Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 05.05.2026 – 10 K 976/25 E

Strittig ist, ob der Beklagte eine von einer niederländischen Pensionskasse bezogene Altersrente im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil in Höhe von 70 % oder lediglich mit dem Ertragsanteil in Höhe von 18 % der Pension ansetzen durfte.

Die Kläger, die ihren Wohnsitz in Deutschland haben, sind Ehegatten, die in den Streitjahren (2018 bis 2020) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der am 00.00.1950 geborene Kläger ist niederländischer Staatsangehöriger. Er war bis zum 00.00.2015 als Berufssoldat beim niederländischen Verteidigungsministerium beschäftigt. Seit dem 1. Oktober 2015 erhält er neben dem von der Sociale Verzekeringsbank (SVB) gezahlten allgemeinen Altersgeld (Algemene Ouderdomswet; im Weiteren: AOW-Rente) eine von der Stichting Pensioenfonds gezahlte Pension (Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds; im Weiteren: ABP-Rente). Der ABP-Rente des Klägers liegt eine Versicherungszeit von 31,75 Jahren zugrunde. Nach den niederländischen Jahressteuerbescheinigungen (Jaaropgave) für die Streitjahre belief sich die ABP-Rente jeweils auf brutto 15.477 Euro. Für das Jahr 2018 wurde dem Kläger in der Jaaropgave zudem der Bezug einer weiteren Rente (Overige pensioenen, lijfrenten enz.) in Höhe von 1.078 Euro bescheinigt. Die AOW-Rente beliefen sich in den Streitjahren auf 8.274 Euro (2018), 8.546 Euro (2019) und 8.789 Euro (2020).

Die Kläger erklärten die ABP-Renten in den Steuererklärungen für die Streitjahre in der Annahme, dass es sich um Renten i. S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele, mit dem Ertragsanteil von 18 % (2018: 2.979 Euro, 2019: 2.785,86 Euro, 2020: 2.785 Euro). Die Steuererklärung für 2018 gaben sie am 17. Februar 2020, diejenige für 2019 am 31. Juli 2020 und diejenige für 2020 am 16. Dezember 2022 ab.

Der Beklagte besteuerte die AOW-Rente in den erstmaligen Einkommensteuerbescheiden für 2018 und 2019 vom 13. November 2020 und im Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 9. Februar 2024 gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil von 70 %. Die ABP-Rente bezog er mit den von den Klägern ermittelten Beträgen in Höhe von 2.979 Euro (2018) und 2.785 Euro (2019) in den erstmaligen Einkommensteuerbescheiden für 2018 und 2019 gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in den Progressionsvorbehalt ein. Diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Änderungsbescheiden bezüglich der Einkommensteuerfestsetzungen für 2018 und 2019 vom 15. Februar 2024 sowie im Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 9. Februar 2024 setzte der Beklagte die ABP-Renten bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b EStG mit dem Besteuerungsanteil von 70 % statt mit dem von den Klägern angesetzten Ertragsanteil von 18 % an. Er begründete dies in den Bescheiden wie folgt: „Leistungen der niederländischen betrieblichen Altersversorgung stellen Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG dar, soweit es sich um Basisleistungen handelt. Das hat ein auf Bundesebene durchgeführter Rechtstypenvergleich der niederländischen Altersvorsorge mit der deutschen Altersvorsorge ergeben, da die beiden Altersvorsorgesysteme in ihren wesentlichen Merkmalen vergleichbar sind. Die Besteuerung erfolgt somit abweichend von der bisherigen Rechtsauffassung nicht mehr mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil.“

Die Kläger legten dagegen am 8. bzw. 11. März 2024 Einsprüche ein, die der Beklagte nach einer Erläuterung seiner von der früheren Rechtsansicht abweichenden nunmehrigen Rechtsansicht mit Schreiben vom 13. März 2024 durch Einspruchsentscheidung vom 20. März 2025, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurückwies.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr auf Ansatz des Ertragsanteils statt des Besteuerungsanteils bezüglich der Einbeziehung der ABP-Renten in den Progressionsvorbehalt gerichtetes Begehren weiter. Der Beklagte, so die Kläger, sei bei der rechtsvergleichenden Qualifizierung der ABP-Renten nach deutschem Recht zu Unrecht davon ausgegangen, dass diese einer Rente i. S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vergleichbar seien. Vielmehr handele es sich um Renten, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern seien. Wegen weiterer Einzelheiten ihres Vorbringens im Klageverfahren wird auf ihre Schriftsätze vom 23. Mai, 21. Juli und 22. Dezember 2025 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 2018 und 2019 vom 15. Februar 2024 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 9. Februar 2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2025 dahin zu ändern, dass auf das nach dem Splittingtarif zu besteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG angewandt wird, der sich bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünften in Höhe von 2.785 Euro statt derartiger Einkünfte in Höhe von 10.833 Euro ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner den angefochtenen Bescheiden und der Einspruchsentscheidung zugrunde liegenden Rechtsauffassung fest. Wegen der Einzelheiten seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf seine Schriftsätze vom 10. Juni und 25. August 2025 verwiesen.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten beigezogen.

Die Klage ist unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide für 2018 bis 2020 vom 9. bzw. 15. Februar 2024 und die Einspruchsentscheidung vom 20. März 2025 sind rechtmäßig. Sie verletzen die Kläger nicht i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten und waren daher nicht wie beantragt aufzuheben oder zu ändern. Der Beklagte hat bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hinsichtlich der ABP-Renten zutreffend den Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und nicht den Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG angesetzt.

1. Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger - wie der Kläger in den Streitjahren - Einkünfte bezogen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, so ist nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt, weil die ABP-Renten in Deutschland nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA Niederlande 2012) in der in den Streitjahren geltenden Fassung mangels Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland steuerfrei sind.

Nach Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA Niederlande 2012 können ungeachtet der Zuweisung des Besteuerungsrechts zu einem der vertragsschließenden Staaten Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer Gebietskörperschaft eines Vertragsstaats oder einem seiner Länder oder aus von diesem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer Gebietskörperschaft dieses Vertragsstaats oder eines seiner Länder errichtetem Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBA Niederlande 2012).

Bei den ABP-Renten, die der Kläger in den Streitjahren bezogen hat, handelt es sich um Ruhegehälter, die ihm von einem in der Rechtsform einer privatrechtlichen Stiftung geführten Pensionsfonds und damit einem Sondervermögen für die dem niederländischen Staat als Berufssoldat geleisteten Dienste gezahlt wurden. Sie können daher nach Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA Niederlande 2012 nur in den Niederlanden besteuert werden. Etwas anderes folgt nicht aus Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBA Niederlande 2012, weil der Kläger zwar in Deutschland ansässig, nicht aber auch deutscher Staatsangehöriger ist. Dass der niederländische Pensionsfonds „Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds“ bereits vor Beginn des Streitjahres durch eine Umwandlung von einer ehemaligen Körperschaft des öffentlichen Rechts in eine private Stiftung nicht mehr in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung geführt wurde, steht dem Kassenstaatsprinzip aufgrund des Abschnitts XV des Protokolls zum DBA Niederlande 2012 (zu den Art. 17 und 18) nicht entgegen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. Oktober 2021 IV B 3 - S 1301-NDL/19/10006 :004, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2021, 2019; Lühn, Internationale Wirtschafts-Briefe 2012, 748). Dort heißt es auf Wunsch der Niederlande ausdrücklich: „Ein aus den Niederlanden stammendes Ruhegehalt fällt in den Anwendungsbereich des Artikels 18 Absatz 2, soweit der Anspruch auf dieses Ruhegehalt durch einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften geleistete Dienste (öffentlicher Dienst) erworben wurde, ungeachtet des Schuldners dieses Ruhegehalts.“ (vgl. dazu Engers/Stevens in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 18 Rz. 32).

2. Eine ABP-Rente unterliegt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG, weil sie einer Leibrente und anderen Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, vergleichbar ist.

a) Deutschland hat das Recht, diese niederländischen Renteneinkünfte bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen.

Rechtsgrundlage dafür ist, soweit sich dies nicht bereits aus Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA Niederlande 2012 ergibt, wonach die Bundesrepublik Deutschland das Recht behält, die nach den Bestimmungen des DBA Niederlande 2012 von der deutschen Steuer ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen, jedenfalls aus § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG; denn die Anwendung dieser Vorschrift ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet, auch für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm - hier: Art. 18 Abs. 2 DBA Niederlande 2012 - im Wohnsitzstaat freigestellt sind (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260, und vom 10. Dezember 2008 I B 60/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2009, 769; Engers/Stevens in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 22 Rz. 61).

b) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die von der deutschen Besteuerung freigestellten ausländischen Einkünfte ohne ausdrückliche abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln.

aa) Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, gehören zu den sonstigen Einkünften und sind mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören auch Leistungen aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen. Dies folgt aus der Regelung des mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG korrespondierenden § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG.

Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d. h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis. Entscheidend ist damit einerseits die Vergleichbarkeit der ausländischen Rente mit denen der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung und andererseits ihre Unterscheidbarkeit und Abgrenzbarkeit von den deutschen betrieblichen Altersrenten bzw. von den Renten der individuellen (privaten) Altersvorsorge.

Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (- Sachverständigenkommission -, Schriftenreihe des BMF, Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die aus einem auf durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen. Davon abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen.

Auch im europarechtlichen Rahmen wird zwischen der ersten Säule der Altersversorgung der gesetzlichen Sozialversicherung und der zweiten Säule, der betrieblichen Altersversorgung, unterschieden. Die gesetzlichen Rentensysteme werden im Allgemeinen durch eine Pflichtmitgliedschaft für alle Beschäftigten oder die Wohnbevölkerung gekennzeichnet. In der Regel werden diese Systeme nach dem Umlageprinzip finanziert. Die Rente ist staatlich abgesichert und das System wird in der Regel von einer öffentlichen Einrichtung verwaltet. Dem steht die betriebliche Altersversorgung gegenüber, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingerichtet wird. Zumeist zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, die diese Mittel anlegt und aus deren Vermögen die Leistungen der Berechtigten bezahlt werden (vgl. die Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 8. Juni 2001 - Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung, Amtsblatt Nr. C 165/4, unter 2.1).

Die Einordnung einer Altersrente als gesetzliche Rente der Basisversorgung oder als (betriebliche) Rente der Zusatzversorgung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die Alterseinkünfte der Basisversorgung werden gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert besteuert. Auch die zur zweiten Schicht gehörenden Einkünfte aus der steuerlich geförderten betrieblichen Zusatzversorgung werden grundsätzlich nachgelagert besteuert. Eine vorgelagerte Besteuerung, die zur Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG führen könnte, ist bei einer betrieblichen Zusatzversorgung nur in dem (Ausnahme-)Fall möglich, in dem die Beiträge in der Vorsorgephase nicht steuerlich gefördert wurden. Demgegenüber werden Kapitalanlageprodukte, deren Beiträge im Gegensatz zu den Versorgungsmaßnahmen der anderen beiden Schichten in der Ansparphase steuerlich nicht entlastet wurden, vorgelagert besteuert.

Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgelt­ersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen. Die tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung wird dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Die zu erbringenden Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzlichen Anordnung, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis ist obligatorisch und die Leistungen sind als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen.

Unmaßgeblich ist dagegen, ob das ausländische Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversicherung auch der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die Versorgungseinrichtung im Rahmen eines Kapitaldeckungsverfahrens oder im Wege eines Umlageverfahrens finanziert wird. Dies zeigt bereits die Tatsache, dass die deutsche Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren beruht, während die deutschen Versorgungswerke sich nach Maßgabe des Anwartschaftsdeckungs- oder des offenen Deckungsplanverfahrens finanzieren. Der Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung wird zudem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BStBl II 2011, 628; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103, und vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze ist die ABP-Rente als Leibrente i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen.

(1) Das niederländische System der Altersversorgung beruht auf drei Säulen (Schichten). Eine der Grundsicherung dienende Basisversorgung i. S. einer Volksrente erfolgt durch die von der SVB gezahlte staatliche AOW-Rente (vgl. dazu auch Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 6. Februar 2008 - XII ZB 66/07, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report 2008, 665). Diese richtet sich der Höhe nach nach den persönlichen Verhältnissen des Rentenempfängers und der Anzahl der Jahre, die er in den Niederlanden gelebt oder gearbeitet hat.

Zur zweiten Säule gehört die ABP-Rente. Der ABP ist die einzige Rentenversicherungsanstalt für den öffentlichen Dienst in den Niederlanden und fällt unter die direkte Zuständigkeit des Innenministeriums. Er hatte im Jahr 1993 rd. 950.000 Versicherte, von denen ca. 20 % freiwillig Versicherte und ca. 80 % Pflichtversicherte waren. Zum 1. Januar 1996 erfolgte seine Umwandlung in eine privatrechtliche Stiftung. Damit sollte verhindert werden, dass die Festsetzung der Rentenversicherungsbeiträge weiterhin als staatliches Instrument der Finanzpolitik genutzt wurde (vgl. van Gestel, Betriebliche Altersversorgung 1993, 179). Die ABP-Rente wird vom Versicherten über den Arbeitgeber erworben. Arbeitnehmer und Arbeitgeber zahlen zum Aufbau der Pension monatliche Beiträge.

Darüber hinaus kann sich der Versicherte durch auf eigenen Leistungen beruhende individuelle Versicherungen eine zusätzliche Altersabsicherung als dritte Säule (Schicht) verschaffen (vgl. den Überblick der ABP „Was ist eine Rente? [https://www.abp.nl/pensioen-bij-abp/wat-is-pensioen]).

(2) Das Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen hat folgerichtig ABP-Renten als Rente der gesetzlichen Rentenversicherung i. S. des § 228 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch (SGB V) beurteilt (Urteil vom 21. Januar 2025 - L 16 KR 102/22 -, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2025, 475 mit zustimmender Anmerkung Knospe; ferner zustimmend Peters in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 5. Aufl., § 228 Rn. 38.1). Es hat dazu Folgendes ausgeführt: „Sie (die ABP-Rente) beruht … auf einer öffentlich-rechtlichen Pflichtzugehörigkeit, sieht wiederkehrende Leistungen für den Fall des Todes vor und stellt kein reines Zusatzversorgungssystem dar. Das niederländische Rentensystem umfasst drei Säulen. Die Leistungen der ersten Säule sind die der allgemeinen Rentenversicherung (AOW-Leistungen), die der zweiten Säule sind Leistungen aus Zusatzrenten, die über den Arbeitgeber aufgebaut werden (Betriebsrenten), und die der dritten Säule sind Leistungen aus zusätzlichen individuellen Rentenversicherungen. Das Bundessozialgericht (BSG) hat in mehreren Entscheidungen über Leistungen ausländischer Zusatzrentensysteme bestimmt, dass es sich bei Leistungen der dortigen zweiten Säule um vergleichbare Renten im Sinne des § 228 SGB V handelt (Urteile vom 30. November 2016 - B 12 KR 22/14 R und B 12 KR 3/15 R (Schweiz) und Urteil vom 17. Dezember 2015 - B 12 KR 3/14 R (Frankreich)). Aus der Auskunft des GKV-Spitzenverbandes ist zu entnehmen, dass mehr als 91 % der aktiven Teilnehmer und 50 % der Rentner in den Niederlanden zusätzlich zu den AOW-Leistungen eine Betriebsrente (Rente der zweiten Säule) als Zusatzrente aufbauen bzw. beziehen. Der ursprünglich staatlich getragene „Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds“ für Beschäftigte des öffentlichen Dienstes wurde im Jahr 1996 durch das Privatisierungsgesetz ABP von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts in eine private Stiftung (Stichting Pensioenfonds ABP) umgewandelt und steht unter der Aufsicht eines halbparitätischen Verwaltungsrates (Staat und Gewerkschaften) und der gesetzlichen Versicherungskammer. Die niederländischen ABP-Leistungen gelten nach Auskunft des GKV-Spitzenverbandes als Leistungen der zweiten Säule. Diese ergänzen die Grundsicherung (Leistungen der ersten Säule) und sollen den allgemeinen Lebensstandard erhalten, während die AOW-Renten lediglich die Grundsicherung auf dem Niveau eines sozialen Minimums garantieren. Die nur pauschal und leistungsunabhängig gewährte Grundrente, die AOW-Leistung, ist am ehesten mit der in Deutschland steuerfinanzierten Sozialhilfe vergleichbar. Eine leistungsbezogene Lebensstandardsicherung im Alter wird in den Niederlanden ausschließlich über kapitalgedeckt organisierte Systeme der betrieblichen Altersvorsorge (zweite Säule) sowie private Vorsorge (dritte Säule) organisiert. Die Leistungen des ABP werden unter Berücksichtigung der zu erwartenden AOW-Leistungen aufgebaut und es liegt daher mit den Leistungen der ersten und zweiten Säule eine den Lebensunterhalt sichernde Gesamtkonzeption im Sinne der BSG-Rechtsprechung vor. Die Finanzierung der Leistungen des ABP erfolgt durch Beiträge der Arbeitnehmer und Arbeitgeber; die Leistungen sind lohnindexiert, d. h., sie werden jährlich an die Gehaltsentwicklung im öffentlichen Dienst gekoppelt, sofern es die finanzielle Situation erlaubt. Das Leistungsangebot des ABP umfasst Alters-, Hinterbliebenen- und Invaliditätspensionen. Die Leistungen des ABP decken damit auch die für ein Rentenversicherungssystem typischen Versicherungsfälle des Alters, des Todes und der Invalidität ab. Wie auch im deutschen Rentensystem erfolgt der Leistungsaufbau durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemeinsam. Erst das Zusammenwirken der ersten und zweiten Säule des niederländischen Rentensystems bietet eine hinreichende Altersversorgung, so dass es sich nicht um eine „reine“ Zusatzversorgung handelt. Nach der Auskunft des GKV-Spitzenverbandes sind u. a. sämtliche Beschäftigte im öffentlichen Dienst pflichtversichert. Damit entsprechen die Leistungen des ABP den vom BSG aufgestellten Kriterien für eine Rente nach § 228 SGB V.“

Das Gericht hält diese rechtliche Beurteilung für überzeugend und schließt sich ihr deshalb an.

cc) Da die ABP-Rente als Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen ist, muss bei ihr ebenso wie bei deutschen Renten das sog. Prinzip der intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden. Der Gesetzgeber hat durch das Alterseinkünftegesetz mit Wirkung ab dem Jahr 2005 die nachgelagerte Besteuerung eingeführt, sodass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG die Renten erfasst, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, d. h. bei denen die Beitragszahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG geltend gemacht werden können.

Grundsätzlich sind die Altersvorsorgeaufwendungen, die an ausländische Sozialversicherungsträger gezahlt werden, steuerlich ebenso wie Aufwendungen an die deutsche Rentenversicherung abziehbar; § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG differenziert bei Beiträgen an Sozialversicherungsträger nicht nach dem Sitz des Zahlungsempfängers (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Damit konnten die Beiträge zur ABP-Rente gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Deutschland grundsätzlich steuermindernd geltend gemacht werden, sodass dem Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz Rechnung getragen wurde.

Diesem Ergebnis steht nicht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegen, der für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen voraussetzt, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob eine solche Abzugsbeschränkung für Arbeitnehmerbeiträge zu einer (ausländischen) gesetzlichen Sozialversicherung, die zu in Deutschland steuerbefreiten Einkünften führen, einer Überprüfung am Maßstab des Verfassungsrechts und des Rechts der Europäischen Union standhielte, wenn ein Steuerpflichtiger weder im Ausland noch im Inland die Vorsorgeaufwendungen geltend machen könnte. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt jedenfalls nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG. Nach § 32b Abs. 2 EStG ist der besondere Steuersatz nach Abs. 1 derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer die steuerfreien ausländischen Einkünfte einbezogen werden. Sind aber die ausländischen Einkünfte - wenn auch nur für Zwecke des besonderen Steuersatzes - in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so verlieren sie insoweit ihren Charakter als steuerfreie Einnahmen. Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte hinzuzurechnen sind. Es sind auch die weiteren von der Höhe bzw. von der Steuerfreiheit der Einkünfte abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BStBl II 2011, 628).

Das Prinzip der intertemporalen Korrespondenz war damit im Streitfall gewahrt.

3. Der Beklagte durfte auch die Steuerfestsetzungen für 2018 und 2019 nach § 164 Abs. 2 AO ändern, weil sie unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Bei dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2020 handelt es sich nicht um einen Änderungsbescheid, sondern um einen erstmaligen Bescheid.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der BFH hat zwar bereits entschieden, wann eine ausländische Altersrente als einer Rente i. S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchst. aa EStG vergleichbar angesehen werden kann. Diese Entscheidungen sind indes zu dänischen bzw. schweizerischen Altersrenten ergangen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Vergleichbarkeit einer ABP-Rente mit einer Rente i. S. der genannten Vorschrift liegt noch nicht vor.