Finanzgericht Berlin-Brandenburg Urteil vom 28.06.2017 – 3 K 3079/17

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wirdzugelassen.

Die Kosten des Verfahrens tragen dieKläger.

Die Beteiligten streiten um die Möglichkeit einerBescheidänderung bei nachträglicher Feststellung der Behinderung desKindes für die Streitjahre 2012 und 2013.

I.

Der 1977 geborene Sohn der Kläger litt schon seit seinerKindheit an der Asperger-Erkrankung, einer Form des Autismus, waslange Zeit aber nicht erkannt und diagnostiziert wurde. Er war inden Streitjahren 2012 und 2013 noch immer Student und vermochte seinStudium nicht abzuschließen. Seine Eltern, die Kläger, kamen nochimmer für ihn auf.

Nachdem die Krankheit des Sohnes endlich als solcheerkannt worden war, stellte das C… Amt auf den Antrag des Sohnes vom27.01.2015 mit Bescheid vom 30.03.2015 mit Wirkung ab Antragstellungeinen Grad der Behinderung von 80 mit Anspruch auf einenSchwerbehindertenausweis wegen einer tief greifendenEntwicklungsstörung fest.

Auf den Antrag des Klägers vom 15.03.2015 bewilligte dieFamilienkasse D… mit Bescheid vom 14.12.2015 Kindergeld in Höhe vonmonatlich 184 € ab Januar 2011 und wies im Februar 2016 11.088 € zurAuszahlung an. Mit Schreiben vom 18.12.2015 teilte sie dieKindergeldfestsetzung dem beklagten Finanzamt – FA – mit.

II.1.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2012 vom 28.01.2013hatten die Kläger bei den außergewöhnlichen Belastungen alsUnterhaltsleistungen an bedürftige Personen Unterhaltszahlungen anden Sohn in Höhe von 8.004 € geltend gemacht und angegeben, der Sohnhabe einen Bruttoarbeitslohn von 5.455 € bezogen und ihm seien dabeiWerbungskosten in Höhe von 1.000 € entstanden. Im ESt-Bescheid 2012vom 10.04.2013 berücksichtigte das FA Unterhaltszahlungen nach § 33aAbs. 1 EStG in Höhe von 4.173 € bei den außergewöhnlichenBelastungen.

2.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2013 vom 21.01.2014hatten die Kläger Unterhaltszahlungen an den Sohn in Höhe von 8.130€, darunter Basiskrankenversicherungsbeiträge in Höhe von 1.855 €,geltend gemacht und angegeben, der Sohn habe einen Bruttoarbeitslohnin Höhe von 850 € bezogen und ihm seien dabei Werbungskosten in Höhevon 1.000 € entstanden. Im ESt-Bescheid 2013 vom 19.03.2014berücksichtigte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 8.130 €.

3.

Nachdem das FA durch die Mitteilung der Familienkasse vom18.12.2015 von der Kindergeldfestsetzung erfahren hatte, erließ esnach Anhörung der Kläger die ESt-Änderungsbescheide 2012 und 2013,beide vom 09.06.2016, jeweils gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1Abgabenordnung – AO –. Darin berücksichtigte es keineUnterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG mehr. Dadurch ergab sichfür 2012 eine um 1.242 € höhere ESt, jedoch ein um 45,21 €niedrigerer Solidaritätszuschlag – SolZ –, für 2013 eine um 2.408 €höhere ESt und ein um 17,71 € höherer SolZ. In beiden Jahren wurdenkeine Kinderfreibeträge berücksichtigt, weil die Günstigerprüfungergeben hatte, dass das Kindergeld höher war.

4.

Die Kläger legten am 14.06.2016 für beide Jahre jeweilsEinspruch ein. Es fehle an einer Rechtsgrundlage für die Änderung,insbesondere sei § 173 AO nicht anwendbar. Es habe sich erst nachdem Erlass des ursprünglichen Bescheids herausgestellt, dass derSohn von Geburt an autistisch behindert gewesen sei. DieSchwerbehinderung sei erst mit Wirkung ab 27.01.2015 festgestelltworden. Die Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Erkrankung seiendaher erst nach Erlass des ursprünglichen Bescheids eingetreten, sodass kein neuer Sachverhalt vorliege.

5.

Mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 27.03.2017wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Tatsache seidie seit der Geburt bereits vorliegende Behinderung, die dem FAnachträglich, nach Erlass der geänderten Bescheide, bekannt gewordensei.

III.

Hiergegen erhoben die Kläger am 26.04.2017 Klage.

Der Feststellungsbescheid des C… Amt vom 27.01.2015 seiein Beweismittel, welches zum Zeitpunkt des Erlasses der geändertenBescheide noch nicht vorgelegen habe und daher auch nicht zurÄnderung der Bescheide gemäß § 173 AO führen könne. DerFeststellungsbescheid sei steuerbegründendes Tatbestandsmerkmal. Diespäter erstellte Bescheinigung sei ein – als Bescheinigung nicht zuberücksichtigendes – rückwirkendes Ereignis. Die Behinderung seikeine Tatsache, sondern Ergebnis einer rechtlichen Beurteilung, alsoeine Schlussfolgerung bzw. Bewertung. Anspruchsbegründend für denKindergeldanspruch sei nicht die Behinderung an sich, sondern dieFolge, dass sich das Kind nicht selbst unterhalten könne. DieFeststellung einer Behinderung sei sowohl medizinischen als auchrechtlichen Wertungen unterworfen.

Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO scheideaus, weil das Ereignis, nämlich die Behinderung, nicht nachträglicheingetreten sei, vielmehr von Geburt an vorhanden gewesen sei, alsonicht nach Erlass der geänderten Bescheide.

Ergänzend führen die Kläger aus, es wäre sonst schwernachvollziehbar, dass Eltern von Langzeitstudierenden ohneBehinderung und mit geringem Einkommen besser stünden als Elterneines Studierenden mit Behinderung. Die steuerlichen Vergünstigungenbei Langzeitstudierenden ohne Behinderung seien höher alsKinderfreibetrag und Behindertenfreibetrag zusammen, was zu denRückforderungsbeträgen geführt habe. Darin liege eine nichtgerechtfertigte Ungleichbehandlung von erwachsenen Behindertengegenüber Langzeitstudenten ohne Behinderung und ohne oder mit nurniedrigem Einkommen.

Die Kläger beantragen (FG-A Bl. 1),

dieEinkommensteuerbescheide 2012 und 2013, beide vom 09.06.2016 und inGestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2017, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt (FG-A Bl. 32),

die Klageabzuweisen.

IV.1.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlungverzichtet (Kläger: FG-A Bl. 3, FA: FG-A Bl. 30).

2.

Die Hefter ESt 2012 und ESt 2013 lagen vor.

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig (§ 100 Abs.1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

I.

Die Änderung konnte gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AOergehen.

1.a)

Eine Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, wasMerkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann. Eskann sich handeln um Zustände, Vorgänge, Beziehungen undEigenschaften materieller oder immaterieller Art. Sie könnenbezeichnet werden durch einfache deskriptive Begriffe, aber auchdurch komplexe Begriffe, die eine Zusammenfassung von Tatsachenenthalten und auf einer bestimmten rechtlichen Wertung derselbenberuhen (z. B. Kauf, Vermietung, Geschäftsführergehalt).Gegenbegriff der Tatsache ist die rechtliche Bewertung (vgl. Rüskenin Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 173 Rn. 21, 22 m. w. N.).

b)

In diesem Sinne ist die in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStGgenannte körperliche, geistige oder seelische Behinderung eineTatsache, nämlich ein Teilstück dieses gesetzlichen Tatbestandes.Behindert in diesem Sinne ist ein Mensch danach, wenn seinekörperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheitmit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für dasLebensalter typischen Zustand abweicht und daher seine Teilhabe amLeben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist (Loschelder in Schmidt,EStG, 34. Aufl. 2015, § 32 Rn. 39). Darüber kann aber Beweis erhobenwerden, insbesondere durch Sachverständigengutachten. Es handeltsich nicht um eine rechtliche Bewertung (des FA oder des Gerichts).Dass auch Sachverständige bei der Beantwortung der Frage, ob eineBehinderung im vorgenannten Sinne vorliegt, mitunter Wertungenvornehmen müssen und u. U. verschiedene Sachverständige zuunterschiedlichen Ergebnissen gelangen, macht  aus der Tatsache nochkeine rechtliche Bewertung, da ja auch Komplextatsachen Tatsachensind, sondern zeigt lediglich, dass die Tatsache im Einzelfallschwer feststellbar sein mag. Nicht jede im Prozess der Feststellungeiner Tatsache notwendige Wertung macht aus der festzustellendenTatsache eine rechtliche Bewertung.

c)

Bei der Abgrenzung ist auch der Sinn und Zweck des § 173AO zu berücksichtigen. Während nach den Vorschriften derReichsabgabenordnung 1919 eine nahezu unbegrenzte Gesamtaufrollungmöglich war, wollte der Gesetzgeber mit § 173 der Abgabenordnung1977 den Anwendungsbereich auf Veränderungen im Tatsächlichenbeschränken, damit also Rechtsfehlerkorrekturen ausgrenzen. Aufgrunddieses Regelungskonzeptes darf § 173 AO nicht dazu benutzt werden,Änderungen in der Beurteilung, namentlich Änderungen derRechtsprechung oder der Verwaltungsmeinung, Geltung zu verschaffen(von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rn. 125Stand September 2013). Es geht daher um die Abgrenzung von„Tatfragen“ einerseits zu „Rechtsfragen“ andererseits, damit um dieAbgrenzung des Einzelfalls, von Veränderungen im Bereich desLebenssachverhalts einerseits, zur Regelung durch Subsumtion, alsodurch Wertentscheidungen zur Konkretisierung allgemeinerRechtsgrundsätze andererseits (von Groll a. a. O., § 173 AO Rn. 69).Abzugrenzen ist, ob das FA bloß eine fremde Wertung übernommen hatoder ob der präjudizielle Rechtsbegriff (hier: Behinderung) beiErlass des ursprünglichen Bescheids Gegenstand eigener rechtlicherErwägungen des FA gewesen ist (von Groll a. a. O., § 173 AO, Rn. 81f.).

Dass das FA zunächst davon ausging, eine Behinderunghabe nicht vorgelegen, war aber nicht das Ergebnis einer Würdigungvon Sachverhaltsumständen durch das FA, sondern das FA hat ihm garnicht bekannte Umstände gar nicht würdigen können, vielmehr von denUmständen erst durch die spätere Mitteilung der Familienkasseerstmals erfahren.

Dass eine Behinderung dann vorliegt, wenn diekörperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheiteines Menschen mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monatevon dem für das Lebensalter typischen Zustand abweicht und daherseine Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist, isteine rechtliche Wertung. Ob diese Voraussetzungen im Einzelfallvorliegen, liegt hingegen im tatsächlichen Bereich.

d)

Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Abgrenzungzwischen Tatsache und Rechtsfrage nicht nur bei § 173 AO, sondernauch in anderen Vorschriften, insbesondere § 96 FGO und § 118 Abs. 2FGO, eine Rolle spielt. Die Abgrenzung ist korrespondierend zutreffen.

Bei § 118 Abs. 2 FGO ist aber anerkannt, dass„tatsächliche Feststellungen“ nicht nur die Tatsachen selbst sind,sondern auch Würdigungen tatsächlicher Art, also Schlussfolgerungenim Rahmen der Tatsachenwürdigung. Dazu gehören auch sog.„Gesamtwürdigungen“ (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, §118 FGO Rn. 140 Stand Juni 2015). Grundsätzlich gehört dazu auch dieBeweiswürdigung, allgemeiner gesprochen die Sachverhaltswürdigungoder Tatsachenwürdigung (Lange a. a. O. § 118 FGO Rn. 151). Bei derrevisionsrechtlichen Abgrenzung von Tatsachenfeststellung undRechtsanwendung gehört die Tatsachenwürdigung zurTatsachenfeststellung, nicht zur rechtlichen Würdigung  (Lange a. a.O., § 118 FGO Rn. 170). In der Regel sind Rechtsfragen nur solche,deren Beantwortung über den zu entscheidenden Einzelfall hinaus eineRichtlinie für künftige Fallgestaltungen abgeben kann (Lange a. a.O., § 118 FGO Rn. 171).

Danach ist die Frage, ob der Sohn der Kläger behindertwar, aber eine Tatsache. Die Behinderung ergibt sich (ggf.) aus derGesamtwürdigung von Einzeltatsachen, und sie isteinzelfallspezifisch.

e)

Auch nach Auffassung des FG Münster ist die Behinderungeine Tatsache (FG Münster, Urteil vom 27.08.2012 12 K 2574/11 Kg,EFG 2013, 102, Juris Rn. 12).

f)

Soweit der BFH in einem Urteil vom 19.01.2017 dieAuffassung vertreten hat, das Vorliegen einer Behinderung sei eineRechtsfrage (BFH, Urteil vom 19.01.2017 III R 44/14, BFH/NV 2017,735, Juris Rn. 21), folgt der Senat dem nicht. In diesem Urteilzieht der BFH aus der – zutreffenden – Überlegung, dass dasFinanzgericht bei der Prüfung des Vorliegens einer Behinderung eineumfassende Würdigung aller Umstände (Gesamtwürdigung) vorzunehmenhabe, die Schlussfolgerung, dass das Vorliegen einer Behinderungeine Rechtsfrage sei. Wie zuvor dargelegt, gehören aber auchGesamtwürdigungen tatsächlicher Art  zu den tatsächlichenFeststellungen und daher nicht zu den Rechtsfragen (so – bezüglichder Mitursächlichkeit der Behinderung für die mangelnde Fähigkeitzum Selbstunterhalt – im Übrigen der BFH selbst: BFH, Urteil vom19.11.2008 III R 105/07, BStBl II 2010, 1057, Juris Rn. 23,bestätigt durch BFH, Urteil vom 28.05.2009 III R 72/06, BFH/NV 2009,1975, Juris Rn. 15).

2.

Die Tatsache der Behinderung ist auch rechtserheblich(vgl. zu dieser Voraussetzung Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, §173 Rn. 71).

a)

Insbesondere kommt es nur auf die Behinderung selbst,nicht jedoch auf den Feststellungsbescheid des C… Amt oder denKindergeldbescheid der Familienkasse an. Das FA hat nämlichselbständig und ohne Bindung an die imKindergeldfestsetzungsbescheid enthaltene Begründung das Vorliegender Voraussetzungen des § 32 EStG zu prüfen (so Bundesfinanzhof –BFH –, Urteil vom 27.01.2011 III R 90/07, DStRE 2011, 833, Juris Rn.26).

b)

Bei Kenntnis der Behinderung (und der weiterenVoraussetzungen des Kindergeldanspruchs, nämlich Unfähigkeit zumSelbstunterhalt und rechtzeitigem Eintritt der Behinderung) hättedas FA gemäß § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG den Abzug derUnterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung auch vonvornherein verwehrt.

3.

Dass die Behinderung bereits bei Erlass desursprünglichen Bescheids gegeben, aber dem FA seinerzeit noch nichtbekannt war, stellen die Kläger nicht in Abrede, sie meinenlediglich, es komme nicht auf die Behinderung als solche an.

II.

Der Senat sieht auch keinen Anhaltspunkt für eineVerfassungswidrigkeit der Regelung.

Der Gesetzgeber hat für bestimmte typische Fälle(typische Unterhaltssituationen) mit den §§ 31, 32, 64, 65 EStG einetypisierende Regelung mit Kindergeld und Kinderfreibeträgengeschaffen, mit § 33a Abs. 1 EStG für davon nicht abgedeckte,untypische Unterhaltssituationen eine Auffangregelung. Entgegen derAuffassung der Kläger ist diese Regelungsstruktur nachvollziehbarund keineswegs verfassungswidrig.

1.

Bezüglich 2012 liegt schon keine Benachteiligung derKläger vor.

Der zunächst durch § 33a EStG erhaltene Steuervorteilbetrug 1.242 €.

Das sodann stattdessen erhaltenen Kindergeld betrug 12 x184 € = 2.208 €.

Die Kläger haben daher für 2012, nachdem sich dervermeintlich langzeitstudierende Sohn als in Wahrheit behindertesKind herausgestellt hat, 966 € mehr bekommen, einschließlichSolidaritätszuschlag 1.011 €.

Ein Nachteil ergibt sich allenfalls in 2013 (nämlichaufgrund der anderen Situation beim Einkommen des Sohnes: 2.208 €Kindergeld statt 2.408 € Steuervorteil, also Nachteil 200 €, mitSolidaritätszuschlag 218 €).

2.

Das Konkurrenzverhältnis von § 33a EStG zu §§ 31, 32,62, 63 EStG war bereits mehrfach Gegenstand höchstrichterlicherEntscheidungen. Der BFH hat bereits in seinem Beschluss vom26.06.1987 III B 32/85 DStR 1987, 593, Juris Rn. 12, 13, ausführlichStellung bezogen. Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde zumBundesverfassungsgericht – BVerfG – wurde von diesem nicht zurEntscheidung angenommen (BVerfG, Kammerbeschluss vom 09.02.1988 1BvR 1166/87, HFR 1989, 270, Juris). Der BFH hat seine Auffassungwiederholt bestätigt (u. a.: Beschluss vom 22.04.1988 III B 73/87,HFR 1988, 448, Juris Rn. 10; Urteil vom 22.08.1996 III R 105/93,BFH/NV 1997, 282, Juris Rn. 12; Urteil vom 19.05.2004 III R 28/02,BFH/NV 2004, 1631, Juris Rn. 12; Beschluss vom 24.05.2012 VI B120/11, BFH/NV 2012, 1438, Juris Rn. 8).

Verfassungsrechtlich gilt, dass der Gesetzgeberverpflichtet ist, das Existenzminimum des Kindes freizustellen(subjektives Nettoprinzip, Leistungsfähigkeitsprinzip), darüberhinaus aber ein weites Gestaltungsermessen hat. Nach Auffassung desBFH sind Kinderfreibetrag bzw. Kindergeld typisierend geeignet, dieFreistellung des Existenzminimums sicherzustellen. Verschiedene,gegen die Höhe des Kinderfreibetrags gerichteteVerfassungsbeschwerden wurden gerade in jüngster Zeit wiederholt vomBVerfG nicht zur Entscheidung angenommen. Dass das Existenzminimumihres behinderten Sohnes durch das gewährte Kindergeld nichthinreichend abgedeckt sei, haben die Kläger bisher nicht einmalbehauptet, geschweige denn substantiiert vorgetragen.

3.

Soweit mit § 33a EStG der Gesetzgeber ggf. darüberhinaus eine Vergünstigung gewährt, muss er zwar den allgemeinenGleichheitssatz beachten (Art. 3 Abs. 1 GG). Dabei ist aber zuberücksichtigen, dass beide Regelungssysteme Vor- und Nachteilehaben:

a)

Der Kinderfreibetrag beträgt zwar maximal 7.008 € proJahr, allerdings wird er unabhängig vom Einkommen des Kindesgewährt, solange dieses sich nicht selbst unterhalten kann, d. h.geringere Einkünfte des Kindes bleiben unberücksichtigt. Es mussauch nicht konkret dargelegt werden, dass überhaupt Unterhaltgezahlt wurde bzw. Aufwendungen getragen wurden. Ist das Kindergeldhöher, wird es statt des Kinderfreibetrags gewährt. Vermögen desKindes bleibt grundsätzlich unberücksichtigt. Daneben können beibehinderten oder kranken Kindern noch atypische Unterhaltsleistungengemäß § 33 EStG geltend gemacht werden (vgl. BFH, Beschluss vom24.05.2012 VI B 120/11, BFH/NV 2012, 1438, Juris Rn. 10). DerEntlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) und derFreibetrag bei auswärtiger Unterbringung (§33a Abs. 2 EStG) sindmöglich. Die zumutbare außergewöhnliche Belastung wird geringer (§33 Abs. 3 Satz 2 EStG). Weitere außersteuerliche (z. B.sozialrechtliche und beamtenrechtliche) Regelungen knüpfen ebenfallsan § 32 EStG an.

b)

Hingegen beträgt bei § 33a EStG der maximale Betrag zwar8.004 € pro Jahr, also etwas mehr. Allerdings wird eigenes Einkommendes Kindes schon dann in Abzug gebracht, wenn es 624 € pro Jahrübersteigt. Es kann nur tatsächlich geleisteter Unterhalt abgezogenwerden (mit einer von der Verwaltung gewährten Beweiserleichterung,wenn das Kind noch im Haushalt der Eltern lebt). Vermögen des Kindesführt zum Ausschluss. Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen Mittelnsind ebenfalls anzurechnen. Ein Entlastungsbetrag fürAlleinerziehende und ein Freibetrag bei auswärtiger Unterbringungdes Kindes sind nicht möglich, eine Verminderung der zumutbarenaußergewöhnlichen Belastung findet nicht statt. Kindergeld kommtdaneben nicht in Frage (zum Vergleich und zur Verfassungsgemäßheitausführlich: BFH, Urteil vom 17.06.2010 III R 35/09, DStRE 2011, 11,Juris Rn. 11-17).

c)

Beide Regelungen folgen ihrer jeweils eigenen Systematikund können daher im Einzelfall im Ergebnis mal etwas besser, maletwas schlechter sein (wie man auch im Fall der Kläger sieht: 2012war das Kindergeld besser und 2013 der Abzug derUnterhaltsaufwendungen gemäß § 33a EStG). Ein Überschreiten desgesetzgeberischen Ermessens liegt daher nicht vor.

Gesetzliche Regelungen von Massensachverhalten, wie esdie allgemeinen Steuergesetze nun einmal sind, sind zwangsläufiggeneralisierend und typisierend. Sie müssen für dieMassensachverhalte in sich logisch sein und dieverfassungsrechtlichen Grenzen, wie insbesondere das subjektiveNettoprinzip, also die Freistellung des Existenzminimums, beachten.Dass der Gesetzgeber rechtspolitisch auch andere Regelungen hätteerlassen können, die vielleicht noch überzeugender wären als diegegebenen, führt nicht zur Verfassungswidrigkeit.

III.1.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2.

Die Zulassung der Revision ergibt sich zum einen aus §115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO, weil der Senat von dem Urteil des BFHvom 19.01.2017 III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Juris Rn. 21,abweicht, zum anderen aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zurFortbildung des Rechts, da das Verhältnis von Kindergeldgewährungund Einkommensteuerveranlagung noch immer nicht abschließend geklärterscheint (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 31Rn. 19).

3.

Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlungaufgrund des Verzichts der Beteiligten, § 90 Abs. 2 FGO.