Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 29.04.2026 – 14 K 1177/22 F

Tatbestand

Streitig ist die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Jahre 2007 und 2008 für die Gesellschafter der Y. N. Z. GmbH & Co. KG (Z.KG). Diese gehörte zum M.-Konzern und ist 2017 infolge einer Aufspaltung erloschen.

Die Z.KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das am 28.02. endete. Gesellschafter waren ursprünglich der Kläger zu 1) als alleiniger Kommanditist und die Klägerin zu 2) als alleinige Komplementärin.

Am 23.10.2003 erteilten die Gesellschafter der Z.KG Herrn E. (E) eine Empfangsvollmacht i. S. d. § 183 der Abgabenordnung (AO) in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung (nachfolgend nur § 183 AO).

Der Kläger zu 1) schied im Rahmen einer umfassenden Umstrukturierung des M.-Konzerns zum 16.12.2007 aus der Z.KG aus. Er übertrug seinen Kommanditanteil auf die Klägerin zu 3), eine rechtsfähige Stiftung V., die dadurch neue Kommanditistin wurde.

In 2009 bzw. 2010 gab die Z.KG die Feststellungserklärungen für die Jahre 2007 und 2008 ab und bezeichnete darin jeweils E als gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten. Die entsprechenden gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide ergingen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In 2011 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I. (GKBP) bei der Z.KG mit einer Außenprüfung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2006 bis 2008. Steuerliche Beraterin der Z.KG war damals die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W. GmbH (W.).

Der zuständige Sachgebietsleiter des Prüfungsfinanzamts, der Zeuge U. (U.), unterzeichnete am 06.10.2011 eine Verfügung, nach der eine Außenprüfung (AP) bei der Z.KG u.a. wegen Feststellung 2006-2008 durchzuführen sei. Als Empfangsbevollmächtigter wurde E. bezeichnet. In der Verfügung ist mit Paraphe unter dem Datum des 06.10.2011 vermerkt, dass die Prüfungsanordnung gefertigt worden sei.

In einer weiteren Verfügung vom 10.10.2011, die U. am 14.10.2011 zeichnete, wies dieser den Prüfer an, eine Durchschrift der Prüfungsanordnung zu den Handakten über die Betriebsprüfung (BP) zu nehmen. Vermerkt ist weiterhin, dass diese Anordnung versendet wurde. Als Anlage beigefügt ist eine Durchschrift der an E. adressierten Prüfungsanordnung vom 10.10.2011.

Der Prüfer richtete in den Jahren 2011 bis 2013 drei Prüferanfragen an die Zeugen R. (R.) und C. (C.), die für den M.-Konzern tätig waren. Im September 2013 übersandte er diesen einen Berichtsentwurf und bat um Mitteilung, ob sie Einwendungen hätten und ob sie die Durchführung einer Schlussbesprechung wünschten.

Dem Laufzettel „Prüfungsstatus“ zufolge fand am 29.10.2013 die letzte Prüfungshandlung und eine Schlussbesprechung statt, in der eine Einigung erzielt worden sein soll. Der Bericht wurde am 18.11.2013 vom Sachgebietsleiter freigegeben.

Im November 2013 übersandte der Prüfer den BP-Bericht an E.. In dem Bericht ist vermerkt, es habe keine Schlussbesprechung stattgefunden, weil die Z.KG darauf verzichtet habe und die Prüfungsfeststellungen bereits während der Prüfung einvernehmlich erörtert worden seien. Die Z.KG erhob allerdings, vertreten durch W., mit Schreiben vom 20.12.2013 Einwendungen gegen die Feststellungen des Prüfers. Es folgte weiterer Schriftverkehr zwischen dem Prüfer und W..

Der Prüfer teilte dem BP-Innendienst auf dessen Anfrage nach dem Berichtsversand am 12.06.2015 mit, dass sich der Fall erneut in der Prüfung befinde.

Am 16.10.2015 erteilte die Z.KG, nachdem E. den Konzern verlassen hatte, der T. Steuerberatungsgesellschaft mbH (T.) eine Empfangsvollmacht, am 25.11.2015 eine gemeinsame Empfangsvollmacht i. S. d. § 183 AO für alle Verwaltungsakte sowie auch für die Feststellungsbeteiligten der KG in Verfahren über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung. Letztere Vollmacht wurde unterschrieben von einem Vertreter der Klägerin zu 3) und Herrn P., dem damaligen Geschäftsführer der Komplementärin der Z.KG, der zugleich Geschäftsführer der Komplementärin der M.* Y. N. L. GmbH & Co KG (L.KG) war. Unter seiner Unterschrift wird in der Vollmacht die L.KG genannt.

Am 18.01.2016 ging die Feststellungserklärung 2014 beim beklagten Finanzamt (FA) ein. Unter „Empfangsvollmacht“ wird dort „T.“ unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten zu 2) bis 4) (nachfolgend: PB 2) benannt.

Im April 2017 firmierte die T. in „T. Steuerberatungsgesellschaft mbH“ um.

Im September 2017 übertrug die Z.KG ihr gesamtes Vermögen gem. § 123 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) unter Auflösung ohne Abwicklung durch gleichzeitige Übertragung der Teilbetriebe auf diverse Kommanditgesellschaften, u.a. die Klägerin zu 4).

Der Prüfungsfeststellung Nr. 3 vom 22.06.2018 zufolge kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Einbringung des Kommanditanteils des Klägers zu 1) in die Klägerin zu 3) nicht unentgeltlich i. S. d. § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgt sei.

Im August 2018 wurde die T. Steuerberatungsgesellschaft mbH als übertragender Rechtsträger auf die T. J. GmbH verschmolzen. Anschließend wurde der operative Geschäftsbetrieb der Steuerberatung auf die PB 2 gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG ausgegliedert. Nach Teil C § 1 Abs. 5 und § 4 Abs. 2 Buchstabe c des notariellen Vertrages vom 16.08.2018 gingen insbesondere die bestehenden Geschäfts- und Kundenbeziehungen (Kundenstamm) des Steuerberatungsbetriebs auf die PB 2 über.

Unter dem Datum des 18.09.2018 fertigte Wirtschaftsprüfer und Steuerberater D. für „T.“ eine Aktennotiz betreffend die Zuordnung des Kundenstamms im Konzern und die steuerliche sowie bilanzielle Behandlung von Markterschließungsgebühren. Diese Aktennotiz erhielt der Prüfer am 26.09.2018.

Am 10.12.2018 fand eine Schlussbesprechung statt, an der für die Z.KG die Zeugen R. und C. sowie Herr D. teilnahmen. Der Prüfer hielt in dem geänderten BP-Bericht vom 04.01.2019 daran fest, dass der Kläger zu 1) seine Kommanditanteile nicht unentgeltlich i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG in die Klägerin zu 3) eingebracht habe, sodass der Kläger zu 1) einen Veräußerungsgewinn erzielt habe, der bei der Feststellung 2008 zu berücksichtigen sei. Weitere Feststellungen betrafen die verrechenbaren Verluste der Klägerin zu 3) sowie die Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG beim Kläger zu 1).

Am 25.01.2019 ging die Feststellungserklärung 2017 beim FA ein. Als Empfangsbevollmächtigte wird dort weiterhin - wie in der Feststellungserklärung für 2014 - die „T.“ unter der Anschrift der PB 2 bezeichnet.

Das FA änderte am 01. bzw. 08.07.2019 die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 entsprechend den Feststellungen der BP. Die Bescheide wurden der „T.“ als Empfangsbevollmächtigter der Z.KG „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“ bekannt gegeben.

In dem Feststellungsbescheid 2008 stellte das FA u.a. einen Veräußerungsgewinn i. H. v. ... € fest, den es vollumfänglich dem Kläger zu 1) zurechnete. In den Bescheiden stellte das FA auch die Verteilung der Einkünfte auf die jeweiligen Gesellschafter, d.h. auf die Kläger zu 1) und 2) für 2007 und auf die Kläger zu 1) bis 3) für 2008, fest. In den Erläuterungen führte es jeweils (u.a.) aus, dass die Z.KG durch Spaltungsvertrag erloschen sei. Die maschinell erzeugten Bescheide enthalten die übliche Rechtsbehelfsbelehrung.

Gegen die Änderungsbescheide legte die PB 2 jeweils fristgerecht Einspruch ein und zwar im Namen der Klägerin zu 4) „als Rechtsnachfolgerin“ der Z.KG. Sie gab dabei die Steuernummer der Z.KG an.

Am 25.11.2019 erteilte der Kläger zu 1) der PB 2 eine Vollmacht, die am 10.02.2020 beim FA einging. Die Vollmacht war zeitlich unbeschränkt und galt für alle Steuerarten und zur Vertretung in allen Angelegenheiten außer Finanzgerichtsverfahren und Straf- und Bußgeldverfahren.

In einem Schreiben vom 08.01.2021 teilte die PB 2 dem FA Folgendes mit:

„…teilen wir Ihnen mit, dass die neuen, bereits eingereichten Vollmachten schon zum Zeitpunkt der Umstrukturierung gültig waren. Ferner gehen wir davon aus, dass die seit dem 16.08.2018 an die nicht mehr existente T. und die T.J. versandten und von uns erhaltenen Steuerbescheide tatsächlich der T. zugegangen sind.“

Das FA vertrat erstmals in seinem Schreiben vom 07.10.2021 die Auffassung, dass die Einsprüche unzulässig seien, weil nach der Vollbeendigung der Z.KG nur noch die Feststellungsbeteiligten persönlich hätten Einspruch einlegen dürfen, nicht die Klägerin zu 4). Eine Umdeutung der Einsprüche dahin, dass die Einsprüche von den früheren Gesellschaftern eingelegt worden seien, sei nicht möglich.

Die PB 2 beantragte daraufhin im Namen der Kläger zu 1) bis 3) gem. § 125 Abs. 5 AO die Feststellung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide 2007 und 2008. Sie vertrat die Auffassung, die Bescheide bezeichneten den Inhaltsadressaten falsch und seien daher nichtig. Außerdem mangele es an der Einzelbekanntgabe gegenüber dem Kläger zu 1).

Das FA lehnte die Feststellung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide ab. Dagegen legten die Kläger zu 1) bis 3) Einsprüche ein, die das FA als unbegründet zurückwies. Gleichzeitig verwarf es den Einspruch der Klägerin zu 4) gegen die Änderungsbescheide als unzulässig. Sämtliche Einspruchsentscheidungen datieren vom 25.04.2022.

Das FA führte zur Begründung aus, die Z.KG sei ohne Liquidation vollbeendet worden. Einspruchsbefugt seien seither nur noch die ehemaligen Gesellschafter gewesen. Tatsächlich eingelegt habe die Einsprüche aber eine Gesamtrechtsnachfolgerin, die Klägerin zu 4), die nicht einspruchsbefugt sei.

Eine andere Auslegung der Einsprüche dergestalt, dass sie von den ehemaligen Gesellschaftern der Z.KG eingelegt worden seien, sei nicht möglich. Derjenige, der in einem Verwaltungsverfahren für einen anderen wirksam eine Verfahrenshandlung vornehmen wolle, müsse klar zum Ausdruck bringen, für wen er handele. Im Streitfall habe die Bevollmächtigte eindeutig für die Klägerin zu 4) als Gesamtrechtsnachfolgerin der erloschenen Z.KG gehandelt.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen vor, die Änderungsescheide hätten nicht an T. bekanntgegeben werden dürfen, da T. zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) Empfangsbevollmächtigte aller Feststellungsbeteiligten gewesen sei. Es erscheine bereits zweifelhaft, ob die Vollmacht wegen der Unterschrift eines Vertreters der L.KG ursprünglich überhaupt wirksam erteilt worden sei. T. habe aber jedenfalls im Zeitpunkt der Bescheidbekanntgabe schon nicht mehr existiert. Die PB 2 sei auch nicht deren unmittelbare Gesamtrechtsnachfolgerin. Die Vollmacht sei vielmehr infolge des Ausgliederungsvorgangs bei T. erloschen.

Davon abgesehen sei Voraussetzung für die Anwendung des § 183 Abs. 3 AO, dass der Empfangsbevollmächtigte durch alle Feststellungsbeteiligten bestellt worden sei. Fehle auch nur einer der Beteiligten, liege kein „gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter" i. S. d. Norm vor. T. sei in 2015 nur von den damaligen Gesellschaftern der Z.KG, also nicht dem Kläger zu 1), als Empfangsbevollmächtigte bestellt worden. Es hätte daher einer Einzelbekanntgabe an den Kläger zu 1) bedurft. Die Bescheide seien ihm auch nicht auf anderem Wege bekannt gegeben worden. T. sei schließlich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Duldungs- oder Rechtsscheinsvollmacht bevollmächtigt gewesen.

Die im Namen der Klägerin zu 4) eingelegten Einsprüche seien rechtsschutzgewährend als solche der ehemaligen Gesellschafter der Z.KG auszulegen bzw. umzudeuten. Denn die Bescheide bezeichneten fehlerhaft die untergegangene Z.KG als Empfangsadressatin. Es handele sich dabei auch nicht um eine bloße Sammelbezeichnung, weil im Streitfall eine Einzelbekanntgabe an die Gesellschafter erforderlich gewesen wäre. Durch die fehlerhafte Adressierung sei bei dem Empfänger ein unzutreffender rechtlicher Eindruck über die „Prozessstandschaft“ erweckt worden, der nicht den rechtlichen Verhältnissen entsprochen habe. Außerdem sei die Rechtsbehelfsbelehrung irreführend gewesen.

Das Rubrum der Einsprüche entspreche nahezu vollständig dem der Bescheide. Dass der Einspruch im Namen der erloschenen Gesellschaft eingelegt worden sei, ergebe sich auch aus der Angabe der Steuernummer.

Das FA habe die Einsprüche zunächst so ausgelegt, als seien sie im Namen der ehemaligen Gesellschafter eingelegt worden, und habe sich mit den materiellen Streitfragen beschäftigt. Dafür spreche schon, dass das FA für den Einspruch vier Rechtsbehelfslistennummern vergeben habe. Erst eineinhalb Jahre nach Einspruchseinlegung habe das FA darauf hingewiesen, dass es sie für unzulässig halte.

Die Prozessbevollmächtigten haben erstmals mit Schriftsatz vom 01.04.2026 vorgetragen, es sei Feststellungsverjährung eingetreten, da mangels wirksamer Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nicht ausgelöst worden sei. Die Prüfungsanordnung finde sich weder in den Akten des M.-Kon­zerns noch in denen der W.. Wäre die Prüfungsanordnung tatsächlich bekanntgegeben worden, müsste sich dies aus den Unterlagen des Bereichs Rechnungswesen des M.-Konzerns ergeben.

Hinsichtlich der Behandlung per Post eingehender Prüfungsanordnungen oder Beschei­de im M.-Konzern schildert die PB 2 Folgendes: die Schriftstücke seien mit einem Eingangsstempel versehen und anschließend per Hauspost dem Bereich Rechnungswesen vorgelegt worden, wo Mitarbeiter des Bereichs - seit 2011 ein äußerst zuverlässiger und langjähriger Mitarbeiter, der Zeuge C. - sie eingescannt und archiviert hätten. Sämtliche Unterlagen seien anschließend dem Bereichsleiter des Rechnungswesens, dem Zeugen R., zur inhaltlichen Überprüfung zur Verfügung gestellt worden. Der tatsächliche Zugang sei von R. durch ein Namenskürzel auf dem Dokument dokumentiert worden. Als Beispiel für einen ordnungsgemäßen Eingang einer Prüfungsanordnung hat die PB 2 die Anordnung einer AP gegenüber der L.KG vom 24.10.2011 übersandt. Eine solche Dokumentation einer Prüfungsanordnung für den Prüfungszeitraum 2006 bis 2008 gegenüber Z.KG lasse sich auch nach gründlicher Durchsicht der Unterlagen nicht finden

Selbst wenn die Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden wäre, sei am 31.12.2017, jedenfalls aber am 31.12.2022 Feststellungsverjährung eingetreten. Denn eine Schlussbesprechung habe bereits in 2013 stattgefunden. Eine Nachholung der Bekanntgabe gegenüber dem Kläger zu 1) sei nach alledem nicht mehr möglich.

Der Kläger zu 1) beantragt,

1. das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.02.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 zu verpflichten festzustellen, dass die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für 2007 vom 01.07.2019 und für 2008 vom 08.07.2019 unwirksam bzw. nichtig sind,

2.  die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für 2007 und 2008 vom 11.06.2025 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 mit der Maßgabe aufzuheben, dass es bei den Feststellungen aus den Bescheiden vom 17.02.2009 (2007) bzw. 19.08.2010 (2008) verbleibt.

Die Klägerin zu 2) beantragt,

das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.02.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 zu verpflichten festzustellen, dass die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungs­grundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für 2007 vom 01.07.2019 bzw. für 2008 vom 08.07.2019 nichtig sind.

Die Klägerin zu 3) beantragt,

1. das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.02.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 zu verpflichten, festzustellen, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungs­grundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für 2008 vom 08.07.2019 nichtig ist,

2. hilfsweise, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2008 vom 08.07.2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 aufzuheben,

3. hilfsweise, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für 2008 vom 08.07.2019, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 dahingehend zu ändern, dass für die Klägerin zu 3) Verluste i. H.v. ... € als ausgleichsfähig und nicht als verrechenbar i. S. d. § 15a EStG behandelt werden.

Der Klägerin zu 4) beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für 2007 und 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Auffassung, eine Einzelbekanntgabe an den Kläger zu 1) sei nicht erforderlich gewesen. Die Bevollmächtigung von T. im Jahre 2015 nach dem Weggang des E. habe keine Einschränkungen vorgesehen und für alle Gesellschafter einschließlich des Klägers zu 1) als ausgeschiedenem Gesellschafter gegolten. Eine Einzelbekanntgabe sei zu keinem Zeitpunkt gewollt gewesen.

Die Mandate der T. seien nach der Verschmelzung und Umbenennung auf die PB 2 übergegangen. Dies sei dem FA zunächst nicht bekannt gewesen, zumal die PB 2 selbst weiterhin die Firma der T. benutzt habe, so zum Beispiel in der Feststellungserklärung 2017 vom 25.01.2019. Dennoch habe ab der Umstrukturierung eine Empfangsvollmacht der PB 2 bestanden, die die strittigen Bescheide auch tatsächlich erhalten habe.

Hilfsweise trägt das FA vor, es habe eine Empfangsvollmacht nach Rechtsscheinsgrundsätzen bestanden. T. sei wie ein umfassend Bevollmächtigter gegenüber der Finanzverwaltung aufgetreten. Im M.-Konzern seien alle Bescheide über Jahre hin­weg an T. als Empfangsbevollmächtigte bekannt gegeben worden. Die Kläger hätten dies niemals gerügt.

Ein etwaiger Bekanntgabemangel sei dadurch geheilt worden, dass der Kläger zu 1) die Bescheide tatsächlich erhalten habe.

Die Inhaltsadressaten seien in den Bescheiden zutreffend bezeichnet. Inhaltsadressaten seien die Feststellungsbeteiligten. Die ehemaligen Gesellschafter seien zutreffend aufgeführt und bezeichnet worden. Aus den Bescheiden ergebe sich eindeutig, dass die Z.KG durch Aufspaltung aufgelöst und erloschen gewesen sei. Der Verweis auf die Z.KG stelle nur eine Sammelbezeichnung dar.

Eine Auslegung der Einsprüche in dem Sinne, dass sie für die ehemaligen Gesellschafter und nicht für die Klägerin zu 4) eingelegt worden seien, komme nicht in Betracht. Die Einsprüche seien wegen ihres klaren Wortlauts nicht auslegungsfähig. Die Klägerin zu 4) habe ohnehin nicht „als Prozessstandschafterin“ für die ehemaligen Gesellschafter auftreten können.

Eine rechtsschutzgewährende Auslegung der Einsprüche sei auch nicht wegen eines Fehlers des Rubrums der Feststellungsbescheide geboten (sog. Spiegelbildbetrachtung). Denn ein solcher Fehler liege nicht vor. Das FA habe zu keiner Zeit Anlass für die Annahme gegeben, die Klägerin zu 4) könne einspruchsbefugt sein.

Das FA habe die Einsprüche auch nicht zunächst als solche der ehemaligen Gesellschafter ausgelegt. Die Vergabe der vier Rechtsbehelfslistennummern beruhe darauf, dass zwei Bescheide für zwei Feststellungszeiträume angefochten worden seien. Die Ersterörterung sei durch den Veranlagungsbezirk erfolgt. Erst danach seien diese der Rechtsbehelfsstelle vorgelegt worden, die die Zulässigkeit der Einsprüche geprüft habe.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei durch den Beginn der AP gehemmt worden. Die Prüfung sei nicht in 2013 beendet worden; eine Schlussbesprechung habe in diesem Jahr nicht stattgefunden. Nach der Übersendung des vorläufigen Berichts habe die Z.KG Einwendungen erhoben, die zur Wiederaufnahme der Ermittlungshandlungen geführt hätten. Die Schlussbesprechung habe erst am 10.12.2018 stattgefunden, der Bericht datiere vom 04.01.2019. Hinsichtlich des Einwands der Nichtbekanntgabe der Prüfungsanordnung sei einzuwenden, dass diese jedenfalls - was nach Auffassung des FA von den Klägern nicht bestritten werde - an W.versandt worden sei, bei der es sich um einen Vertreter mit Anscheinsvollmacht oder Duldungsvollmacht handele; dies reiche für eine wirksame Bekanntgabe.

Das FA hat während des Klageverfahrens die geänderten Feststellungsbescheide 2007 und 2008, nunmehr unter dem Datum des 11.06.2025, im Wege der Einzelbekanntgabe sowohl der Prozessbevollmächtigten zu 1) „als Prozessvertreter“ für den Kläger zu 1) als auch diesem selbst als ehemaligem Gesellschafter der Z.KG bekanntgegeben. Der Kläger zu 1) hat gegen die Bescheide am 02.07.2025 Einspruch eingelegt, über den bislang nicht entschieden ist.

Das Gericht hat R., C. und U. als Zeugen zur umstrittenen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und zur Frage der Durchführung der Schlussbesprechung im Jahr 2013 vernommen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. und 29.04.2026, wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Die geänderten Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 vom 11.06.2025 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger zu 1) in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO), weil sie nicht innerhalb der Feststellungsfrist ergangen sind. Sie waren daher mit der Maßgabe aufzuheben, dass es dem Kläger zu 1) gegenüber bei den Fest­stellungsbescheiden vom 17.02.2009 (2007) bzw. 19.08.2010 (2008) verbleibt. Im Übrigen ist die Klage, insbesondere soweit sie von den Klägerinnen zu 2) bis 4) erhoben wurde, unbegründet.

1. Der Antrag des Klägers zu 1) gerichtet auf Verpflichtung des FA zur Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit der Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 vom 01.07.2019 bzw. 08.07.2019 ist unbegründet (unter a)). Sein Antrag auf Aufhebung der Feststellungsbescheide vom für 2007 und 2008 vom 11.06.2025 ist dagegen begründet (unter b)).

a) Die geänderten Feststellungsbescheide sind zum Zeitpunkt dieser Entscheidung nicht mehr mangels Bekanntgabe an den Kläger zu 1) unwirksam, weil die fehlende Bekanntgabe der ursprünglichen Bescheide vom 01. bzw. 08.07.2019 durch Erlass der Bescheide vom 11.06.2025, die dem Kläger zu 1) - zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig - auch zugegangen sind, wirksam nachgeholt wurde (aa)). Sie sind auch, anders als der Kläger zu 1) meint, nicht wegen ihrer Adressierung an die zum damaligen Zeitpunkt bereits erloschene Z.KG nichtig (bb)).

aa) Die Feststellungsbescheide der Streitjahre waren ursprünglich gegenüber dem Kläger zu 1) unwirksam, weil die PB 2 im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide vom 01.07.2019 bzw. vom 08.07.2019 an sie nur die gemeinsame Empfangsbevollmächtigte i. S. d. § 183 Abs. 1 AO der Klägerinnen zu 2) und 3), nicht jedoch des im Zeitpunkt der Erteilung der gemeinsamen Empfangsvollmacht bereits aus der Z.KG ausgeschiedenen Klägers zu 1) war. Den darin liegenden Bekanntgabemangel hat das FA jedoch durch die Einzelbekanntgabe der Bescheide an den Kläger zu 1) im Klageverfahren geheilt. Die Bescheide sind in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden (s. zur entsprechenden Anwendung des § 68 FGO u.a. auf Verpflichtungsklagen: Herbert in Gräber, FGO, 10. Aufl. 2025, § 68 Rz. 15 m. w. N.). Sie stimmen inhaltlich mit den den Klägerinnen zu 2) und 3) in 2019 bekanntgegebenen Bescheiden überein. Dass die nachträglich zugestellten Ausfertigungen für den Kläger zu 1) ein abweichendes Datum tragen, hat keine Bedeutung (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 19.05.1983 IV R 125/82, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 1984, 15, Rz. 14). Eine Unwirksamkeit der Bescheide war damit im Zeitpunkt dieser Entscheidung nicht mehr gegeben.

bb) Die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide sind nicht deshalb nichtig, weil sie die im Zeitpunkt der Bekanntgabe nicht mehr existente Z.KG im Rubrum benennen. Denn Inhaltsadressaten der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind auch in einem solchen Fall stets und ausschließlich die von der Feststellung betroffenen Gesellschafter. Es genügt, dass diese aus dem Gesamtinhalt des Bescheids hervorgehen. Unschädlich ist dagegen, dass die nicht mehr existierende Gesellschaft im Rubrum genannt ist; dadurch wird lediglich zum Ausdruck gebracht, welche Gewinnanteile festgestellt worden sind (BFH-Urteil vom 20.06.1989 VIII R 366/83, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV- 1990, 208, Rz. 14).

b) Die geänderten Feststellungsbescheide waren jedoch dem Kläger zu 1) gegenüber aufzuheben, weil sie nicht innerhalb der Feststellungsfrist ergangen sind. Für ihn verbleibt es dadurch bei den Feststellungen aus den Bescheiden vom 17.02.2009 (2007) bzw. 19.08.2010 (2008).

aa) Der Senat war zunächst nicht durch den noch beim FA anhängigen Einspruch gegen die im Klageverfahren ergangenen Feststellungsbescheide vom 11.06.2025 an einer Entscheidung gehindert. Denn dieser Einspruch ist unstatthaft (§ 68 Satz 2 FGO), weil die Bescheide gem. § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO zum Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens geworden sind.

bb) Die Feststellungserklärungen wurden für 2007 am 21.01.2009 und für 2008 am 21.01.2010 beim FA eingereicht. Die reguläre Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. §§ 169, 170 AO) endete mithin für 2007 am 31.12.2013 und für 2008 am 31.12.2014.

cc) Der Ablauf der Feststellungsfrist wurde vorliegend nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Der Senat konnte aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens nicht die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO notwendige Überzeugung von der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung betreffend die für die Streitjahre bei der Z.KG durchgeführte BP gewinnen. Da das FA die Feststellungslast hinsichtlich der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung trägt, geht die insoweit bestehende Unaufklärbarkeit zu seinen Lasten (grundlegend zur Beweislast des FA für den Zugang eines Verwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14.03.1989 VII R 75/85, BStBl II 1989, 534).

(1) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer AP begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).

Die Ablaufhemmung tritt nach ständiger BFH-Rechtsprechung allerdings nur ein, wenn die AP auf einer wirksamen Prüfungsanordnung (§ 196 AO) beruht (stv. BFH-Urteil vom 02.02.1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377, Rz. 17 m. w. N.). Ermittlungshandlungen der Finanzbehörde allein vor Erlass einer Prüfungsanordnung bewirken keine Ablaufhemmung (Gercke in Koenig, AO, 6. Aufl. 2026, § 171 Rz. 68).

(2) Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 10.10.2011 lässt sich auf Grundlage des Vorbringens der Beteiligten sowie der Beweisaufnahme durch die Vernehmung der Zeugen R., C. und U. und unter Berücksichtigung des von § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO geforderten Grads der Überzeugung für den Senat nicht feststellen.

(a) Das Gesetz verlangt insoweit vom Gericht die volle, d.h. vollständige Überzeugung. Das ist nicht die absolute Gewissheit, die praktisch niemals erreicht werden kann, sondern es genügt ein für das praktische Leben brauchbarer Grad von Gewissheit. Dieser ist erreicht, wenn der Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann. Nach der „klassischen Definition“ des Bundesgerichtshofs, die der BFH übernommen hat, ist ein Grad an Überzeugung nötig, der den Zweifeln Schweigen gebietet, ohne sie völlig auszuschließen (zum Vorstehenden m. w. N.: Ratschow in Gräber, FGO, § 96 Rz. 82).

(b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze sprechen vorliegend zwar einzelne Indizien für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Es verbleiben jedoch Restzweifel in einem solchen Maße, dass der Senat nicht die volle Überzeugung von der Bekanntgabe gewinnen konnte.

Für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung sprechen indiziell die in den Prüferhandakten befindlichen, vom Zeugen U. gezeichneten Verfügungen vom 06.10.2011 über die Fertigung und vom 10.10.2011 über die Versendung der Prüfungsanordnung. Ein Postrückläufer findet sich in den Prüferhandakten nicht. Weiter spricht für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, dass die Z.KG bzw. - insbesondere nach deren Untergang - ihre Gesellschafter für mehr als sieben Jahre die AP duldeten, ohne Einwände gegen das Fehlen einer Prüfungsanordnung zu erheben. Schließlich spricht auch die Aussage des Zeugen U., in den 9 ½ Jahren, in denen er Sachgebietsleiter bei der GKBP gewesen sei, habe es im Zusammenhang mit dem M.-Konzern nie Probleme mit Prüfungsanordnungen gegeben, indiziell für die Bekanntgabe der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung.

Gegen die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung lässt sich dagegen der Umstand anführen, dass sich diese weder in den in der mündlichen Verhandlung vorgelegten und vom Senat durchgesehenen Akten der W. noch des M.-Konzerns befindet. Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger oder ihre Prozessbevollmächtigten bzw. Mitarbeiter des M.-Konzerns oder von W. die Prüfungsanordnung aus den jeweiligen Ordnern „aussortiert“, also nicht die vollständigen oder nicht alle zu der BP angelegten Akten vorgelegt haben könnten, hat der Senat nicht. Auf eine Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann auch nicht aus einem dem Zeitpunkt der streitigen Bekanntgabe nachfolgenden Verhalten der Kläger oder ihrer Prozessbevollmächtigten geschlossen werden. Denn auf den Inhalt der Prüfungsanordnung ist bis zum Schriftsatz vom 01.04.2026 im hiesigen Verfahren von der Klägerseite aus nie eingegangen worden. Ebenso wenig findet sich in vorangegangenen Schriftsätzen eine - und sei es auch nur implizite bzw. indirekte - Bestätigung des Erhalts der Prüfungsanordnung.

Die Tatsache, dass das Fehlen der Prüfungsanordnung nicht bereits während der laufenden BP oder im anschließenden Einspruchsverfahren geltend gemacht wurde, lässt sich zudem durchaus damit erklären, dass die Z.KG sich, wie der Zeuge C. in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, permanent in der Prüfung durch die GKPB befand. Laut dem Zeugen U. befanden sich im M.-Konzern sogar immer 20 bis 30 Gesellschaften gleichzeitig in der Prüfung. Dementsprechend erscheint dem Senat daher die Aussage des C. glaubhaft, dass das Fehlen der Prüfungsanordnung wohl im Gesamtgeschäft untergegangen sei. Dazu passt auch seine Aussage, dass Prüfungsanordnungen selbst für ihn und R. eigentlich nie ein Thema, es vielmehr wichtiger gewesen sei, Prüferanfragen zu beantworten.

Die Aussagekraft des „Absendevermerks“ von U. bezüglich der Prüfungsanordnung wiederum relativiert sich insofern, als dadurch nicht bereits die Aufgabe zur Post dokumentiert, sondern - wie U. selbst in der mündlichen Verhandlung bekundet hat - die Prüfungsanordnung erst durch den BP-Innendienst versandt wurde. Dass dies tatsächlich erfolgt ist, ist nicht dokumentiert, was sich damit erklären lässt, dass der BP-Innendienst keine weiteren eigenen Akten führt. Außerdem würde selbst die Versendung nicht automatisch den Zugang beim Empfänger bedeuten, da Briefe - wenn auch selten - auf dem Postweg verloren gehen können.

Dagegen, dass die Prüfungsanordnung E. bzw. C., R. oder einem anderen M.­Mitarbeiter persönlich übergeben wurde, lässt sich die Aussage des C. anführen, dass Prüfungsanordnungen regelmäßig per Post gekommen seien. Für die Richtigkeit dieser Aussage spricht die von der PB 2 im Klageverfahren vorgelegte Prüfungsanordnung der L.KG, die einen Eingangsstempel trägt. Einen solchen erhalten im Geschäftsleben üblicherweise per Post eingehenden Schriftstücke.

Die Aussage des Zeugen C., auf die sich die Zweifel des Senats an der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung maßgeblich stützen, ist glaubhaft. Dies gilt vor allem für seine Ausführungen dazu, warum das Fehlen der Prüfungsanordnung nicht früher auffiel. Vor dem Hintergrund der „Dauerprüfung“ der Z.KG durch die GKBP mit der Folge, dass C. und R. durchgängig Prüferanfragen diese betreffend beantworteten, ist ein mangelndes Problembewusstsein gerade des C. als federführend für die „formalen Dinge“ (so der Zeuge R.) zuständiger Person hinsichtlich einer etwaig fehlenden Prüfungsanordnung erklärlich. Anders wäre dies aus Sicht des Senats gewesen, wenn es sich bei der Prüfung der Z.KG um eine komplett neue bzw. erstmalige Prüfung gehandelt hätte. Für das mangelnde Problembewusstsein spricht im Übrigen auch die Tatsache, dass C. in der mündlichen Verhandlung freimütig schilderte, die Prüfungsanordnungen lediglich gesammelt und sodann am Ende der Woche abgeheftet, dagegen keine Checklisten geführt zu haben. Der Senat hat keinen Grund, am Wahrheitsgehalt dieser Aussage zu zweifeln. Danach erfolgte ein näheres Befassen mit den oder gar eine Prüfung der Prüfungsanordnungen durch C. ganz offensichtlich nicht, sodass auch das Nichtauffallen des Fehlens einer Prüfungsanordnung nachvollziehbar ist.

Der Zeuge C. ist auch glaubwürdig. Umstände, welche seine Glaubwürdigkeit in Zweifel ziehen könnten, sind nicht festzustellen.

dd) Da die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO bereits nicht ausgelöst wurde, musste der Senat nicht mehr darüber entscheiden, ob bereits in 2013 eine Schlussbesprechung stattgefunden hat und ob hierdurch die Ablaufhemmung bereits vor Erlass der Feststellungsbescheide in 2019 geendet hätte.

ee) Andere Ablaufhemmungen greifen ebenfalls nicht. Damit sind bereits die den Klägerinnen zu 2) und 3) in 2019 bekanntgegebenen geänderten Feststellungsbescheide, die, wären sie innerhalb der Feststellungsfrist ergangen, letztere auch zugleich für den Kläger zu 1) gewahrt hätten (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.1993 VIII R 27/92, BStBl II 1994, 3), nicht mehr innerhalb der Feststellungsfrist ergangen. Erst recht gilt dies daher für die erst in 2025 dem Kläger zu 1) wirksam bekanntgegebenen Feststellungsbescheide.

ff) Durch die Aufhebung der Bescheide mit der Maßgabe, dass es dem Kläger zu 1) gegenüber bei den Feststellungsbescheiden vom 17.02.2009 (2007) bzw. 19.08.2010 (2008) verbleibt, ist im Übrigen klargestellt, dass auch von den dem Kläger zu 1) gegenüber unwirksamen Bescheiden vom 01.07.2019 bzw. vom 08.07.2019 kein Rechtsschein mehr ausgeht.

2. Der Antrag der Klägerin zu 2) gerichtet auf Verpflichtung des FA zur Feststellung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 vom 01.07.2019 bzw. vom 08.07.2019 ist unbegründet. Das Gericht nimmt insoweit zunächst Bezug auf die Ausführungen oben unter 1.a), die hier in gleichem Maße gelten.

Die Bescheide sind auch nicht aufgrund eines Bekanntgabefehlers nichtig bzw. unwirksam. Denn die Feststellungsbescheide wurden der PB 2 als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter i. S. d. § 183 AO wirksam bekanntgegeben.

a) Nach § 183 Abs. 2 Satz 1 AO ist die Bekanntgabe eines Feststellungsbescheides an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten u.a. dann grds. nicht mehr möglich und stattdessen Einzelbekanntgabe erforderlich, wenn der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft nicht mehr besteht oder ein Beteiligter aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. § 183 Abs. 3 Satz 1 AO regelt allerdings eine Ausnahme hierzu. Danach können Feststellungsbescheide einem vorhandenen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten gegenüber auch mit Wirkung für einen in Absatz 2 Satz 1 genannten Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH ist von der Ausnahme auch die Konstellation erfasst, dass die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsakts nicht mehr besteht (z. B. BFH-Beschluss vom 04.03.2008 IV B 45/07, BFH/NV 2008, 1103).

b) Die Ausnahmekonstellation nach § 183 Abs. 3 Satz 1 AO liegt hier vor. Die PB 2 als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin der T. war im Zeitpunkt der Bekanntgabe noch wirksam zur gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten i. S. d. § 183 AO für die Klägerinnen zu 2) und 3) als ehemaligen Beteiligten der zu diesem Zeitpunkt bereits vollbeendeten Z.KG bestellt.

aa) Die T. ist nach dem Ausscheiden von E. aus dem M.-Konzern in 2015 noch im selben Jahr wirksam zur neuen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten i. S. d. § 183 AO bestimmt worden. Dabei kann dahinstehen, ob die Bestellung bereits aufgrund der Vollmachtsurkunde vom 25.11.2015 wirksam erfolgte oder ob diese unwirksam war, weil unter der Unterschrift des Geschäftsführers der M.* Y. N. B. GmbH, Herrn P., die Bezeichnung „L. KG“ stand. Denn spätestens durch die Angabe der T. als Empfangsbevollmächtigte in der Feststellungserklärung 2014 vom 18.01.2016 erfolgte jedenfalls die wirksame Bestellung als gemeinsame Empfangsbevollmächtigte. Die Erteilung einer gemeinsamen Empfangsvollmacht bedarf nämlich keiner besonderen Form (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 180. Lieferung, 3/2024, § 183 AO a.F. Rz. 11) und kann auch konkludent, hier durch Angabe in der Feststellungserklärung, erfolgen.

bb) Die gemeinsame Empfangsvollmacht ist im Zuge des Umwandlungsvorgangs bei T. in 2018 auf die PB 2 übergegangen. Dies ergibt sich aus den Regelungen im Umwandlungsvertrag vom 16.08.2018 zum Umfang des auszugliedernden Vermögens, also des „operativen Steuerberatungsbetriebs“ der ehemaligen T. (diese wird dort als „T. StB GmbH“ bezeichnet), insbesondere aus den Regelungen in Teil C § 1 Abs. 5 und § 4 Abs. 2 Buchstabe c. Danach gingen die bestehenden Geschäfts- und Kundenbeziehungen (Kundenstamm) des Steuerberatungsbetriebs sowie alle vertraglichen Schuldverhältnisse und sonstige Rechtsverhältnisse, insbesondere alle Mandantenverträge, auf die PB 2 über. Der Übergang von Vollmachten auf den übernehmenden Rechtsträger im Rahmen von Spaltungsvorgängen ist allgemein anerkannt (z. B. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, 10. Aufl. 2024, § 131 Rz. 76 m. w. N.).

Auch § 28 Abs. 2 der Berufsordnung für Steuerberater hindert den Übergang der Vollmacht im Streitfall nicht. Bei dieser Vorschrift handelt es sich lediglich um eine berufsrechtliche Regelung, die ohne Einfluss auf die Frage der zivilrechtlichen Übertragbarkeit der Vollmacht ist.

Im Übrigen ging die PB 2 von einem Fortbestehen der gemeinsamen Empfangsvollmacht offenbar auch selbst aus, wie das Schreiben an das FA vom 08.01.2021 zeigt.

cc) Die Klägerinnen zu 2) und 3) haben dem Fortbestehen der gemeinsamen Empfangsvollmacht der PB 2 (bzw. zuvor T.) nach Vollbeendigung der Z.KG auch nicht widersprochen. Dies haben sie bereits nicht vorgetragen.

3. Der Antrag der Klägerin zu 3) gerichtet auf Verpflichtung des FA zur Feststellung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 vom 01.07.2019 bzw. vom 08.07.2019 ist unbegründet (unter a)). Gleiches gilt hinsichtlich der als Anfechtungsklage ausgestalteten jeweils hilfsweisen Anträge auf Aufhebung (unter b)) bzw. Änderung (unter c)) der geänderten Feststellungsbescheide.

a) Das Gericht nimmt insoweit Bezug auf die Ausführungen oben unter 1.a) sowie 2., die hier in gleichem Maße gelten.

b) Die Feststellungsbescheide waren trotz ihrer Rechtswidrigkeit (Ergehen nach Ablauf der Feststellungsfrist) nicht aufzuheben. Einer Aufhebung steht entgegen, dass die Bescheide der Klägerin zu 3) gegenüber bestandskräftig geworden sind. Denn die Einsprüche vom 01. bzw. 08.07.2019 waren mangels Einspruchsbefugnis der Klägerin zu 4) unzulässig.

aa) Gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 AO in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid einzulegen, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 352 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 AO einspruchsbefugt sein.

Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung - wie im Streitfall -, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Einspruchsbefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist hingegen mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht auch nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 06.12.2022 IV R 22/19, juris, Rz. 16 m. w. N.).

bb) Nach diesen Maßstäben sind die Einsprüche der Klägerin zu 4) als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin der Z.KG unzulässig. Das FA hat zutreffend die Klägerin zu 4) und nicht die Gesellschafter der ehemaligen Z.KG als Einspruchsführer(in) behandelt. Eine Umdeutung der ihrem Wortlaut nach eindeutigen Einspruchsschreiben („M.* K. GmbH & Co. KG als Rechtsnachfolgerin der M.* Y. N. B. GmbH & Co. KG“), „namens und im Auftrag“ derer die Einsprüche eingelegt wurden, kommt nicht in Betracht.

Die „Spiegelbild“-Betrachtung des BFH (z. B. BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650, Rz. 26 f.) kommt vorliegend nicht zur Anwendung, weil nicht die Klägerin zu 4) (auch nicht mit dem Zusatz „als Rechtsnachfolgerin“ der Z.KG) in den Feststellungsbescheiden benannt war, sondern die (wenn auch vollbeendete) Z.KG. Die PB 2 legte den Einspruch jedoch nicht im Namen der untergegangenen Z.KG ein, sondern namens und im Auftrage der Klägerin zu 4) als Rechtsnachfolgerin der Z.KG.

Nach Auffassung des Senats ist die Adressierung der Feststellungsbescheide nicht fehlerhaft. Selbst wenn man dies anders sähe, hätte die PB 2 sich jedoch nicht den „Fehler“ des FA zu eigen, sondern einen eigenen Fehler gemacht, indem sie fälschlicherweise den Einspruch im Namen der eindeutig nicht einspruchsbefugten Klägerin zu 4) einlegte.

Auch die Rechtsbehelfsbelehrung unter den geänderten Feststellungsbescheiden ist nicht zu beanstanden. Sie enthält vielmehr alle wesentlichen Angaben, die nach § 157 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 356 Abs. 1 AO in einer Rechtsbehelfsbelehrung enthalten sein müssen (vgl. hierzu z. B. BFH-Beschluss vom 17.08.2023 III R 26/22, BStBl II 2024, 94, Rz. 13), und keine darüber hinaus gehenden irreführenden Angaben. Insbesondere der Hinweis darauf, dass „[z]ur Einlegung des Einspruchs […] der in § 352 AO benannte Personenkreis befugt [ist]“, ist nicht missverständlich. Er weist den Adressaten des Bescheides - obgleich dies gar nicht erforderlich wäre, also überobligatorisch - lediglich zutreffend darauf hin, nach welcher Vorschrift sich im Fall der gesonderten und einheitlichen Feststellung die Einspruchsbefugnis richtet.

c) Aus den vorgenannten Gründen ist auch der hilfshilfsweise gestellte Änderungsantrag der Klägerin zu 3) unbegründet.

4. Schließlich ist auch der auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2022 betreffend die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 gerichtete Antrag der Klägerin zu 4) unbegründet. Auch dies folgt aus den Ausführungen unter 3.b), weil die Klägerin zu 4) zu Recht vom FA als Einspruchsführerin, der die notwendige Einspruchsbefugnis fehlt, behandelt wurde.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.