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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 17.11.2009 – 11 K 553/04

Tatbestand

Streitig ist die Vergütung von Mineralölsteuer für das Kalenderjahr 2003 für in Blockheizkraftwerken (BHKW) verwendetes Mineralöl nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit Abs. 3 a Nr. 1.1 des Mineralölsteuergesetzes in der Fassung vom 16. August 2001 (Bundesgesetzblatt -BGBl.- I, S. 2081, im folgenden MinöStG), insbesondere, in welcher Form der für die Vergütung erforderliche Nachweis des Nutzungsgrades der BHKW in Höhe von mindestens 70 % zu erbringen ist.

Die Klägerin betreibt seit 1997 ein BHKW. Am 24. April 1997 erteilte ihr das damals zuständige, inzwischen aufgelöste Hauptzollamt (HZA) X eine Erlaubnis zum Betrieb eines Dieselmotors (Modul I) mit gekennzeichnetem und nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 des damals geltenden Mineralölsteuergesetzes ermäßigt versteuertem Heizöl zur gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft (KWK).

Mit Schreiben vom 2. Juni 1999 bat die Klägerin das HZA X um kurzfristige Mitteilung, auf welche Art und Weise der Nachweis für die im Blockheizkraftwerk verbrauchten Mengen und für den Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % erbracht werden soll. Mit Schreiben vom 8. Juni 1999 teilte dieses ihr unter anderem mit:

„Sollten Sie mir aufgrund der technischen Daten der Betriebsbeschreibung und von Berechnungen ihrerseits Ihrer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage nachweisen können, dass der Jahresnutzungsgrad der Anlage mindestens 70 % beträgt, d. h., dass die Anlage im Jahresdurchschnitt 70 % der eingesetzten Energie in Kraft und Wärme umgesetzt, käme nach § 25 Abs. 3 Nr. 1.1 auch eine Erstattung des vollen Steuersatzes von 120.- DM in Betracht.“

Daraufhin bat die Klägerin am 25. Juni 1999 schriftlich um kurzfristige Mitteilung, ob und in welcher Form die von ihr vorgelegten Berechnungen zum Jahresnutzungsgrad überprüft würden, um gegebenenfalls Vorkehrungen treffen zu können, damit dieser „für uns absolut wichtige Punkt“ sicher sei. In der Antwort des HZA X vom 28. Juni 1999 heißt es:

„Die Berechnungen des Jahresnutzungsgrades werden vom für die Außenprüfung und Steueraufsicht zuständigen HZA, höchstwahrscheinlich nach Abgabe der Vergütungsanmeldung, überprüft. Nähere Weisungen oder Anordnungen und Berechnungsmethoden sind hier zum heutigen Zeitpunkt noch nicht bekannt.“

Mit Schreiben vom 21. Juli 1999 ergänzte das HZA X unter Bezugnahme auf die Anfrage der Klägerin:

“…Nähere Weisungen oder Anordnungen und Berechnungsmethoden für den Energiegehalt und den Jahresnutzungsgrad werden zur Zeit durch eine Arbeitsgruppe bei der Oberfinanzdirektion erarbeitet, die dann von allen Hauptzollämtern des OFD-Bezirks gleich angewandt werden sollen. Sobald mir diese Empfehlungen vorliegen, werde ich Sie darüber informieren.“

Weiterer Schriftwechsel, der sich auf die Ermittlung des Nutzungsgrades bezieht, folgte jedoch erst Anfang des Jahres 2003.

Neben dem sich bereits seit 1997 in Betrieb befindenden Dieselmotor (Modul I) wurde im Juni 2000 ein weiterer Dieselmotor (Modul II) mit einem Drehstrom-Generator in Betrieb genommen. Dieses zusätzliche Modul II wurde mit Schreiben des ehemaligen HZA X vom 18. Januar 2001 in die bestehende Erlaubnis einbezogen. Beide Module waren in einem gemeinsamen Raum untergebracht und wurden über eine gemeinsame Brennstoffleitung versorgt. Die in den Wärmetauschern bei den Motorenkühlungen und bei der Abgasanlage des Moduls II gewonnene Wärme wurde über ein gemeinsames Rohrleitungssystem zu den Verbrauchsstellen abgeführt und für die Beheizung der Firmengebäude und die Warmwasserversorgung genutzt. Modul I erzeugte über zwei hintereinandergeschaltete Abgaswärmetauscher, die die hohe Abgastemperatur des Motors nutzten, Wasserdampf - Prozessdampf -. Die von beiden Motoren verbrauchten Heizölmengen wurden an der gemeinsamen Hauptzuleitung über einen einzigen, nicht geeichten Volumenzähler erfasst. Der Heizölverbrauch des seit 1. August 2000 bei der Anlage installierten Heizkessels wurde über einen eigenen eichfähigen Zähler festgehalten. Die Entnahme des Heizöls für den Heizkessel erfolgte aus der Hauptleitung nach der Messuhr. Das von der KWK-Anlage verbrauchte Heizöl errechnete die Klägerin durch Subtraktion der jeweiligen Durchflussmengen. Die erzeugten Strommengen wurden an der Klemmleiste des Generators über Stromzähler erfasst. Beim Modul I ermittelte die Klägerin die Speisewasserzufuhr für die Dampfbereitung mit einem eichfähigen Volumenzähler (1 qm Wasser = 1.000 kg Dampf), die Abwärme des Motors über einen Wärmezähler. Die Wärmeleistung des Moduls II (Abgas- und Motorenkühlung) wurde im maßgeblichen Zeitraum nicht gemessen. Den Herstellerangaben zufolge entspricht sie der elektrischen Leistung.

Mit Schreiben vom 25. November 2002 teilte die Klägerin dem beklagten HZA unter anderem mit, dass ab Anfang Dezember 2002 das Modul I außer Betrieb genommen werde. In diesem Zusammenhang werde der Wärmezähler, der beim Modul I dann nicht mehr benötigt werde, für das Modul II eingesetzt. Das Schreiben ist beim Fachsachgebiet zusammen mit dem Prüfungsbericht im Februar 2003 eingegangen.

Ende des Jahres 2002 führte der Prüfungsdienst des beklagten HZA bei der Klägerin eine Außenprüfung unter anderem im Hinblick auf die steuerbegünstigte Verwendung von Mineralöl in einer KWK-Anlage im Zeitraum 1. April 1999 bis 31. Dezember 2001 durch. Nach Ansicht des Prüfers konnte ein tatsächlich erzielter Monats- oder Jahresnutzungsgrad der Anlage (Quotient aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie und der Summe der zugeführten Energie in demselben Zeitraum) aufgrund der fehlenden Messeinrichtungen für die erzeugte Wärmeenergie des Moduls II nicht ermittelt werden (Prüfungsbericht vom 23. Januar 2003 Unterpunkt 5.7).

Den Prüfungsbericht übersandte das beklagte HZA der Klägerin mit Schreiben vom 26. März 2003, in dem es zudem feststellte, dass ein tatsächlicher Nutzungsgrad von mindestens 70 % nicht nachgewiesen worden sei. Da die Anlage nicht über einen Notkühler verfüge und die erzeugte Wärme damit vollständig genutzt werden müsse, werde zugunsten der Klägerin für die Vergangenheit aber davon ausgegangen, dass der Nutzungsgrad von 70 % erreicht worden sei. Das HZA wies aber darauf hin, dass die Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit Abs. 3 a Nr. 1.1 MinöStG ab dem Vergütungszeitraum 2003 nur noch dann gewährt werden könne, wenn der Nutzungsgrad von mindestens 70 % nachgewiesen werde.

Mit Bescheid vom 31. März 2003 entschied das beklagte HZA über die Vergütung der Mineralölsteuer für das Jahr 2002. Der Bescheid enthielt den folgenden Hinweis:

„Für das Kalenderjahr 2002 wurde - vorbehaltlich eines ggf. gegenteiligen Prüfungsergebnisses - letztmalig davon ausgegangen, dass Ihre Kraft-Wärme-Kopplungsanlage einen Nutzungsgrad von mindestens 70 % erreicht hat. Ich weise Sie nochmals darauf hin, dass Ihnen die Vergütung nach § 25 Abs. 3a Nr. 1.1 MinöStG in Höhe des vollen Mineralölsteuersatzes ab dem Vergütungszeitraum Kalenderjahr 2003 nur noch gewährt werden kann, wenn der Nutzungsgrad von mindestens 70% mit Hilfe geeigneter Zähleinrichtungen nachgewiesen wird.“

Ab dem 1. Juli 2003 war nur noch das Modul II in Betrieb.

Für das im Streitjahr 2003 in den beiden BHKW (Modul I und II) verwendete Heizöl (1.278.300 Liter) beantragte die Klägerin am 8. Januar 2004 die Vergütung der Mineralölsteuer in Höhe von 78.423,71 EUR. Da nach Ansicht des beklagten HZA der Nachweis eines Nutzungsgrades von mindestens 70 % nicht erbracht war, bat es die Klägerin mit Schreiben vom 12. Januar 2004 um Mitteilung der erzeugten Strom- und Wärmemenge. Diese teilte mit Schreiben vom 14. Januar 2004 mit:

„Ihr Schreiben vom 12.01.2004 haben wir erhalten. Zählerstände wie folgt:

Zählerstände

31.12.2002

31.12.2003

Wert

Strom BHKW I

13.212,1 Megawatt

16.148,3 Megawatt

2.936,2 Megawatt (ab 30.06.03 abgeschaltet)

Strom BHKW II

2.793,8 Megawatt

4.809,7 Megawatt

2.015,9 Megawatt

Wärme BHKW I

5.498,9 Megawatt

6.713,2 Megawatt

1.214,3 Megawatt (ab 30.06.03 abgeschaltet)

Wärme BHKW II

2.793,8 Megawatt

4.809,7 Megawatt

2.015,9 Megawatt

..“

Auf telefonische Nachfrage durch das HZA erklärte die Klägerin, dass nur im Modul I ein Wärmemengenzähler installiert sei. Zur Nutzungsgradberechnung sei von der Klägerin davon ausgegangen worden, dass das Modul II Strom und Wärme in gleichem Umfang erzeugt. Der Verbrauch an Mineralöl wurde für beide Module nach wie vor durch einen Zähler an der gemeinsamen Treibstoffleitung gemessen, sodass der Mineralölverbrauch der einzelnen Module nur geschätzt werden konnte.

Mit Bescheid vom 7. April 2004 gewährte das HZA für das Jahr 2003 eine Vergütung der Mineralölsteuer für das in Modul I verwendete Mineralöl in Höhe von 44.133,29 EUR, wobei es einen Nutzungsgrad von über 70 % zugrunde legte. Für das Modul II vergütete es lediglich Mineralölsteuer in Höhe von 11.430,14 EUR, da es davon ausging, dass der Nutzungsgrad von mindestens 70 % nicht nachgewiesen sei. Die diesbezüglichen Angaben der Klägerin beruhten lediglich auf einer Schätzung. „Mit Bescheid vom 31. Februar 2003“ (gemeint ist der Bescheid vom 31. März 2003 über die Vergütung von Mineralölsteuer für das Jahr 2002) sei der Klägerin mitgeteilt worden, dass für das Jahr 2002 letztmalig ohne Nachweis davon ausgegangen werde, dass die KWK-Anlage einen Nutzungsgrad von mindestens 70 % erreicht habe. Eine Erstattung nach § 25 Abs. 3 a Nr. 1.1 MinöStG könne daher nicht gewährt werden. Lediglich eine Vergütung nach § 25 Abs. 3 a Nr. 1.3 MinöStG komme für das in Modul II eingesetzte leichte Heizöl in Betracht.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Zur Begründung führt sie aus, der Gesetzeswortlaut des § 25 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit Abs. 3 a Nr. 1.1 MinöStG enthalte keine Regelung dazu, wie der Nachweis der Verwendung und des Nutzungsgrades von mindestens 70 % zu führen sei. Bereits dem Wortlaut nach stehe fest, dass der Nachweis nicht nur über einen Zähler geführt werden könne. Dem Schreiben des HZA vom 26. März 2003, auf das die Versagung der (weitergehenden) Vergütung für das in Modul II eingesetzte Mineralöl gestützt werde, fehle damit die Rechtsgrundlage.

Die Berechnung des Nutzungsgrades sei auch unter Ermittlung der Zählerstände erfolgt. Bereits nach den Herstellerangaben liege der Wirkungsgrad für Modul II bei 86 %. Eine entsprechende Wärmemenge müsse zwingend abgeführt werden, da ansonsten das Modul II technisch abgestellt werde. Die Abführung sei nur über einen Wärmetauscher möglich. Die Herstellerangaben in der technischen Beschreibung bestätigten, dass der thermische Wirkungsgrad bei 43 % liege, womit bereits der Nachweis erbracht sei, dass der Wirkungsgrad tatsächlich deutlich über 70 % liege. Beim Modul II handle es sich nämlich um ein strom- und wärmegeführt betriebenes BHKW. Nachdem für das Modul II im Jahr 2003 die erzeugte Strommenge bereits anhand von Zählerablesungen festgestellt worden sei, werde seit 1. April 2004 nach Einbau einer Messeinrichtung zur Messung der produzierten Wärme auch die erzeugte Wärmemenge erfasst. Die Messergebnisse bestätigten nicht nur die Herstellerangaben, sondern auch die bei der Klägerin mit Modul II tatsächlich erreichte Wärmenutzung mit einem Nutzungsgrad von über 70 %.

Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem BFH in seinem Beschluss vom 8. Februar 2008 VII B 123/07 (BFH/NV 2008, 993) zu beurteilende Sachverhalt nicht zu vergleichen. In dem vom BFH entschiedenen Fall seien hinsichtlich des Jahresnutzungsgrades keine gesicherten Unterlagen vorhanden gewesen (defekter Stromzähler, fehlende Anschreibungen, fehlende Angaben zur Berechnungen des Nutzungsgrades), wogegen sie, die Klägerin, von Anfang an wegen der Berechnung des Nutzungs- bzw. Jahresnutzungsgrades mit dem zuständigen HZA Kontakt aufgenommen habe. Daraufhin habe das beklagte HZA mit Schreiben vom 26. März 2004 den Berechnungsmodus für den Nutzungsgrad vorgegeben. Auf dieser Grundlage habe sie täglich sämtliche Zählerstände mit Ausnahme des beim BHKW II nicht vorhandenen Wärmemengenzählers durch Mitarbeiter der Instandhaltung abgelesen und handschriftlich in speziellen Protokollblättern vermerkt. Diese Art der Protokollierung werde bei ihr für eine Vielzahl von technischen Maschinen und Einrichtungen vorgenommen, um anhand der protokollierten Zahlen und Daten eine Grundlage für einen wirtschaftlich optimalen Betrieb der Anlagen zu haben. Damit seien sämtliche für ein Sachverständigengutachten für den streitigen Zeitraum erforderlichen Daten geordnet und vollständig vorhanden. Nach der vom HZA vorgegeben Berechnung betrage der Nutzungsgrad für das BHKW I 73,81 % und für das BHKW II 76,62 %.

Bei beiden BHKW werde die erzeugte Strommenge mit unterschiedlichen Zählern erfasst, sodass sie eindeutig den jeweiligen Modulen zugeordnet werden könne. Auch die Dampferzeugung des Moduls I sei über einen Zähler erfasst worden. Das gleiche gelte für den Mineralölverbrauch jedenfalls ab dem 1. Juli 2003. Da das BHKW I am 30. Juni 2003 abgestellt worden sei, könne für den Folgezeitraum, also bis 9. Juli 2004, der tatsächliche Mineralölverbrauch für das BHKW zahlenmäßig belegt werden.

Der Versagung der Vergütung für Modul II stehe auch Treu und Glauben entgegen. Das ehemalige HZA X habe ihr, der Klägerin, mit Schreiben vom 8. Juni 1999 im Zusammenhang mit der Installation des Moduls II keine Zählerablesung oder den Einbau von Messeinrichtungen auferlegt. Vielmehr sei ihr in dem Schreiben bestätigt worden, dass sie die Voraussetzungen nach § 25 Abs. 3 a Nr. 1.1 MinöStG - wie für das Jahr 2003 auch geschehen - aufgrund der technischen Daten der Betriebsbeschreibung nachweisen könne. Aufgrund dieser Auskunft des ehemaligen HZA X bestehe Vertrauensschutz, jedenfalls bis zum 25. August 2003. An diesem Tag sei bei ihr die Einspruchsentscheidung des HZA für das Kalenderjahr 2002 eingegangen.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die Vergütung von Mineralölsteuer für das Kalenderjahr 2003 nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG vom 7. April 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 2004 zu ändern und die Vergütung der Mineralölsteuer für das Jahr 2003 von 60.071,39 EUR um 22.860,28 EUR zu erhöhen und auf 82.931,67 EUR festzusetzen.

Das beklagte HZA tritt der Klage nicht entgegen, soweit damit eine Erhöhung der Mineralölsteuervergütung um 3.810 EUR begehrt wird, und beantragt im Übrigen, die Klage abzuweisen.

Soweit es der Klage noch entgegentritt, trägt es unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung vor, die Nachweispflicht dafür, dass der Nutzungsgrad mindestens 70 % betrage, obliege nach den allgemeinen Regeln der Beweislast für das Vorliegen einer Steuerbegünstigung der Klägerin. Zur Bestimmung des Nutzungsgrades seien die Mengen des eingesetzten Mineralöls zu messen. Dies gelte grundsätzlich auch für die erzeugte thermische und mechanische Energie. Die Klägerin habe weder die Menge des eingesetzten Mineralöls noch die erzeugte thermische Energie gemessen. Sie ignoriere die Regelung des § 25 Abs. 3 b MinöStG, wenn sie behaupte, das Mineralölsteuergesetz enthalte keine nähere Festlegung, wie der Nutzungsgrad nachzuweisen sei. Wenn die theoretischen Herstellerangaben im technischen Datenblatt maßgebend wären, bedürfte es des vom Gesetzgeber in § 25 Abs. 3 a und 3 b MinöStG normierten Wahlrechts nicht, den Nutzungsgrad monats- oder jahresbezogen zu ermitteln.

Entgegen den Angaben in der Klageschrift sei der Nachweis eines Nutzungsgrades über 70 % für das Modul II auch in den Quartalen II-IV 2004 nicht erbracht worden. Der anhand der Herstellerangaben zur thermischen Energie berechnete Nutzungsgrad habe nur bei 70,6 % gelegen, sodass bereits geringfügige Abweichungen von den Herstellerangaben zu einem Abrutschen des Nutzungsgrades auf unter 70 % geführt haben könnten.

Das Schreiben der Klägerin vom 25. November 2002, in dem sie ankündigte, das Modul I Anfang Dezember 2002 außer Betrieb zu nehmen und den Wärmemengenzähler dieses Moduls für das Modul II einzusetzen, sei seinem Fachsachgebiet zusammen mit dem Prüfungsbericht vom 23. Januar 2003 im Februar 2003 zugegangen. Damit habe seit dem 1. März 2003 keinerlei Veranlassung mehr bestanden, der Klägerin hierzu Hinweise zu geben. Hätte die Klägerin ihre Ankündigung auch in die Tat umgesetzt, wäre sie in der Lage gewesen, alle erforderlichen Daten zur Überprüfung der Vergütungsvoraussetzungen zur Verfügung zu stellen.

Die Klägerin könne sich auch nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Sie lasse nämlich außer Acht, dass bis zum 31. Dezember 1999 auf den Jahresnutzungsgrad ohne Legaldefinition abgestellt worden sei. Erst danach sei die Wahlmöglichkeit zwischen Monats- und Jahresnutzungsgrad eingeführt worden. Der Interpretation des Schreibens des HZA X vom 21. Juli 1999 durch die Klägerin, dass allein aufgrund der technischen Merkmale einer KWK-Anlage der Jahresnutzungsgrad ermittelt werden könne, sei mit der Einführung der Legaldefinition des Monats- und Jahresnutzungsgrades der Boden entzogen. Im Übrigen habe sie bereits in ihrer Stellungnahme vom 25. November 2002 zu den Prüfungsfeststellungen für den Prüfungszeitraum 1. April 1999 bis 31. Dezember 2001 erklärt, dass das Modul I ab Anfang Dezember 2002 außer Betrieb genommen und der Wärmezähler dann für das Modul II eingesetzt werde. Sie habe es also durchaus in der Hand gehabt, ab dem Vergütungsabschnitt 2003 die gesetzlichen Vergütungsvoraussetzungen zu erfüllen.

Am 9. Juli 2009 wurde die Sache mit den Beteiligten erörtert und am 17. November 2009 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Für Januar und Februar 2003 ist eine Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit Abs. 3 a Nr. 1.1 MinöStG noch zu gewähren. Zwar können die gesetzlichen Voraussetzungen für diesen Zeitraum nicht mehr nachgewiesen werden (siehe unter 1.), die Klägerin kann sich insoweit jedoch auf Vertrauensschutz berufen (siehe unter 2.). Dies führt zu einer Erhöhung der Mineralölsteuervergütung für das Jahr 2003 um 3.810 EUR. Soweit die Klägerin eine darüber hinausgehende Erhöhung der Mineralölsteuervergütung begehrt, ist ihre Klage indessen unbegründet; eine Gewährung von Vertrauensschutz für Zeiträume nach Februar 2003 kommt nicht mehr in Betracht.

1. Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG wird die Steuer vorbehaltlich der Absätze 3 bis 5 auf Antrag u. a. erlassen, erstattet oder vergütet für Schweröle, die nachweislich nach den ab 1. April 1999 geltenden Steuersätzen des § 3 versteuert worden sind, und die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 sowie § 32 Abs. 1 MinöStG begünstigten Zwecken oder in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme verwendet worden sind. Dabei beträgt der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung für 1.000 l Gasöle, die von Betreibern nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe a oder b in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung mit einem Monatsnutzungsgrad oder einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent verwendet worden sind, 61,35 EUR (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 MinöStG).

Einen Nutzungsgrad des Moduls II von mindestens 70 %, der Voraussetzung für die beantragte - weitergehende - Vergütung ist, hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

Nach § 25 Abs. 3 b MinöStG errechnet sich der Nutzungsgrad aus dem Quotienten der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie und der Summe der zugeführten Energie in demselben Zeitraum. Bereits aus der Formulierung dieser Legaldefinition geht hervor, dass allein durch technische Daten des Herstellers einer KWK-Anlage der Nachweis des Nutzungsgrades nicht erbracht werden kann. Ausschlaggebend für seine Berechnung ist nach der Legaldefinition nämlich nicht die erzeugte, sondern die tatsächlich genutzte erzeugte Energie. Die Herstellerangaben enthalten aber lediglich Durchschnittswerte, die Anlagen dieses Typs bei optimalem Betrieb zu erreichen im Stande sind. Wie bei allen technischen Anlagen unterliegen die tatsächlichen Werte aber Schwankungen und sind insbesondere von weiteren Faktoren abhängig wie Wartung, Raumtemperatur, Qualität des eingesetzten Mineralöls, Dauerbetrieb oder häufiges Anfahren der Anlage mit entsprechend höherem Mineralölverbrauch etc. Dass die Herstellerangaben nicht in jedem Fall den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, ist schon daraus ersichtlich, dass selbst nach den von der Klägerin u. a. in Anlage 2 zum Prüfungsbericht vom 23. Januar 2003 und im Schreiben vom 6. Oktober 2009 dargestellten Nutzungsgradberechnungen im Jahr 2000 für beide Module lediglich ein Nutzungsgrad von 72,06 % und im Jahr 2001 von 75,04 % erreicht wird, und Modul II im Jahr 2003 danach einen Nutzungsgrad von 76,62 % aufweist, wogegen er nach den Herstellerangaben 86 % beträgt (Anlage 1 zum Prüfungsbericht vom 23. Januar 2003).

Dass der Nachweis des Nutzungsgrades nach dem Willen des Gesetzgebers nicht durch Herstellerangaben geführt werden kann, wird auch durch das Ende 1999 eingeführte Wahlrecht deutlich, den Nutzungsgrad entweder monats- oder jahresbezogen zu ermitteln (Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 , BGBl. I, S. 2432). Einer solchen Wahlmöglichkeit hätte es nicht bedurft, wenn grundsätzlich von den Herstellerangaben ausgegangen werden könnte, denn dann wäre der Jahres- und der Monatsnutzungsgrad immer gleich. Der Nachweis des Nutzungsgrades ist daher stets auf der Grundlage der tatsächlichen nachgewiesenen Energieerzeugung und des Energieeinsatzes zu führen.

Diesen Nachweis des tatsächlichen Nutzungsrades ist die Klägerin schuldig geblieben. Die Angaben zum Mineralölverbrauch bis 30. Juni 2003 und zu der in diesem Zeitraum genutzten thermischen Energie beruhen lediglich auf Schätzungen. Der Mineralölverbrauch für die Module I und II wurde nicht getrennt erhoben. Erst nach Abschaltung des Moduls I Ende Juni 2003 konnte der Mineralölverbrauch für das Modul II und damit die zugeführte Energie zuverlässig ermittelt werden. Aber selbst wenn man von dem für das Modul I zugunsten der Klägerin auf Grundlage der Vorjahre geschätzten Mineralöleinsatz ausgeht, kann damit der Nutzungsgrad des Moduls II nicht bestimmt werden. Zwar ist es möglich, durch Abzug dieser geschätzten Mineralölmenge vom Mineralölgesamtverbrauch - abzüglich der beim Heizkessel nachweislich verbrauchten Menge – einen fiktiven Mineralöleinsatz für das Modul II zu errechnen; ein Wärmemengenzähler war im fraglichen Zeitpunkt jedoch weder für die von Modul II noch für die von beiden Modulen insgesamt erzeugte Wärme vorhanden, sodass auch eine rechnerisch ermittelte Wärmeerzeugung durch das Modul II fehlt. Das Gleiche gilt für den Zeitraum 1. Juli bis 31. Dezember 2003, für den zwar die Menge des eingesetzten Mineralöls nach Abschaltung des Moduls I tatsächlich ermittelt werden kann, es jedoch nach wie vor an einer Wärmemessung mangelt.

Anders als die Klägerin meint, ist ein Nutzungsgrad des Moduls II von 70 % und mehr auch nicht anderweitig nachgewiesen. Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen zur erzeugten Wärme beruhen ausschließlich auf der Annahme, dass die erzeugte thermische Energie der mechanischen entspricht, wie die Herstellerangaben es postulieren. Die Herstellerangaben können aber auch insoweit nicht als Nachweis herangezogen werden (s.o.).

Auch durch die Stellungnahme des Dipl. Ing. Ce (offenbar einem Angestellten der Klägerin, siehe deren Schreiben vom 23. April 1997, Verwaltungsakten S. 6, und ihre Anmeldung der Verwendung von steuerbegünstigtem Mineralöl vom 16. Februar 2001, Verwaltungsakten S. 14) kann der Nachweis eines Nutzungsgrades von mindestens 70 % nicht geführt werden. Er kommt in seiner Stellungnahme vom 21. April 2004 (vorgelegt mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 6. Oktober 2009 als Anlage K 4/9) zwar zu dem Ergebnis, mit einem BHKW wie dem des Moduls II werde ein Gesamtwirkungsgrad zwischen 80,4 % und 90% erreicht. Dabei geht er davon aus, dass die nutzbare Wärme mindestens 38,4 %, maximal 48% beträgt. Er trifft jedoch keine Aussage darüber, welche Wärmemenge tatsächlich genutzt wird. Diese ist aber maßgeblich für die Berechnung des Nutzungsgrades, nicht die nutz bare Wärme. Die Stellungnahme beruht auch nicht auf tatsächlich erzielten und gemessenen Ergebnissen der konkreten Anlage, sondern auf den technischen Daten. Gleichzeitig ist aus der Stellungnahme ersichtlich, dass der Nutzungsgrad durchaus schwanken kann, z. B. durch eine Verschmutzung des Abgaswärmetauschers. Zwar hat Dipl. Ing. Ce auch für einen dadurch erzielten Wärmeverlust von bis zu 20% noch einen Nutzungsgrad von mindestens 80,4 % errechnet. Überträgt man seine prozentualen Angaben zu den einzelnen Energiemengen jedoch – soweit vorhanden - auf die tatsächlich gemessenen Werte, wird der von ihm postulierte Mindestnutzungsgrad von 80,4 % nicht erreicht. Für 2003 ergibt sich danach ein nach der vom HZA angegebenen Rechenmethode (erzeugte Strommenge + erzeugte Wärmemenge + 5 % Generatorverlust/ zugeführte Energie) ermittelter fiktiver Nutzungsgrad von 73,42 % und für 2004 von 75,19 %.

Wenn z. B. 2003 die gemessene, von Modul II erzeugte Strommenge von 2015,9 MW einem Nutzungsgrad von 42 % entspricht, ergibt sich für 1 % eine Energiemenge von 48 MW (=2015,9 : 42). Bei einer nach Dipl. Ing. Ce geschätzten Wärmemindesterzeugung von 38,4 % ergibt sich eine Leistung von 1.843,2 MW (=38,4 x 48). Bei einem geschätzten Energieeinsatz (Mineralöl) von 5.393,68 MW beträgt der Nutzungsgrad nach der vom HZA vorgegebenen Rechenmethode (erzeugte Strommenge + Generatorverlust von 5 % + erzeugte Wärmemenge) x 100 / Energieeinsatz 73,42 % (2015,9 MW + 100,80 MW + 1.843,2 MW) x 100 /5.393,68 MW.

Legt man die Legaldefinition des § 25 Abs. 3b MinöStG zugrunde (erzeugte Strommenge + erzeugte Wärmemenge / zugeführte Energie), liegt der Wirkungsgrad lediglich bei 71,55 % bzw. 73,27 % und damit nur noch knapp über dem für die begehrte Vergütung erforderlichen Nutzungsgrad. Damit ist sein Postulat, die Anlage habe einen Nutzungsgrad von mindestens 80,4 % schon aufgrund der eigenen Angaben der Klägerin nicht haltbar.

Auch die auf diese Weise berechneten Wirkungsgrade können jedoch bei der Entscheidung über die Vergütung nicht zugrunde gelegt werden. Die Annahme, die Anlage produziere zumindest zu 38,4 % Wärme, beruht auf einer reinen Schätzung. Zwar ist die von Dipl. Ing. Ce angestellte Bestimmung des Nutzungsgrades auf der Grundlage der dort angegebenen Parameter (Stromerzeugung von 42 %, Verlustenergie max. 10 %) rechnerisch nachvollziehbar; wie er diese im Einzelnen bestimmt, bleibt jedoch völlig offen. Wie seiner Anlagenbeschreibung entnommen werden kann, geht er zudem bei seiner Berechnung davon aus, dass ca. 70 ° C bzw. 75 ° C warmes Wasser an den Wärmetauschern aufgeheizt wird. Eine solche Vorwärme wird aber nur im laufenden Betrieb erzielt und ist beim Anfahren der Anlage nicht vorhanden. Die beiden Module hatten jedoch nach Angaben der Klägerin im Schreiben vom 24. August 1999 lediglich 280 monatliche Betriebsstunden. Dies entspricht ca. 9 ½ Stunden am Tag. Auch wenn diese Angaben nicht den maßgeblichen Zeitraum betreffen, machen sie doch deutlich, dass sich die Anlage im Jahr 2003 nicht im Dauerbetrieb befand. Sie musste vielmehr immer wieder neu angefahren werden, wofür größere Energiemengen erforderlich sind. Dipl. Ing. Ce ist bei seinen Berechnungen aber von einem Dauerbetrieb des Modul II ausgegangen, weshalb die Werte schon deshalb nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen können.

Die Einholung eines Sachverständigengutachtens ist als Nachweis eines Nutzungsgrades von mindestens 70 % nicht geeignet. Da dem Sachverständigen ebenso wie dem HZA und dem Senat keine konkreten Messwerte zur tatsächlich genutzten Energie - und bis Ende Juni 2003 auch keine über den Mineralölverbrauch des Moduls II - zur Verfügung gestellt werden könnten, wäre die einzig denkbare für das Verfahren relevante Aussage, die ein Sachverständiger treffen könnte, dass der Nutzungsgrad dieser konkreten Anlage unter keinen Umständen unter 70 % liegen kann. Da das Modul II aber nicht mehr in Betrieb ist, könnte ein Gutachter nicht mehr feststellen, welche Tatsachen die Effizienz der Anlage hätten mindern können, wo z. B. Wärmeverluste möglich gewesen sind oder ob die erzeugte Energie auch tatsächlich genutzt wurde. Im Nachhinein könnten daher lediglich allgemeine Aussagen über den Nutzungsgrad einer Anlage diesen Typs getroffen werden, nicht aber über die tatsächlich genutzte Energie und damit den tatsächlich erzielten Nutzungsgrad des Moduls II. Dass dieser ganz erheblich schwanken kann, zeigen schon die Herstellerangaben im Prospekt der „Mothermik“ (Verwaltungsakten S. 27), in dem es heißt, „Durch unser patentiertes System … erreichen wir Gesamtwirkungsgrade bis zu 90%“. Im Vergleich dazu betragen die von der Klägerin errechneten Nutzungsgrade des Moduls II im Jahr 2003 76,62 % (Schreiben vom 6. Oktober 2009), für das Jahr 2000 und 2001 für Modul I und II zusammen 72,06 % (2000) bzw. 75,04 % (2001, siehe Anlage 2 zum Prüfungsbericht vom 23. Januar 2003).

Der Senat hält daher die Einholung eines Sachverständigengutachtens für nicht erforderlich. Er sieht sich hierbei bestätigt durch den Beschluss des BFH vom 8. Februar 2008 VII B 123/07 (a. a. O. Rz. 6).

2. Auf den Grundsatz von Treu und Glauben kann sich die Klägerin bezüglich des Jahres 2003 nur für die Monate Januar und Februar, nicht aber für die nachfolgenden Monate berufen.

Für einen hinsichtlich der Feststellung des Nutzungsgrads einer KWK-Anlage im Streitfall zu beachtenden Vertrauensschutz spricht der Umstand, dass die Zollbehörden die Klägerin trotz ihres erkennbaren - weil wiederholt geäußerten - Interesses an der Klärung der diesbezüglichen Nachweisanforderungen über diese nicht aufgeklärt haben. Das ehemalige HZA X hatte in seinem Schreiben vom 21. Juli 1999 auf Anfrage und nochmalige Nachfrage der Klägerin (vom 2. bzw. 25. Juni 1999) ausdrücklich zugesagt, es werde sie über die Ergebnisse einer zur Erarbeitung von Weisungen, Anordnungen und Berechnungsmethode betreffend den Energiegehalt und den Nutzungsgrad solcher Anlagen bei der OFD gebildeten Arbeitsgruppe informieren. Zu einer solchen Information ist es jedoch in der Folgezeit nicht gekommen. Das mag darauf zurückzuführen sein, dass bereits mit dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2432), das am 1. Januar Jahr 2000 in Kraft trat, Abs. 3b und damit eine Legaldefinition des Nutzungsgrades in § 25 MinöStG eingefügt wurde und es seither auf der Hand lag, dass die dafür erheblichen Parameter durch konkrete Ablesungen von Messgeräten ermittelt werden müssen und nicht lediglich aus Erfahrungswerten durch Schätzung abgeleitet oder Herstellerangaben entnommen werden dürfen.

Wenngleich es grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen, der eine Vergütung geltend zu machen beabsichtigt, obliegt, sich eigenverantwortlich über Änderungen der seinen Betrieb betreffenden Steuergesetze auf dem Laufenden zu halten, ist der Senat doch unter den im Streitfall gegebenen Umständen mit den Beteiligten der Auffassung, dass die Klägerin zunächst auch nach dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform weiterhin davon ausgehen durfte, sie könne den Jahresnutzungsgrad wie bisher auf der Grundlage der vorhandenen Daten und Unterlagen ermitteln, die Zollverhaltung ihr also nicht entgegenhalten werde, die für die Ermittlung des Nutzungsgrads der Anlage relevanten Werte seien nicht mit einer Messeinrichtung exakt ermittelt worden.

Grundlage für diese Beurteilung sind die auch im Steuerrecht geltenden Grundsätze von Treu und Glauben, die es gebieten, auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten an einem Rechtsverhältnis Rücksicht zu nehmen. Welche Anforderungen sich daraus konkret ergeben, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Danach kommt Vertrauensschutz im Streitfall allerdings nur so lange in Betracht, wie die Klägerin nach ihrem eigenen Verhalten erwarten durfte, vom HZA über die Anforderungen an den Nachweis des Jahresnutzungsgrades unterrichtet zu werden. Von dem Zeitpunkt an, in dem sie dem beklagten HZA den Ausbau des Wärmemengenzählers aus Modul I und den Einsatz desselben in Modul II angekündigt hatte (Schreiben vom 25. November 2002, eingegangen beim Fachsachgebiet zusammen mit dem Prüfungsbericht vom 23. Januar 2003 im Februar 2003), konnte die Klägerin von diesem keine Mitteilung mehr dahingehend erwarten, dass eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit Abs. 3 a Nr. 1.1 MinöStG konkrete, d. h. durch Messeinrichtungen ermittelte Werte voraussetzt. Damit, dass die Klägerin den Wärmemengenzähler nicht zum angekündigten Zeitpunkt (Dezember 2002) in das Modul II einbauen würde, brauchte das HZA nicht zu rechnen.

Der Betrag, um den der Senat die Vergütung der Mineralölsteuer erhöht hat, entspricht für Januar und Februar - mangels konkreter Zahlen - je einem Zwölftel der Differenz zwischen der gewährten und der beantragten Vergütung, mithin 3.810 EUR.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 136 Abs. 1 S. 1 und 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Soweit die Klage zu einer höheren Mineralölsteuervergütung geführt hat, ist das HZA in dem Verfahren - partiell - unterlegen, weshalb es einen Teil der Kosten des Verfahrens zu tragen hat. Bei der Ermittlung der Kostenquote war allerdings auch zu berücksichtigen, dass das Gericht eine weitergehende Erhöhung der Vergütung als sie das HZA der Klägerin mit seinem Antrag zugebilligt hat, nicht gewährt hat.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.

III.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe