Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 27.04.2006 – 6 K 324/02

Die Klägerin - Kl - wehrt sich gegen eine Körperschaftsteuererhöhung, weil die Rückzahlung von Kapitalrücklagen als aus dem EK 02 (nicht aus dem EK 04) vorgenommen behandelt wurde.

Die Kl ist eine GmbH, die 1973 gegründet wurde. Gesellschaftszweck war der Betrieb einer ... Seit dem 25. März 1992 sind Gesellschafter --A-- mit einem Stammkapital in Höhe von DM 24.500, Herr -B- mit einem Stammkapital von DM 24.500 und -C- mit einem Stammkapital von DM 1.000. Geschäftsführer sind seit 20. Mai 1992 --A-- und Herr -B-. Die Gesellschaft wurde im Jahr 2004 aufgelöst. Zu je einzeln vertretungsberechtigten Liquidatoren wurden die bisherigen Geschäftsführer bestimmt.

In der Gesellschafterversammlung vom 22. Oktober 1993 beschlossen die Gesellschafter, Darlehen von --A-- und Herrn -B- in Höhe von je DM 60.000 zum 31. Dezember 1993 in eine Kapitalrücklage umzuwandeln, um eine Überschuldung der Kl zu vermeiden. Der Gesamtbetrag in Höhe von DM 120.000 wurde in der Bilanz zum 31. Dezember 1993 als Kapitalrücklage ausgewiesen.

In der Gesellschafterversammlung vom 28. November 1994 beschlossen die Gesellschafter eine weitere Zuführung zur Kapitalrücklage durch Umwandlung von Darlehen von -A- in Höhe von DM 60.000 und Umwandlung ihres Zahlungsanspruchs aus dem Verrechnungskonto in Höhe von DM 10.000 zum 31. Dezember 1994. Der Betrag von DM 70.000 wurde in der Bilanz zum 31. Dezember 1994 der Kapitalrücklage zugewiesen.

In der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG - auf 31. Dezember 1993 wurde kein Zugang zum EK 04 erklärt. Im erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheid vom 25. Januar 1996 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1993 wurde kein EK 04 ausgewiesen.

In der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf 31. Dezember 1994 wurde ein Bestand im EK 04 in Höhe von DM 190.000 ausgewiesen. Ein Anfangsbestand in Höhe von DM 130.000 habe sich im Jahr 1994 um sonstige Zugänge in Höhe von DM 60.000 erhöht. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheid vom 8. Mai 1996 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1994 wurde ein EK 04 in Höhe von DM 130.000 festgestellt.

Am 10. Juni 1996 begann eine Betriebsprüfung für die Jahre 1991-1993. Im Bericht vom 4. Dezember 1996 wurde (in Anlage 8) für 1993 erstmals eine Einlage, die nicht das Nennkapital erhöht hat, in Höhe von DM 1.763 und (in Anlage 9) ein EK 04 in Höhe von DM 1.763 ausgewiesen. Die Einlagen in Höhe von DM 120.000 und DM 70.000 blieben unberücksichtigt.

Im Bescheid vom 4. März 1997 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1993 wurde das EK 04 in Höhe von DM 1.763 festgestellt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Im Bescheid vom 4. März 1997 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1994 wurde unter Fortführung der Schlussbestände zum 31. Dezember 1993 der Anfangsbestand des EK 04 in Höhe von DM 1.763 auf Grund einer Gewinnausschüttung als Abgang behandelt und zum 31. Dezember 1994 kein EK 04 ausgewiesen. In der Anlage zu diesem Bescheid  wurde der Vertreter der Kl aufgefordert, eine an die Ergebnisse der Betriebsprüfung angepasste geänderte Steuererklärung für 1994 einzureichen. In der Erklärung vom 6. Juni 1997 wurde kein EK 04 ausgewiesen und dementsprechend wurde im geänderten Bescheid vom 5. August 1997 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1994 ebenfalls kein EK 04 ausgewiesen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Bescheid wurde bestandskräftig. In den Erklärungen und in den Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1995 und 31. Dezember 1996 wurde kein EK 04 aufgeführt.

Die Gesellschafter beschlossen am 9. Juli 1997 die Einstellung von Darlehen anstelle der Kapitalrücklagen in Höhe von DM 190.000, um die frühere Umwandlung von Darlehen in Kapitalrücklagen rückgängig zu machen. Die bisherigen Darlehensbedingungen sollten erneut gelten (6 % Zins). Es wurden Raten zur Rückzahlung der Darlehen an die Gesellschafter -A- (DM 2.200 monatlich ab 30. Juni 1998) und Herrn -B- (DM 2.000 monatlich ab 30. Juni 1998) vereinbart. In der Bilanz zum 31. Dezember 1997 wurde jedoch weiter die Kapitalrücklage in Höhe von DM 190.000 ausgewiesen. Erst in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 wurde die Kapitalrücklage um DM 30.000 vermindert. Auf Rückfrage zur Bilanz 1998 erfuhr der Beklagte - Bekl - mit Fax vom 19. Oktober 2000 von der Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen.

Mit Schreiben vom 23. August 2000 beantragte der Vertreter der Kl die Änderung der Feststellungsbescheide zum 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 gemäß § 129 AO, weil der Ausweis der Kapitalrücklage im EK 04 offensichtlich vergessen worden sei. Die Anträge wurden mit Bescheid vom 22. Dezember 2000 abgelehnt. Diese Entscheidungen wurden bestandskräftig.

Bei Erlass des Bescheides vom 5. September 2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1997 wurde - nach vorheriger Anhörung - die durch die fehlerhaften Feststellungsbescheide zum 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 entstandene Differenz zwischen dem verwendbaren Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem laut Feststellungsbescheide über das EK 02 angepasst. Nach Kenntnis von der Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen, wurde mit dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 9. März 2001 über Körperschaftsteuer für 1997 eine andere Ausschüttung im Sinne des § 28 Abs. 2 KStG erfasst. Dies löste die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 KStG mit einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 27 KStG aus. Die Körperschaftsteuer wurde um 3/7 aus dem Betrag von DM 190.000 (DM 81.428) erhöht. Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1997 und den Bescheid über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1997 legte der Vertreter der Kl am 28. September 2000 bzw. 22. März 2001 Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuer. Die Aussetzung der Vollziehung wurde vom Bekl mit Bescheid vom 18. April 2001 abgelehnt. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht wurde durch Beschluss vom 19. November 2001 (6 V 28/01) abgelehnt. Darauf wird verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2002 wurde der Einspruch wegen KSt 1997 abgewiesen. Auf die Begründung durch den Bekl wird ebenfalls verwiesen.

Mit der Klage vom 2. September 2002 lässt die Kl vortragen, die Darlehen der Gesellschafter seien alle aus versteuerten Einkommen der Gesellschafter gewährt worden. Daran habe die Umwandlung der Darlehen in Kapitalrücklage und die umgekehrte Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen nichts geändert. Die Gesellschaft sei durch die Rücklagen und durch die stillen Reserven nicht überschuldet gewesen. Die Darlehen seien stets vollwertig gewesen. Die Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen dürfe keine Körperschaftsteuer auslösen. Eine Versteuerung der Kapitalrücklage als sonstige Ausschüttung lediglich aufgrund des Fehlers der Protokollierung dieser Rücklage gemäß § 47 Abs. 1 KStG verstoße gegen das Rechtsverständnis. Weiterhin widerspreche es dem Beschluss des Großen Senats vom 26. Oktober 1987, wonach nur der im Betrieb erzielte Vermögenszuwachs besteuert werden solle. § 29 Abs. 3 KStG bestimme, dass Gewinne, soweit sie in die Rücklagen eingestellt werden, weiterhin zum verwendbaren Eigenkapital gehören. Der Gesetzgeber habe versäumt, einen § 29 Abs. 4 KStG zu schaffen, wonach Zuführungen zur Kapitalrücklage, die von außen kommen, nie zu einer Versteuerung führen dürfen. Gewinne können nach § 29 Abs. 3 KStG nicht durch Verschiebung in das Kapital zu unversteuerten Einkommen werden. Genauso hätte durch eine gesetzliche Regelung verhindert werden müssen, dass Kapitaleinlagen zu Gewinn umfunktioniert werden. Da die Zuführung von Kapital von außen kein Gewinn sei, sei die Versteuerung der Einlage wie vorgenommen rechtswidrig. Aus Gleichbehandlungsgrundsätzen dürfe in diesem Fall einer Rückzahlung von Darlehen (Außenfinanzierung) keine Ausschüttungsbelastung hergestellt werden. Es handle sich nicht um die Ausschüttung von Gewinnrücklagen (Innenfinanzierung). Nur so werde die Gesellschaft entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit besteuert. Wenn das KStG im Rahmen des Anrechnungsverfahrens Teile des Eigenkapitals, die nie steuerbar waren, durch die Fiktion fälschlicherweise steuerpflichtig macht, dann widerspreche dies dem Willen des Gesetzgebers und der Verfassung. Die Rückzahlung von Darlehen sei keine Ausschüttung von zu versteuernden Gewinnen. Der Betrag sei nicht steuerbar. Die Umwandlung der Darlehen in Kapitalrücklagen habe zu keinem "steuerlichen EK" geführt. Die Kapitalgesellschaft habe keine Einkünfte erzielt. § 272 HGB unterscheide in Abs. 2 Kapitalrücklagen, die Außenfinanzierungscharakter haben, und solchen die nach Abs. 3 aus Ergebnissen des Geschäftsjahres oder früherer Geschäftsjahre gebildet worden sind und damit zur Innenfinanzierung gehören. Diese klare handelsrechtliche Trennung müsse auf Grund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch Geltung für die Steuerbilanz haben. Bei der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals gehe es nicht um die Erfassung der Gewinne an der Quelle, sondern um die formale Dokumentation von Beständen über die Jahresgrenze hinaus. Diese formale Dokumentation könne nicht Gegenstand einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sein. Die rein formale Betrachtung werde den gesetzlichen Vorgaben nicht gerecht und stimme nicht mit dem Grundgesetz überein. Die absolute Trennungslinie zwischen dem nicht steuerrelevanten Teilbereich (§ 272 Abs. 1 und 2 HGB gezeichnetes Eigenkapital und Kapitalrücklage) und dem steuerrelevanten Teilbereich (§ 272 Abs. 3 HGB Gewinnrücklage) dürfe keinesfalls überschritten werden. Nach § 4 Abs. 1 EStG seien die Gewinne um die Einlagen zu vermindern. Soweit das alte Körperschaftsteuerrecht zur Versteuerung von Einlagen führe , widerspreche dies der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das neue Körperschaftsteuerrecht habe § 27 KStG und Abschnitt 75 KStR richtigerweise abgeschafft und die bisher rechtswidrige Regelung gestrichen.

Es gebe keinen Gewinnverteilungsbeschluss, sondern nur einen Beschluss zur Rückführung der Kapitalrücklage in Darlehen. Der BFH stelle im Urteil vom 30. November 2005 I R 3/04, BFH/NV 2006,130 klar, dass Aufgelder zu Einlagen führen und damit außerhalb der Versteuerung bleiben. Was im Handelsrecht Außenfinanzierung sei, müsse dies auch im Steuerrecht sein. Deshalb dürfe im vorliegenden Fall keine Verquickung erfolgen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 30. August, 8. Oktober 2002,      9. Januar 2003 und 15. Februar 2006 verwiesen.

Die Kl beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2002 den Bescheid vom 9. März 2001 über KSt für 1997 auf eine Körperschaftsteuer in Höhe von DM 0 abzuändern, hilfsweise den Vorgang dem Bundesverfassungsgericht zur Klärung vorzulegen.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, für das durch Gesellschafterbeschlüsse vom 9. Juli 1997 an die Gesellschafter ausgeschüttete Kapital in Höhe von DM 190.000 sei gem. §§ 41 Abs. 1, 28 Abs. 3, 27 Abs. 1 KStG 1996 die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Da das verwendbare Eigenkapital 04 laut Feststellungsbescheid vom 10. Februar 1999 auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von DM 0 festgestellt worden war, habe es sich bei den Kapitalrückzahlungen um sonstige Einkünfte der Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. Nr. 1 Satz 1 EStG und damit um sonstige Leistungen der Kl im Sinne des § 41 Abs. 1 KStG gehandelt, die dem EK 02 zu entnehmen waren (§ 35 KStG). Der Feststellungsbescheid auf 31. Dezember 1996 sei bindend. Fehler der Vorjahre könnten wegen fehlender Änderungsvorschriften nicht mehr korrigiert werden.

Fehler seien zwar in den Bescheiden für 1993 und 1994 gemacht worden. Dies seien jedoch keine offensichtlichen Fehler im Sinne des § 129 AO gewesen. Die Änderung dieser Jahre sei bestandskräftig abgelehnt und durch Festsetzungsverjährung ausgeschlossen. Da die Umwandlung der Darlehen in Kapitalrücklagen 1993 und 1994 ohne Besserungsklausel gefasst worden seien und keine Nachschüsse im Sinne der §§ 26 ff GmbH-Gesetz geleistet worden seien, müsse und könne der Fehler nur beim EK 02 ausgeglichen werden mit der Folge, dass die spätere Rückumwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen als eine sonstige Ausschüttung aus dem EK 02 zu behandeln sei.

Es bestünden auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Kl werde nicht anders behandelt als vergleichbare andere steuerpflichtige Körperschaften. In der Hinnahme der fehlerhaften Bescheide für die Vorjahre, die bestandskräftig wurden, liege ein sachlicher Grund für eine abweichende Behandlung der Kapitalrückzahlung im Vergleich zu anderen Fällen. Es bestehe kein Grund, handelsrechtliche Vorschriften in das Anrechnungsverfahren einzubeziehen. Das Feststellungsverfahren zum verwendbaren Eigenkapital habe - unabhängig von der Richtigkeit der Gliederungsrechnung - mit der Bestandskraft des Bescheids Rechtssicherheit zu schaffen (BT-Drucksache 7/1470, S. 370) und damit für steuerliche Bezugs- und Folgeverfahren verlässliche Aussagen über die Besteuerungsgrundlagen zu liefern. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 26. November 2002 und 27. Februar 2003 verwiesen.

Die Klage ist unbegründet.

In den Fällen, in denen das verwendbare Eigenkapital laut Steuerbilanz nicht mit der Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals laut Gliederungsrechnung gemäß § 47 Abs. 1 KStG übereinstimmt und der Fehler in den vorangegangenen Feststellungsbescheiden aufgrund der Bindungswirkung gemäß § 47 Abs. 1 Satz 2 KStG und § 182 Abs. 1 AO nicht mehr korrigiert werden kann, ist der Differenzbetrag durch Zurechnung oder Abrechnung in der Gliederungsrechnung beim EK 02 auszugleichen. Diese Anpassung hat in der Feststellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres stattzufinden, in dem der Fehler (die Abweichung) entdeckt worden ist (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 122/97, BStBl II 1999, 101; Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 97/89, BStB II 1992, 154). Dies hat der BFH im Beschluss vom 25. Januar 2005 I B 105/04, BFH/NV 2005, 1149 nochmals bestätigt. Der Bekl hat sich im vorliegenden Fall an diese durch das Gesetz und die Rechtsprechung vorgegebenen Maßstäbe gehalten. Der Vertreter der Kl hat dagegen keine begründeten Einwände erhoben. Der Vertreter der Kl wendet sich zwar auch gegen die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1997. Der Zugang im EK 02 im Jahr der Entdeckung des Fehlers in früheren Jahren entspricht jedoch der Rechtsprechung des BFH.

Die Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen im Streitjahr ist nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten eine Kapitalrückzahlung. Es handelt sich nach Auffassung der Beteiligten um keine auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhende verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, weil keine Gewinnminderung vorausgegangen ist. Die Körperschaftsteuererhöhung ergibt sich deshalb nicht unmittelbar aus § 27 Abs. 1 KStG. Die Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen ist jedoch Kapitalertrag (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1979 VIII R 46/76, BStB II 1980, 247). Es handelt sich um einen Kapitalertrag in der Form einer sonstigen Leistung im Sinne des § 41 Abs. 1 KStG, für den die §§ 27-40 KStG entsprechend anzuwenden sind. § 41 Abs. 1 KStG verweist auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. Da kein Gewinn der Antragstellerin aus früheren Einlagen an die Gesellschafter zugewendet worden ist, gilt für diese Ausschüttung nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sondern § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Solche Kapitalrückzahlungen sind beim Gesellschafter steuerpflichtig, soweit nicht für diese Ausschüttung EK im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Da im vorliegenden Fall kein EK 04 vorhanden gewesen ist, hat der Bekl zu Recht § 27 KStG entsprechend angewandt und entsprechend § 28 Abs. 3 KStG i. V. m. § 30 KStG für die Ausschüttung EK 02 als verwendet angesehen. Damit führt eine von der Gesellschaft beschlossene Rückgewähr von Gesellschaftereinlagen wegen der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht zwangsläufig zu einer Verrechnung mit dem EK 04. Kommt eine entsprechende Verrechnung wegen § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht in Betracht, kann auch die Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 oder Nr. 2 Satz 2 EStG nicht angewendet werden (Wassermeyer in Kirchhof EStG § 20 Rdnr. C 101).

Dies führt im Ergebnis dazu, dass Ausschüttungen, die nicht aus dem tatsächlich erziel- ten Jahresergebnis erfolgen, der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer unterliegen. Der BFH hält dies aufgrund der bestandskräftigen Veranlagung der Vorjahre für ebenso hinzunehmen, wie bei Schätzungsbescheiden, bei denen ebenfalls spätere Ausschüttungen aus mehr oder weniger richtig festgestellten Teilbeträgen des Eigenkapitals erfolgen. Wegen dieser Konsequenzen wird auf Dötsch (KStG Kommentar § 29 Tz 77) und Olbing (GmbH-Rundschau 1997, 1057) verwiesen. Vergleichbares ergibt sich, wenn Einlagen in das Betriebsvermögen zu niedrig bewertet worden sind und in späteren Jahren bei einer Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht. Es kann deshalb dahinstehen, ob in früheren Jahren die Zuführung zur Kapitalrücklage mit dem Nennbetrag des Darlehens der Gesellschafter oder mit einem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt des Verzichts zu bewerten ist. Die Rechtsprechung des BFH, die sich auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann, macht es entbehrlich, die u. U. viele Jahre zurückliegenden Gründe der Abweichung der Gliederungsrechnung von der Steuerbilanz aufzuklären (vgl. BFH Beschluss vom 4. Februar 2002 I B 128/00 n. v.). Es ist nicht erforderlich, heute noch zu prüfen, ob die Umwandlung von Darlehen in Kapitalrücklagen in den Jahren 1993 und 1994 mit dem Nennwert oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen gewesen wären. Es ist nicht zu prüfen, ob erst spätere Gewinne dazu geführt haben, dass die Kl die Kapitalrücklagen wieder in Darlehen umwandeln konnte.

Der Vertreter der Kl hat keine durchschlagenden Einwendungen gegen die Anwendung dieser gesetzlichen Bestimmungen (gegen die Auslegung des Gesetzes) erhoben. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hat nicht zur Folge, dass die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, welche nur für die Festsetzung der KSt von Bedeutung ist, Auswirkungen auf die Einordnung einer Kapitalrücklage in ein bestimmtes EK nach § 37 KStG hat.

Die Entstehung von Mehrsteuern aufgrund fehlerhafter, aber bestandskräftiger Veranlagung von Vorjahren ist kein Verfassungsverstoß. Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz schließt willkürliche Regelungen aus. Der sachliche Grund für die höhere Besteuerung ist im vorliegenden Fall, dass alle Beteiligten - also auch die Kl - die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in den Vorjahren bestandskräftig hingenommen haben. Dies ist nun Basis für die Bemessung der Steuer im Streitjahr. Regelungen der Bilanzkorrektur, wonach gewinnneutrale Fehler in früheren Bilanzen, in der ersten noch offenen Bilanz gewinnneutral zu korrigieren sind, sind auf die Korrektur von Steuerbescheiden nicht übertragbar. Das Gesetz behandelt alle Körperschaften, die kein EK 04 haben, aber ihren Gesellschaftern Darlehen einräumen, gleich. Eine willkürliche Ungleichbehandlung kann nicht festgestellt werden. Soweit das Gesetz Zuwendungen an Gesellschafter besteuert, liegt keine Regelung vor, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip krass widersprechen würde. Die unterschiedliche Leistungsfähigkeit ist eines von mehreren Elementen, die als sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen in Betracht kommt. Unterschiedliche Behandlungen, die daraus herrühren, dass sich Steuerpflichtige gegen fehlerhafte Bescheide früherer Veranlagungszeiträume nicht gewehrt haben, obwohl ihnen dies möglich und zumutbar gewesen ist, ist nicht willkürlich. Artikel 14 Abs. 1 Grundgesetz schließt nur erdrosselnde Steuern aus. Artikel 14 Grundgesetz schützt nicht vor Belastungen mit öffentlichrechtlichen Geldleistungen, insbesondere der Heranziehung zu einer Steuer (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 35/97, BStBl II 1999, 171). Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die gesetzliche Regelung generell zu einer erdrosselnden Wirkung führt. Hinzu kommt, dass im Einzelfall übermäßig belastende Steuerfestsetzungen - auch soweit sie auf Fehlern in zurückliegenden Jahren beruhen - durch Regelungen in Bescheiden gemäß § 227 AO korrigiert werden können. Es besteht daher kein Grund, die Anwendung des Gesetzes als verfassungswidrig zu erklären. Ein Verwaltungsakt gemäß § 227 AO ist jedoch vorliegend nicht Verfahrensgegenstand.

Nach allem kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Körperschaftsteuerbescheid für 1997 einschließlich der Festsetzung von Solidaritätszuschlag und Zinsen zur KSt dem Gesetz entspricht und weder die gesetzliche Regelung noch Anwendung des Gesetzes im Einzelfall der Verfassung widerspricht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Klage ist unbegründet.

In den Fällen, in denen das verwendbare Eigenkapital laut Steuerbilanz nicht mit der Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals laut Gliederungsrechnung gemäß § 47 Abs. 1 KStG übereinstimmt und der Fehler in den vorangegangenen Feststellungsbescheiden aufgrund der Bindungswirkung gemäß § 47 Abs. 1 Satz 2 KStG und § 182 Abs. 1 AO nicht mehr korrigiert werden kann, ist der Differenzbetrag durch Zurechnung oder Abrechnung in der Gliederungsrechnung beim EK 02 auszugleichen. Diese Anpassung hat in der Feststellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres stattzufinden, in dem der Fehler (die Abweichung) entdeckt worden ist (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 122/97, BStBl II 1999, 101; Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 97/89, BStB II 1992, 154). Dies hat der BFH im Beschluss vom 25. Januar 2005 I B 105/04, BFH/NV 2005, 1149 nochmals bestätigt. Der Bekl hat sich im vorliegenden Fall an diese durch das Gesetz und die Rechtsprechung vorgegebenen Maßstäbe gehalten. Der Vertreter der Kl hat dagegen keine begründeten Einwände erhoben. Der Vertreter der Kl wendet sich zwar auch gegen die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1997. Der Zugang im EK 02 im Jahr der Entdeckung des Fehlers in früheren Jahren entspricht jedoch der Rechtsprechung des BFH.

Die Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen im Streitjahr ist nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten eine Kapitalrückzahlung. Es handelt sich nach Auffassung der Beteiligten um keine auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhende verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, weil keine Gewinnminderung vorausgegangen ist. Die Körperschaftsteuererhöhung ergibt sich deshalb nicht unmittelbar aus § 27 Abs. 1 KStG. Die Umwandlung der Kapitalrücklage in Darlehen ist jedoch Kapitalertrag (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1979 VIII R 46/76, BStB II 1980, 247). Es handelt sich um einen Kapitalertrag in der Form einer sonstigen Leistung im Sinne des § 41 Abs. 1 KStG, für den die §§ 27-40 KStG entsprechend anzuwenden sind. § 41 Abs. 1 KStG verweist auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. Da kein Gewinn der Antragstellerin aus früheren Einlagen an die Gesellschafter zugewendet worden ist, gilt für diese Ausschüttung nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sondern § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Solche Kapitalrückzahlungen sind beim Gesellschafter steuerpflichtig, soweit nicht für diese Ausschüttung EK im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Da im vorliegenden Fall kein EK 04 vorhanden gewesen ist, hat der Bekl zu Recht § 27 KStG entsprechend angewandt und entsprechend § 28 Abs. 3 KStG i. V. m. § 30 KStG für die Ausschüttung EK 02 als verwendet angesehen. Damit führt eine von der Gesellschaft beschlossene Rückgewähr von Gesellschaftereinlagen wegen der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht zwangsläufig zu einer Verrechnung mit dem EK 04. Kommt eine entsprechende Verrechnung wegen § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht in Betracht, kann auch die Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 oder Nr. 2 Satz 2 EStG nicht angewendet werden (Wassermeyer in Kirchhof EStG § 20 Rdnr. C 101).

Dies führt im Ergebnis dazu, dass Ausschüttungen, die nicht aus dem tatsächlich erziel- ten Jahresergebnis erfolgen, der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer unterliegen. Der BFH hält dies aufgrund der bestandskräftigen Veranlagung der Vorjahre für ebenso hinzunehmen, wie bei Schätzungsbescheiden, bei denen ebenfalls spätere Ausschüttungen aus mehr oder weniger richtig festgestellten Teilbeträgen des Eigenkapitals erfolgen. Wegen dieser Konsequenzen wird auf Dötsch (KStG Kommentar § 29 Tz 77) und Olbing (GmbH-Rundschau 1997, 1057) verwiesen. Vergleichbares ergibt sich, wenn Einlagen in das Betriebsvermögen zu niedrig bewertet worden sind und in späteren Jahren bei einer Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht. Es kann deshalb dahinstehen, ob in früheren Jahren die Zuführung zur Kapitalrücklage mit dem Nennbetrag des Darlehens der Gesellschafter oder mit einem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt des Verzichts zu bewerten ist. Die Rechtsprechung des BFH, die sich auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann, macht es entbehrlich, die u. U. viele Jahre zurückliegenden Gründe der Abweichung der Gliederungsrechnung von der Steuerbilanz aufzuklären (vgl. BFH Beschluss vom 4. Februar 2002 I B 128/00 n. v.). Es ist nicht erforderlich, heute noch zu prüfen, ob die Umwandlung von Darlehen in Kapitalrücklagen in den Jahren 1993 und 1994 mit dem Nennwert oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen gewesen wären. Es ist nicht zu prüfen, ob erst spätere Gewinne dazu geführt haben, dass die Kl die Kapitalrücklagen wieder in Darlehen umwandeln konnte.

Der Vertreter der Kl hat keine durchschlagenden Einwendungen gegen die Anwendung dieser gesetzlichen Bestimmungen (gegen die Auslegung des Gesetzes) erhoben. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hat nicht zur Folge, dass die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, welche nur für die Festsetzung der KSt von Bedeutung ist, Auswirkungen auf die Einordnung einer Kapitalrücklage in ein bestimmtes EK nach § 37 KStG hat.

Die Entstehung von Mehrsteuern aufgrund fehlerhafter, aber bestandskräftiger Veranlagung von Vorjahren ist kein Verfassungsverstoß. Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz schließt willkürliche Regelungen aus. Der sachliche Grund für die höhere Besteuerung ist im vorliegenden Fall, dass alle Beteiligten - also auch die Kl - die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in den Vorjahren bestandskräftig hingenommen haben. Dies ist nun Basis für die Bemessung der Steuer im Streitjahr. Regelungen der Bilanzkorrektur, wonach gewinnneutrale Fehler in früheren Bilanzen, in der ersten noch offenen Bilanz gewinnneutral zu korrigieren sind, sind auf die Korrektur von Steuerbescheiden nicht übertragbar. Das Gesetz behandelt alle Körperschaften, die kein EK 04 haben, aber ihren Gesellschaftern Darlehen einräumen, gleich. Eine willkürliche Ungleichbehandlung kann nicht festgestellt werden. Soweit das Gesetz Zuwendungen an Gesellschafter besteuert, liegt keine Regelung vor, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip krass widersprechen würde. Die unterschiedliche Leistungsfähigkeit ist eines von mehreren Elementen, die als sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen in Betracht kommt. Unterschiedliche Behandlungen, die daraus herrühren, dass sich Steuerpflichtige gegen fehlerhafte Bescheide früherer Veranlagungszeiträume nicht gewehrt haben, obwohl ihnen dies möglich und zumutbar gewesen ist, ist nicht willkürlich. Artikel 14 Abs. 1 Grundgesetz schließt nur erdrosselnde Steuern aus. Artikel 14 Grundgesetz schützt nicht vor Belastungen mit öffentlichrechtlichen Geldleistungen, insbesondere der Heranziehung zu einer Steuer (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 35/97, BStBl II 1999, 171). Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die gesetzliche Regelung generell zu einer erdrosselnden Wirkung führt. Hinzu kommt, dass im Einzelfall übermäßig belastende Steuerfestsetzungen - auch soweit sie auf Fehlern in zurückliegenden Jahren beruhen - durch Regelungen in Bescheiden gemäß § 227 AO korrigiert werden können. Es besteht daher kein Grund, die Anwendung des Gesetzes als verfassungswidrig zu erklären. Ein Verwaltungsakt gemäß § 227 AO ist jedoch vorliegend nicht Verfahrensgegenstand.

Nach allem kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Körperschaftsteuerbescheid für 1997 einschließlich der Festsetzung von Solidaritätszuschlag und Zinsen zur KSt dem Gesetz entspricht und weder die gesetzliche Regelung noch Anwendung des Gesetzes im Einzelfall der Verfassung widerspricht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.