Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 10.01.2012 – 8 K 4030/09

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Streitig ist, ob für Rufbereitschaft geleistete Zahlungen nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Der Kläger, der in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wird, war von Juni 2002 bis März 2007 als Fahrdienstleiter bei der X GmbH & Co. KG (Arbeitgeber) beschäftigt. Laut Arbeitsvertrag vom 25. Juni 2002 betrug seine regelmäßige Arbeitszeit an fünf Wochentagen 40 Stunden im Schichtdienst. In den Streitjahren erhielt der Kläger ein monatliches Gehalt von 2.800 EUR brutto.

Der Arbeitsvertrag wurde durch die "Neuregelung der Rufbereitschafts-Entschädigung ab Oktober 2004" vom 4. November 2004 dahin ergänzt, dass der Kläger (zusätzlich zu seiner Tätigkeit als Fahrdienstleiter) im wöchentlichen Wechsel an Sonn- und Feiertagen Rufbereitschaft zu leisten hatte. Während der Rufbereitschaft musste der Kläger jederzeit telefonisch erreichbar sein, um bei unvorhersehbaren Ereignissen unverzüglich Abhilfe zu schaffen.

Die Vergütung für die Rufbereitschaft war in der Vereinbarung wie folgt geregelt: "Für die Rufbereitschaft wird bis auf Weiteres ein Zuschlag in Höhe von 50 % zum Grundentgelt bezahlt. Die Rufbereitschaft selber ist aber keine Arbeitszeit. Eine Vergütung aufgrund von Rufbereitschaftsdiensten findet nicht statt. Diese ist durch das vereinbarte Gehalt des dazu Beauftragten abgegolten."

Der Kläger gibt in der mündlichen Verhandlung vom 10. Januar 2012 ergänzend an, dass in den Streitjahren zwei Fahrdienstleiter beschäftigt gewesen seien, die abwechselnd Rufbereitschaft gehabt hätten: Von Montag bis Freitag nach Arbeitsschluss um ca. 16:00 Uhr bis 24:00 Uhr, am Wochenende von morgens bis 24:00 Uhr. Eine Vergütung sei jedoch ab dem Jahr 2004 nur für die Rufbereitschaft am Sonntag bezahlt worden.

Auf der Grundlage der Vereinbarung leistete der Kläger in den Streitjahren Rufbereitschaft. Ausweislich der Lohn- und Gehaltsabrechnungen zahlte der Arbeitgeber dem Kläger für seine Tätigkeit als Fahrdienstleiter bei einem Stundenlohn von 16,20 EUR für 173 Arbeitsstunden im Monat 2.800 EUR brutto. Die Rufbereitschaft vergütete der Arbeitgeber daneben mit 8,10 EUR je Stunde. Das Rufbereitschaftsentgelt unterwarf er nicht der Lohnsteuer.

Nach einer beim Arbeitgeber im Jahr 2008 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Rufbereitschaftsentschädigung nicht nach § 3b EStG steuerfrei sei (Bericht vom 1. Dezember 2008) und erhöhte den Bruttoarbeitslohn des Klägers in den Einkommensteuerbescheiden 2006 und 2007 vom 6. April 2009 um 2.761 EUR und 291 EUR.

Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte am 30. Juni 2009 die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 aus hier nicht streitigen Gründen.

Mit seiner Klage macht der Kläger weiterhin geltend, dass die Vergütung für die Rufbereitschaft nach § 3b EStG steuerfrei sei. Die Rufbereitschaft sei nach der "Neuregelung der Rufbereitschafts-Entschädigung" grundsätzlich mit dem Grundlohn abgegolten worden. Über den Grundlohn hinaus sei sodann ein Zuschlag von 50 % bezahlt worden. Es liege ein Fall der R 3b Abs. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) vor, denn der Kläger habe für nicht gesondert vergütete Mehrarbeit einen Zuschlag erhalten.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 30. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 dahingehend abzuändern, dass der für die Rufbereitschaft gezahlte Arbeitslohn in Höhe von 2.761 EUR und 291 EUR nicht besteuert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

In der "Neuregelung der Rufbereitschafts-Entschädigung" sei für die Zeit der Rufbereitschaft eine besondere Vergütung vereinbart worden, die aufgrund der geringeren Anforderungen an die Arbeitsleistung niedriger angesetzt wurde als der übliche Arbeitslohn. Somit handele es sich dabei nicht um einen (steuerfreien) Zuschlag zur Grundvergütung.

Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 30. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)

1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind steuerfrei Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn bezahlt werden, soweit sie in der Vorschrift näher bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht überschreiten. Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht (§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Begriff des Zuschlags setzt daher voraus, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2002 VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883; vom 11. November 2010 VI B 72/10, BFH/NV 2011, 254).

2. Nach diesen Maßstäben ist dem Kläger kein Zuschlag für die sonntägliche Rufbereitschaft gezahlt worden. Der Kläger hat nach dem wirtschaftlichen Gehalt der --wider-sprüchlich formulierten-- Neuregelung für die Bürotätigkeit und die Rufbereitschaft, die Arbeitszeit ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 2002 VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883, unter II.2.a), jeweils gesonderte Vergütungen und damit jeweils gesonderten Grundlohn i.S. des § 3b EStG erhalten. Damit fehlt es an einem Zuschlag für Sonntagsarbeit. Mit der Vergütung von 8,10 EUR je geleistete Stunde Rufbereitschaft wurde nicht die zusätzliche Erschwernis abgegolten, die mit dem Grundlohn vergütete Arbeitsleistung gerade an einem Sonntag verrichten zu müssen, sondern es wurde die individualvertraglich geschuldete Rufbereitschaft als solche unter Berücksichtigung der im Vergleich zur werktäglichen Bürotätigkeit deutlich geringeren Belastung honoriert.

Ein Grundlohn für die Rufbereitschaft ergibt sich auch nicht daraus, dass in der „Neuregelung der Rufbereitschafts-Entschädigung“ die Vergütung für die Rufbereitschaft durch das vereinbarte Gehalt abgegolten sei. Eine solche Erstreckung der Vergütung für die Bürotätigkeit auf die Rufbereitschaft ist mit der gleichzeitig vereinbarten Vergütung für die Rufbereitschaft nicht vereinbar. Zudem hat der Arbeitgeber dieses Verständnis jedenfalls nicht umgesetzt. Er hat vielmehr in den Lohn- und Gehaltsabrechnungen beim Kläger für seine Tätigkeit als Fahrdienstleiter --wie in den Zeiten vor der Rufbereitschaft-- für 173 Arbeitsstunden im Monat 2.800 EUR brutto abgerechnet, was einem rechnerischen Stundenlohn von 16,20 EUR entspricht. Die Rufbereitschaft am Sonntag vergütete der Arbeitgeber gesondert mit 8,10 EUR je Stunde.

Der Kläger kann sich schließlich nicht auf R 3b Abs. 1 Satz 4 LStR berufen. Danach ist es unschädlich, wenn neben einem Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, keine gesonderte Mehrarbeitsvergütung oder ein Grundlohn gezahlt wird, mit dem die Mehrarbeit abgegolten ist. Abgesehen davon, dass die Rechtsprechung an diese norminterpretierende Verwaltungsvorschrift nicht gebunden ist(vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.3.), setzt die Vorschrift einen Zuschlag voraus, der aber im Streitfall gerade nicht gezahlt wurde (vgl. oben). Außerdem hat der Kläger keine Mehrarbeit geleistet. Mehrarbeit liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer gegen zusätzliche Vergütung Arbeit erbringt, die über die vereinbarte Arbeitszeit hinausgeht (vgl. Hausch/Fandel in: jurisPK-BGB, 5. Aufl. 2010, § 612 Rz. 10). Der Kläger war jedoch nach der „Neuregelung über Rufbereitschafts-Entschädigung“ arbeitsvertraglich zur Rufbereitschaft verpflichtet.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es lässt sich bereits aus dem Gesetz beantworten, dass die Steuerbefreiung des § 3b EStG nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn für sonntägliche Rufbereitschaftszeiten eine vom Grundlohn für Rufbereitschaft abgehobene Vergütung bezahlt wird. Im Streitfall hat der Kläger überdies keine Mehrarbeit erbracht, so dass sich auch die Frage nicht stellt, wie Vereinbarungen über Mehrarbeit im Rahmen des § 3b EStG zu behandeln sind. Fragen zu norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften wie R 3b Abs. 1 Satz 4 LStR sind zudem einer Prüfung durch den BFH nicht zugänglich (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 VI B 45/07, BFH/NV 2008, 60, unter II.3.).

Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 30. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)

1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind steuerfrei Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn bezahlt werden, soweit sie in der Vorschrift näher bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht überschreiten. Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht (§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Begriff des Zuschlags setzt daher voraus, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2002 VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883; vom 11. November 2010 VI B 72/10, BFH/NV 2011, 254).

2. Nach diesen Maßstäben ist dem Kläger kein Zuschlag für die sonntägliche Rufbereitschaft gezahlt worden. Der Kläger hat nach dem wirtschaftlichen Gehalt der --wider-sprüchlich formulierten-- Neuregelung für die Bürotätigkeit und die Rufbereitschaft, die Arbeitszeit ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 2002 VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883, unter II.2.a), jeweils gesonderte Vergütungen und damit jeweils gesonderten Grundlohn i.S. des § 3b EStG erhalten. Damit fehlt es an einem Zuschlag für Sonntagsarbeit. Mit der Vergütung von 8,10 EUR je geleistete Stunde Rufbereitschaft wurde nicht die zusätzliche Erschwernis abgegolten, die mit dem Grundlohn vergütete Arbeitsleistung gerade an einem Sonntag verrichten zu müssen, sondern es wurde die individualvertraglich geschuldete Rufbereitschaft als solche unter Berücksichtigung der im Vergleich zur werktäglichen Bürotätigkeit deutlich geringeren Belastung honoriert.

Ein Grundlohn für die Rufbereitschaft ergibt sich auch nicht daraus, dass in der „Neuregelung der Rufbereitschafts-Entschädigung“ die Vergütung für die Rufbereitschaft durch das vereinbarte Gehalt abgegolten sei. Eine solche Erstreckung der Vergütung für die Bürotätigkeit auf die Rufbereitschaft ist mit der gleichzeitig vereinbarten Vergütung für die Rufbereitschaft nicht vereinbar. Zudem hat der Arbeitgeber dieses Verständnis jedenfalls nicht umgesetzt. Er hat vielmehr in den Lohn- und Gehaltsabrechnungen beim Kläger für seine Tätigkeit als Fahrdienstleiter --wie in den Zeiten vor der Rufbereitschaft-- für 173 Arbeitsstunden im Monat 2.800 EUR brutto abgerechnet, was einem rechnerischen Stundenlohn von 16,20 EUR entspricht. Die Rufbereitschaft am Sonntag vergütete der Arbeitgeber gesondert mit 8,10 EUR je Stunde.

Der Kläger kann sich schließlich nicht auf R 3b Abs. 1 Satz 4 LStR berufen. Danach ist es unschädlich, wenn neben einem Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, keine gesonderte Mehrarbeitsvergütung oder ein Grundlohn gezahlt wird, mit dem die Mehrarbeit abgegolten ist. Abgesehen davon, dass die Rechtsprechung an diese norminterpretierende Verwaltungsvorschrift nicht gebunden ist(vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.3.), setzt die Vorschrift einen Zuschlag voraus, der aber im Streitfall gerade nicht gezahlt wurde (vgl. oben). Außerdem hat der Kläger keine Mehrarbeit geleistet. Mehrarbeit liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer gegen zusätzliche Vergütung Arbeit erbringt, die über die vereinbarte Arbeitszeit hinausgeht (vgl. Hausch/Fandel in: jurisPK-BGB, 5. Aufl. 2010, § 612 Rz. 10). Der Kläger war jedoch nach der „Neuregelung über Rufbereitschafts-Entschädigung“ arbeitsvertraglich zur Rufbereitschaft verpflichtet.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es lässt sich bereits aus dem Gesetz beantworten, dass die Steuerbefreiung des § 3b EStG nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn für sonntägliche Rufbereitschaftszeiten eine vom Grundlohn für Rufbereitschaft abgehobene Vergütung bezahlt wird. Im Streitfall hat der Kläger überdies keine Mehrarbeit erbracht, so dass sich auch die Frage nicht stellt, wie Vereinbarungen über Mehrarbeit im Rahmen des § 3b EStG zu behandeln sind. Fragen zu norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften wie R 3b Abs. 1 Satz 4 LStR sind zudem einer Prüfung durch den BFH nicht zugänglich (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 VI B 45/07, BFH/NV 2008, 60, unter II.3.).