Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 01.03.2010 – 9 K 2152/07

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Streitig ist, ob die durch die Einbringung von Grundstücken erfolgte Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern durch den Freibetrag nach § 13a Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) begünstigt ist.

I.

1. Der Kläger (Kl) schloss am 20. Dezember 2005 in privatschriftlicher Form mit seinem Vater A.X., seiner Mutter und zwei Brüdern den Gesellschaftsvertrag zur Gründung der X Grundstücks GmbH & Co. KG (im Folgenden auch: KG), deren Zweck die Verwaltung ihres eigenen Vermögens sein sollte. Die fünf genannten Gesellschafter übernahmen Kommanditeinlagen in Höhe von je 3.000 EUR; indem A.X. über seine Kommanditeinlage hinaus eine Festeinlage in Höhe von 15.000 EUR zeichnete, erhöhte sich das Festkapital auf 30.000 EUR. Die am 9. Januar 2006 ins Handelsregister eingetragene, zur Geschäftsführerin der KG bestimmte X Holding GmbH wurde als persönlich haftende Gesellschafterin nicht am Kapital der KG beteiligt. Nach § 3 Abs.2 des Gesellschaftsvertrages spiegelte die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft sich wider in der Beteiligung als Kommanditist bzw. --soweit es A.X. betraf-- in der Beteiligung als Kommanditist sowie der Beteiligung am Festkapital. Ebenfalls in § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages versprach A.X., in gesonderter notarieller Urkunde verschiedenen Grundbesitz auf die KG zu übertragen. Dabei sollten die jeweiligen Steuerwerte des Grundbesitzes entsprechend den gleichen Beteiligungen der Gesellschafter diesen entsprechend zugeordnet werden, während die mit dem Grundbesitz zusammenhängenden Verbindlichkeiten auf gesondertem Konto von A.X. verbucht werden sollten. Gemäß § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages waren die Festeinlagen der Gesellschafter (Kommanditisten) auf Festkonten zu verbuchen (Kommanditeinlagen bzw. Festeinlage bei A.X.). Die Festkonten sollten maßgebend sein für das Stimmrecht, die Ergebnisverteilung sowie die Berechnung der Abfindung bei Auseinandersetzung der Gesellschaft. Nach § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages war für jeden Gesellschafter außerdem ein Verrechnungs- und ein Darlehenskonto zu führen. Auf dem Verrechnungskonto waren die Einlagen und Entnahmen sowie die Gewinnanteile des Gesellschafters, auf dem Darlehenskonto die der Gesellschaft darlehensweise überlassenen Beträge zu verbuchen.

Nach § 19 des Gesellschaftsvertrages bedurften Änderungen und Ergänzungen des Vertrages zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. Diese Schriftformklausel konnte mündlich nicht außer Kraft gesetzt werden.

2. Mit § 2 des notariellen Grundstücksübertragungsvertrages vom 27. Dezember 2005 verpflichtete sich A.X. zur unentgeltlichen Einbringung der zuvor bewertungsrechtliches Grundvermögen darstellenden Flurstücke 111 <leer>, D, 222, O und 333, W in die zu diesem Zeitpunkt zur Eintragung in das Handelsregister angemeldete X Grundstücks GmbH & Co. KG. Die Besitzübergabe erfolgte gemäß § 4 des Grundstücksübertragungsvertrages sofort. Auch Nutzungen, Lasten, Steuern, Abgaben und die Gefahr des zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung sowie die gesetzliche Haftung des Grundstücksbesitzers gingen damit auf den Erwerber über. In § 3 des Grundstücksübertragungsvertrages erklärten die Beteiligten die Auflassung und bewilligten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch; zugleich stellte die Erwerberin den dafür erforderlichen Antrag.

3. Am 19. Januar 2006 wurde die X Grundstücks GmbH & Co. KG ins Handelsregister eingetragen. Anschließend wurde vom Kapitalkonto II des A.X. ein Betrag von 175.070 EUR (= 1/10 des Grundbesitzwertes abzüglich anteilige Grundstücksverbindlichkeiten) auf das Kapitalkonto II der Kl umgebucht. Der Kl legte dazu eine mit Datum „20. Januar 2006“ versehene, als „Schenkungsvereinbarung“ bezeichnete Urkunde vor, die von A.X. und ihm unterschrieben ist (Gerichtsakten --GA--, 38). Auf diese wird Bezug genommen. In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2005 ist der Saldo aus dem --von der KG selbst errechneten-- Grundbesitzwert der eingebrachten Grundstücke und den mit dem Grundbesitz zusammenhängenden Verbindlichkeiten allein im Kapitalkonto II des Kommanditisten A.X. ausgewiesen.

II.

Nachdem das Finanzamt Z, der Beklagte (Bekl), von dem Grundstücksübertragungsvertrag vom 27. Dezember 2005 erfahren hatte, forderte es die Schenkungsempfänger zur Abgabe von Schenkungsteuererklärungen auf. Gleichzeitig veranlasste es die Lagefinanzämter, auf den 27. Dezember 2005 gesonderte Feststellungen für die übertragenen Grundstücke durchzuführen. Der Kl reichte seine Schenkungsteuererklärung am 28. August 2006 beim Bekl ein. Er sah in dem Übertragungsvorgang die Schenkung von Betriebsvermögen, auf die der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und der Bewertungsabschlag des § 13a Abs. 2 ErbStG Anwendung finde. Der Wert der an ihn erfolgten Zuwendung sei durch Abzug der auf den Grundstücken lastenden Verbindlichkeiten (1.770.706,10 EUR) vom Wert der Grundstücke (3.521.407,91 EUR) zu errechnen. Aus dem Unterschiedsbetrag in Höhe von 1.750.701,81 EUR stehe ihm entsprechend seinem Anteil am Festkapital ein Anteil von 175.070,00 EUR zu, der ihm als Forderung aus Gesellschafterdarlehen gutgebracht worden sei. Bei Vornahme des Bewertungsabschlages gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG und nach Abzug des anteiligen Freibetrages gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG falle keine Schenkungsteuer mehr an.

Das Finanzamt F stellte für die übertragenen Flurstücke in D mit Bescheid vom 15. Dezember 2006 einen Grundbesitzwert in Höhe von 369.000 EUR und für das Grundstück in O mit Bescheid vom 7. Mai 2007 einen Grundbesitzwert in Höhe von 2.897.500 EUR fest, das Finanzamt N für das Grundstück in W mit Bescheid vom 9. Februar 2007 einen solchen in Höhe von 203.500 EUR.

II.

Mit Bescheid vom 12. Juni 2007 setzte der Bekl gegen den Kl Schenkungsteuer in Höhe von 10.010,00 EUR fest. Nach vorausgegangener Diskussion mit dem Prozessbevollmächtigten des Kl schloss er sich dessen Rechtsansicht insoweit an, als er die Schenkungsteuer nicht schon durch die Einbringung der Grundstücke in die KG entstanden sah, sondern erst durch die später erfolgten Umbuchungen vom Kapitalkonto II des Gesellschafters A.X. an seine Mitgesellschafter. Dabei handle es sich aber nicht um die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft im Sinne des § 13a Abs.4 Nr.1 ErbStG. Der Wert der Zuwendung betrage 175.070 EUR, zusätzlich sei ein Vorerwerb in Höhe von 120.995 EUR zu berücksichtigen. Die Festsetzung der Steuer erfolgte vorläufig im Hinblick auf die durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 – angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung.

Gegen den Schenkungsteuerbescheid legte der Kl am 26. Juni 2007 Einspruch ein. Die Schenkungen an die Mutter und Söhne seien erst durch die am 20. Januar 2006 vorgenommenen Umbuchungen auf den Kapitalkonten II erfolgt. Die X Grundstücks GmbH & Co. KG sei eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs.3 Nr.2 Einkommensteuergesetz (EStG) und als solche nach § 13a ErbStG begünstigt. Wie ihre Steuerbilanz zum 31. Dezember 2005 zeige, sei bis zum 20. Januar 2006 der bei der KG durch die Grundstücksübertragung vom 27. Dezember 2005 erfolgte Wertzuwachs allein auf dem Kapitalkonto II von A.X. erfasst gewesen.

Mit Entscheidung vom 28. September 2007 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Dem Kl sei zwar insoweit zuzustimmen, als die Schenkung nicht bereits in der Einlage der drei Grundstücke in die KG, sondern erst bei Umbuchung des Teilbetrages vom Kapitalkonto II des A.X. auf sein Kapitalkonto zu erblicken sei. Durch diese Umbuchung habe sich die Beteiligung des Kl an der Personengesellschaft nicht geändert. Das Festkapital und seine Beteiligung daran hätten sich nicht erhöht. In einem solchen Falle sei der Zweck des § 13a ErbStG, die Generationennachfolge zu privilegieren, nicht gewahrt. Der Freibetrag und der Bewertungsabschlag seien deshalb zu versagen.

III.

Am 31. Oktober 2007 hat der Kl Klage erhoben. Durch die Grundstücksübertragung auf die KG sei der Wert der 10 %-igen Beteiligung des Kl gewachsen. Da dieser Zuwachs Betriebsvermögen betreffe, seien sowohl der Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG als auch der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG zu gewähren. Vom Berichterstatter darauf hingewiesen, dass die Darstellung der Kapitalkonten in der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2005 nicht den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 2005 entspreche, erklärte der Klägervertreter, sie gebe aber das von den Vertragsparteien Gewollte wieder; insoweit liege eine Änderung des Gesellschaftsvertrages vor. Wäre die Gesellschaft zum 31. Dezember 2005 aufgelöst worden, hätte sich gezeigt, dass die Mitgesellschafter der KG keine Bereicherung von A.X. erfahren hätten. Diese sei erst aufgrund der Schenkungsverträge am 20. Januar 2006 erfolgt, nachdem die gewerblich geprägte Personengesellschaft entstanden sei.

Der Kl beantragt,

1. die Einspruchsentscheidung vom 28. September 2007 aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid 12. Juni 2007 dahin zu ändern, dass die Steuer auf 0 DM festgesetzt wird

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Rechtsauffassung fest.

Der Sach- und Streitstand beruht auf den vorgelegten Schenkungsteuerakten St.Nr. und, den im Klageverfahren gewechselten Schriftsätzen sowie den Vorträgen in der mündlichen Verhandlung.

I.

Die Klage ist unbegründet. Der Erwerb des Kl ist nicht nach § 13a ErbStG begünstigt.

1. Nach § 13a Abs.1 Nr.2 ErbStG in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung des Art 13 Nr.1 Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt I 2003, 3076) können bei einer Schenkung vorbehaltlich des Vorliegens weiterer Voraussetzungen Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 EUR außer Ansatz bleiben. Nach § 13a Abs.2 ErbStG ist der nach Abzug des Freibetrages verbleibende Wert des nach § 13a Abs.1 ErbStG begünstigten Vermögens mit 65 vom Hundert anzusetzen. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs.4 Nr.1 ErbStG auch für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Der Kl hat von seinem Vater kein Betriebsvermögen, sondern Grundvermögen erworben. Seinen Anteil an der X Grundstücks GmbH & Co. KG hat er nicht von diesem geschenkt erhalten, sondern durch entgeltliche Übernahme bei der Gesellschaftsgründung am 20. Dezember 2005 erworben. Dabei würde es sich auch dann nicht um die Schenkung eines Anteils an einem Betriebsvermögen handeln, wenn der Kl den für die Erbringung seiner Kommanditeinlage aufzuwendenden Geldbetrag von seinem Vater geschenkt bekommen hätte. Im maßgeblichen Gründungszeitpunkt hatte die KG noch keinen Gewerbebetrieb und damit kein Betriebsvermögen.

2. a) Anknüpfungspunkt für die Schenkungsteuer ist der Grundstücksübertragungsvertrag vom 27. Dezember 2005, worin sich A.X. zur unentgeltlichen Einbringung der zuvor in seinem Alleineigentum stehenden Grundstücke in die am 20. Dezember 2005 gegründete X Grundstücks GmbH & Co KG verpflichtete. Eine Grundstücksschenkung ist ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies ist der Fall, wenn die Vertragsparteien die Auflassung erklärt haben und der Berechtigte die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat, und ferner der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen kann (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 2005 II R 26/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 208, 438, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2005, 312; vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786, ständige Rechtsprechung). Die Grundstücksschenkung war damit am 27. Dezember 2005 ausgeführt. Der Umstand, dass die X Grundstücks GmbH & Co KG zu diesem Zeitpunkt zwar zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet, aber dort noch nicht eingetragen war, ändert daran nichts. Eine in Gründung befindliche GmbH & Co. KG, an der eine natürliche Person beteiligt ist und die kein Handelsgewerbe betreibt, stellt vor ihrer Eintragung in das Handelsregister eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) dar (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Auch als vorübergehende BGB-Gesellschafter konnten die Gesellschafter der beschenkten, sich in Gründung befindlichen X Grundstücks GmbH & Co KG jederzeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen.

b) Fällt einer Gesamthandsgemeinschaft durch Schenkung Vermögen zu,, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Beschenkte ist, für die Schenkungsteuer die einzelnen Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen (BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176,44, BStBl II 1995, 81). Die nach § 10 Abs.1 Satz 1 ErbStG für die Schenkungsteuerpflicht maßgebende Bereicherung des einzelnen Gesamthänders richtet sich nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen über die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft. Am 20. Dezember 2005 hatten die Gesellschafter der X Grundstücks GmbH & Co. KG in § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages geregelt, dass sich die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft widerspiegeln solle in der Beteiligung als Kommanditist. Mit der von A.X. in § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages versprochenen Grundstücksübertragung auf die KG sollten die jeweiligen Steuerwerte des Grundbesitzes den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Beteiligungen zugeordnet werden. Die Zuordnung des am 27. Dezember 2005 geschenkten Vermögens war damit bereits vorher festgelegt. Unter Zugrundelegung der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen hat der Bekl dem Kl zu Recht ein Zehntel der Grundstückswerte als Bereicherung zugerechnet.

c) Nach § 9 Abs.1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Wie bereits dargelegt, wurde die vom Schenker beabsichtigte Übertragung seiner Grundstücke auf die Familien-KG im schenkungsteuerrechtlichen Sinne bereits am 27. Dezember 2005 ausgeführt.

3. Auch wenn der Kl und sein Vater zu der Umbuchung vom Kapitalkonto II des Vaters auf das Kapitalkonto II des Sohnes die mit Datum „20. Januar 2006“ versehene „Schenkungsvereinbarung“ verfasst haben, ist darin keine Schenkung zu erblicken. Es wurde nur buchungstechnisch vollzogen, was die Parteien bereits im Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 2005 vereinbart hatten. Die auf Grund § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages geschuldete Umbuchung bewirkt keine Vermögensverschiebung.

Der Umstand, dass der Vater entgegen seiner Verpflichtung aus § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages den Wert der Grundstücke zum 31. Dezember 2005 allein seinem Kapitalkonto zugeschrieben und später die mit dem Grundbesitz in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten nicht allein auf sich genommen, sondern auf die Gesellschafter verteilt hat, stellt keine wirksame Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 20. Dezember 2005 dar, welche dessen in der Vermögenszuweisung liegende schenkung-steuerrechtliche Bedeutung entfallen ließe. Der Kl behauptet zwar, eine Änderung des Gesellschaftsvertrages sei stillschweigend erfolgt. Eine stillschweigende oder nur mündlich erfolgte Änderung wäre jedoch wegen der Schriftformklausel in § 19 des Gesellschaftsvertrages unwirksam. Ob der Bekl die Bereicherung des Kl zu Recht um den ihm vom Vater zugewiesenen Anteil an den Grundstücksverbindlichkeiten gemindert hat, kann dahingestellt bleiben, weil das Gericht nach § 96 Abs.1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an einer Verböserung gehindert wäre. Aus dem gleichen Grunde können auch die gesondert festgestellten höheren Grundbesitzwerte nicht in Ansatz gebracht werden.

4. Obwohl der Bekl den 20. Januar 2006 als Zeitpunkt der Schenkung angesehen hat, deckt der angefochtene Steuerbescheid auch eine rechtliche Würdigung, welche die von den Beteiligten gewollte Zuwendung bereits am 27. Dezember 2005 ausgeführt sieht. Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsaktes ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 26. Juni 2007 V B 97/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2007, 1805). Dem Kl war bekannt, dass sich der Steuerbescheid auf den Sachverhaltskomplex bezog, der sich von der unentgeltlichen Einbringung des väterlichen Grundbesitzes in die Familien-KG bis zur buchungs- und bilanztechnischen Abwicklung des Vorganges erstreckte.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.

III.

Die in § 115 Abs.2 FGO normierten Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs.

I.

Die Klage ist unbegründet. Der Erwerb des Kl ist nicht nach § 13a ErbStG begünstigt.

1. Nach § 13a Abs.1 Nr.2 ErbStG in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung des Art 13 Nr.1 Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt I 2003, 3076) können bei einer Schenkung vorbehaltlich des Vorliegens weiterer Voraussetzungen Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 EUR außer Ansatz bleiben. Nach § 13a Abs.2 ErbStG ist der nach Abzug des Freibetrages verbleibende Wert des nach § 13a Abs.1 ErbStG begünstigten Vermögens mit 65 vom Hundert anzusetzen. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs.4 Nr.1 ErbStG auch für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Der Kl hat von seinem Vater kein Betriebsvermögen, sondern Grundvermögen erworben. Seinen Anteil an der X Grundstücks GmbH & Co. KG hat er nicht von diesem geschenkt erhalten, sondern durch entgeltliche Übernahme bei der Gesellschaftsgründung am 20. Dezember 2005 erworben. Dabei würde es sich auch dann nicht um die Schenkung eines Anteils an einem Betriebsvermögen handeln, wenn der Kl den für die Erbringung seiner Kommanditeinlage aufzuwendenden Geldbetrag von seinem Vater geschenkt bekommen hätte. Im maßgeblichen Gründungszeitpunkt hatte die KG noch keinen Gewerbebetrieb und damit kein Betriebsvermögen.

2. a) Anknüpfungspunkt für die Schenkungsteuer ist der Grundstücksübertragungsvertrag vom 27. Dezember 2005, worin sich A.X. zur unentgeltlichen Einbringung der zuvor in seinem Alleineigentum stehenden Grundstücke in die am 20. Dezember 2005 gegründete X Grundstücks GmbH & Co KG verpflichtete. Eine Grundstücksschenkung ist ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies ist der Fall, wenn die Vertragsparteien die Auflassung erklärt haben und der Berechtigte die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat, und ferner der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen kann (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 2005 II R 26/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 208, 438, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2005, 312; vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786, ständige Rechtsprechung). Die Grundstücksschenkung war damit am 27. Dezember 2005 ausgeführt. Der Umstand, dass die X Grundstücks GmbH & Co KG zu diesem Zeitpunkt zwar zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet, aber dort noch nicht eingetragen war, ändert daran nichts. Eine in Gründung befindliche GmbH & Co. KG, an der eine natürliche Person beteiligt ist und die kein Handelsgewerbe betreibt, stellt vor ihrer Eintragung in das Handelsregister eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) dar (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Auch als vorübergehende BGB-Gesellschafter konnten die Gesellschafter der beschenkten, sich in Gründung befindlichen X Grundstücks GmbH & Co KG jederzeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen.

b) Fällt einer Gesamthandsgemeinschaft durch Schenkung Vermögen zu,, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Beschenkte ist, für die Schenkungsteuer die einzelnen Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen (BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176,44, BStBl II 1995, 81). Die nach § 10 Abs.1 Satz 1 ErbStG für die Schenkungsteuerpflicht maßgebende Bereicherung des einzelnen Gesamthänders richtet sich nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen über die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft. Am 20. Dezember 2005 hatten die Gesellschafter der X Grundstücks GmbH & Co. KG in § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages geregelt, dass sich die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft widerspiegeln solle in der Beteiligung als Kommanditist. Mit der von A.X. in § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages versprochenen Grundstücksübertragung auf die KG sollten die jeweiligen Steuerwerte des Grundbesitzes den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Beteiligungen zugeordnet werden. Die Zuordnung des am 27. Dezember 2005 geschenkten Vermögens war damit bereits vorher festgelegt. Unter Zugrundelegung der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen hat der Bekl dem Kl zu Recht ein Zehntel der Grundstückswerte als Bereicherung zugerechnet.

c) Nach § 9 Abs.1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Wie bereits dargelegt, wurde die vom Schenker beabsichtigte Übertragung seiner Grundstücke auf die Familien-KG im schenkungsteuerrechtlichen Sinne bereits am 27. Dezember 2005 ausgeführt.

3. Auch wenn der Kl und sein Vater zu der Umbuchung vom Kapitalkonto II des Vaters auf das Kapitalkonto II des Sohnes die mit Datum „20. Januar 2006“ versehene „Schenkungsvereinbarung“ verfasst haben, ist darin keine Schenkung zu erblicken. Es wurde nur buchungstechnisch vollzogen, was die Parteien bereits im Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 2005 vereinbart hatten. Die auf Grund § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages geschuldete Umbuchung bewirkt keine Vermögensverschiebung.

Der Umstand, dass der Vater entgegen seiner Verpflichtung aus § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages den Wert der Grundstücke zum 31. Dezember 2005 allein seinem Kapitalkonto zugeschrieben und später die mit dem Grundbesitz in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten nicht allein auf sich genommen, sondern auf die Gesellschafter verteilt hat, stellt keine wirksame Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 20. Dezember 2005 dar, welche dessen in der Vermögenszuweisung liegende schenkung-steuerrechtliche Bedeutung entfallen ließe. Der Kl behauptet zwar, eine Änderung des Gesellschaftsvertrages sei stillschweigend erfolgt. Eine stillschweigende oder nur mündlich erfolgte Änderung wäre jedoch wegen der Schriftformklausel in § 19 des Gesellschaftsvertrages unwirksam. Ob der Bekl die Bereicherung des Kl zu Recht um den ihm vom Vater zugewiesenen Anteil an den Grundstücksverbindlichkeiten gemindert hat, kann dahingestellt bleiben, weil das Gericht nach § 96 Abs.1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an einer Verböserung gehindert wäre. Aus dem gleichen Grunde können auch die gesondert festgestellten höheren Grundbesitzwerte nicht in Ansatz gebracht werden.

4. Obwohl der Bekl den 20. Januar 2006 als Zeitpunkt der Schenkung angesehen hat, deckt der angefochtene Steuerbescheid auch eine rechtliche Würdigung, welche die von den Beteiligten gewollte Zuwendung bereits am 27. Dezember 2005 ausgeführt sieht. Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsaktes ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 26. Juni 2007 V B 97/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2007, 1805). Dem Kl war bekannt, dass sich der Steuerbescheid auf den Sachverhaltskomplex bezog, der sich von der unentgeltlichen Einbringung des väterlichen Grundbesitzes in die Familien-KG bis zur buchungs- und bilanztechnischen Abwicklung des Vorganges erstreckte.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.

III.

Die in § 115 Abs.2 FGO normierten Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs.