Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 24.04.2006 – 4 K 298/05

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Der Kläger (Kl) betrieb im Streitjahr einen Versandhandel. Außerdem war er an der X GmbH & Co.KG, A, beteiligt. Im Streitjahr erzielte er aus der Beteiligung einen laufenden Verlust in Höhe von 49.878,00 DM sowie einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 7.260.260,00 DM (vgl. die geänderte Mitteilung des Finanzamts A über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, Bl. 40 der ESt-Akten für das Streitjahr).

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid für 1998 über Einkommensteuer (ESt), Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 18. April 2000 wurde gegen den Kl eine Kirchensteuer in Höhe von 147.262,00 DM festgesetzt, die vom Y der B Kirche in V um 73.631,00 DM ermäßigt wurde (vgl. dazu die Mitteilung des Ys vom 03. Mai 2000, Bl. 27 der ESt-Akten für das Jahr 1998). Die verbliebene Kirchensteuer in Höhe von 73.631 DM wurde vom Kl im Laufe des Jahres 2000 entrichtet. Die Steuerfestsetzungen für das Streitjahr wurden in der Folge mehrfach geändert. Die Kirchensteuer wurde mit Bescheid vom 24. Oktober 2000 auf 144.342,40 DM, mit Bescheid vom 08. April 2002 (Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 Abgabenordnung - AO -) auf 144.106,00 DM und mit Bescheid vom 06. Mai 2002 (Änderung nach § 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG aufgrund eines Verlustrücktrags aus dem Jahre 1999) auf 143.914,40 DM herabgesetzt.

Im Bescheid für 2000 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 22. April 2002 wurden die ESt, die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag jeweils auf 0,00 DM festgesetzt. In dem genannten Bescheid wurde Kirchensteuer in Höhe von 70.712,00 DM (=73.631,00 DM in 2000 gezahlte Kirchensteuer abzüglich 2.919,00 DM in 2000 erstatteter Kirchensteuer) als Sonderausgabe berücksichtigt. Eine Auswirkung auf die festgesetzte Steuer ergab sich hierdurch aber nicht, weil die ESt - und folglich auch die Kirchensteuer - bereits wegen des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ˙ /. 20.173,00 DM auf 0,00 DM festzusetzen war.

Mit an den Bekl gerichtetem Schreiben vom 25. Oktober 2004 beantragte der Kl

- eine Änderung des ESt-Bescheids 2000 vom 22. April 2002 „durch Nichtansatz der gezahlten Kirchensteuer für 1998“

sowie

- eine Berichtigung des ESt-Bescheids 1998 vom 06. Mai 2002 „ durch Ansatz von 70.712,00 DM Kirchensteuer 1998 als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben“.

Zur Begründung trug er vor, der BFH habe mit Urteil vom 07. Juli 2004 XI R 10/04 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 1058) entschieden, dass Kirchensteuerzahlungen dem Verursachungsjahr und nicht dem Zahlungsjahr zuzurechnen seien, wenn sie sich im Zahlungsjahr steuerlich nicht auswirken würden.

Der Beklagte (Bekl) lehnte die beantragte Änderung der ESt-Bescheide 1998 und 2000 im Bescheid vom 26. November 2004 jedoch mit der Begründung ab, das genannte Urteil des BFH behandle lediglich den Fall der Erstattung von Kirchensteuer bei fehlender Kompensationsmöglichkeit im Erstattungsjahr. Gegen den genannten Bescheid legte der Vertreter und jetzige Prozessbevollmächtigte des Kl mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, der BFH habe in seinem Urteil vom 07. Juli 2004 XI R 10/04 (a.a.O.) seine frühere Rechtsauffassung, dass der Begriff „Aufwendungen“ in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG mit „Ausgaben“ im Sinne von § 11 Abs. 2 EStG gleichzusetzen sei, verlassen. Er lasse Verrechnungen im Zahlungsjahr lediglich aus „Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität“ zu. Des Weiteren halte er die Verrechnung insoweit für nicht geboten, als hierdurch nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten. Was für nicht zu rechtfertigende Steuervorteile gelte, müsse selbstverständlich auch für nicht rechtfertigbare Steuernachteile gelten. Vor diesem Hintergrund komme es für die Berücksichtigung bezahlter Kirchensteuer letztlich nicht mehr auf das Zahlungsjahr an, sondern auf das Verursachungsjahr. Wirke sich die Kirchensteuerzahlung/-erstattung im Zahlungs-/Erstattungsjahr nicht aus (verändere sie die Steuerschuld nicht), dann sei sie dem Verursachungsjahr zuzurechnen. Nicht anders könne die Loslösung des Begriffs Aufwendungen in § 10 Abs. 1 EStG von der in § 11 EStG definierten „Vereinnahmung und Verausgabung“ verstanden werden.

Mit Entscheidung vom 23. November 2005 wies der Bekl den Einspruch des Kl „wegen Ablehnung der Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1998“ als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 25. Januar 1961 VI 69/61 U (BStBl III 1963, 141) aus, Kirchensteuern seien in dem Jahr als Sonderausgaben abzugsfähig, in dem sie tatsächlich entrichtet worden seien. Maßgebend sei allein die Tatsache der Zahlung (§ 11 Abs. 1 EStG). Entscheidend für die Beurteilung der Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die Kirchensteuer als Sonderausgabe berücksichtigt werden könne, sei, wann die wirtschaftliche Belastung durch die Kirchensteuerzahlung eingetreten sei. Der Kl habe im Jahre 2000 insgesamt 73.631,00 DM an Kirchensteuer entrichtet und 2.919,00 DM erstattet bekommen. Er sei somit im Jahre 2000 in Höhe von 70.712,00 DM wirtschaftlich belastet worden. Folglich sei dieser Betrag im Jahre 2000 als Sonderausgabe anzusetzen. Dem stehe nicht entgegen, dass sich im Jahre 2000 wegen des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte durch den Ansatz der Kirchensteuer keine Steuerentlastung ergeben habe. Dieser Effekt liege in der Systematik des Einkommensteuerrechts begründet und beschränke sich nicht allein auf die Kirchensteuer, sondern gelte für alle als Sonderausgaben abzugsfähigen Aufwendungen wie z. B. Versicherungsleistungen.

Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus dem vom Kl erwähnten Urteil des BFH vom 07. Juli 2004 XI R 10/04 (a.a.O.) In dem genannten Urteil habe der BFH darüber zu entscheiden gehabt, ob ein Überschuss an erstatteten Kirchensteuern im Erstattungsjahr oder im Veranlassungsjahr zu berücksichtigen sei. Dieses Urteil sei im Streitfall nicht einschlägig, weil gar kein Erstattungsfall vorliege, der Kl vielmehr mit 70.712,00 DM Kirchensteuer belastet worden sei.

Mit der vorliegenden Klage verlangt der Kl unverändert, dass der ESt-Bescheid 1998 vom 06. Mai 2002 dahin geändert wird, dass eine Kirchensteuer in Höhe von 70.712,00 DM als Sonderausgabe steuermindernd berücksichtigt wird. Zur Begründung lässt er Folgendes vortragen:

In seinem (Grundsatz-)Urteil vom 07. Juli 2004 XI R 10/04 (a.a.O.) habe der BFH die bis dahin auf das strikte Zu- bzw. Abflussprinzip gestützte Behandlung der Kirchensteuer als Sonderausgabe im Zu-/Abflussjahr verlassen und auf den Veranlagungszeitraum der Verursachung bzw. der endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Steuerbürgers mit der Kirchensteuer abgestellt. Die Frage, in welchem Besteuerungszeitraum die wirtschaftliche Be- oder Entlastung sich endgültig auswirke und die eventuell notwendigen Änderungen durchgeführt werden sollen, habe der BFH über die „Grundsätze von rückwirkenden Ereignissen“ beantwortet. Die im Jahr 2000 für 1998 gezahlte Kirchensteuer sei spätestens in dem Zeitpunkt dem Verursachungsjahr 1998 zuzurechnen gewesen, in dem endgültig festgestanden habe, dass im Jahr 2000 eine Berücksichtigung der Kirchensteuer als Sonderausgabe zu keiner steuerlichen Entlastung mehr führen könne.

Es könne nicht sein, dass die Erstattung von Kirchensteuern ohne steuerliche Auswirkung im Erstattungsjahr ein rückwirkendes Ereignis (zum Nachteil des Steuerbürgers) sei, deren Nachzahlung ohne steuerliche Auswirkung im Zahlungsjahr hingegen kein rückwirkendes Ereignis (zum Vorteil des Steuerbürgers) für das Verursachungsjahr. Die Zahlung und die Erstattung von Steuern könnten aus dem Blickwinkel des Zu- und Abflussprinzips oder der wirtschaftlichen Belastung nicht unterschiedlich beurteilt werden.

Der Kl beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 26. November 2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. November 2005 aufzuheben und den Bekl zu verpflichten, einen ändernden ESt-Bescheid für das Jahr 1998 zu erlassen und darin Kirchensteuern in Höhe von insgesamt 70712 DM als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Der Bekl beantragt unter Hinweis auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 23. November 2005,

die Klage abzuweisen.

Die Klage ist nicht begründet.

Der Bekl hat den Erlass eines ändernden ESt-Bescheids für das Streitjahr zu Recht abgelehnt. Entgegen der Auffassung des Kl liegen die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) im Streitfall nicht vor.

Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steht, und aus seiner Zielsetzung ergibt sich zunächst, dass der Begriff „Ereignis“ alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Ferner verdeutlichen die sprachliche Bedeutung des Begriffs „eintritt“ und der Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs. 1 AO, dass sich der Vorgang ereignen muss, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und - bei Änderung eines Steuerbescheids - nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist.

Es reicht jedoch nicht aus, dass das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich darüber hinaus - ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkung - steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob m. a. W. eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen sich mit Wirkung für die Vergangenheit ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der bereits entstandene materielle Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert werden oder entfallen kann.

Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell - rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (Beschluss des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

Nach diesen Grundsätzen stellt der Umstand, dass sich eine Kirchensteuerzahlung - wie im Streitfall - im Jahr der Zahlung (hier im Jahr 2000) (endgültig) nicht einkommensteuermindernd auswirkt, weil die ESt bereits aus anderen Gründen (im Streitfall wegen des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte) auf 0,00 DM festzusetzen ist, kein rückwirkendes Ereignis in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr der Entstehung der Kirchensteuer dar. Denn das Einkommensteuergesetz (EStG) enthält keine Regelung des Inhalts, dass Kirchensteuern im Jahr der Entstehung, statt im Jahr der Zahlung, zu berücksichtigten wären, wenn sie sich im Jahr der Zahlung nicht steuerlich auswirken. Kirchensteuerzahlungen sind vielmehr - wie andere Sonderausgaben - nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind, hier also bei der ESt-Veranlagung 2000 („Abflussprinzip“). Sie dürfen nicht auf ein anderes Jahr, in dem der Steuerpflichtige sie nicht geleistet hat, übertragen werden (so zutreffend bereits der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 19. November 1936 VI A 475/36, RStBl 1937, 426). Ohne Bedeutung ist der Veranlagungszeitraum, für den Sonderausgaben geleistet werden (Urteil des BFH vom 22. Januar 1992 I R 55/90, BStBl II 1992, 550).

Aus dem Urteil des BFH vom 07. Juli 2004 XI R 10/04 (a.a.O.) ergibt sich nichts Gegenteiliges. Das genannte Urteil behandelt nicht die ursprüngliche Zahlung der Kirchensteuer, sondern deren Erstattung in einem späteren Veranlagungszeitraum. Nur letztere wurde in dem genannten Urteil als rückwirkendes Ereignis qualifiziert, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es an einer endgültigen Belastung des Steuerpflichtigen fehlt, wenn die Kirchensteuer später wieder erstattet wird. Dass der BFH die Gleichsetzung des Begriffs „Aufwendungen“ in § 10 Abs. 1 Satz1 EStG mit dem Begriff „Ausgaben“ in § 11 Abs. 2 EStG aufgegeben hätte, wie der Kl meint, lässt sich dem genannten Urteil hingegen auch nicht andeutungsweise entnehmen. Das genannte Urteil enthält auch keine Aussage des Inhalts, dass sich die Kirchensteuer stets und in vollem Umfang steuermindernd auswirken müsste.

Nicht ausgenutzte Sonderausgaben sind schließlich auch nicht nach § 10 d EStG vor- oder rücktragsfähig (Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rz 12).

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Alternativen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die vom Kl aufgeworfenen Rechtsfragen durch die in diesem Urteil erwähnte Rechtssprechung des BFH bereits als geklärt anzusehen sind.

Die Klage ist nicht begründet.

Der Bekl hat den Erlass eines ändernden ESt-Bescheids für das Streitjahr zu Recht abgelehnt. Entgegen der Auffassung des Kl liegen die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) im Streitfall nicht vor.

Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steht, und aus seiner Zielsetzung ergibt sich zunächst, dass der Begriff „Ereignis“ alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Ferner verdeutlichen die sprachliche Bedeutung des Begriffs „eintritt“ und der Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs. 1 AO, dass sich der Vorgang ereignen muss, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und - bei Änderung eines Steuerbescheids - nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist.

Es reicht jedoch nicht aus, dass das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich darüber hinaus - ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkung - steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob m. a. W. eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen sich mit Wirkung für die Vergangenheit ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der bereits entstandene materielle Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert werden oder entfallen kann.

Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell - rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (Beschluss des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

Nach diesen Grundsätzen stellt der Umstand, dass sich eine Kirchensteuerzahlung - wie im Streitfall - im Jahr der Zahlung (hier im Jahr 2000) (endgültig) nicht einkommensteuermindernd auswirkt, weil die ESt bereits aus anderen Gründen (im Streitfall wegen des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte) auf 0,00 DM festzusetzen ist, kein rückwirkendes Ereignis in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr der Entstehung der Kirchensteuer dar. Denn das Einkommensteuergesetz (EStG) enthält keine Regelung des Inhalts, dass Kirchensteuern im Jahr der Entstehung, statt im Jahr der Zahlung, zu berücksichtigten wären, wenn sie sich im Jahr der Zahlung nicht steuerlich auswirken. Kirchensteuerzahlungen sind vielmehr - wie andere Sonderausgaben - nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind, hier also bei der ESt-Veranlagung 2000 („Abflussprinzip“). Sie dürfen nicht auf ein anderes Jahr, in dem der Steuerpflichtige sie nicht geleistet hat, übertragen werden (so zutreffend bereits der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 19. November 1936 VI A 475/36, RStBl 1937, 426). Ohne Bedeutung ist der Veranlagungszeitraum, für den Sonderausgaben geleistet werden (Urteil des BFH vom 22. Januar 1992 I R 55/90, BStBl II 1992, 550).

Aus dem Urteil des BFH vom 07. Juli 2004 XI R 10/04 (a.a.O.) ergibt sich nichts Gegenteiliges. Das genannte Urteil behandelt nicht die ursprüngliche Zahlung der Kirchensteuer, sondern deren Erstattung in einem späteren Veranlagungszeitraum. Nur letztere wurde in dem genannten Urteil als rückwirkendes Ereignis qualifiziert, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es an einer endgültigen Belastung des Steuerpflichtigen fehlt, wenn die Kirchensteuer später wieder erstattet wird. Dass der BFH die Gleichsetzung des Begriffs „Aufwendungen“ in § 10 Abs. 1 Satz1 EStG mit dem Begriff „Ausgaben“ in § 11 Abs. 2 EStG aufgegeben hätte, wie der Kl meint, lässt sich dem genannten Urteil hingegen auch nicht andeutungsweise entnehmen. Das genannte Urteil enthält auch keine Aussage des Inhalts, dass sich die Kirchensteuer stets und in vollem Umfang steuermindernd auswirken müsste.

Nicht ausgenutzte Sonderausgaben sind schließlich auch nicht nach § 10 d EStG vor- oder rücktragsfähig (Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rz 12).

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Alternativen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die vom Kl aufgeworfenen Rechtsfragen durch die in diesem Urteil erwähnte Rechtssprechung des BFH bereits als geklärt anzusehen sind.