherrschende Holding trotz des Bezugs von Dividendenausschüttungen in Millionenhöhe kein Steuerpflichtiger sein soll,(8) dann können Gewinnanpassungen im Rahmen einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung ebenfalls nur schwerlich relevant sein. Die Anpassung von ertragsteuerrechtlichen Gewinnen hat grundsätzlich nichts mit dem Mehrwertsteuerrecht zu tun und stellt daher kein Entgelt für eine Dienstleistung von wem auch immer dar.
4. Zwischenergebnis
32. Die in der Frage ausdrücklich angesprochene Anpassung der Gegenleistung für eine Lieferung kann daher selbst niemals eine Dienstleistung darstellen.
33. Nimmt man die Frage wörtlich, dann kann sie mithin sehr schnell beantwortet werden. Die bloße Anpassung eines Verkaufspreises (nach oben oder unten) für eine Lieferung ist grundsätzlich niemals selbst eine Dienstleistung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie.
B. Zur eigentlichen Vorlagefrage: Konsequenzen einer ertragsteuerrechtlich motivierten Preisanpassung
34. Betrachtet man das Vorabentscheidungsersuchen jedoch etwas näher, dann wirft es die dogmatisch interessante Frage nach den mehrwertsteuerrechtlichen Konsequenzen einer ertragsteuerrechtlich motivierten Verrechnungspreisanpassung auf. Bei genauer Betrachtung wurde diese Frage dem Gerichtshof sogar bereits in einem anderen Verfahren (in der Rechtssache Acromet Towercranes(9)) gestellt, dort allerdings nicht umfassend beantwortet.
35. Der Gerichtshof hat dort die zutreffend gestellte und nicht einfach zu beantwortende Frage so umformuliert, dass sie dann recht einfach zu beantworten war. Ob diese dann recht einfache Antwort aber auch eine nützliche Antwort war, ist zweifelhaft. Daher werde ich hier die Gelegenheit nutzen und eine recht einfach zu beantwortende Frage so umformulieren, dass das dahinterstehende Problem deutlich wird und vom Gerichtshof gelöst werden kann. Löst der Gerichtshof das Problem hier nicht, würde sich die Problemlösung nur verzögern. Die durch das oben genannte Urteil in der Praxis bereits ausgelösten Unsicherheiten bestünden dann fort.
36. Im Kern möchte das vorlegende Gericht wissen, wie die Anpassungen eines zwischen zwei Konzernunternehmen vereinbarten Kaufpreises (ertragsteuerrechtlich auch Verrechnungspreis genannt) mehrwertsteuerrechtlich zu behandeln sind, wenn diese Preisanpassung primär dazu dient, den Gewinn zwischen beiden verbundenen Unternehmen angemessen (im Sinne des Ertragsteuerrechts) aufzuteilen.
37. In der Regel verfolgt die vertraglich vorgesehene Gewinnaufteilung das Ziel, zu verhindern, dass ertragsteuerrechtlich nachträglich eine Anpassung der Transferpreise durch die Finanzverwaltung erfolgt, weil der Fremdvergleichsgrundsatz möglicherweise nicht eingehalten wurde, so dass die eine Gesellschaft (in der Regel die in einem Niedrigsteuerland) aus Sicht der Finanzverwaltung (in der Regel der aus dem Hochsteuerland) zu hohe Gewinne erwirtschaftet hat, die eigentlich in dem anderen Land (im Beispiel dem Hochsteuerland) angefallen und zu versteuern seien.
38. Generalanwalt Richard de la Tour, der sich in dem oben genannten Verfahren im Gegensatz zum Gerichtshof der schwierigen Frage gestellt hat, ist dabei beizupflichten, dass es mehrwertsteuerrechtlich nicht auf ertragsteuerrechtliche Vorgaben oder Maßstäbe ankommen kann.(10) Entscheidend ist, ob die Voraussetzungen eines steuerbaren (und steuerpflichtigen) Umsatzes (Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie) vorliegen, wenn Verrechnungspreise nachträglich angepasst werden.
39. Anders als Generalanwalt Richard de la Tour(11) meine ich aber, dass es durchaus möglich und sogar geboten ist, eine grundsätzliche Antwort auf die Frage zu geben, welche mehrwertsteuerrechtlichen Folgen sich aus einer ertragsteuerrechtlich motivierten Verrechnungspreisanpassung ergeben. Dies muss trotz der komplexen Realität in einem systematischen Rechtsgebiet wie dem Mehrwertsteuerrecht nicht zwingend jedes Mal neu von Fall zu Fall entschieden werden.
40. Denn es gibt gewisse Konstellationen, bei denen eine Anpassung des Verrechnungspreises unter entsprechenden Umständen mehrwertsteuerrechtliche Folgen auslöst, und andere, bei denen das nicht der Fall ist. Diese Konstellationen lassen sich auch – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – voneinander abgrenzen.
C. Zur umformulierten Vorlagefrage
41. Insofern lautet die umformulierte und eigentlich zu beantwortende Frage: Ist eine ertragsteuerrechtlich motivierte konzernintern vorgesehene Anpassung der Gegenleistung für eine Lieferung als eine mehrwertsteuerrechtlich beachtliche Änderung der Bemessungsgrundlage nach Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie oder als Bemessungsgrundlage für eine eigenständige Dienstleistung desjenigen anzusehen, der von der Verrechnungspreisänderung profitiert, oder ist sie als bloße Gewinnanpassung zwischen zwei Konzernunternehmen mehrwertsteuerrechtlich irrelevant?
42. Dabei kommen mehrere Konstellationen in Betracht. So ist die Erbringung eigenständiger Dienstleistungen oder Lieferungen durch den Steuerpflichtigen zur Schaffung von Ertrag und Aufwand, welche dann den Gewinn wie gewünscht beeinflussen, denkbar. Eine solche Konstellation scheint der Gerichtshof in der Rechtssache Acromet Towercranes(12) angenommen zu haben. Möglich wäre aber auch, dass die Beteiligten nur auf dem Papier etwas abrechnen, um so den Gewinn entsprechend zu steuern. Meistens sind dies Abreden, die eine Anpassung in beide Richtungen ermöglichen, wobei zumindest in einer Richtung nur schwerlich eine Dienstleistung denkbar ist (dazu unter C.1.).
43. Denkbar ist aber auch, dass seitens der Finanzverwaltung (z. B. zehn Jahre später im Rahmen einer Betriebsprüfung) eine Anpassung der Verrechnungspreise zur angemessenen Gewinnallokation vorgenommen wird, was dann – zumeist ohne echte Zahlungsflüsse – im Ergebnis eine (fiktive) Gewinnhinzurechnung auf einer Seite (und eigentlich eine fiktive Aufwandserhöhung und damit Gewinnminderung auf der anderen Seite) zur Folge hat (dazu unter C.2.). Vorstellbar ist aber auch, dass der bestehende Kaufpreis aufgrund gewisser Variablen nachträglich angepasst wird, die bei der Festlegung des ursprünglichen Kaufpreises noch offen waren (dazu unter C.3.).
1. Eigenständige Dienstleistung zur Schaffung von Aufwand und Ertrag versus fiktive Abrechnung fiktiver Leistungen zur Gewinnkorrektur
44. Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“, der Mehrwertsteuer.
45. Nach ständiger Rechtsprechung wird eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie „gegen Entgelt“ erbracht und unterliegt somit nur dann der Mehrwertsteuer, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet.(13) Dieses notwendige Rechtsverhältnis ist dabei – wie sich auch aus der jüngeren Rechtsprechung des Gerichtshofs zutreffend ergibt – weit zu verstehen.(14)
46. Wenn sich die zu erbringende Dienstleistung und die dafür zu zahlende Gegenleistung aus einem zugrunde liegenden Vertrag ergeben, kann grundsätzlich von einem solchen Rechtsverhältnis ausgegangen werden. Dies scheint auch der zutreffende Ausgangspunkt des Gerichtshofs(15) und des Generalanwalts(16) in der Rechtssache Acromet Towercranes gewesen zu sein. Wenn tatsächlich ein Entgelt für eine erbrachte Dienstleistung vereinbart wurde, sofern ein entsprechendes Gewinnergebnis erreicht oder nicht erreicht wird, dann liegt (bei Eintritt der entsprechenden Bedingung) eine mehrwertsteuerrechtlich relevante Dienstleistung gegen Entgelt vor.
47. Im vorliegenden Fall fehlt es bereits an einem Vertrag, aufgrund dessen sich eine Dienstleistung des Käufers (der Klägerin) an den Verkäufer (OEM) irgendwie begründen ließe. Zum einen kauft die Klägerin nur die Autos und verkauft sie weiter. Aus diesem Weiterverkauf resultiert auch die Übernahme von Garantiekosten. Zum anderen würde die Annahme der Finanzverwaltung – die Klägerin erbringe Dienstleistungen in Form des Vertriebs und der Abwicklung der Garantie zugunsten ihres Verkäufers und somit gegen das Entgelt, das sich aus der Preisanpassung ergibt – dann keinen Sinn ergeben, wenn der Gewinn der Klägerin über der vorgesehenen Bandbreite liegt. Bei geringeren Vertriebskosten oder geringeren Garantiekosten müsste die Klägerin nämlich an den Verkäufer noch etwas für ihre eigene Dienstleistung zahlen. Das ist realitätsfern.
48. Wenn so etwas vertraglich vereinbart gewesen wäre, würde dies eher für eine fiktive Dienstleistung sprechen, weswegen ein solcher Vertrag für die mehrwertsteuerrechtliche Besteuerung des Aufwandes für ein Verbrauchsgut richtigerweise(17) unbeachtlich wäre. Hier ist es jedoch noch nicht einmal vertraglich vereinbart, sondern eine Dienstleistung wird von der Finanzverwaltung lediglich behauptet.
2. Rückwirkende Anpassung der Verrechnungspreise durch die Finanzverwaltung zum Zweck der Gewinnanpassung
49. Anders ist die Situation jedoch, wenn eine durch die Finanzverwaltung angeordnete (mithin einseitige) Anpassung der Verrechnungspreise zur angemessenen Gewinnallokation zwischen den Gesellschaften (im Ergebnis zumeist zwischen verschiedenen Staaten) erfolgt.
50. Solange dies nur im Rahmen der Ertragsbesteuerung der Gesellschaft X im Mitgliedstaat A erfolgt, ist dies eine reine Fiktion. Aus ertragsteuerrechtlichen Gründen wird der Gewinn entsprechend erhöht. Ob in dem anderen Staat B der Gewinn der Gesellschaft Y (denklogisch müsste dies erfolgen) reduziert wird, ist eine ganz andere Frage. Da der andere Staat möglicherweise andere Vorstellungen von dem richtigen Verrechnungspreis hat und es – wie ich oben ausgeführt habe – keinen allein richtigen Verrechnungspreis gibt, ist dies nämlich nicht zwingend. Man kann dies auch als ein ertragsteuerrechtliches Dilemma bezeichnen, für welches insbesondere die Verständigungsverfahren(18) entwickelt wurden.
51. Demgegenüber geht das Mehrwertsteuerrecht davon aus, dass sich eine Anpassung des Preises (der Gegenleistung) immer auf beiden Seiten in der gleichen Art und Weise auswirkt. So reduziert oder erhöht sich die Steuerschuld des Leistenden (Art. 90 und 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie), während sich der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers entsprechend erhöht oder reduziert (Art. 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie). Dabei – auch dies unterscheidet das Mehrwertsteuerrecht vom Ertragsteuerrecht – ist nicht der objektive Wert einer Leistung maßgebend, sondern der von den Parteien zugrunde gelegte Wert, wie der Gerichtshof erst unlängst noch einmal betont hat.(19)
52. Völlig zutreffend heißt es daher auch im Arbeitsdokument Nr. 923 des Mehrwertsteuerausschusses: „Es besteht ein Spannungsverhältnis zwischen den für Zwecke der direkten Besteuerung aufgestellten Verrechnungspreisregeln, die auf der Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes darauf abzielen, zu einer Fremdvergleichsbewertung einer Transaktion (d. h. zum Normalwert) zu gelangen, und den Mehrwertsteuerregeln, die im Allgemeinen auf dem Vorliegen einer entgeltlichen Leistung beruhen, bei der die Gegenleistung (d. h. der tatsächlich gezahlte Preis) als der objektive Wert angesehen wird“.(20)
53. Die Vorstellung der Finanzverwaltung von dem richtigen Verrechnungspreis mag daher ertragsteuerrechtliche Konsequenzen haben, mehrwertsteuerrechtliche Konsequenzen hat sie grundsätzlich nicht. Hier bleiben die Vorstellungen der Parteien über die Höhe der Gegenleistung maßgebend.
54. Darauf beziehen sich auch die völlig zutreffenden Aussagen der MwSt.‑Expertengruppe. Danach fallen solche Verrechnungspreisanpassungen nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie.(21) Die MwSt.‑Expertengruppe stellt jedoch klar, dass hiervon die Fälle zu unterscheiden seien, in denen die Anpassung vertraglich vorgesehen sei, und dass, wenn eine Anpassung für frühere Lieferungen vorliege, dies zu einer Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage führen müsse.(22)
55. Sofern hingegen die Finanzverwaltung aus ertragsteuerrechtlichen Gründen nachträglich einseitig den Gewinn (letztendlich fiktiv) erhöht (oder auch verringert), liegt darin keine Änderung des zwischen den beteiligten Unternehmen vereinbarten Entgelts. Daher ändert dies grundsätzlich nichts an den bis dahin erbrachten Dienstleistungen gegen das vereinbarte Entgelt (vgl. Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie) und damit auch nichts an der Höhe der geschuldeten und bereits abgeführten Mehrwertsteuer. Eine solche Konstellation liegt im vorliegenden Fall aber wohl nicht vor.
3. Nachträgliche Anpassung eines unbestimmten, aber bestimmbaren (variablen) Preises
56. Im vorliegenden Fall geht es vielmehr um die nachträgliche Anpassung eines Preises für gelieferte Fahrzeuge, der bei Vereinbarung noch unbestimmt und daher mit einem Referenzpreis benannt war, der sich aber je nach Entwicklung verschiedener Parameter nach oben oder unten verändern konnte. Man kann insoweit durchaus von einem unbestimmten, aber bestimmbaren (variablen) Preis sprechen. Laut dem vom vorlegenden Gericht mitgeteilten Sachverhalt sind die entscheidenden Parameter die dem Käufer (der Klägerin) entstandenen Kosten (eigene Vertriebskosten und übernommene Garantiekosten) für den Vertrieb der von der General Motors Gruppe hergestellten und von ihr gekauften Fahrzeuge.
57. Am Ende jedes Zeitraums wurde eine Anpassung des Verrechnungspreises an den vorab festgelegten operativen Gewinn der Vertriebseinheit (hier der Klägerin) vorgenommen, damit der tatsächliche operative Gewinn der Klägerin auch dem angestrebten operativen Gewinn entsprach.
58. Durch diese Methode der Verkaufspreisberechnung zwischen den OEM und der Klägerin wurde sichergestellt, dass bei der Klägerin der ihr im Konzern zugedachte Gewinn verblieb – jedoch nicht mehr und nicht weniger. Dieser zugedachte Gewinn ist abhängig von den Variablen (eigene Vertriebskosten und übernommene Garantiekosten), die auf jedes gekaufte Wirtschaftsgut nachträglich heruntergerechnet wurden. Je nach der Entwicklung der Variablen erhöhte oder verringerte sich der Kaufpreis nachträglich.
59. Für solche Konstellationen gibt es aber in der Richtlinie entsprechende Vorschriften, die die mehrwertsteuerrechtlichen Konsequenzen regeln. Damit besteht kein Bedürfnis, fiktive Dienstleistungen jenseits der erbrachten Lieferungen zu konstruieren, noch dazu, wenn diese einen negativen Preis zum Ergebnis haben könnten.
60. In Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es ausdrücklich, dass im Falle eines Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird. Damit wäre hier die Bemessungsgrundlage der Lieferung an die Klägerin gemeint. Zugleich erfasst Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie nachträgliche Preiserhöhungen, denn danach ist die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Verkäufers letztendlich alles, was dieser für seine Lieferung erhält. Dies schließt nachträgliche Kaufpreiserhöhungen zwanglos ein.
61. Beide Vorschriften zeigen dabei deutlich, dass Änderungen des konkreten Preises einer Lieferung die Bemessungsgrundlage dieser Lieferung verändern. Wenn dies der Fall ist, kann eine solche Änderung der Bemessungsgrundlage nicht zugleich eine Dienstleistung sein. Eine nachträgliche Preisanpassung wirkt sich mithin nur auf die Bemessungsgrundlage des zugrunde liegenden Umsatzes aus.
62. Der Gerichtshof musste sich auch schon in anderen Konstellationen mit den Auswirkungen nachträglicher Preisveränderungen beschäftigen und kam insoweit immer ohne die Annahme einer (fiktiven) Dienstleistung „durch die Vertragsanpassung“ aus. So stellen sich im Zollrecht vergleichbare Fragen bei der nachträglichen Anpassung des Zollwertes. Während der Gerichtshof in der Rechtssache Hamamatsu(23) eine allgemeine Anpassung der Verrechnungspreise ohne konkreten Bezug der Anpassungen auf die einzeln eingeführten Waren als unvorhergesehene Veränderung ansah, die keine zollrechtlichen Wirkungen auslöst, hat er in der Rechtssache Tauritus(24) die vertraglich vorgesehene nachträgliche Veränderung eines unbestimmten, aber bestimmbaren (variablen) Kaufpreises von einzelnen Waren für zollrechtlich beachtlich gehalten. Dies entspricht der hier vorgeschlagenen Unterscheidung nach der jeweiligen Art und Weise der Anpassung eines Verrechnungspreises.
63. Die Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Acromet Towercranes(25) steht diesem Ergebnis hier meines Erachtens nicht entgegen. Zum einen betraf diese Rechtssache nicht die Anpassung eines Verrechnungspreises, sondern die Annahme einer Dienstleistung gegen Entgelt, sollte der Gewinn zu hoch oder zu niedrig sein. Unabhängig davon, ob das Ergebnis in der konkreten dortigen Konstellation wirklich überzeugend ist oder ob nicht vielmehr Abrechnungen von fiktiven Leistungen vorlagen, wurde dort vom Gerichtshof im Ergebnis nur entschieden, dass eine Dienstleistung gegen Entgelt vorliegt, wenn die Parteien vertraglich eine Dienstleistung gegen Entgelt vereinbart haben, wobei er wohl unterstellt hat, dass die Dienstleistung auch wirklich erbracht wurde.
VI. Ergebnis
64. Ich schlage daher vor, auf die Vorlagefrage des Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal) wie folgt zu antworten:
Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und die Art. 73 und 90 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind so auszulegen, dass die mehrwertsteuerrechtliche Relevanz einer ertragsteuerrechtlich motivierten Gewinnanpassung davon abhängt, worauf sie sich bezieht und wie sie erfolgt.
Erfolgt die Gewinnanpassung durch selbständige Dienstleistungen gegen Entgelt (Schaffung von Aufwand und Ertrag) und liegen nicht nur fiktive Dienstleistungen vor, stellen diese selbständigen Dienstleistungen gegen Entgelt steuerbare Umsätze im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 dar.
Erfolgt die Gewinnanpassung einseitig und rückwirkend durch die Finanzverwaltung allein zur angemessenen Gewinnallokation zwischen zwei besteuernden Staaten, ist dies mehrwertsteuerrechtlich grundsätzlich irrelevant.
Erfolgt die Gewinnanpassung hingegen – so wie hier – durch einen genau dafür vorgesehenen und variabel vereinbarten Kaufpreis, der sich auf eine konkrete Lieferung von Gegenständen bezieht, dann stellt dies eine Verringerung der Bemessungsgrundlage nach Art. 90 bzw. einen weiteren Teil der Bemessungsgrundlage nach Art. 73 der Richtlinie 2006/112 für die erbrachte Lieferung dar. Da sich die Änderung der Bemessungsgrundlage einer Lieferung allein auf die Gegenleistung (das Entgelt) bezieht, kann sie nicht selbst eine „Dienstleistung gegen Entgelt“ im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 darstellen.
1 Originalsprache: Deutsch.
2 Vgl. zur Thematik auch Echevarria, Gorka, „The interplay between transfer pricing and Value Added tax: Recent Case Law“, in EC Tax Review 2025/5, S. 201 (207 und 208).
3 Urteil vom 4. September 2025 (C‑726/23, EU:C:2025:646).
4 Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).
5 Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 (ABl. 2006, L 347, S. 1).
6 Etwas anderes würde gelten, wenn die Klägerin eine Dienstleistung gegen Entgelt erbracht hätte und dann gegen den Kaufpreisanspruch aufrechnet. Zum einen ist dies hier aber ausweislich des mitgeteilten Sachverhaltes nicht erfolgt, und zum anderen würde es dann nie einen höheren Kaufpreis zur Folge haben. Daher kann diese Möglichkeit hier außen vor gelassen werden.
7 Siehe dazu ausführlich meine Schlussanträge in der Rechtssache Zlakov (C‑744/23, EU:C:2025:332, Nrn. 39 ff.).
8 So zumindest der Gerichtshof – vgl. grundlegend Urteil vom 20. Juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, Rn. 13); siehe auch Urteile vom 8. September 2022, Finanzamt R (Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit einem Gesellschafterbeitrag) (C‑98/21, EU:C:2022:645, Rn. 41 ff.), vom 8. November 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, Rn. 30 ff.), und vom 17. Oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, Rn. 16 ff.). Dies ist allerdings nicht ganz überzeugend und daher auch nicht unumstritten – vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:149, Nrn. 32 ff.).
9 Urteil vom 4. September 2025 (C‑726/23, EU:C:2025:646).
10 Schlussanträge in der Rechtssache Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, Nr. 38).
11 Schlussanträge in der Rechtssache Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, Nr. 32).
12 Siehe dazu Urteil vom 4. September 2025 (C‑726/23, EU:C:2025:646).
13 Urteile vom 4. Juli 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, Rn. 36), vom 15. April 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, Rn. 36), und vom 3. März 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, Rn. 14).
14 Urteil vom 27. April 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, Rn. 31).
15 Urteil vom 4. September 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646, Rn. 35 und 36).
16 Schlussanträge des Generalanwalts Richard de la Tour in der Rechtssache Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, Nrn. 41 ff.).
17 Anders möglicherweise Urteil vom 4. September 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646, Rn. 48), und Schlussanträge des Generalanwalts Richard de la Tour in der Rechtssache Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, Nr. 48), die sich allerdings mit dem dagegenstehenden Argument aufgrund des konkreten Sachverhalts nicht auseinandergesetzt haben.
18 Mittlerweile gibt es dafür innerhalb der Union sogar die Richtline (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union (ABl. 2017, L. 265, S. 1). Diese erfasst aber nur Streitigkeiten, die durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und gegebenenfalls Vermögen vorsehen.
19 Urteil vom 3. Juli 2025, Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:516, Rn. 21), unter Hinweis auf Urteil vom 25. November 2021, Amper Metal (C‑334/20, EU:C:2021:961, Rn. 28), und vom 7. November 2013, Tulică und Plavoşin (C‑249/12 und C‑250/12, EU:C:2013:722, Rn. 33).
20 Vgl. Arbeitsdokument Nr. 923 des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (im Folgenden: Mehrwertsteuerausschuss) (Generaldirektion Steuern und Zollunion [DG TAXUD], taxud.c.1[2016]1280928 – EN in Nr. 3.4 (S. 23) (freie Übersetzung).
21 Vgl. Arbeitsdokument Nr. 071 REV2 der MwSt.‑Expertengruppe, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, S. 2.
22 Vgl. die in Nr. 2.2.2.2 (S. 8) des Arbeitsdokuments Nr. 071 REV2 der MwSt.‑Expertengruppe, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, wiedergegebene Tabelle.
23 Urteil vom 20. Dezember 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, Rn. 18 und 31 ff.).
24 Urteil vom 15. Mai 2025 (C‑782/23, EU:C:2025:353, Rn. 60 und 61).
25 Urteil vom 4. September 2025 (C‑726/23, EU:C:2025:646).