Finanzgericht Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.09.2017 – 2 K 2013/16

Orientierungssatz

1. Haben Zahlungen des Erwerbers einer wesentlichen Beteiligung an einer GmbH ihren Grund nicht in einer Verwertung von Besserungsscheinen aufgrund eines Eintritts des Besserungsfalles, sondern werden sie aufgrund der Veräußerung der Gesellschaftsanteile im Hinblick auf vom Veräußerer gehaltene Besserungsscheine vereinbart, so besteht die wirtschaftliche Veranlassung der vereinbarten Zahlungen in der Gegenleistung für die Übertragung der Gesellschaftsanteile und nicht im davon unabhängigen Eintritt des Besserungsfalles bei der Gesellschaft(Rn.24) .

2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 31/17).

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 20. Juli 2018, IX R 31/17, Urteil

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Streitig verblieben ist, nachdem hinsichtlich des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer für das Jahr 2006 die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend die Erledigung in der Hauptsache erklärt haben, nunmehr noch die Höhe eines bei der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger für das Jahr 2008 erfassten Veräußerungsgewinns nach § 17 Einkommensteuergesetz -EStG- aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen des Klägers an der B… GmbH.

Der Kläger hatte zu Ende 1998 sämtliche Geschäftsanteile an der B… GmbH zum Preis von 1,00 DM von der C… AG D… durch eine von ihm beauftragte Treugeberin erworben. Die Veräußerin hatte zuvor Darlehen an die B… GmbH gewährt und hinsichtlich dieser Darlehen mit der B… GmbH Erlassverträge gegen Besserungsscheine vereinbart. Mit dem Vertrag über den Erwerb der Geschäftsanteile an der B… GmbH erwarb der Kläger zugleich über seine Treugeberin auch die Rechte aus den Besserungsscheinen für 1,00 DM. Auf den als Anlage K 7 zur Klagebegründung vom 21.03.2016 dem Finanzgericht in Kopie vorgelegten Auszug aus dem Erwerbsvertrag (Gerichtsakte Bl. 53 ff.) wird verwiesen.

Wie der Kläger ausführt, habe ein vor dem Erwerb der Geschäftsanteile zwischen der B… GmbH und der Veräußerin vereinbarter Erlassvertrag vom 16.12.1998 vorgesehen, dass der Darlehenserlass gegen die Kapitalrücklage der B… GmbH habe gebucht werden sollen. Entsprechend sei verfahren worden. Ein Teil dieser Kapitalrücklage in Höhe von 1.123.498,00 DM sei im Kalenderjahr 2000 zur Durchführung einer Stammkapitalerhöhung bei der B… GmbH verwendet worden. Zusätzlich sei mit Schreiben vom 18.05.2000 insoweit ein Verzicht auf die Rechte aus dem vereinbarten Besserungsschein in Höhe von DM 1.123.498,00 erfolgt. Zum Eintritt eines Besserungsfalles kam es in der Zeit, während der der Kläger die Geschäftsanteile an der B… GmbH hielt, nicht. Laut einer mit Klägerschriftsatz vom 15.05.2017 übersandten Darstellung entwickelten sich die als eigenkapitalersetzende Darlehen behandelten Darlehen, die mit Besserungsabreden erlassen wurden, wie folgt:

Besserungsabrede

Betrag

Betrag

vom

in DM

in EUR

31. Dezember 1995

700.000

357.904

31. Dezember 1997

2.000.000

1.022.584

16. Dezember 1998

2.646.000

1.352.878

Zwischensumme

5.346.000

2.733.366

Verwendung zur Stammkapitalerhöhung

- 1.123.498

- 574.435

verbleibender Betrag

4.222.502

2.158.931

Der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 18.09.2008 seine sämtlichen Geschäftsanteile an der B… GmbH an eine E… GmbH. In dem hierzu als Anl. 8 zur Klagebegründung vom 21.03.2016 in Kopie vom Kläger überreichten Kauf- und Abtretungsvertrag über einen GmbH-Gesellschaftsanteil (Gerichtsakte Bl. 61 ff.), auf den im Einzelnen verwiesen wird, wurde unter Ziffer 2.1. bestimmt, dass die Anteilsübertragung mit schuldrechtlicher (wirtschaftlicher) Wirkung auf den 01.01.2008 erfolgen solle. Unter Ziffer 2.2.1. wurde ausgeführt, dass der Anteilskaufvertrag auf Basis der derzeitigen Gesetzeslage einen Zusammenschlusstatbestand nach den Bestimmungen des deutschen Kartellrechts darstelle, sodass seine Rechtswirksamkeit mit dem Wegfall des kartellrechtlichen Durchführungsverbots aufschiebend bedingt sei. Nach Ziffer 3.1.1. sollte der Kaufpreis für den Geschäftsanteil 3.241.069 € betragen. Nach Ziffer 3.2.1. des Vertrages sollte dieser Kaufpreis binnen 14 Banktagen ab Rechtswirksamkeit des Anteilskaufvertrages auf ein dort bezeichnetes Konto des Klägers zu überweisen sein. In Ziffer 4 des Vertrages wurde bezüglich der begebenen Besserungsscheine von insgesamt 2.158.931,00 € vereinbart, dass die Käuferin der Geschäftsanteile die B… GmbH so auszustatten habe, dass diese die Besserungsscheine (ohne Zinsen) über Anforderung des Klägers nach erfolgter Invollzugsetzung (Closing) des Vertrags durch Zahlung eines Betrages von 2.158.931,00 € auf das in Ziffer 3.2.1. benannte Bankkonto des Klägers abdecke. Der Kläger erklärte ferner unter Ziffer 4, nach Abdeckung dieser Besserungsscheine keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber der B… GmbH zu haben. Nach Angaben der Prozessbevollmächtigten des Klägers kam es im Jahr 2008 zum Vollzug des Kauf- und Abtretungsvertrags unter Leistung der darin vorgesehenen Zahlungen.

In der Einkommensteuererklärung für 2008 erklärte der Kläger für die Veräußerung seiner Geschäftsanteile an der B… GmbH einen dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Gewinn von 3.229.985,00 €. Dieser sollte sich aus Anschaffungskosten von 5.372,00 €, Werbungskosten von 5.712,00 € und einem Veräußerungspreis von 3.241.069,00 € ergeben.

Nach einer Außenprüfung, über die ein Bericht vom 06.12.2012 und ein Ergänzungsbericht vom 26.04.2013 gefertigt wurden, kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass die erklärten Anschaffungskosten i.H.v. 5.372,00 € nicht vom erzielten Veräußerungspreis abzuziehen seien, da sie bereits aufgrund von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in voller Höhe verbraucht seien. Der Ansatz der Besserungsscheine sei bislang erfolgsneutral im steuerlichen Einlagenkonto erfolgt. Der für die Abdeckung der Besserungsscheine an den Kläger gezahlte Betrag von 2.158.931,00 € erhöhe daher gemäß § 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG die Einnahmen aus dem Veräußerungsgeschäft. Der Beklagte folgte dem und berücksichtigte mit Bescheid über die Einkommensteuer für 2008 vom 23.05.2013 einen Veräußerungsgewinn im Halbeinkünfteverfahren von 2.679.143 € (ausgehend von Veräußerungspreis für die Geschäftsanteile von 3.241.069,00 € zuzüglich Einnahmen hinsichtlich der Besserungsscheine von 2.158.931,00 € abzüglich Werbungskosten von 5.712,00 €).

Hiergegen machte der Kläger im Einspruchswege geltend, die an ihn im Hinblick auf die Besserungsscheine erfolgte Zahlung der 2.158.931,00 € sei der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen. § 17 EStG erfasse nur Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht hingegen – wie vorliegend – Tilgungen von Darlehensforderungen nach dem Wiederaufleben dieser Forderungen durch Eintritt des Besserungsfalls. Auch § 17 Abs. 4 EStG sei nicht einschlägig. Die B… GmbH sei weder aufgelöst worden noch sei es zu einer Rückzahlung von Kapital im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung gekommen. Auch habe die B… GmbH keine Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 Körperschaftsteuergesetz -KStG- zurückgezahlt oder ausgeschüttet. Mit Eintritt des Besserungsfalles hätten die vormals unter der auflösenden Bedingung des Eintritts der Besserung erlassenen Forderungen sich wieder in als Fremdkapital hingegebene Darlehen gewandelt, sodass die Tilgung keine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG dargestellt habe.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Zahlung der 2.158.931,00 € stelle sich als Rückzahlung von Eigenkapital dar und führe so nach § 17 Abs. 4 EStG als Einlagenrückgewähr zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Hierzu werde auf die Anl. 2 zum Betriebsprüfungsbericht vom 06.12.2012 (auch als Kopie in der Gerichtsakte Bl. 98) verwiesen, in der die Darlehensverzichte und die Entwicklung des steuerlichen Einlagenkontos bis 2008 ausführlich dargestellt seien. Hiernach sei der Ansatz der Besserungsscheine erfolgsneutral erfolgt. Der für die Abdeckung der Besserungsscheine gezahlte Betrag von 2.158.931,00 € habe damit zu Recht die Einnahmen aus dem Veräußerungsgeschäft erhöht. Im Einzelnen wird auf die in Kopie zur Gerichtsakte überreichte Einspruchsentscheidung (Gerichtsakte Bl. 110) verwiesen.

Mit seiner Klage macht der Kläger weiterhin geltend, die im Hinblick auf die Besserungsscheine bei ihm eingetretene Vermögensmehrung von 2.158.931,00 € sei der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen und daher bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der B… GmbH nicht zu berücksichtigen. Die Vorschrift des § 17 EStG erfasse grundsätzlich nur den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht hingegen - wie vorliegend - Einnahmen aus dem Wiederaufleben und der Realisierung von Darlehensforderungen durch Eintritt eines Besserungsfalls.

Es liege auch kein veräußerungsgleicher Tatbestand im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG vor. Einer Veräußerung gleichgestellt seien nach dieser Norm die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Auszahlung oder Rückzahlung ihres Nennkapitals oder die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto. Weder sei die B… GmbH aufgelöst worden, noch sei es zu einer Rückzahlung von Kapital im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung gekommen. Auch der unter § 17 Abs. 4 EStG fallende Tatbestand einer Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto liege nicht vor. Die C… AG habe als ehemalige Gesellschafterin der B… GmbH dieser Tochtergesellschaft konzernintern Darlehen zur Finanzierung der laufenden Geschäftstätigkeit ausgereicht. Als Maßnahmen zur Beseitigung der handelsbilanziellen Überschuldung seien bis Ende 1998 zwischen der C… AG und der B… GmbH die Erlassvereinbarungen mit Besserungsscheinen getroffen worden. Die Besserungsabreden seien erfolgt, weil kein endgültiger Verzicht, sondern nur eine temporäre Verbesserung des Bilanzbildes hätten erfolgen sollen. Sämtliche Darlehens- bzw. Erlassvereinbarungen zwischen der C… AG und der B… GmbH seien Gegenstand steuerlicher Außenprüfungen bei der C… AG bzw. der B… GmbH gewesen, die durch das Finanzamt D… durchgeführt worden seien. Im Ergebnis dieser Außenprüfungen sei zwischen dem Finanzamt D… und den beteiligten Gesellschaften Einigkeit dahingehend erzielt worden, dass es sich bei den Darlehen im Zeitpunkt der Besserungsabreden um eigenkapitalersetzende Darlehen gehandelt habe.

Zwar hätten die auflösend bedingten Forderungserlasse gegen Besserungsscheine mangels Werthaltigkeit der betreffenden Darlehensforderungen dazu geführt, dass die Darlehensforderungen für die Dauer der Krise zu temporärem Eigenkapital geworden seien. Bei der B… GmbH seien so die ursprünglichen Verbindlichkeiten in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.06.1997 GrS 1/94 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 307) ausgebucht und in Höhe der ausgebuchten Nennbeträge verdeckte Einlagen erfasst worden. Bei Besserungseintritt sei dies jedoch rückgängig zu machen gewesen. Im Zeitpunkt des Besserungsfalles wandele sich das aus dem Forderungserlass entstandene temporäre Eigenkapital wieder in Fremdkapital zurück. Der Kläger beruft sich insoweit auf das Urteil des BFH vom 30.05.1990 I R 41/87 (BStBl II 1991, 588), ferner auf einen Aufsatz von Korn in GmbH-Rundschau -GmbHR- 2007, 624. Damit habe sich auch vorliegend mit dem Besserungseintritt das durch die Erlassvereinbarungen gegen Besserungsscheine entstandene temporäre Eigenkapital wieder in Fremdkapital gewandelt und sei deshalb aus dem steuerlichen Einlagekonto auszubuchen gewesen. Die nach der Rückumwandlung in Fremdkapital erfolgte Rückzahlung der Darlehen aus dem steuerlichen Einlagekonto sei also keine Ausschüttung und damit auch keine Leistung im  Sinne des § 27 Abs. 1 KStG, sondern die Rückzahlung der ursprünglichen Fremdverbindlichkeiten, die als nicht steuerbarer Vorgang der Einkommensbesteuerung entzogen sei. Der Eintritt des Besserungsfalls nach einem im Gesellschaftsverhältnis begründeten werthaltigen Forderungsverzicht führe zu einem gezielten Abgang beim steuerlichen Einlagenkonto in Höhe des im Verzichtszeitpunkt erfolgten Zugangs. Der Kläger beruft sich insoweit auf die Kommentierung von Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 8. Ergänzungslieferung, § 27 KStG Rz. 63.

Auch eine Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG greife vorliegend nicht ein. Denn diese setze einen Ertrag aus einer Kapitalforderung voraus. Erfasst würde von dieser Norm nur das Kapitalnutzungsentgelt, also typischerweise die vom Schuldner einer Kapitalforderung gezahlte Zinsen. Bei der Zahlung aufgrund des Eintritts des Besserungsfalls handele sich aber um die Rückzahlung der nunmehr wieder mit den Nennbeträgen anzusetzenden Fremdverbindlichkeiten und nicht um ein Entgelt für die Gestattung einer Kapitalnutzung.

Auch eine Besteuerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG scheide aus. Diese Norm erfasse zwar grundsätzlich Erträge aus Besserungsscheinen. Unabhängig davon, dass es vorliegend an der tatbestandlich vorausgesetzten Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung fehle, sei die Vorschrift aber vorliegend nicht anwendbar. Denn nach § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG sei § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2007, 1912) nicht anzuwenden auf Kapitalerträge, die aus Kapitalforderungen stammten, die zwar solche des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, nicht aber solche des § 20 Abs. 2 Nr. 1 Satz 4 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung seien und vor dem 01.01.2009 erworben worden seien. Der Kläger habe die Kapitalforderungen, bei denen es sich nicht um solche des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12.2008 geltenden Fassung handele, aber bereits vor dem 01.01.2009 erworben.

Es liege schließlich auch kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG vor. Denn zwischen der Anschaffung der Darlehensforderungen und der Veräußerung habe ein Zeitraum von mehr als einem Jahr gelegen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23.05.2013 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 dahingehend zu ändern, dass Einnahmen aus der Tilgung nach Eintritt des Besserungsfalls wiederaufgelebter Darlehensforderung i.H.v. 2.158.931 € bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von 100 % der Anteile an der B… GmbH nicht berücksichtigt werden;

ferner die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er halte an seiner Auffassung in der Einspruchsentscheidung fest. Nach § 17 Abs. 4 EStG stelle die Rückzahlung von Eigenkapital auch außerhalb einer Liquidation oder Kapitalherabsetzung einen eigenständigen Veräußerungsvorgang dar. Der für die Abdeckung der Besserungsscheine gezahlte Betrag von 2.158.131 € habe damit zu Recht die Einnahmen aus dem Veräußerungsgeschäft erhöht.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.

Die Klage ist unbegründet. Denn der angegriffene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt, was vorliegend hinsichtlich der vom Kläger vor der Veräußerung gehaltenen sämtlichen Geschäftsanteile an der B… GmbH der Fall war. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis im Sinne der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des Veräußerungsgeschäfts erlangt.

Der Beklagte hat den Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der B… GmbH im Ergebnis zu Recht um die vom Kläger in 2008 erhaltenen 2.158.131 € erhöht. Denn auch die Zahlung der 2.158.131 € war Teil des von den an dem Veräußerungsgeschäft Beteiligten vereinbarten Veräußerungspreises für die Geschäftsanteile an der B… GmbH und ist daher mit bei der Besteuerung nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen. Zum Veräußerungspreis im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Übertragung von Geschäftsanteilen im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG erhalten hat (etwa BFH-Urteil vom 11.04.2017 IX R 46/15, Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2017, 1030). Dabei können auch Zahlungen, die der Veräußerer der Anteile auf Veranlassung des Erwerbers von Dritten oder von der Kapitalgesellschaft selbst aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält, zum Veräußerungspreis zählen (Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 36. Auflage, § 17 Rn. 135). Entscheidend für die Frage, ob eine im Zusammenhang mit einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen neben dem benannten Kaufpreis zusätzlich vereinbarte Zahlung als Teil des Veräußerungspreises für die im Privatvermögen gehaltenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft anzusehen ist oder nicht zum Veräußerungspreis zählt, ist, ob der Vereinbarung über die zusätzliche Zahlung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder nicht. Werden mit der Vereinbarung über die Anteilsveräußerung zusätzliche Entgelte für selbständige Leistungen vereinbart, bei denen auch auszuschließen ist, dass der Wert des Gesellschaftsanteils die zusätzlich eingegangenen Verpflichtungen rechtfertigt, so handelt es sich bei den hierfür empfangenen Vergütungen nicht um Teile des Veräußerungspreises für den Gesellschaftsanteil. Jedoch ist bei der Beurteilung, ob eine Leistung als Gegenleistung für die Übertragung von Gesellschaftsanteilen gewährt wird, nicht auf die formale Rechtsnatur der Vereinbarung abzustellen, sondern auf deren wirtschaftlichen Gehalt (etwa BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424). Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung einer formal zusätzlich zur Vereinbarung des Kaufpreises für die Beteiligung getroffenen Entgeltsabrede verneint der BFH insbesondere auch dann, wenn die Abrede dazu dient, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten aus dem Unternehmen zu verschaffen, auf Dauer zu wahren (BFH-Entscheidungen vom 11.03.2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162; vom 16.02.2007 VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113 m.w.N.).

Das Gericht sieht nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt sowohl die im Kauf- und Abtretungsvertrag vom 18.09.2008 unter der Ziffer 3.1.1. getroffene Vereinbarung über den Kaufpreis für die Geschäftsanteile von 3.241.069,00 € wie auch die unter der Ziffer 4. hinsichtlich der Besserungsscheine vereinbarte, von der Käuferin mittels der Ausstattung der B… GmbH wirtschaftlich zu tragende und von der B… GmbH danach an den Kläger auszuführende Zahlung von 2.158.931,00 € als Gegenleistungen für die Übertragung der Gesellschaftsanteile und somit als Bestandteile des Veräußerungspreises von zusammen 5.400.000,00 € an. Nach der wirtschaftlichen Bedeutung der unter Ziffer 4. hinsichtlich der Besserungsscheine vereinbarten zusätzlichen Zahlung von 2.158.931,00 € diente diese im Sinne der zuvor bezeichneten BFH-Entscheidungen vom 11.03.2003 IX R 76/99 (BFH/NV 2003, 1162) sowie vom 16.02.2007 VIII B 26/06 (BFH/NV 2007, 1113) dazu, der Käuferin die Ertragsmöglichkeiten aus den von ihr erworbenen Geschäftsanteilen an der B… GmbH auf Dauer sicherzustellen, ohne gegebenenfalls Schmälerungen durch Ansprüche des Klägers ausgesetzt zu sein. Hierfür spricht auch, dass der Kläger als Veräußerer in Ziffer 4. des Kauf- und Abtretungsvertrags erklärte, nach Abdeckung der Besserungsscheine keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber der B… GmbH zu haben. Zum anderen belegt der Umstand, dass die Käuferin die 2.158.931,00 € aus eigenen Mitteln aufzubringen und der B… GmbH mit der Vorgabe der Weiterleitung an den Kläger zuzuführen hatte, dass gerade der Wert der erworbenen Geschäftsanteile aus Sicht der Käuferin diese unter Ziffer 4. des Kauf- und Abtretungsvertrags zusätzlich eingegangene Verpflichtung rechtfertigte. Denn offenbar bedurfte es aus Sicht der Vertragsparteien der vollständigen Zuführung der 2.158.931,00 € durch die Käuferin, damit die B… GmbH die vorgesehene Zahlung dieses Betrags an den Kläger auf Geheiß der Käuferin vornehmen konnte. Somit maßen die Beteiligten den vom Kläger gehaltenen Besserungsscheinen offensichtlich zum Zeitpunkt der Veräußerung seiner Geschäftsanteile keine Werthaltigkeit zu, aus der heraus er die B… GmbH ohne Zuführung der vollständigen Mittel im Nennbetrag von 2.158.931,00 € seitens der Käuferin hätte in Anspruch nehmen können. Ohne den Erwerb der Geschäftsanteile hätte die Zahlung der 2.158.931,00 € für die Käuferin keinen eigenständigen wirtschaftlichen Wert gehabt. Die in Vollzug der Ziffer 4 des Kauf- und Abtretungsvertrags erfolgte Zahlung an den Kläger war daher wirtschaftlich allein als Gegenleistung für den Erwerb der Geschäftsanteile an der B… GmbH durch die Käuferin begründet. Im Verhältnis zwischen Kläger und Käuferin ergaben sich durch die vorliegend gewählte Gestaltung dieselben Folgen, wie sie ansonsten durch Verzicht des Klägers auf sämtliche Ansprüche gegen die B… GmbH und Vereinbarung eines einheitlichen Kaufpreises für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile in Höhe von 5.400.000 € zu vereinbaren gewesen wären. Auch der Umstand, dass die Vereinbarungen nach Ziffer 3.1.1. und Ziffer 4. in dem einheitlichen Kauf- und Abtretungsvertrag vom 18.09.2008 rechtlich verbunden und zeitnah abzuwickeln waren, spricht für die wirtschaftliche Einheit der vereinbarten Zahlungen als Entgelte für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile.

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns in der vom Beklagten berücksichtigten Höhe ist auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil sich die unter der auflösenden Bedingung des Eintritts des Besserungsfalles erlassenen Forderungen durch den Besserungsfall von Eigenkapital in Fremdkapital gewandelt hätten und die in Ansehung der Forderungen an den Kläger erfolgte Zahlung so als nicht steuerbare Tilgung der Fremddarlehen zu beurteilen wäre. Zwar entspricht es der BFH-Rechtsprechung, dass ein im Krisenfall im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis erklärter Verzicht auf Forderungen gegenüber einer Kapitalgesellschaft steuerrechtlich zu einer verdeckten Einlage führen kann (BFH-Urteil vom 09.06.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 m.w.N.) und dass nach einem Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine Kapitalgesellschaft unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wiederaufleben solle, sich das „temporäre“ Eigenkapital mit Eintritt des Besserungsfalles wieder in Fremdkapital umwandelt und deshalb auch aus dem steuerlichen Einlagenkonto auszubuchen ist (BFH-Urteil vom 30.05.1990 I R 41/87, BStBl II 1991, 588). Hieran anknüpfend wären grundsätzlich auch durch die Verwertung im Privatvermögen gehaltener Besserungsscheine erlangte Zahlungen auf vormals unter auflösender Bedingung des Besserungseintritts erlassene Forderungen nach Eintritt des Besserungsfalles nur der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen. Eine Versteuerung von Einnahmen, die ein Gesellschafter etwa nach Veräußerung seines Gesellschaftsanteils aus der Verwertung der Besserungsscheine erzielte, könnte dabei zum einen nicht nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG besteuert werden, weil die Vorschrift nur Gewinne aus der Verwertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht aber solche aus der Verwertung von Besserungsscheinen oder Darlehensforderungen gegen Kapitalgesellschaften erfasst. Zum anderen erschiene nach der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine Besteuerung nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG auf eine Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG deswegen fragwürdig, weil die § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG voraussetzen dürfte, dass der Steuerpflichtige bei Erhalt der in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG aufgeführten Zahlungen noch Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wäre (in diesem Sinne Korn in GmbHR 2007, 624). Die vorstehenden Folgen treten jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats dann nicht ein, wenn – wie vorliegend – Zahlungen ihren Grund nicht in einer Verwertung von Besserungsscheinen aufgrund eines Eintritts des Besserungsfalles haben, sondern wenn aufgrund der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zwischen Veräußerer und Erwerber Zahlungen zwar im Hinblick auf vom Veräußerer gehaltene Besserungsscheine vereinbart werden, die wirtschaftliche Veranlassung der vereinbarten Zahlungen jedoch in der Gegenleistung für die Übertragung der Gesellschaftsanteile und nicht im davon unabhängigen Eintritt des Besserungsfalles bei der Gesellschaft besteht.

Demzufolge konnte der Beklagte vorliegend die Zahlung der 2.158.931,00 € bei dem von ihm anzusetzenden Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG berücksichtigen. Auf Fragen der Anwendbarkeit des § 17 Abs. 4 EStG, des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 oder des § 23 EStG kommt es somit nicht an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.