Finanzgericht Berlin-Brandenburg Urteil vom 18.05.2017 – 13 K 11086/15

Orientierungssatz

1. Bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter - hier eine GmbH-Beteiligung und ein Einzelunternehmen - ist einer Aufteilungsvereinbarung der Vertragsparteien nur dann zu folgen, wenn keine Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit dieser Aufteilung bestehen; anderenfalls ist eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte geboten (Rn.17) (Rn.19) .

2. Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung nicht von gegensätzlichen Interessen der Vertragspartner getragen wird und in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren und zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund" zuzuordnen (Rn.19) .

3. Die Festlegung über einen bis zu 16 Jahre später möglichen Unternehmensrückkauf zum Preis des ursprünglichen Verkaufs ist unter (fremden) Kaufleuten nicht vorstellbar, denn sie geht in jedem Fall einseitig zulasten des ursprünglichen Käufers (Rn.20) (Rn.21) .

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Der Kläger veräußerte mit zwei notariellen Verträgen vom 17.12.1997 98 % seiner Anteile an der „C… GmbH“ (Urkunden-Nr. …/1997 der Notarin D…)  i. H. v. 49.000 DM sowie sein Einzelunternehmen unter der Bezeichnung „E…“ (Urkunden-Nr. …/1997) i. H. v. 300.000 DM an die Klägerin, mit der er seit August 2009 verheiratet ist. Mit weiterem notariellem Vertrag vom 17.12.1997 (Urkunden-Nr. …/1997) vereinbarten die Kläger ein bis zum 31.12.2013 befristetes Wiederkaufsrecht des Klägers in Bezug auf die verkauften Wirtschaftsgüter. Nach § 2 Abs. 2 der Wiederkaufsabrede sollte der Wiederkaufspreis der Preis sein, zu dem das Einzelunternehmen und die GmbH-Anteile an die Klägerin verkauft worden sind. Der Wiederkaufsgegenstand des Einzelunternehmens sollte sich nach § 2 Abs. 3 der Wiederkaufsabrede nach den zum Zeitpunkt des Wiederkaufs bestehenden Aktiven und Passiven bestimmen. Mit Vertrag vom 21.11.2000 veräußerte der Kläger schließlich den noch verbliebenen 2 %-Anteil an der GmbH zum Preis von 1.000 DM an die Klägerin. Wegen der Regelungen im Einzelnen wird auf die genannten Verträge Bezug genommen.

Am 08.05.2008 übte der Kläger sein Wiederkaufsrecht aus. Ausweislich der Ziff. II. der notariellen Urkunde erfolgte der Wiederkauf zu den Bedingungen der Wiederkaufsabrede vom 17.12.1997. Unter Ziff. II. 2. wird klargestellt, dass zum zurück zu übertragenden Einzelunternehmen auch der veräußerte GmbH-Geschäftsanteil zu 1.000 DM und das im Rahmen des Unternehmenskaufvertrags mitveräußerte Betriebsgrundstück gehören. Nach Ziff.  II. 3. betrug der Kaufpreis für den Wiederkauf insgesamt 178.952,15 € und setzte sich zusammen aus den ursprünglich vereinbarten Kaufpreisen aus den Kaufverträgen vom 17.12.1997 in Höhe von insgesamt 349.000 DM und dem Kaufpreis des am eine 20.11.2000 veräußerten GmbH-Anteils i. H. v. 1.000 DM. Die Begleichung des Kaufpreises erfolgte durch Verrechnung mit den noch nicht beglichenen Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber dem Kläger in gleicher Höhe.

In seiner Eröffnungsbilanz auf den 09.05.2008 verteilte der Kläger die Anschaffungskosten auf die Wirtschaftsgüter des übernommenen Unternehmens, wobei er entsprechend der in der Wiederkaufsabrede vereinbarten Kaufpreisaufteilung den GmbH-Anteil lediglich mit einem Buchwert i. H. v. 50.000 DM ansetzte. Die übrigen 300.000 DM verteilte er auf das abnutzbare Anlagevermögen. Wegen der Aufteilung im Einzelnen wird auf die als Anlage zur Eröffnungsbilanz beigefügte Aufstellung des Klägers auf Bl. 13 ff. der Bilanzakte verwiesen. Diese Wertansätze entwickelte der Kläger in den Jahresabschlüssen auf den 31.12.2008, 31.12.2009 und 31.12.2010 fort, indem er auf die aufgrund der Anschaffungskosten erhöhten Bilanzansätze des abnutzbaren Anlagevermögens entsprechende Abschreibungen für Abnutzung (AfA) gewinnmindernd berücksichtigte. Insoweit wird auf die jeweiligen Abschreibungsverzeichnisse der genannten Jahresabschlüsse (Bl. 33 ff., 70 ff. sowie 107 ff. der Bilanzakte) verwiesen. Der Beklagte folgte diesen Ansätzen zunächst und erließ entsprechende Bescheide.

Im Jahr 2012 führte der Beklagte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung bei dem Einzelunternehmen des Klägers durch. Dabei gelangte er zu der Auffassung, dass zwischen den beiden Unternehmen seit 1996 eine Betriebsaufspaltung bestand. In Bezug auf den Wiederkauf vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass der Wiederkauf als einheitlicher Vorgang betreffend das Gesamtunternehmen zu werten sei. Soweit der Kaufpreis die Buchwerte übersteige, seien die aufgedeckten stillen Reserven gleichmäßig auf die in den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ruhenden stillen Reserven aufzuteilen. Den Wert der GmbH-Beteiligung ermittelte der Betriebsprüfer im Wege des sog. Stuttgarter Verfahrens i. H. v. 186.000 €, in dem - nach Abzug des Nominalwerts von 25.564,59 € (50.000 DM) - stille Reserven i. H. v. 160.435,41 € enthalten seien. Unter Berücksichtigung der ausweislich der Steuererklärung 2008 aufgelösten stillen Reserven der i. H. v. 190.187,99 € betrage die Summe der stillen Reserven 350.623,40 €, wovon rund 46 % auf die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung und rund 54 % auf die übrigen Wirtschaftsgüter entfielen. Dies führe zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven durch den Kauf in Höhe von  rund 54 % und zu einer entsprechenden Kürzung der bisher berücksichtigten AfA-Beträge. Auf die Mehr/Weniger-Rechnung der Betriebsprüfung (Bl. 5  der Betriebsprüfungsakte) wird  verwiesen.

Der Beklagte erließ am 19.03.2013 entsprechend dem Prüfungsergebnis geänderte Bescheide für 2008-2010 über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Zur Begründung ihrer Klage machen die Kläger geltend, der Beklagte gehe unzutreffend von einem einheitlichen Kaufpreis für das gesamte Unternehmen aus. Die Wiederkaufsvereinbarung enthalte keine Einschränkung dahingehend, dass von dem Wiederkaufsrecht nur einheitlich Gebrauch gemacht werden könne. Der vereinbarte Wiederkaufspreis impliziere zudem, dass eine direkte Zuordnung der Teilwiederkaufspreise auf die Anteile an der GmbH i. H. v. 49.000 DM einerseits und auf das übrige Einzelunternehmen i. H. v. 300.000 DM andererseits vorzunehmen sei.

Selbst wenn man mit dem Beklagten von einem einheitlichen Wiederkaufvertrag ausgehe, seien die Anschaffungskosten entsprechend der Wiederkaufsabrede auf das Einzelunternehmen und die GmbH-Beteiligung aufzuteilen und die AfA-Beträge entsprechend zu erhöhen. Dabei sei davon auszugehen, dass der im Vertrag vom 17.12.1997 vereinbarte Rückkaufpreis den damaligen jeweiligen Verkehrswerten entsprochen habe. Eine Wiederkaufsvereinbarung zum ursprünglichen Kaufpreis sei fremdüblich und deshalb auch steuerlich anzuerkennen.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der Bescheide vom 19.03.2013 und Aufhebung der Einspruchs-entscheidung vom 31.03.2015 die Bescheide dahingehend zu ändern, dass

- die Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbetrag 2008 unter Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb i. H. v. 3.376,38 €,

- die Einkommensteuer  und der Gewerbesteuermessbetrag 2009 unter Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb i. H. v. 11.063,28 €,

- die Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbetrag 2010 sowie der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 unter Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb i. H. v. -49.944,79 € festgesetzt bzw. festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Soweit die Kläger die Auffassung verträten, es habe auch ein nur teilweiser Rückkauf erfolgen können, sei dies eine rein theoretische Möglichkeit, die nach dem Wortlaut der Wiederkaufsvereinbarung nicht in Betracht gekommen sei; zudem wäre in diesem Fall die Betriebsaufspaltung beendet gewesen, was zur Aufdeckung aller stillen Reserven des GmbH-Anteils geführt hätte.

Demnach sei von einem Gesamtkaufpreis auszugehen. Der einheitliche Gesamtkaufpreis sei zwar von dem Kläger auf nicht zu beanstandende Art und Weise auf alle Wirtschaftsgüter verteilt worden; entgegen der Auffassung der Kläger könne aus der Wiederverkaufsvereinbarung jedoch nicht geschlossen werden, dass der Wiederkaufspreis für das Einzelunternehmen 300.000 DM und für die Anteile 49.000 DM betragen solle, denn eine solche Lesart lasse § 2 Abs. 2 der Vereinbarung nicht zu. Ausdrücklich geregelt worden sei nur der Gesamtwiederkaufspreis.

Hilfsweise führt der Beklagte aus, dass seines Erachtens die Wiederkaufsvereinbarung vom 17.12.1997 steuerlich nicht anzuerkennen sei. Sie sei zwischen nahestehenden Person so geschlossen worden, wie es zwischen fremden Dritten - zumal bei einer Laufzeit von 16 Jahren- nicht üblich sei. Fremdüblich wäre gewesen, dass der Wiederverkäufer sich ein Recht zur Erhöhung des Kaufpreises hätte einräumen lassen.

Weiter hilfsweise wird geltend gemacht, dass der Wiederkaufsvertrag keine entgeltliche, sondern eine unentgeltliche Übertragung zur Folge gehabt habe. Unstreitig sei bis zum Wiederkauf der ursprüngliche Kaufpreis zwischen dem Kläger und der Klägerin nicht gezahlt worden. Die Kaufpreisforderung des Klägers sei daher verjährt gewesen, unter fremden Dritten wäre die Einrede der Verjährung auch geltend gemacht worden. Außerdem wäre bei fremden Dritten die Wiederkaufpreisforderung nicht mit der bereits verjährten Kaufpreisforderung aufgerechnet worden. Die Rückübertragung sei somit unentgeltlich erfolgt. Infolge des dann vollständigen Wegfalls der Zurechnung von anteiligen stillen Reserven wären die Bemessungsgrundlagen und damit die AfA-Beträge niedriger als bislang berücksichtigt.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte und der Akte zum vorläufigen Rechtsschutz (11 V 11101/15 jeweils ein Band Einkommensteuerakten, Gewerbesteuerakten, Bilanzakte, Bilanzsteuerakte sowie zwei Bände Betriebsprüfungsakten und Vertragsakten.

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig. Der Beklagte hat der Besteuerung zu Recht nach Grund und Höhe eine von der Kaufpreisaufteilung der Kläger abweichende Aufteilung zugrunde gelegt.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 5 Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) sind bei einem entgeltlichen Erwerb eines Betriebs die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter – wie hier die GmbH-Beteiligung und das Einzelunternehmen – gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass für die Aufteilung des Kaufpreises auf die Einzelwirtschaftsgüter einer zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Kaufpreisaufteilung grundsätzlich zu folgen ist (Beschluss vom 21.08.2014 X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743; Urteil vom 16.09.2004 X R 19/03, BStBl II 2006, 238 m.w.N.).

An einer solchen Aufteilungsvereinbarung fehlt es indessen. Weder in der Wiederkaufsvereinbarung aus 1997 noch in dem Wiederkaufvertrag aus 2008 ist festgelegt, wie sich der zu zahlende Gesamtkaufpreis auf die Einzelwirtschaftsgüter aufteilt. So ist in § 2 Abs. 2  der Vereinbarung aus 1997 lediglich festgestellt, dass der Wiederkaufspreis der Preis ist, zu welchem verkauft worden ist. Soweit unter § 1 der Wiederkaufsabrede die Kaufverträge vom 17.12.1997 über die GmbH-Anteile und die Übertragung des Einzelunternehmens aufgeführt sind, erfolgt dies allein zum Zwecke der Bezeichnung des Vertragsgegenstands. In Ziff. II.  3. des Wiederkaufs aus 2008 ist von einem Gesamtkaufpreis die Rede, dessen Zusammensetzung im Folgenden lediglich erläutert wird. Aus diesen Regelungen - auch in der Gesamtschau - eine konkrete, für die Vertragsparteien verbindliche Einigung über die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die Einzelwirtschaftsgüter ableiten zu wollen, wäre eine Auslegung, die der Wortlaut der Verträge nicht hergibt. Im Übrigen ist für eine Auslegung auch kein Raum, denn es ist nicht erkennbar, welchen Sinn eine solche Aufteilungsvereinbarung für den Wiederkaufsfall machen würde, da eine solche für die Verkäuferseite grundsätzlich ohne Bedeutung ist. Der insoweit anderen Beurteilung der vorliegenden Vereinbarungen im Beschluss vom  24.06.2015 (11 V 11101/15) vermag der Senat daher nicht zu folgen. Der Beklagte war daher zur Ermittlung eines Aufteilungsmaßstabs berechtigt.

Selbst wenn man aber mit den Klägern von einer Aufteilungsvereinbarung ausginge, könnte diese der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Denn nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen zur Korrektur der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung (Beschluss vom 21.08.2014 X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743; Urteil vom 06.12.2006 X R 13/04, juris; Urteil vom 16.09.2004 X R 19/03, BStBl II 2006, 238 m.w.N.), ist einer Aufteilungsvereinbarung nur dann zu folgen, wenn keine Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit dieser Aufteilung bestehen; anderenfalls ist eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte geboten. Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung nicht von gegensätzlichen Interessen der Vertragspartner getragen wird und in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren und zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund" zuzuordnen. Einen auf die Kaufpreisaufteilung bezogenen fehlenden Interessengegensatz sieht der BFH  insbesondere dann als gegeben, wenn sich an die Aufteilung keine zivilrechtlichen Folgen für das Vertragsverhältnis zwischen den Parteien knüpfen.Diesen Grundsätzen über die Zuordnung einer (Gegen-)Leistung zu ihrem rechtlich und wirtschaftlich zutreffenden Rechtsgrund (causa) liegt - so der BFH - der Rechtsgedanke zugrunde, dass es den Vertragsparteien nicht zusteht, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers zu gestalten. Die Steuerrechtsordnung überlasse es nicht den Parteien, durch gewillkürte, den tatsächlichen Wertverhältnissen widersprechende Zuordnung eines Entgelts die steuerlichen Folgen eines Wertflusses zu gestalten. Insbesondere könnten sie nicht je nach der Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder anderen Wirtschaftsgut bzw. einer Dienstleistung ein Gewicht beimessen, das es bei einer Wertbemessung nach zwar nur schätzbaren, aber objektiven Größen nicht hat (vgl. Urteil vom 16.09.2004 X R 19/03 a,a,O.).

Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist der vereinbarte Rückkaufpreis und die vorgenommene Aufteilung dieses Preises nicht nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen und allein auf einen nicht vorhandenen Interessengegensatz zwischen den Klägern zurückzuführen. Zu dieser Auffassung gelangt der Senat aufgrund einer Gesamtbetrachtung der vorliegenden Verträge, deren tatsächlicher Durchführung sowie des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung.

Die vertraglichen Vereinbarungen sind nicht isoliert voneinander, sondern in ihrer Gesamtheit zu würdigen und bringen danach einen von Anfang an fehlenden Interessengegensatz der Kläger zum Ausdruck. So ist die Festlegung im Jahr 1997 über einen bis zu 16 Jahre später möglichen Unternehmensrückkauf zum Preis des ursprünglichen Verkaufs unter (fremden) Kaufleuten nicht vorstellbar, denn sie geht in jedem Fall einseitig zulasten des ursprünglichen Käufers - hier der Klägerin: Steigt der Wert des Unternehmens bis zum Rückkauf, erhält sie maximal den ursprünglichen Verkaufspreis und profitiert nicht von der zwischenzeitlichen Wertsteigerung. Fällt der Wert des Unternehmens, ist sie gemäß § 6 der Wiederkaufsvereinbarung aus 1997 einem Recht des Wiederkäufers (hier des Klägers) zur Kaufpreisminderung abweichend von § 498 Abs. 2 S. 2 Bürgerliches Gesetzbuch, d. h. auch bei fehlendem Verschulden des Wiederverkäufers (der Klägerin) an der Wertverschlechterung oder bei nur unwesentlicher Wertminderung, ausgesetzt. Des Weiteren lassen die Vereinbarungen über die Kaufpreisfälligkeit und -begleichung jeglichen Interessengegensatz vermissen. So sollten die Kaufpreise aus dem Anteils- und dem Unternehmensverkauf sofort auf Anforderung zur Zahlung fällig sein. Die Fälligkeit war also nicht einvernehmlich festgelegt, sondern einseitig nach Belieben des Klägers bestimmbar. Der  Wiederkaufpreis sollte durch Verrechnung mit den bis dato unstreitig noch nicht getilgten Kaufpreisverbindlichkeiten der Klägerin erfolgen. Da im Vertrag über den Anteilsverkauf geregelt ist, dass alle Ansprüche aus diesem Vertrag mit Ablauf des 31.12.1998 verjähren und die Kaufpreisforderung aus dem Verkauf des Einzelunternehmens auch bereits verjährt war, wurde also seitens des Klägers mit Forderungen aufgerechnet, die dauerhaft nicht mehr durchsetzbar waren. All dies verdeutlicht, dass es den Klägern nicht darum ging, einen Ausgleich zwischen den gegenseitigen Interessen auf Käufer- und Verkäuferseite zu finden, sondern lediglich um eine pro-forma-Übertragung auf die Klägerin, die dem Kläger die Beibehaltung der größtmöglichen Gestaltungsfreiheit und  Einflussnahme auf sein Unternehmen sichern sollte. Dies wird nicht zuletzt durch das unwidersprochene Vorbringen der Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass der Kläger weiterhin Geschäftsführer des übertragenen Unternehmens  geblieben ist.

Dass die Absicht der Steuerersparnis bei Abfassung der Verträge nicht im Vordergrund gestanden haben mag, sondern möglicherweise außersteuerliche Gründe für die Vertragsgestaltungen maßgebend waren, ändert an dieser Beurteilung nichts, denn jedenfalls sind außersteuerliche Gründe für die Aufteilung des Kaufpreises nicht denkbar.

Unter diesen Umständen war der Kaufpreisaufteilung des Klägers nicht zu folgen und stattdessen eine Aufteilung unter Ansatz des gemeinen Werts des Betriebsvermögens vorzunehmen. Diesen hat der Beklagte schätzungsweise im Wege des sog. Stuttgarter Verfahrens ermittelt. Die Schätzung im Stuttgarter Verfahren stellt lediglich ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile dar, das selbst bei günstigen Ertragsaussichten zu Schätzwerten führt, die hinter den Schätzwerten anderer Methoden zurückbleiben. Im Einzelfall ist es dann Aufgabe der Steuerpflichtigen darzulegen, dass die Schätzergebnisse anhand des Stuttgarter Verfahrens über den jeweiligen gemeinen Werten liegen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss vom 25.10.2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528 m.w.N.).

Die Kläger haben sich lediglich grundsätzlich gegen eine abweichende Aufteilung gewandt, das Schätzungsverfahren und das Schätzungsergebnis jedoch nicht angegriffen und insbesondere nicht dargelegt, dass und aus welchen Gründen der GmbH-Anteil zu hoch bewertet ist. Der Senat sieht deshalb keinen Anlass, den nachvollziehbar ermittelten Aufteilungsmaßstab in Frage zu stellen.

Zu einer Vertagung der Sache und persönlichen Anhörung der Kläger bestand kein Anlass. Der Beklagte hatte bereits mit Schriftsätzen vom 23.09.2015 und 25.01.2016 die in der mündlichen Verhandlung erörterten Rechtsfragen angesprochen. Die durch einen rechtskundigen Bevollmächtigten vertretenen Kläger hatten daher ausreichend Gelegenheit, zu diesen Fragen Stellung zu nehmen. Der Gesichtspunkt der Verjährung der Kaufpreisforderung ist zudem nur einer unter anderen, die das Gericht zur Beurteilung der Vereinbarungen herangezogen hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).