Rechtsprechung / Finanzgericht Baden-Württemberg

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 14.02.2007 – 5 K 171/04

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Kläger (Kl) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer --ESt-- veranlagt.

Der Kläger (Kl) bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er ist überdies als Nebenerwerbslandwirt tätig, wobei er den Gewinn gemäß § 13a Einkommensteuergesetz --EStG-- (i.d. Fassung des jeweiligen Jahres) nach Durchschnittssätzen ermittelt.

Mit Kaufvertrag vom 18. Mai 1999 veräußerte der Kl sein landwirtschaftlich genutztes Grundstück (Gemarkung X, Flst. 1.. und 2..) für DM 24.786,-. Der hierzu gemäß § 13a Abs. 8 EStG ermittelte steuerpflichtige Gewinn betrug DM 18.722,-.

Mit Schreiben vom 24. November 1999 stellte der Kl den Antrag auf Übertragung des Veräußerungsgewinns auf eine Rücklage gemäß §§ 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG (nachfolgend: §§ 6c/b EStG). Die Rücklage wurde i.H. von DM 15.722,- gebildet. Infolgedessen wurde im Wirtschaftsjahr --Wj.-- 1998/1999 lediglich der Differenzbetrag i.H. von DM 3.000,- der Besteuerung zugrunde gelegt, so dass sich bei der Gewinnermittlung nach Abzug der Freibetrags gemäß § 13a Abs. 8 EStG kein Gewinn aus der Veräußerung des landwirtschaftlichen Grundstücks ergab.

Mit Schreiben vom 31. Juli / 08. Oktober 2001 beantragten die Prozessbevollmächtigten der Kl die folgende Rücklagenauflösung für die Jahre 1999 und 2000:

Rücklage Stand Ende

Wj. 1998/1999

DM 15.722,-

Auflösung im

Wj. 1999/2000

DM 1.000,-

Stand Ende

Wj. 1999/2000

DM 14.722,-

Auflösung im

Wj. 2000/2001

DM 0,-

Stand Ende

Wj. 2000/2001

DM 14.722,-

Hintergrund für diesen Antrag bzw. die beantragte Nichtauflösung der Rücklage im Wj. 2000/2001 war die Tatsache, dass der Kl zum Zeitpunkt der Antragstellung davon ausging, im Wj. 2001/2002 als Reinvestitionsgut das land- und forstwirtschaftliche Grundstück Flst. Nr. 3.. (Gemarkung X) zu erwerben und insoweit bereits im Jahr 2001 in Kaufverhandlungen mit den Eigentümern stand.

Der Bekl veranlagte die Kl mit ESt-Bescheiden für das Jahr 1999 vom 16. August 2001 und für das Jahr 2000 vom 22. November 2001 im Hinblick auf die Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG antragsgemäß. Infolgedessen ergaben sich Einkünfte des Kl aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) für das Jahr 1999 i.H. von DM 2.712,- und für das Jahr 2000 i.H. von DM 3.440,-. Beide Bescheide wurden bestandskräftig.

Im Sommer 2002 zerschlugen sich die Kaufbemühungen des Kl hinsichtlich des Grundstücks in X, da die Eigentümer infolge einer Änderung des Bebauungsplans der Gemeinde an einer Veräußerung nicht mehr interessiert waren.

Im Zusammenhang mit der ESt-Erklärung 2001 beantragten daher die Prozessbevollmächtigten der Kl mit Datum vom 21. Mai 2003 die Rücklage nach §§ 6c/b EStG abweichend von ihrem ursprünglichen Antrag wie folgt aufzulösen:

Rücklage Stand Ende

Wj. 1998/1999

DM 15.722,-

Auflösung im

Wj. 1999/2000

DM 2.830,-

Stand Ende

Wj. 1999/2000

DM 12.892.-

Auflösung im

Wj. 2000/2001

DM 2.678,-

Stand Ende

Wj. 2000/2001

DM 10.214,-

Auflösung

Wj. 2001/2002

DM 10.214,-

Stand Ende

Wj. 2001/2002

DM 0,-

Auf der Grundlage dieses Änderungsantrags erklärten die Kl für die Jahre 2001 und 2002 folgende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF):

Veranlagungsjahr 2001:

Wj. 2000/2001

DM 3.440,-

davon ½

DM 1.720,-

Wj. 2001/2002

DM 12.439,-

davon ½

DM 6.246,-

DM 7.966,-

Veranlagungsjahr 2002:

Wj. 2001/2002

DM 12.439,-

davon ½

DM 6.246,-

Wj. 2002/2003

DM 3.440,-

davon ½

DM 1.720,-

DM 7.966,-

In seinen ESt-Bescheiden 2001 und 2002 jeweils vom 8. September 2003 folgte der Bekl dem Änderungsantrag der Kl betreffend die Auflösung der Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG nicht. Stattdessen löste er die Rücklage entsprechend ihres ursprünglichen Antrags vom 31. Juli / 08. Oktober 2001 auf, d.h. i.H. von DM 14.722,- zum Ende des Wj. 2000/2001, und setze infolgedessen die Einkünfte des Kl aus LuF wie folgt fest:

Veranlagungsjahr 2001:

Wj. 2000/2001

DM 3.440,-

davon ½

DM 1.720,-

Wj. 2001/2002

DM 17.812,-

davon ½

DM 8.906,-

DM 10.626,-

Veranlagungsjahr 2002:

Wj. 2001/2002

DM 17.812,-

davon ½

DM 8.906,-

Wj. 2002/2003

DM 3.440,-

DM 1.720,-

davon ½

DM 10.626,-

Nachdem der Einspruch der Kl hiergegen erfolglos geblieben war, erhoben sie Klage.

Sie tragen im Wesentlich vor, ihre mit Schreiben vom 21. Mai 2003 geänderte Wahlrechtsausübung zur Auflösung der Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG sei bei der Festsetzung des Gewinns aus LuF in den Streitjahren zu berücksichtigen.

1. Das Wahlrecht gemäß §§ 6c/b EStG könne grundsätzlich unbefristet ausgeübt werden. Entgegen der Auffassung des Bekl stünden die Grundsätze zur Bilanzänderung bzw. -berichtigung nicht entgegen, da es sich bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG um eine Gewinnermittlungsmethode eigener Art handele, auf die § 4 Abs. 2 EStG keine Anwendung finde.

2. Der Änderung ihres Wahlrechts stehe nicht die Bestandskraft der ESt-Festsetzungen für die Jahre 1999 und 2000 entgegen, da nach dem Urteil des Finanzgerichts --FG-- München vom 30. Juli 2002 1 K 1772/01 (Entscheidungssammlung der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1510) die Änderung der Wahlrechtsausübung trotz Bestandskraft bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen zuzulassen sei. Die Wahlrechtsausübung beruhe nämlich stets auf einer Prognoseentscheidung des Steuerpflichtigen für die Zukunft. Hierzu habe der Bundesfinanzhof --BFH-- in seinen Urteilen vom 29. Januar 1952 I 103/51 (Bundessteuerblatt --BStBl-- III 1952, 57) und vom 19. Februar 1976 IV R 195/75 (BStBl II 1976, 417) entschieden, dass einer Bilanzänderung durch Austausch zulässiger Bilanzansätze zuzustimmen sei, wenn sich nach Einreichung der Bilanz die tatsächlichen Grundlagen, von denen der Steuerpflichtige bei der Ausübung seines Bewertungswahlrechts ausgegangen sei, erheblich verändert hätten. Genauso verhalte es sich im Streitfall. Bei Ausübung des Wahlrechts mit Schreiben vom 31. Juli / 08. Oktober 2001 seien sie noch davon ausgegangen, im Wj. 2001/2002 als Reininvestitionsgut das land- und forstwirtschaftliche Grundstück Flst. Nr. 3.. (Gemarkung X) zu erwerben. Hätten sie im Zeitpunkt der Ausübung ihres Wahlrechts das spätere Scheitern der diesbezüglichen Verkaufsverhandlungen vorausgesehen gehabt, hätten sie das Wahlrecht gemäß §§ 6c/b EStG von Anfang an wie im Mai 2003 beantragt ausgeübt.

3. Schließlich sei die Änderung der bestandskräftigen Veranlagungen für die Jahre 1999 und 2000 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung --AO-- möglich. Zwar sei die neue Ausübung des Wahlrechts keine „Tatsache“ i.S. dieser Vorschrift, aber das Scheitern der Verkaufsverhandlungen. Denn Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein könne, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Tatsachen seien damit alle Vorgänge, die einer Übertragung stiller Reserven nach Bildung einer Rücklage zugrunde lägen oder die die Auflösung einer solchen nach sich zögen. Es seien dies auch die Vorgänge der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionsgutes i.S. des §§ 6c/b EStG oder der Umstand, dass auf eine fristgerechte Investition verzichtet werde und deshalb eine Betriebseinnahme zu erfassen sei. Für die Anwendbarkeit des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO werde auf die BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 42/82 (BStBl II 1985, 117) und vom 10. April 1997 IV R 47/96 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 1997, 757) Bezug genommen.

Die Kl beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 jeweils vom 8. September 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2004 dahingehend zu ändern, dass

für das Jahr 2001 die Einkommensteuer von EUR 14.885,75 um EUR 496,46 auf EUR 14.389,29 und

für das Jahr 2002 die Einkommensteuer von EUR 11.138,- um EUR 435,- auf EUR 10.703,- herabgesetzt wird.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt im Wesentlichen vor, die geänderte Ausübung des Wahlrechts gemäß §§ 6c/b EStG sei zu Recht nicht berücksichtigt worden.

1. Die Kl hätten zwar eine Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG bilden dürfen, da die Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG nach dem BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 82/87 (BStBl II 1988, 770) als Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich i.S. des § 4 Abs. 1 EStG gelte.

2. Die Kl seien aber nach den anzuwendenden Grundsätze zur Bilanzberichtigung und -änderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG an ihre ursprünglich getroffene Wahl gebunden gewesen.

3. Unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 25. Februar 1992 IX R 41/99 (BStBl II 1992, 621) und 30. August 2001 IV R 30/99 (BStBl II 2002, 49) führe ferner die formelle Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzungen 1999 und 2000 zur Bindung der Kl an ihre ursprüngliche Wahl. Denn bei dem Wahlrecht gemäß §§ 6c/b EStG handele es sich um ein Gestaltungsrecht, das nach der BFH-Rechtsprechung nur solange ausgeübt werden könne, wie nicht die insoweit betroffenen Steuerfestsetzungen formal bestandskräftig seien, und zwar selbst im Fall von Nullfestsetzungen. In seiner Entscheidung vom 30. August 2001 IV R 30/99 (BStBl II 2002, 49) habe der BFH eine Änderung des Wahlrechts auf Auflösung der Rücklage lediglich deshalb noch für zulässig gehalten, da der Änderungsantrag noch innerhalb der Rechtsmittelfrist gestellt worden sei. Auch das FG München habe in dem von den Kl zitierten Urteil vom 30. Juli 2002 1 K 1772/01 (EFG 2002, 1510) ausgeführt, dass ein Wahlrecht nach §§ 6c/b EStG nur bis zur Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung ausgeübt werden könne. Die Hinweise der Kl auf die Rechtsprechung zur Frage der Zustimmung des Finanzamts zu Bilanzänderungen führten nicht weiter, da auch diese eine nicht bestandskräftige Steuerfestsetzung voraussetze.

4. Die Motive der Kl für die Bildung und Auflösung der Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG seien keine für die Besteuerung relevante Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Die Beteiligten haben sich jeweils mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO-- einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die streitigen Steuerfestsetzungen des Bekl für die Jahre 2001 und 2002 sind rechtmäßig. Insbesondere hat der Bekl zu Recht das mit Schreiben vom 21. Mai 2003 geänderte Wahlrecht der Kl betreffend die Auflösung der Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG nicht mehr berücksichtigt und die Rücklage stattdessen entsprechend dem mit Schreiben vom 31. Juli / 08. Oktober 2001 gestellten ursprünglichen Antrag der Kl aufgelöst.

1. Den Kl ist zwar einzuräumen, dass ihr Wahlrecht zur gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG nicht durch die Voraussetzungen der Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eingeschränkt war. Denn nach ganz herrschender Meinung findet § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Rahmen des § 6c EStG gar keine Anwendung (vgl. z.B. BFH mit Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BStBl II 2002, 49; s.a. aus dem Schrifttum: Glanegger in: Schmidt, ESt-Kommentar, 25. Auflage 2006, § 6c Rz. 9, Frotscher, Praxis-Kommentar EStG, § 6c Rz. 11 m.w.N.). Der Senat folgt dieser Auffassung aus den dort genannten Gründen.

2. Das Wahlrecht der Kl zur Auflösung der Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG war aber zum Zeitpunkt ihres Änderungsantrags bereits in zeitlicher Hinsicht erschöpft. Denn nach der einschlägigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung können selbst unbefristete Wahlrechte nur bis zur formellen Bestandskraft bzw. Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzungen (d.h. solange diese mit Rechtsbehelfen gemäß §§ 347 f. der Abgabenordnung --AO-- oder gemäß §§ 40 f., 115 f. der Finanzgerichtsordnung --FGO-- angegriffen werden können), auf die sie sich auswirken, ausgeübt werden, und zwar selbst dann, wenn es sich um Nullfestsetzungen handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. August 2001 IV R 30/99, BStBl II 2002, 49, und vom 25. Februar 1992 IX R 41/99, BStBl II 1992, 621; Urteil des FG München vom 30. Juli 2002 1 K 1772/01, EFG 2002, 1510). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Die Befristung entspricht dem abgabenrechtlichen Korrektursystem, das für die Änderung von Steuerfestsetzungen ausdrücklich an die Bestandskraft anknüpft und nach dem Eintritt der formellen Bestandskraft für eine Änderung ausdrückliche gesetzliche Anordnungen verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BStBl II 2002, 49 m.w.N.). Da die mit Schreiben vom 21. Mai 2003 von den Kl beantragte geänderte Auflösung der streitgegenständlichen Rücklage u.a. auch Auswirkungen auf den Gewinn der zum Zeitpunkt der Stellung des Änderungsantrags unstreitig bereits formell bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1999 und 2000 gehabt hätte, durfte der Bekl den Änderungsantrag nicht mehr berücksichtigen.

3. Entgegen der Auffassung der Kl besteht bei bestandskräftiger Veranlagung selbst im Fall des berechtigten Interesses des Steuerpflichtigen keine Möglichkeit, die Rücklage gemäß §§ 6c/b EStG nachträglich neu gewinnerhöhend aufzulösen. Der Prinzipienwiderspruch zwischen einerseits Rechtssicherheit und Vertrauensschutz und andererseits materieller Rechtsrichtigkeit ist durch die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (§§ 172 ff. AO) umfassend und ausgewogen aufgelöst. Der Senat sieht keine Veranlassung, die in den Korrekturvorschriften verfahrensrechtlich normierten Grundsätze für den Fall einer nachträglichen Ausübung des Wahlrechts gemäß §§ 6c/b EStG durch eine Ausnahme vom „berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen“ zu verlassen. Denn auch insoweit ist der dargelegte Prinzipienwiderspruch, der in den gesetzlichen Korrekturvorschriften eine sachgerechte Regelung erfahren hat, betroffen. Überdies würde die Zulassung einer derartigen Ausnahme unter Berücksichtigung der Unbestimmtheit des Begriffs „berechtigtes Interesse“ die Rechtssicherheit gefährden. Dies wäre nicht sachgerecht, zumal im Fall der Neuausübung des Wahlrechts gemäß §§ 6c/b EStG anders als in anderen Fällen (z.B. solchen des §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. 174 AO) nicht einmal die Rechtsrichtigkeit betroffen ist, wenn --wie im Streitfall-- die ursprüngliche Wahlrechtsausübung des Steuerpflichtigen korrekt veranlagt wurde. Die von den Kl zitierten BFH-Urteile vom 29. Januar 1952 I 103/51 (BStBl III 1952, 57) und vom 19. Februar 1976 IV R 195/75 (BStBl II 1976, 417) stehen der Auffassung des Senats nicht entgegen, da sie die vorliegend nicht gegenständliche Frage der Zustimmung bzw. des Ermessensgebrauchs des Finanzamts im Fall eines Antrags auf Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (a.F.) betreffen. Im Übrigen fügt sich die Auffassung des Senats aber auch in die Rechtsprechung des BFH zur Bilanzänderung ein. Der BFH hält eine Bilanzänderung --vorbehaltlich der Anwendung von Korrekturvorschriften-- nach Bestandskraft der auf der Bilanz beruhenden Einkommensteuerveranlagung grundsätzlich nicht mehr für zulässig, da es dem Steuerpflichtigen durch eine nachträgliche Ausübung des Wahlrechts nicht freistehen könne, die aus dem Verfassungsprinzip der Rechtssicherheit folgenden Grundsätze der Bestandskraft zu durchbrechen (vgl. BFH mit Urteil vom 09.08.1989 X R 110/87, BStBl II 1990, 195). Folgerichtig hat sich der BFH, soweit ersichtlich, im Zusammenhang mit seiner Rechtsprechung, wonach auch zeitlich unbefristete Wahlrechte längstens nur bis zum Eintritt der Bestandskraft der betroffenen Steuerfestsetzungen ausgeübt werden können, nicht mit der von den Kl reklamierten Ausnahme des „berechtigten Interesses des Steuerpflichtigen“ befasst.

4. Die geänderte Wahlrechtsausübung der Kl gemäß §§ 6c/b EStG bzw. die hierfür erforderliche Durchbrechung der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen 1999 und 2000 lässt sich schließlich nicht auf eine der maßgeblichen Korrekturvorschriften gemäß §§ 172 ff. AO stützen.

a) Die Durchbrechung der Bestandskraft kommt nicht gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht, da es insoweit an einer für die Besteuerung relevanten nachträglich bekannt gewordenen Tatsache fehlt. Die erneute Ausübung des Wahlrechts stellt schon keine „Tatsache“ dar, sondern eine Verfahrenshandlung (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 48/82, BStBl II 1985, 117 und vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BStBl II 1992, 621). Bei dem von den Kl angeführten gescheiterten Erwerb des Reinvestitionsguts handelt es sich jedenfalls nicht um eine „nachträglich bekannt gewordene“ Tatsache, da sich der Erwerb unstreitig erst im Jahr 2002 zerschlug. Diese Tatsache ist deshalb erst nach der Bestandskraft der für die Neuausübung des Wahlrechts zu ändernden Steuerfestsetzungen für die Jahre 1999 und 2000 eingetreten und nicht, wie indes für die Anwendung der Vorschrift erforderlich wäre, davor und dem Bekl erst nachträglich bekannt geworden (vgl. Rüsken in Klein, AO-Kommentar, 9. Auflage 2006, § 173 Rz. 48). Deshalb kann auch die weitere Frage dahingestellt bleiben, ob die Motive der Kl für die Bildung und Auflösung der Rücklage in Form des geplanten Erwerbs des Reinvestitionsguts überhaupt „Tatsachen“ i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 AO darstellen. Dagegen ist es unerheblich, dass, als der Erwerb des Reinvestitionsguts scheiterte, die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre noch nicht bestandskräftig waren. Denn der geänderten Wahlrechtsausübung der Kl steht die Bestandskraft der Jahre 1999 und 2000 entgegen und nicht die der Streitjahre.

b) Die Durchbrechung der Bestandskraft kann nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt werden. Unter einem „rückwirkenden Ereignis“ im Sinne dieser Vorschrift versteht man ein Geschehnis, das den steuerlich zu beurteilenden Sachverhalt (Tatsachenebene) nachträglich verändert und vom Finanzamt nicht berücksichtigt werden konnte, weil es, insbesondere bei einem zukünftigen Ereignis, noch nicht bekannt oder nicht vorhersehbar war. Die erstmalige oder erneute Ausübung eines Wahlrechts entfaltet aber grundsätzlich keine materielle rückwirkende Kraft (BFH mit Urteil vom 06. Mai 1999, BFH/NV 1999, 1335 und Beschluss vom 13. Februar 1997, BFH/NV 1997, 635; s.a. Frotscher in Praxiskommentar AO, Loseblatt, Stand: 119. Lfg. (Juni 2006), § 175 Rz. 68; Koenig in Pahlke/Koenig, AO-Kommentar, 2004, § 175 Rz. 46; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage 2006, § 175 Rz. 61, jeweils m.w.N.). Die geänderte Ausübung des Wahlrechts nach §§ 6c/b EStG durch die Kl stellt somit kein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Vorschrift dar. Etwas anderes ist auch nicht dem Urteil des BFH vom 30. August 2001 IV R 30/99 (BStBl II 2002, 49) zu entnehmen, da diesem BFH-Fall die --vom Streitfall abweichende-- Besonderheit zugrunde lag, dass die Wahlrechtsausübung sich nur auf Streitjahre auswirkte und daher noch vor deren Bestandskraft ausgeübt wurde.

II.

Da die Kl mit ihrer Klage unterlegen sind, haben sie gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

II.

Da die Kl mit ihrer Klage unterlegen sind, haben sie gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.