Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 18.10.2006 – 3 K 77/02

Streitig ist, ob die Überlassung von Provisionen als Entgelt für eine umsatzsteuerpflichtige Leistung - den Verkauf von Lotterielosen - zu behandeln ist.

Die Klägerin ist durch formwechselnde Umwandlung zum 1.1.2005 aus der A GmbH (im Folgenden GmbH) hervorgegangen. Gegenstand der im Streitjahr 1998 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründeten GmbH war der Betrieb von Toto- und Lotto-Verkaufsstellen sowie der Handel und der Vertrieb von Waren aller Art.

Gesellschafter der GmbH waren gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom 20.4.1998 mit einer Beteiligung am Stammkapital in Höhe von jeweils 25.000 DM die Eheleute B und P A. Nach § 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages gewährten nominell je 100 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme. Alle Beschlüsse waren nach § 11 des Gesellschaftsvertrages einstimmig zu fassen.

B A war seit 1993 als Lotterieeinnehmerin der staatlichen Lottogesellschaft XX bestellt. Die Rechtsstellung der Lotterieeinnehmer gegenüber der XX, die vertraglichen Grundlagen, ihre Rechte, Aufgaben und Pflichten sowie die Erteilung des Geschäftsauftrags waren in der aus dem Jahr 1949 stammenden Geschäftsanweisung - für das Streitjahr in der Fassung vom 15. 12. 1997 - geregelt. Danach hatte Frau A als Lotterieeinnehmerin die Aufgabe, die von der XX zum dauernden Vertrieb zugeteilten bzw. gesondert im Laufe der Lotterie zugewiesenen Lose zu den von der XX festgelegten Konditionen im Namen und für Rechnung der XX zu verkaufen. Für jedes verkaufte Los erhielt sie eine im Lospreis enthaltene Vertriebsvergütung. Bei dem Einsatz von Hilfspersonen sollten nach der Geschäftsanweisung der XX vertragliche Beziehungen ausschließlich im Verhältnis zwischen dem Lotterieeinnehmer und der Hilfsperson entstehen.

Mit zwischen der GmbH und Frau A abgeschlossenem Vertrag vom 31.8.1998 übernahm die GmbH von Frau A mit Wirkung zum 1.6.1998 den laufenden Geschäftsbetrieb der Toto-Lotto Verkaufsstelle. Nach Ziff. 1 des Vertrages verblieben die Einrichtungsgegenstände und die Toto-Lotto-Konzessionen bei Frau A. Für die Überlassung der Einrichtungsgegenstände wurde eine monatliche Pacht in Höhe von 1.200 DM und für die Überlassung der Konzessionen eine monatliche Pauschale in Höhe von 1.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart.

Gegenüber der XX, die von der Übernahme des Losverkaufes durch die GmbH nicht informiert worden war, trat weiterhin allein Frau A als Vertragspartnerin auf. Die GmbH zahlte die Erlöse aus den Losverkäufen auf das Konto der Frau A ein, von dem die XX die Erlöse abbuchte. Die Provisionen überwies die XX an Frau A, die die Provisionen an die GmbH weiterleitete (s. hierzu das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 21.2.2002 in der Umsatzsteuerakte des Finanzamts). Die GmbH wies die Provisionen der XX in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung als Einnahmen aus.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung, die auch die Umsatzsteuer des Streitjahres 1998 zum Gegenstand hatte, vertrat die Prüferin die Auffassung, dass es sich bei den von Frau A an die GmbH weitergeleiteten XX Provisionen um Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der GmbH gegenüber Frau A handelte, so dass die Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Leistungen um 204.727 DM von 247.636 DM auf 452.363 DM zu erhöhen sei (s. Tz 4.01 des Berichts über die Außenprüfung vom 13.12.2000).

Das beklagte Finanzamt - FA - folgte den Feststellungen des Prüfungsberichts in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 3.5.2001; den Vorbehalt der Nachprüfung hob es gleichzeitig auf.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrem am 18.5.2001 eingelegten Einspruch, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 1.3.2002 als unbegründet zurückwies.

Zur Begründung ihrer hiergegen am 15.3.2002 erhobenen Klage lässt die Klägerin Folgendes vortragen:

Das FA nehme die Besteuerung abweichend von der zwischen der GmbH und Frau A getroffenen Vereinbarung vom 31.8.1998 vor. Es gehe dabei fehlerhaft davon aus, dass neben der schriftlichen Vereinbarung noch ein mündlicher Vertrag geschlossen worden sei, aufgrund dessen Frau A die GmbH mit der Besorgung der Losverkäufe gegen Überlassung der Provisionen beauftragt habe.

Die Überlassung des Provisionsvolumens sei nach dem eindeutigen Willen der Beteiligten unentgeltlich erfolgt. Eine Gegenleistung sei von der GmbH nicht erbracht worden. Die Tatsache, dass aus rechtlichen Gründen die Provisionsabrechnungen gegenüber der XX im Namen von Frau A erfolgte, führe zu keiner anderen Beurteilung, da das gewollte wirtschaftliche Ergebnis der unentgeltlichen Überlassung letztendlich eingetreten sei.

Die GmbH habe die Losverkäufe nicht im Interesse von Frau A sondern wegen der ihr unentgeltlich überlassenen Provision betrieben. Somit sei keine Leistung an Frau A erfolgt. Diese habe auch keine Gegenleistung erbracht, da der Vorgang von vornherein unentgeltlich erfolgt sei. Der Ausweis der Einnahmen in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH als "Provisionseinnahmen" ändere hieran nichts und habe für die Frage der Steuerbarkeit keine Bedeutung.

Das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.9.2001 2 K 3/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 54 ff. sei auf den vorliegenden Rechtsstreit nicht anwendbar. Nach dem Sachverhalt des Urteils erteilte ein Lotterieeinnehmer einer fremden Verkaufsstelle den Auftrag zum Verkauf der Lose für seine Rechnung. Als Entgelt erhielt diese Verkaufsstelle einen bestimmten Prozentsatz der angefallenen Provisionen. Im vorliegenden Fall liege jedoch gerade kein Auftragsverhältnis, sondern eine unentgeltliche Überlassung des gesamten Provisionsvolumens vor.

Auf die Schriftsätze des Klägervertreters vom 19.8.2002 und 19.2.2003 wird ergänzend Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteueränderungsbescheid für 1998 vom 3.5.2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht es sich auf seine Einspruchsentscheidung vom 1.3.2002.

Ergänzend führt es Folgendes aus:

Es sei unstreitig, dass die Lose nicht von Frau A als Lotterieeinnehmerin verkauft worden seien, sondern von der GmbH. Es habe keine Organschaft vorgelegen, da die GmbH nicht von Frau A beherrscht worden sei. Sie sei somit selbständig tätig und damit Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gewesen. Ihre Leistungen seien grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig.

Aus dem Inhalt der Steuerakten ergebe sich, dass die GmbH aufgrund der Vereinbarung vom 31.8.1998 den laufenden Geschäftsbetrieb von Frau A mit Wirkung zum 1.06.1998 übernommen habe und die XX-Provisionen zwar als eigene Umsätze vereinnahmt, sie jedoch nicht als umsatzsteuerbar behandelt habe. Dies belege, dass die GmbH für den Verkauf der Lose - wie von ihr erklärt - Provisionen erhalten habe. Es könne somit auch nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass diese Provisionen steuerbar und steuerpflichtig seien.

Mit Beschluss vom 14. September 2006 wurde der Rechtsstreit auf die Einzelrichterin übertragen.

Am 18. Oktober 2006 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, auf deren Protokoll verwiesen wird.

Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung folgende vom FA für die GmbH geführten Akten vor: ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Vertragsakten, ein Band Betriebsprüfungsakten

Die zulässige Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Das FA hat zu Recht den Verkauf der XX-Lose durch die GmbH als umsatzsteuerpflichtige Vermittlungsleistung behandelt und die hierfür der GmbH überlassenen Provisionen in Höhe von 204.727 DM der Besteuerung zugrunde gelegt.

Das Gericht folgt den Gründen der Einspruchsentscheidung und verweist insoweit auf diese (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Einwendungen der Klägerin hiergegen haben aus folgenden Gründen keinen Erfolg:

Die GmbH war Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Mit dem Betrieb einer Toto-Lotto-Annahmestelle führte sie nachhaltig Leistungen gegen Entgelt aus. Sie war auch selbständig tätig. Wie das FA zu Recht ausführte, lagen mangels finanzieller Eingliederung die Voraussetzungen für eine Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 UStG zwischen Frau A und der GmbH nicht vor. Frau A war mit einer Beteiligung von 50 % am Stammkapital nicht im Besitz der Anteilsmehrheit, die nach der Satzung der GmbH erforderlich war, um die wesentlichen Entscheidungen in der Gesellschaft durchzusetzen. Hierfür wäre nach dem in der Satzung verankerten Einstimmigkeitsprinzip eine 100 % Beteiligung erforderlich gewesen.

Die GmbH war auch hinsichtlich des Verkaufs der XX-Lose selbständig tätig. Maßgebend ist diesbezüglich nicht, dass Frau A im Streitjahr als staatliche Lotterieeinnehmerin aufgrund ihrer Rechtsbeziehungen zur XX als nichtselbständig behandelt wurde (s. hierzu die Ausführungen des Finanzgerichts Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 12. September 2001 2 K 3/01, EFG 2002, 54, denen sich das Gericht anschließt). Unstreitig bestanden zwischen der GmbH und der XX keine Vertragsbeziehungen. Der Tätigkeit der GmbH als Erfüllungsgehilfin von Frau A (s. u.) lag allein die Vereinbarung vom 31.8.1998 zugrunde. Dieser lassen sich weder tatsächliche noch rechtliche Umstände entnehmen, die auf eine nichtselbständige Tätigkeit der GmbH schließen ließen. Insbesondere enthält die Vereinbarung keine Verpflichtung der GmbH gegenüber Frau A, die XX-Lose zu bestimmten, festgelegten Konditionen zu verkaufen.

Die GmbH erbrachte mit dem Verkauf der XX-Lose eine steuerpflichtige Vermittlungsleistung gegenüber Frau A:

Als staatlich bestellte Lotterieeinnehmerin war Frau A gegenüber der XX verpflichtet, Lose im Namen und für Rechnung der XX zu verkaufen. Diese Verpflichtung erfüllte mit der Überlassung des Geschäftsbetriebes zum 1.6.1998 die GmbH. Diese erbrachte somit als Erfüllungsgehilfin eine steuerbare Vermittlungsleistung gegenüber Frau A. Dass zwischen der GmbH und Frau A keine Vereinbarung hinsichtlich dieser Vermittlungsleistung getroffen worden war, steht  - entgegen der Auffassung der Klägerseite -der Umsatzbesteuerung nicht entgegen. Besteuert werden Leistungen und nicht Verträge (s. BFH Urteil vom 23.6.1995 V B 2/95, BFH/NV 1996, 85 f.).

Nach der Rechtsauffassung des Gerichts erfolgte die Überlassung der XX-Provisionen an die GmbH nicht "unentgeltlich", sondern als Entgelt für die Vermittlungsleistung der GmbH. Es genügt für die Bejahung eines Leistungsaustausches, dass die Gegenleistung in einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Leistung gebracht werden kann. Sie braucht nicht vereinbart worden zu sein (BFH Urteil vom 28.2.1980 V R 90/75 BStBl. II 1980, 535 ff.). Vorliegend wurden die XX-Provisionen durch den Verkauf der Lose erzielt. Die Tätigkeit der GmbH war danach geeignet, eine Vergütung auszulösen, so dass eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung der GmbH und der Überlassung der Provisionen bestand und somit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist. Als Indiz hierfür wertet das Gericht auch, dass die GmbH die Provisionen für den Losverkauf in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung als "Provisionseinnahmen" ausgewiesen hat.

Eine Lieferkommission im Sinne des § 3 Abs. 3 UStG war nicht gegeben, da der Verkauf der Lose durch die GmbH in Namen der XX und für deren Rechnung erfolgte.

Ob die Voraussetzungen einer Leistungskommission vorlagen, kann offen bleiben, da auch diese über die Fingierung einer Leistungskette zu einem steuerpflichtigen Leistungsaustausch zwischen der GmbH und Frau A führen würde (s. § 3 Abs. 11 UStG n. F.).

Die Klage war danach kostenpflichtig abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorlagen.

Die zulässige Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Das FA hat zu Recht den Verkauf der XX-Lose durch die GmbH als umsatzsteuerpflichtige Vermittlungsleistung behandelt und die hierfür der GmbH überlassenen Provisionen in Höhe von 204.727 DM der Besteuerung zugrunde gelegt.

Das Gericht folgt den Gründen der Einspruchsentscheidung und verweist insoweit auf diese (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Einwendungen der Klägerin hiergegen haben aus folgenden Gründen keinen Erfolg:

Die GmbH war Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Mit dem Betrieb einer Toto-Lotto-Annahmestelle führte sie nachhaltig Leistungen gegen Entgelt aus. Sie war auch selbständig tätig. Wie das FA zu Recht ausführte, lagen mangels finanzieller Eingliederung die Voraussetzungen für eine Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 UStG zwischen Frau A und der GmbH nicht vor. Frau A war mit einer Beteiligung von 50 % am Stammkapital nicht im Besitz der Anteilsmehrheit, die nach der Satzung der GmbH erforderlich war, um die wesentlichen Entscheidungen in der Gesellschaft durchzusetzen. Hierfür wäre nach dem in der Satzung verankerten Einstimmigkeitsprinzip eine 100 % Beteiligung erforderlich gewesen.

Die GmbH war auch hinsichtlich des Verkaufs der XX-Lose selbständig tätig. Maßgebend ist diesbezüglich nicht, dass Frau A im Streitjahr als staatliche Lotterieeinnehmerin aufgrund ihrer Rechtsbeziehungen zur XX als nichtselbständig behandelt wurde (s. hierzu die Ausführungen des Finanzgerichts Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 12. September 2001 2 K 3/01, EFG 2002, 54, denen sich das Gericht anschließt). Unstreitig bestanden zwischen der GmbH und der XX keine Vertragsbeziehungen. Der Tätigkeit der GmbH als Erfüllungsgehilfin von Frau A (s. u.) lag allein die Vereinbarung vom 31.8.1998 zugrunde. Dieser lassen sich weder tatsächliche noch rechtliche Umstände entnehmen, die auf eine nichtselbständige Tätigkeit der GmbH schließen ließen. Insbesondere enthält die Vereinbarung keine Verpflichtung der GmbH gegenüber Frau A, die XX-Lose zu bestimmten, festgelegten Konditionen zu verkaufen.

Die GmbH erbrachte mit dem Verkauf der XX-Lose eine steuerpflichtige Vermittlungsleistung gegenüber Frau A:

Als staatlich bestellte Lotterieeinnehmerin war Frau A gegenüber der XX verpflichtet, Lose im Namen und für Rechnung der XX zu verkaufen. Diese Verpflichtung erfüllte mit der Überlassung des Geschäftsbetriebes zum 1.6.1998 die GmbH. Diese erbrachte somit als Erfüllungsgehilfin eine steuerbare Vermittlungsleistung gegenüber Frau A. Dass zwischen der GmbH und Frau A keine Vereinbarung hinsichtlich dieser Vermittlungsleistung getroffen worden war, steht  - entgegen der Auffassung der Klägerseite -der Umsatzbesteuerung nicht entgegen. Besteuert werden Leistungen und nicht Verträge (s. BFH Urteil vom 23.6.1995 V B 2/95, BFH/NV 1996, 85 f.).

Nach der Rechtsauffassung des Gerichts erfolgte die Überlassung der XX-Provisionen an die GmbH nicht "unentgeltlich", sondern als Entgelt für die Vermittlungsleistung der GmbH. Es genügt für die Bejahung eines Leistungsaustausches, dass die Gegenleistung in einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Leistung gebracht werden kann. Sie braucht nicht vereinbart worden zu sein (BFH Urteil vom 28.2.1980 V R 90/75 BStBl. II 1980, 535 ff.). Vorliegend wurden die XX-Provisionen durch den Verkauf der Lose erzielt. Die Tätigkeit der GmbH war danach geeignet, eine Vergütung auszulösen, so dass eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung der GmbH und der Überlassung der Provisionen bestand und somit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist. Als Indiz hierfür wertet das Gericht auch, dass die GmbH die Provisionen für den Losverkauf in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung als "Provisionseinnahmen" ausgewiesen hat.

Eine Lieferkommission im Sinne des § 3 Abs. 3 UStG war nicht gegeben, da der Verkauf der Lose durch die GmbH in Namen der XX und für deren Rechnung erfolgte.

Ob die Voraussetzungen einer Leistungskommission vorlagen, kann offen bleiben, da auch diese über die Fingierung einer Leistungskette zu einem steuerpflichtigen Leistungsaustausch zwischen der GmbH und Frau A führen würde (s. § 3 Abs. 11 UStG n. F.).

Die Klage war danach kostenpflichtig abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorlagen.