Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 02.05.2008 – 13 K 98/04

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Streitig ist, ob der Änderung eines Einkommensteuerbescheids die Vorschriften der Abgabenordnung (AO) über die Festsetzungsverjährung entgegenstehen.

Der Kläger wurde im Streitjahr 1989 mit seiner inzwischen verstorbenen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuererklärung ging am 1. Oktober 1990 ein, der Einkommensteuerbescheid für 1989 des Finanzamts X vom 2. Januar 1990 wurde bestandskräftig. Im Zuge der Ermittlungen gegen Anlageberater der AB wurde bekannt, dass der Kläger von Februar 1991 bis Ende 1993 Auslandsguthaben unterhalten hatte, dessen Erträge nicht erklärt worden waren. Am 2. November 1995 begannen die Vorermittlungen der Steuerfahndungsstelle, am 13. Februar 1996 wurde gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts u.a. der Einkommensteuerhinterziehung ab 1990 eingeleitet. Ausweislich des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom 28. November 2000 waren für das Streitjahr Mehreinnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.918 DM sowie um 2.549 DM erhöhte Werbungskosten und damit um 631 DM geringere Einkünfte aus Kapitalvermögen ermittelt worden.

Im Verlauf der Prüfung beantragte der Kläger mit am 30. November 1999 eingegangenen Schreiben vom 29. November 1999, eine ihm im Streitjahr ausgezahlte, in den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit enthaltene einmalige Entlassungsabfindung in Höhe von 261.601 DM im Rahmen einer Änderungsveranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen. Das Finanzamt X lehnte den Antrag mit Bescheid vom 17. November 2000 mit der Begründung ab, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch und trug vor, in Folge der Prüfung durch die Steuerfahndungsstelle sei auch in Bezug auf die beantragte Änderung Ablaufhemmung eingetreten, da sich die Ermittlungen auf alle im Streitjahr bezogenen Einkünfte erstreckt hätten. Außerdem hätten die Feststellungen des Jahres 1989 ergeben, dass es auf Grund eines Aufklärungsverschuldens seitens des Finanzamts in Bezug auf die ohne beratende Hilfe lückenhaft ausgefüllte Einkommensteuererklärung zu einer erheblichen Steuerverlängerung gekommen sei, sodass es dem Grundsatz von Treu und Glauben widerspreche, wenn sich das Finanzamt auf Verjährung berufe. Eine Berichtigung der Steuerfestsetzung sei auch nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vorzunehmen, da ein Ereignis eingetreten sei, dass steuerlich Wirkung für die Vergangenheit habe. Die Fahndungsprüfung habe ergeben, dass er damals eine unvollständige Erklärung abgegeben habe, die sich erheblich zu seinem Nachteil ausgewirkt habe, und dass das Finanzamt dies hätte erkennen und aufgreifen müssen. Schließlich gehe es bei dem Einspruch auch um einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Das Finanzamt sei bei der Veranlagung des Streitjahres in mehreren Punkten von der Erklärung abgewichen, ohne ihn vorher dazu anzuhören. Die Versäumung der Einspruchsfrist gelte daher gemäß § 126 Abs. 3 AO als nicht verschuldet. Der vorliegende Fall sei daher so zu betrachten, als habe er rechtzeitig Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2004 wies der nunmehr zuständige Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung stehe der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Die Festsetzungsfrist betrage für die Einkommen-steuer vier Jahre, sie habe für das Streitjahr mit Ablauf des 31. Dezember 1994 geendet. Zum Zeitpunkt der Antragstellung beim Finanzamt sei die Festsetzungsfrist daher bereits abgelaufen gewesen. Die Steuerfahndungsstelle habe vor Ablauf der Festsetzungsfrist noch nicht mit Ermittlungen bzw. einer Fahndungsprüfung beim Kläger begonnen gehabt, sodass der Ablauf der Festsetzungsfrist hierdurch nicht nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt worden sei. Die Festsetzungsfrist verlängere sich nur bei Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung auf zehn bzw. fünf Jahre. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle seien die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt gewesen, weil die Ermittlungen hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu einer Verringerung der Einkünfte geführt hätten. Mit Eintritt der Festsetzungsverjährung könne daher auch keine Steuerfestsetzung zur Erlangung einer Steuererstattung beantragt werden. Auch eine Wiedereinsetzung in die Festsetzungsfrist sei nicht möglich, da Fristen, die keine Handlungs- oder Erklärungsfristen darstellten, nicht widereinsetzungsfähig seien. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide nach alledem wegen eingetretener Festsetzungsverjährung aus. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1989 lasse sich auch nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO stützen, weil hierfür Voraussetzung sei, dass ein Ereignis nachträglich eingetreten und bekannt geworden sei. Da das maßgebliche Ereignis, die Abfindungszahlung, bereits bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 1989 vorgelegen habe, rechtfertige die spätere Feststellung der Steuerfahndungsstelle keine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids. Die besondere Ablaufhemmung des § 175 Satz 2 AO, wonach die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginne, in dem das Ereignis eintrete, komme daher im Streitfall nicht in Betracht. Nicht entscheidungserheblich seien die Ausführungen des Klägers zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen fehlender Begründung des Verwaltungsakts bzw. unterlassener Anhörung vor Erlass des Veraltungsakts. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist könne der Kläger nicht mehr mit Erfolg geltend machen, ihm sei im Besteuerungsverfahren Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Wie sich aus § 47 AO ergebe, bewirke der Eintritt der Festsetzungsverjährung, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschten. Daraus folge nicht nur, dass eine Steuer nicht mehr festgesetzt werden könne, sondern auch, dass eine Aufhebung oder Änderung der Festsetzung unzulässig sei.

Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, er sei vor Erlass des Einkommensteuerbescheids nicht angehört worden, obwohl das Finanzamt in zahlreichen Punkten von seiner Erklärung abgewichen und er steuerlich nicht beraten gewesen sei. Auch in den Erläuterungen des Bescheids sei auf die erheblichen Abweichungen nicht hingewiesen worden. Da ersichtlich gewesen sei, dass er nur noch im Monat Januar in einem Arbeitsverhältnis gestanden habe, weil er eine ab 1. Februar gezahlte Rente erklärt habe, habe es sich dem Veranlagungsbeamten förmlich aufdrängen müssen, dass die ausgewiesene Lohnsumme von über 300.000 DM kein laufender Lohn habe sein können. Die Einkommensteuer sei um 90.736,81 DM zu hoch festgesetzt worden. Auch anlässlich des gegen ihn geführten Steuerfahndungsverfahrens hätte es zu einer Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1989 kommen können. Ursprünglich habe die Steuerfahndung den Prüfungszeitraum auch auf die Jahre 1985 bis 1989 erstreckt. Für 1989 habe sich ein Weniger an Kapitalerträgen ergeben. Schon aus diesem Grund hätte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid für 1989 ändern müssen, da es nicht nur zu seinen Ungunsten prüfen dürfe. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 19. August 1999 (BStBl II 2000, 330) entschieden, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht mehr zulässig sei, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Allerdings habe der Bundesfinanzhof formuliert, dass nicht jedes fehlerhafte Verwaltungshandeln, das zu einem fehlerhaften Steuerbescheid führe, korrigiert werden könne. Diese Formulierung lege den Schluss nahe, dass aber manches fehlerhafte Verwaltungshandeln unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben ohne Rücksicht auf den Eintritt der Verjährung korrigiert werden könne. Er berufe sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben, dem es widerspreche, wenn das Finanzamt seine Ermittlungspflichten grob fahrlässig verletze und im Rahmen der Fahndungsprüfung die Berichtigung verweigere. Weiterhin sei er der Ansicht, dass im vorliegenden Fall eine fünfjährige Festsetzungsfrist gelte. Da das Finanzamt leichtfertig seine Ermittlungs- und Anhörungspflichten verletzt habe, habe es die Steuer leichtfertig verlängert. Dann müsse sich das Finanzamt einer auf fünf Jahre verlängerten Berichtigungspflicht unterwerfen. Innerhalb dieser Frist habe die Steuerfahndung begonnen, sodass Ablaufhemmung eingetreten sei.

Der Kläger hat eine Bescheinigung seines früheren Arbeitgebers vom 24. November 2005 vorgelegt, in der die Bezüge des Klägers und auch die Abfindungszahlung im Streitjahr beziffert werden. Die Bestätigung enthält den Zusatz, dass die Lohnsteuerbescheinigung mit an Gewissheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch diese Zahlen enthalten habe.

Der Kläger beantragt,

1. den Bescheid des Finanzamts X vom 17. November 2000 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18. März 2004 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 1989 vom 2. Januar 1990 dahingehend zu ändern, dass die Abfindungszahlung in Höhe von 261.601 DM der ermäßigten Besteuerung unterworfen wird,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen,

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, es lasse sich nicht mehr feststellen, ob die Veranlagung 1989 überhaupt unrichtig gewesen sei. Belege dafür, dass auf der Lohnsteuerkarte die Abfindung gesondert ausgewiesen gewesen sei, habe der Kläger nicht vorgelegt. Es könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach § 34 EStG i.V.m. § 24 EStG gar nicht vorgelegen hätten, weil die Zahlung über zwei Veranlagungszeiträume geleistet worden sei. Denn lt. Lohnsteuerkarte für 1990 habe der Bruttoarbeitslohn in diesem Jahr 230.684 DM betragen, die darin enthaltenen Versorgungsbezüge nur 122.040 DM. Das Finanzamt habe auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen. Dem Kläger sei zu keiner Zeit zugesagt worden, dass der Einkommensteuerbescheid für 1989 rechtzeitig vor Ablauf der Verjährungsfrist geändert werde. Zum Täterkreis der Vorschriften über die Steuerhinterziehung und die leichtfertige Steuerverkürzung gehörten nicht Amtsträger der Finanzbehörde. Die Auffassung, der fiktive Tatbestand einer leichtfertigen Steuererhöhung könne im Umkehrschluss bei einem bestimmten Verhalten der Finanzbehörde zu deren Lasten wirken und verlängere die Festsetzungsfrist auf fünf Jahre, entbehre jeglicher Grundlage. Die Bescheinigung des früheren Arbeitgebers vom 24. November 2005 sei ohne Beweiswert, weil sie in einigen Punkten nicht mit der Erklärung des Klägers und den vom Veranlagungssachbearbeiter abgehakten Zahlen übereinstimmten. Deshalb stehe auch keineswegs mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass die mitgeteilten Zahlen auf der Lohnsteuerkarte enthalten gewesen seien.

Mit Beschluss des Senats vom 11. April 2008 ist der Rechtsstreit auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin übertragen worden.

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Einkommensteuer-, Steuerfahndungs- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Bescheid des Finanzamts X vom 17. November 2000 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18. März 2004 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. In den angegriffenen Entscheidungen wird zu Recht die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids für 1989 abgelehnt.

Der Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 vom 2. Januar 1990 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO steht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.

Es ist schon fraglich, ob die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift überhaupt vorliegen. Träfe die Behauptung des Klägers zu, dass die Abfindungszahlung auf der Lohnsteuerkarte gesondert ausgewiesen war, fehlte es an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache. War dies nicht der Fall, ist zweifelhaft, ob den Kläger dann nicht ein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsache erst nachträglich bekannt geworden ist, weil er es in diesem Falle versäumt hätte, den Bescheid ggf. mit fachlicher Hilfe zu prüfen und mit dem Einspruch anzufechten. Dies mag jedoch dahinstehen.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt sie mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr ging am 1. Oktober 1990 beim Finanzamt ein. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des 31. Dezember 1990 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 1994. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde auch nicht gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO durch vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnene Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle gehemmt. Denn die Vorermittlungen der Steuerfahndungsstelle begannen erst am 2. November 1995. Im Zeitpunkt des Eingangs des Änderungsantrags am 30. November 1999 war die Festsetzungsfrist für das Streitjahr mithin abgelaufen.

Entgegen der Auffassung des Klägers liegen die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung hat die Steuerfahndungsstelle für das Streitjahr nicht festgestellt. Der Kläger behauptet auch nicht, dass im Streitjahr Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden seien. Seine Auffassung, dass das Finanzamt wegen der Verletzung seiner Ermittlungs- und Anhörungspflichten die Steuer leichtfertig verlängert habe, sodass von einer auf fünf Jahre verlängerten Berichtigungspflicht auszugehen sei, innerhalb derer die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle begonnen hätten, sodass Ablaufhemmung eingetreten sei, findet im Gesetz keine Stütze. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist ist nach dem klaren Gesetzeswortlaut an den Straftatbestand der Steuerhinterziehung und den Bußgeldtatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung geknüpft. Fehlerhaftes Verwaltungshandeln, dass zu der Festsetzung einer zu hohen Steuer führt, gehört nicht dazu.

Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 1989 ist auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO änderbar. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Der Begriff "Ereignis" umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Ferner muss sich der Vorgang ereignen, nachdem der Steueranspruch entstanden ist, und bei Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, wenn das Finanzamt - wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO - lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt (vgl. BFH, Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Danach ist im vorliegenden Fall die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen. Denn es ist kein rückwirkendes Ereignis ersichtlich. Das hier maßgebliche Ereignis, die Abfindungszahlung, war bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 1989 bereits eingetreten.

Die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 ist auch unter dem Gesichtspunkt einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht zulässig. Die Regelung des § 110 Abs. 1 AO, nach der auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, erfasst nur verfahrensrechtliche und materiell-rechtliche Fristen, die "einzuhalten" sind; das sind Handlungs- und Erklärungsfristen, die Beteiligte gegenüber der Finanzbehörde zu wahren haben. Nicht wiedereinsetzungsfähig sind dagegen die gesetzlichen Fristen, die von den Finanzbehörden als Verwaltungsträger im Verwaltungsverfahren zu beachten sind. So fällt unter § 110 AO nicht der Ablauf von Festsetzungsfristen (vgl. BFH, Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330). Nach Ablauf der Festsetzungsfrist, in die nach alledem eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht kommt, ist auch die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist nicht mehr möglich. Insoweit ist schon mit Ablauf eines Jahres seit dem Ende der versäumten Einspruchsfrist die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - ausgenommen infolge höherer Gewalt - nicht mehr zulässig (§ 110 Abs. 3 AO). Da der Kläger hier unzweifelhaft an der möglichen Einspruchseinlegung nicht durch höhere Gewalt verhindert war, ist die Widereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist ausgeschlossen.

Ein Pflicht des Beklagten zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1989 ergibt sich im Streitfall schließlich nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben. Ungeachtet der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Grundsatz von Treu und Glauben die Durchbrechung der Festsetzungsverjährung ermöglicht (vgl. dazu BFH, Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, aaO), ist im vorliegenden Fall schon nicht ersichtlich, welches aktive Tun des Finanzamts beim Kläger einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben könnte, an den die Finanzverwaltung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gebunden wäre. Weder wurde dem Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 verbindlich zugesagt noch führt allein die Tatsache, dass im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung Erkenntnisse zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu Tage getreten sind, zu einem auf dem Grundsatz von Treu und Glauben beruhenden, von den Vorschriften des Verfahrensrechts unabhängigen Anspruch zur Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung, für die die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Auch die mögliche Verletzung von Aufklärungs- und Ermittlungspflichten führt nicht zu einem solchen Anspruch. Ist aber - wie im Streitfall - Festsetzungsverjährung eingetreten, darf die Geltung von Treu und Glauben einerseits nicht dazu führen, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Anspruch des Finanzamts aus dem Steuerschuldverhältnis wieder auflebt. Dann kann aber andererseits auch ein Verschulden des Finanzamts nicht dazu führen, dass ein Steuerbescheid nach Eintritt der Festsetzungsverjährung noch zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern ist.

Der Eintritt der Festsetzungsverjährung bewirkt, wie sich aus § 47 AO ergibt, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen und dass die Ungewissheit über das Bestehen von Ansprüchen endgültig entfällt. Daraus folgt nicht nur, dass nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann, sondern auch, dass eine Aufhebung oder Änderung der Festsetzung unzulässig ist. Weder kann der Steuergläubiger den Steueranspruch, noch der Steuerpflichtige den Anspruch auf Festsetzung einer Erstattung oder Vergütung oder auf Änderung einer Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten geltend machen. Die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung geändert werden müssten (vgl. BFH, Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, aaO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Bescheid des Finanzamts X vom 17. November 2000 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18. März 2004 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. In den angegriffenen Entscheidungen wird zu Recht die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids für 1989 abgelehnt.

Der Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 vom 2. Januar 1990 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO steht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.

Es ist schon fraglich, ob die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift überhaupt vorliegen. Träfe die Behauptung des Klägers zu, dass die Abfindungszahlung auf der Lohnsteuerkarte gesondert ausgewiesen war, fehlte es an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache. War dies nicht der Fall, ist zweifelhaft, ob den Kläger dann nicht ein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsache erst nachträglich bekannt geworden ist, weil er es in diesem Falle versäumt hätte, den Bescheid ggf. mit fachlicher Hilfe zu prüfen und mit dem Einspruch anzufechten. Dies mag jedoch dahinstehen.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt sie mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr ging am 1. Oktober 1990 beim Finanzamt ein. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des 31. Dezember 1990 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 1994. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde auch nicht gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO durch vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnene Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle gehemmt. Denn die Vorermittlungen der Steuerfahndungsstelle begannen erst am 2. November 1995. Im Zeitpunkt des Eingangs des Änderungsantrags am 30. November 1999 war die Festsetzungsfrist für das Streitjahr mithin abgelaufen.

Entgegen der Auffassung des Klägers liegen die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung hat die Steuerfahndungsstelle für das Streitjahr nicht festgestellt. Der Kläger behauptet auch nicht, dass im Streitjahr Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden seien. Seine Auffassung, dass das Finanzamt wegen der Verletzung seiner Ermittlungs- und Anhörungspflichten die Steuer leichtfertig verlängert habe, sodass von einer auf fünf Jahre verlängerten Berichtigungspflicht auszugehen sei, innerhalb derer die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle begonnen hätten, sodass Ablaufhemmung eingetreten sei, findet im Gesetz keine Stütze. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist ist nach dem klaren Gesetzeswortlaut an den Straftatbestand der Steuerhinterziehung und den Bußgeldtatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung geknüpft. Fehlerhaftes Verwaltungshandeln, dass zu der Festsetzung einer zu hohen Steuer führt, gehört nicht dazu.

Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 1989 ist auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO änderbar. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Der Begriff "Ereignis" umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Ferner muss sich der Vorgang ereignen, nachdem der Steueranspruch entstanden ist, und bei Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, wenn das Finanzamt - wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO - lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt (vgl. BFH, Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Danach ist im vorliegenden Fall die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen. Denn es ist kein rückwirkendes Ereignis ersichtlich. Das hier maßgebliche Ereignis, die Abfindungszahlung, war bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 1989 bereits eingetreten.

Die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 ist auch unter dem Gesichtspunkt einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht zulässig. Die Regelung des § 110 Abs. 1 AO, nach der auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, erfasst nur verfahrensrechtliche und materiell-rechtliche Fristen, die "einzuhalten" sind; das sind Handlungs- und Erklärungsfristen, die Beteiligte gegenüber der Finanzbehörde zu wahren haben. Nicht wiedereinsetzungsfähig sind dagegen die gesetzlichen Fristen, die von den Finanzbehörden als Verwaltungsträger im Verwaltungsverfahren zu beachten sind. So fällt unter § 110 AO nicht der Ablauf von Festsetzungsfristen (vgl. BFH, Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330). Nach Ablauf der Festsetzungsfrist, in die nach alledem eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht kommt, ist auch die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist nicht mehr möglich. Insoweit ist schon mit Ablauf eines Jahres seit dem Ende der versäumten Einspruchsfrist die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - ausgenommen infolge höherer Gewalt - nicht mehr zulässig (§ 110 Abs. 3 AO). Da der Kläger hier unzweifelhaft an der möglichen Einspruchseinlegung nicht durch höhere Gewalt verhindert war, ist die Widereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist ausgeschlossen.

Ein Pflicht des Beklagten zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1989 ergibt sich im Streitfall schließlich nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben. Ungeachtet der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Grundsatz von Treu und Glauben die Durchbrechung der Festsetzungsverjährung ermöglicht (vgl. dazu BFH, Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, aaO), ist im vorliegenden Fall schon nicht ersichtlich, welches aktive Tun des Finanzamts beim Kläger einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben könnte, an den die Finanzverwaltung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gebunden wäre. Weder wurde dem Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 verbindlich zugesagt noch führt allein die Tatsache, dass im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung Erkenntnisse zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu Tage getreten sind, zu einem auf dem Grundsatz von Treu und Glauben beruhenden, von den Vorschriften des Verfahrensrechts unabhängigen Anspruch zur Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung, für die die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Auch die mögliche Verletzung von Aufklärungs- und Ermittlungspflichten führt nicht zu einem solchen Anspruch. Ist aber - wie im Streitfall - Festsetzungsverjährung eingetreten, darf die Geltung von Treu und Glauben einerseits nicht dazu führen, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Anspruch des Finanzamts aus dem Steuerschuldverhältnis wieder auflebt. Dann kann aber andererseits auch ein Verschulden des Finanzamts nicht dazu führen, dass ein Steuerbescheid nach Eintritt der Festsetzungsverjährung noch zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern ist.

Der Eintritt der Festsetzungsverjährung bewirkt, wie sich aus § 47 AO ergibt, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen und dass die Ungewissheit über das Bestehen von Ansprüchen endgültig entfällt. Daraus folgt nicht nur, dass nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann, sondern auch, dass eine Aufhebung oder Änderung der Festsetzung unzulässig ist. Weder kann der Steuergläubiger den Steueranspruch, noch der Steuerpflichtige den Anspruch auf Festsetzung einer Erstattung oder Vergütung oder auf Änderung einer Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten geltend machen. Die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung geändert werden müssten (vgl. BFH, Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, aaO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.