Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 08.05.2018 – 10 K 1385/15 E,U

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob der Kläger einen Anspruch auf Änderung von Steuerbescheiden bzw. auf Änderung der Eintragungen zur Insolvenztabelle hat.

Der Kläger wurde in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn B (Amtsgericht) zum Insolvenzverwalter bestellt. Das Insolvenzverfahren wurde am 26.07.2012 eröffnet und ist noch nicht abgeschlossen.

Der Insolvenzschuldner (im Folgenden kurz: InsSch) erzielte in den Streitjahren 2010 und 2011 u.a. gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Schank- und Speisewirtschaft. Der Betrieb wurde am 31.12.2011 eingestellt.

Mangels Abgabe von Steuererklärungen erließ der Beklagte am 11.07.2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Schätzungsbescheide zur Einkommensteuer (ESt) und Umsatzsteuer (USt) für die Jahre 2010 und 2011. Dabei wurden Einkünfte aus Gewerbetrieb i.H.v. 5.000 € bzw. 12.000 € angesetzt.

Der InsSch legte gegen die vorgenannten Bescheide am 08.08.2012 Einspruch ein und reichte die fehlenden Steuererklärungen, die von ihm selbst unterschrieben wurden, am 20./23.08.2012 nach. Darin wurden Verluste aus Gewerbebetrieb i.H.v. -49.398 € (2010) bzw. -70.695 € (2011) erklärt.

Ausweislich eines in der ESt-Akte abgehefteten Gesprächsvermerks fand am 06.09.2012 ein Telefonat zwischen einem Mitarbeiter des Beklagten und einem Sachbearbeiter aus dem Büro des Klägers statt, in dem Letzterer darauf hingewiesen wurde, dass der InsSch gegen die Schätzungsbescheide Einspruch eingelegt habe und Steuererklärungen nachgereicht habe, sowie darauf, dass nach Insolvenzeröffnung nur der Insolvenzverwalter befugt sei, Einsprüche einzulegen und Erklärungen abzugeben.

Mit Schreiben vom 24.09.2012 meldete der Beklagte die aus den Schätzungsbescheiden resultierenden Steuernachzahlungsansprüche i.H.v. 21.839,72 € sowie noch offene Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Juli bis Dezember 2011 i.H.v. 1.403,90 € neben weiteren Forderungen zur Insolvenztabelle an. Die Forderungen wurden - mit Ausnahme zusätzlicher Säumniszuschläge i.H.v. 49,25 € - nicht bestritten und am 29.10.2012 als festgestellt in die Insolvenztabelle eingetragen.

Mit Schreiben vom 06.12.2012 ließ der Kläger mitteilen, dass er sich nicht in der Lage sehe, die Steuererklärungen zu unterschreiben, da ihm die in den Jahresabschlüssen enthaltenen und verbuchten Sachverhalte nicht bekannt seien. Er regte eine antragsgemäße Veranlagung an, sofern dem Finanzamt die Angaben des Steuerpflichtigen schlüssig erscheinen würden.

Mit Schreiben vom 29.04.2013 wurden die Steuererklärungen nochmals an den Beklagten übersandt, und zwar diesmal durch den Kläger. Zugleich beantragte der Kläger unter Hinweis darauf, dass die Einspruchsfrist analog § 240 ZPO unterbrochen sei und die Steuerfestsetzungen ohnehin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien, die Änderung der ESt- und USt-Bescheide 2010 und 2011. Zudem beantragte er, die Tabellenanmeldungen vom 24.09.2012 entsprechend zu mindern.

Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 02.09.2013 mit, dass eine Bearbeitung der Steuererklärungen nicht mehr möglich sei, da die zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen anerkannt worden seien. Gem. § 178 Abs. 3 InsO wirke die Eintragung in die Tabelle für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern. Eine Änderung aufgrund der eingereichten Steuererklärungen könne daher nicht mehr erfolgen.

Der Kläger legte wegen der „Ablehnung der Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 AO“ Einspruch ein und beantragte, das Verfahren im Hinblick auf das Revisionsverfahren I R 39/13 ruhen zu lassen. Der Beklagte kam dem nach.

Während des Einspruchsverfahrens wurde ein Insolvenzplan aufgestellt, der auflösend bedingt war und letztlich scheiterte. Das Insolvenzverfahren wurde fortgeführt.

Das Einspruchsverfahren wurde nach Entscheidung des Verfahrens I R 39/13 wieder aufgenommen. Mit Schreiben vom 29.01.2015, auf das bezüglich der Einzelheiten verwiesen wird, äußerte sich der Beklagte zur Rechtslage.

Der Einspruch wurde mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 01.04.2015 als unbegründet zurückgewiesen. Der Einspruchsgegenstand wurde dabei wie folgt bezeichnet: Ablehnung der Anträge auf Änderung der ESt- und USt-Steuerbescheide 2010 und 2011.

Der Kläger hat sodann Klage erhoben „wegen Änderung der ESt- und USt-Festsetzung für jeweils 2010 und 2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO sowie die entsprechende Minderung der festgestellten Tabellenforderung“. Er macht geltend, dass sich bei erklärungsgemäßer Veranlagung ESt-Erstattungsansprüche i.H.v. 27.254,23 € und USt-Erstattungsansprüche i.H.v. 2.712,33 € ergeben würden, weshalb die festgestellten Tabelleneintragungen in voller Höhe nach § 130 AO zurückzunehmen seien.

Es sei zwar richtig, dass den streitgegenständlichen Steuerforderungen nicht widersprochen worden sei. Die Feststellung zur Insolvenztabelle lasse den Vorbehalt der Nachprüfung jedoch nicht entfallen, weshalb die zugrunde liegenden Steuerbescheide auch weiterhin nach § 164 Abs. 2 AO änderbar seien. § 178 Abs. 3 InsO schließe den Erlass eines anders lautenden Steuerbescheids nicht aus. Etwas Gegenteiliges ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 22.10.2014 - I R 39/13, BStBl II 2015, 577, da dieses Urteil nur die Situation nach Ergehen eines rechtskräftigen Insolvenzplans betreffe.

Zudem komme der widerspruchslosen Eintragung von Steueransprüchen in die Insolvenztabelle nach der Rechtsprechung des BFH dieselbe Wirkung wie ein anfechtbarer Feststellungsbescheid nach § 251 AO zu, so dass die Eintragung nach § 130 AO änderbar sei. Im vorliegenden Fall habe der Beklagte bisher ausschließlich über die Änderung der Schätzungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO entschieden und die Änderbarkeit unter Bezugnahme auf eine angebliche Nichtabänderbarkeit der festgestellten Tabelleneintragung verneint. Eine Prüfung, ob die Tabelleneintragung ihrerseits nach § 130 AO änderbar sei, sei bislang nicht erfolgt.

Der Kläger beantragt,

1. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 02.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 01.04.2015 die Änderungsanträge des Klägers in Form der ESt- und USt-Erklärungen für 2010 und 2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO zu berücksichtigen sowie die Änderungen der festgestellten Tabelleneinträge (lfd. Nr. 11 bis 20, 21, 25, 27, 33 und 35 der Insolvenztabelle) unter Maßgabe des § 130 Abs. 1 AO auf null € vorzunehmen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält daran fest, dass eine Änderung der Steuerbescheide nach § 164 Abs. 2 AO nicht mehr möglich sei.

Der im Klageverfahren gestellte Antrag auf Änderung nach § 130 AO sei ebenfalls unbegründet. Der BFH habe entschieden, dass § 178 Abs. 3 InsO dahingehend einschränkend auszulegen sei, dass der Eintragung zur Insolvenztabelle bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dieselbe Wirkung wie der bei Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukomme und wie diese unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden könne. Das Finanzamt habe im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens zu prüfen, ob es an einer Tabelleneintragung festhalte oder ob die Forderung zu korrigieren sei.

In dem Erörterungsschreiben vom 29.01.2015 betreffend die Wiederaufnahme des ruhenden Verfahrens sei eine Ermessensentscheidung dahingehend getroffen worden, dass eine Änderung nicht mehr möglich sei, weil der Kläger Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme des Tabelleneintrags rechtfertigen würden, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch bzw. durch Bestreiten im Prüfungstermin habe vorbringen können. Der BFH habe in seinem Urteil vom 24.11.2011 - V R 13/11, BStBl II 2012, 298 ausgeführt, dass das Finanzamt mit einer derartigen Begründung sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt habe. Besondere Umstände, nach denen die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren billigerweise nicht habe erwartet werden können, habe der Kläger nicht vorgetragen und solche seien nach Aktenlage auch nicht erkennbar. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass der Kläger ausweislich der Gesprächsnotiz vom 06.09.2012 telefonisch darauf hingewiesen worden sei, dass die vom Insolvenzschuldner eingelegten Einsprüche unwirksam seien, weil der Schuldner mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine Handlungsfähigkeit verloren habe. Da die Einspruchsfrist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 240 ZPO unterbrochen gewesen sei, habe der Kläger die zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen durch Widerspruch bestreiten können und seinen Widerspruch durch Aufnahme des Rechtsbehelfsverfahrens verfolgen können. Stattdessen habe er die Forderungen im Prüfungstermin am 29.10.2012 anerkannt. Die von ihm erst im Mai 2013 eingereichten Steuererklärungen könnten daher nicht mehr der Besteuerung zu Grunde gelegt werden.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Steuerakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

I. Die Klage ist unbegründet, soweit sie auf die Änderung der Schätzungsbescheide gerichtet ist.

Mit der widerspruchslosen Feststellung der ESt- und USt-Forderungen 2010 und 2011 zur Insolvenztabelle haben sich die zugehörigen Steuerbescheide auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO erledigt. Eine Änderung der Steuerfestsetzungen ist damit nicht mehr möglich.

1. Gemäß § 174 InsO haben die Insolvenzgläubiger ihre Insolvenzforderungen beim Insolvenzverwalter anzumelden, welcher diese gem. § 175 InsO in die Insolvenztabelle einträgt. Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft, wobei sowohl der Insolvenzverwalter als auch die Insolvenzgläubiger und der Insolvenzschuldner das Recht haben, eine Forderung zu bestreiten (§ 176 InsO). Der Prüfungstermin dient dem Insolvenzverwalter, den Insolvenzgläubigern sowie dem Schuldner dazu, ihre Vorbehalte gegen eine Forderung kundzutun und dokumentieren zu lassen.

2. Wird durch den Insolvenzverwalter Widerspruch erhoben, ist die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen grundsätzlich unproblematisch überprüfbar, wobei der zu beschreitende Verfahrensweg vom Stand des Steuerfestsetzungsverfahrens abhängt.

a) Ist die bestrittene Forderung noch nicht tituliert (d.h. noch nicht durch Verwaltungsakt festgesetzt bzw. noch nicht wirksam angemeldet), hat die Finanzbehörde das Bestehen der Abgabenforderung und ihre Fälligkeit durch Feststellungsbescheid gem. § 251 Abs. 3 AO festzustellen. Der Feststellungsbescheid kann – falls erforderlich - durch Einspruch und Klage angefochten werden.

b) Wird einer Forderung widersprochen, für die ein bestandskräftiger vollstreckbarer Titel (Verwaltungsakt, Steueranmeldung) vorliegt, ist es gem. § 179 Abs. 2 InsO grundsätzlich die Aufgabe des Bestreitenden, den Streit zu verfolgen (z.B. indem Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist beantragt wird oder ein Änderungsantrag nach §§ 129, 164, 172 ff. AO gestellt wird). Gleichwohl ist das Finanzamt berechtigt, auch für bestandskräftig titulierte Forderungen einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO zu erlassen (BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 48/07, BStBl II 2010, 562).

c) Liegt der bestrittenen Insolvenzforderung ein Verwaltungsakt zugrunde und war die Einspruchs-/Klagefrist bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht abgelaufen, so wird der Lauf der Einspruchs-/Klagefrist durch die Verfahrenseröffnung entsprechend § 240 ZPO unterbrochen. Wird in diesem Fall die angemeldete Forderung bestritten, ist der Bestreitende durch die Finanzbehörde auf die unterbrochene Einspruchs-/Klagefrist hinzuweisen und die Frist wieder in Gang zu setzen. Der Bestreitende hat nunmehr die Möglichkeit, Einspruch/Klage gegen die Steuerfestsetzung einzulegen. Geschieht dies nicht, wird die Festsetzung bestandskräftig und die Finanzbehörde kann beim Insolvenzgericht die Berichtigung der Tabelle beantragen (§ 183 Abs. 2 InsO). Legt der Bestreitende Einspruch/Klage ein, so ist ein normales Einspruchs-/Klageverfahren durchzuführen.

d) War bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits ein Einspruchs- oder Klageverfahren anhängig, wird dieses gem. § 240 ZPO mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Wird den streitgegenständlichen Forderungen im Insolvenzverfahren widersprochen, ist das Einspruchs-/Klageverfahren durch den Bestreitenden aufzunehmen (§§ 180 Abs. 2, 185 InsO). Nimmt der Bestreitende seinen Widerspruch nicht zurück und nimmt er auch das Verfahren über den Steuerstreit nicht auf, hat die Finanzbehörde selbst das Einspruchsverfahren durchzuführen oder beim Finanzgericht die Fortführung des Klageverfahrens zu veranlassen (BFH, Urteil vom 23.02.2005 – VII R 63/03, BStBl II 2005, 591).

3. Soweit gegen eine Forderung ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist, gilt die Forderung gem. § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt. Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insolvenztabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat; auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO), entfaltet aber dennoch Rechtswirkungen. Denn die Insolvenzgläubiger können gemäß § 201 Abs. 1 InsO nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Dabei können die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, aus der Eintragung in die Insolvenztabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Hat der Insolvenzschuldner der Forderung dagegen widersprochen, hat die Insolvenztabelle nicht die Wirkung eines vollstreckbaren Titels, mit der Folge, dass der Insolvenzgläubiger einen anderen vollstreckbaren Titel benötigt. Soll nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens aus einem Steuerbescheid vollstreckt werden, kann der Insolvenzschuldner grundsätzlich alle Einwände geltend machen, die ihm auch vor dem Insolvenzverfahren zur Verfügung gestanden hätten. Die Finanzbehörde hat gem. § 184 Abs. 1 InsO jedoch die Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit ihrer Forderung schon während des laufenden Insolvenzverfahrens durch Erlass eines Feststellungsbescheides oder Aufnahme des Rechtsbehelfsverfahrens zu klären.

4. Die Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

Nach der Rechtsprechung des BFH bedeutet dies für das Steuerrecht, dass die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung wirkt. Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar. Sie tritt an die Stelle der bisherigen Steuerbescheide, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt sind. Hatten der Insolvenzschuldner oder der Insolvenzverwalter gegen den der Insolvenzforderung zugrunde liegenden Steuerbescheid Einspruch oder Klage erhoben, führt die widerspruchslose Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle dazu, dass sich das Einspruchs- bzw. Klageverfahren in der Hauptsache erledigt. Für die Befriedigung des Steueranspruchs ist die Feststellung in der Insolvenztabelle maßgebend, so dass sich die Fortsetzung eines bei Verfahrenseröffnung anhängigen Steuerrechtsstreits erübrigt. Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO auch gegenüber dem Insolvenzschuldner (vgl. zu allem BFH, Urteil vom 27.09.2017 – XI R 9/16, BFH/NV 2018, 75 m.w.N.).

5. So verhält es sich auch im Streitfall. Da im Prüfungstermin kein Widerspruch erhoben wurde, wurden die sich aus den Schätzungsbescheiden ergebenden ESt- und USt-Forderungen am 29.10.2012 in voller Höhe zur Insolvenztabelle festgestellt. Die Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderungen mit der Folge, dass sich die Schätzungsbescheide vom 11.07.2012 auf andere Weise erledigt haben. Auch das Einspruchsverfahren – so denn überhaupt ein wirksamer Einspruch vorgelegen haben sollte – hat sich mit der Feststellung zur Insolvenztabelle in der Hauptsache erledigt.

Ein Verwaltungsakt, der sich erledigt hat und damit seine Wirksamkeit verloren hat (§ 124 Abs. 2 AO), kann nicht mehr geändert werden. Insbesondere ist kein Raum für die vom Kläger begehrte Änderung nach § 164 Abs. 2 AO. Die Einräumung einer derart weitgehenden Änderungsmöglichkeit wäre mit dem Sinn und Zweck des insolvenzrechtlichen Prüfungstermins nicht vereinbar. Sowohl der Insolvenzschuldner als auch der Insolvenzverwalter hatten die Möglichkeit, den Steuerforderungen im Prüfungstermin (notfalls vorsorglich) zu widersprechen und sich dadurch alle Änderungsmöglichkeiten offenzuhalten. Wird ein solcher Widerspruch nicht erhoben, wird die jeweilige Forderung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach akzeptiert. Hieran müssen sich sowohl der Insolvenzschuldner als auch der Insolvenzverwalter festhalten lassen.

Gegen die Anwendbarkeit der Änderungsvorschriften der AO spricht zudem, dass die Rechtsfolge, dass sich ein bereits anhängiges Klageverfahren durch die widerspruchslose Feststellung der von dem Rechtsstreit betroffenen Steuerforderungen zur Insolvenztabelle objektiv in der Hauptsache erledigt (d.h. die Klage unzulässig wird), nicht davon abhängt, ob eine unmittelbar gegen einen Steuerfestsetzungsbescheid gerichtete Anfechtungsklage oder eine auf die Änderung der Steuerfestsetzung gerichtete Verpflichtungsklage vorliegt. Auch ein Klageverfahren, in dem es bereits darum ging, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach §§ 129, 164, 172 ff. AO vorlagen, erledigt sich in der Hauptsache. Vor diesem Hintergrund wäre es völlig widersinnig, wenn ein solches die Änderung des Steuerbescheids betreffendes Verfahren nach der widerspruchslosen Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle (wirksam) neu eröffnet werden könnte.

II. Soweit die Klage auf die Änderung der Eintragungen zur Insolvenztabelle gerichtet ist, ist sie bereits unzulässig. Denn es fehlt an einem entsprechenden Vorverfahren.

1. Die Feststellung zur Insolvenztabelle ist nicht mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) anfechtbar (vgl. BFH, Urteil vom 27. 09.2017 – XI R 9/16, BFH/NV 2018, 75 m.w.N.). Auch unterliegt sie nicht den für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden geltenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO). Vor dem Hintergrund, dass der Eintragung dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt, soll sie nach der Rechtsprechung des BFH jedoch unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden können (BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BStBl II 2012, 298).

Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung, die vom Finanzgericht nur in den Grenzen des § 102 FGO überprüfbar ist.

2. Eine Entscheidung darüber, ob die Eintragung zur Insolvenztabelle im Streitfall nach § 130 Abs. 1 AO zu ändern ist, hat der Beklagte noch nicht getroffen. Der Kläger hat zwar mit Schreiben vom 29.04.2013 zu erkennen geben, dass er auch eine Minderung der Tabellenanmeldungen vom 24.09.2012 begehrt, und damit letztlich einen Antrag auf deren Änderung nach § 130 AO gestellt. Über diesen Antrag hat der Beklagte jedoch bislang nicht entschieden. Insbesondere heißt es in dessen Schreiben vom 02.09.2013 lediglich, dass eine Änderung der Steuerfestsetzungen nicht mehr möglich sei. Infolgedessen richtete sich das nachfolgende Einspruchsverfahren ausschließlich gegen die Ablehnung der Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 AO. Eine Änderung der Tabellenanmeldung als solcher nach § 130 AO wurde weder in dem Einspruchsschreiben des Klägers vom 09.09.2013 noch in dem Schreiben des Beklagten vom 29.01.2015 noch in den Einspruchsentscheidungen thematisiert. Auch hat der Kläger bislang keinen Untätigkeitseinspruch eingelegt. Die Voraussetzungen der §§ 44 - 46 FGO sind mithin nicht erfüllt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zwecks Fortbildung des Rechts zugelassen.