Finanzgericht Köln Urteil vom 04.09.2025 – 14 K 979/21

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Bescheiden nach erfolgter Außenprüfung, in welchen der Beklagte Erhöhungen der erklärten Gewinne vornahm.

Die Klägerin betreibt eine Gaststätte mit asiatischem Speisenangebot in A.

Das Gewerbe wurde mit Gewerbeanmeldung vom 00.11.2008 zum 1. Januar 2009 angemeldet. Die Klägerin beantragte die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten.

Die Genehmigung wurde unter dem 1. April 2009 erteilt. Sie sollte erlöschen, wenn der Gesamtumsatz des Vorjahres den Betrag von … € überstiegen hat. Für das Jahr 2009 wurden steuerpflichtige Ausgangsumsätze von mehr als … € erklärt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Genehmigung und die Steuererklärungen der Klägerin (Umsatzsteuerakte des Beklagten) Bezug genommen.

Das Restaurant bot in den Streitjahren Platz an Tischen im Innenraum für mehr als … Gäste, verteilt auf einen Hauptgastraum und zwei Nebengasträume, sowie über einen Terrassenbereich mit Platz an Tischen für circa … Gäste. Die Gaststätte verfügte zusätzlich über mindestens eine Kegelbahn. In den Streitjahren gab es nach Aktenlage keine ins Gewicht fallenden Umbaumaßnahmen oder Schließungen. Die Struktur des Restaurants wurde im gesamten Zeitraum unverändert beibehalten.

Die Speisen wurden neben dem Angebot von Einzelspeisen in einer Speisekarte auch in Buffet-Form angeboten. Der tatsächliche Verzehr fand nahezu ausschließlich nach einem „all-you-can-eat“ Konzept in Buffetform statt. Das Buffet bestand aus mehreren Wärmebehältern, in welchen verschiedene Speisen vorgehalten wurden. Dabei bedienten sich die Gäste selbst an dem vorhandenen Buffet. Der Verzehr war mengenmäßig nicht begrenzt. Die Warmhaltebehälter wurden während der Buffetzeiten bei Bedarf aufgefüllt. Pro Gast wurde für Speisen ein Pauschalpreis erhoben, der für Kinder altersmäßig gestaffelt und zur Mittagszeit niedriger als zur Abendzeit war.

Die Klägerin lebte ausweislich der dem Beklagten gegenüber abgegebenen Steuererklärungen in den Streitjahren gemeinsam mit ihrem Ehemann und ihren zwei minderjährigen Kindern (geb. …) ebenfalls unter der Anschrift A.

Im Jahr 2017 erfolgte im … die Bareinzahlung von jeweils … € auf die Sparkonten der minderjährigen Kinder.

Die Kläger gaben für die Streitjahre Steuerklärungen ab und legten Gewinnermittlungen für das Restaurant der Klägerin nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) vor. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Erklärungen und Gewinnermittlungen (Steuerakten des Beklagten) Bezug genommen.

Im Rahmen der eingereichten Gewinnermittlungen wurden u.a. Aufwendungen für Miete/Pacht i.H.v. … € (2014), … € (2015), … € (2016) und sonstige Aufwendungen für betrieblich genutzte Grundstücke i.H.v. … € (2014), … € (2015), … € (2016) erfolgswirksam berücksichtigt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Gewinnermittlungen (Steuerakten des Beklagten) Bezug genommen.

Die Ausgangsumsätze aus der entgeltlichen Überlassung der Kegelbahn(-en) wurden im Jahr 2014 nicht der Umsatzsteuer unterworfen, sondern als umsatzsteuerfreie Einnahmen erfasst.

Zwischen dem 1. Juli 2014 und dem 10. Juli 2014 wurden Bareinnahmen i.H.v. 9.047,10 € (brutto) weder als Betriebseinnahmen noch als steuerpflichtige Ausgangsumsätze erfasst.

Die Kläger gaben für die Streitjahre ihre Steuererklärungen wie folgt ab:

30.06.2015

Einkommensteuer 2014

10.08.2016

Einkommensteuer 2015

06.07.2017

Einkommensteuer 2016

25.05.2018

Einkommensteuer 2017

Sie erklärten dabei für das Jahr 2014 einen Gewinn der Klägerin i.H.v. … ,-€, für das Jahr 2015 einen Verlust i.H.v. … ,-€, für das Jahr 2016 einen Gewinn i.H.v. … ,-€ (vor Berücksichtigung des Verlustvortrags aus dem Jahr 2015) und für das Jahr 2017 einen Gewinn i.H.v. … €.

Für die Streitjahre erklärte die Klägerin im Rahmen der eingereichten Umsatzsteuererklärungen umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze zu 19 % und zu 7 %. Dabei betrug der Anteil der Ausgangsumsätze zum Regelsteuersatz gerundet durchschnittlich 88 % der Gesamtumsätze und der Anteil der Ausgangsumsätze zum ermäßigten Steuersatz durchschnittlich 12 % der Gesamtumsätze.

Unter Zugrundlegung der von der Klägerin erklärten Besteuerungsgrundlagen ergaben sich folgende Rohgewinnaufschlagsätze (gerundet): 224 % (2014), 205 % (2015), 214 % (2016) und 309 % (2017).

Der Kläger erklärte in den Streitjahren im Rahmen der Einkommensteuererklärungen keine Einkünfte. Die Klägerin erklärte Beiträge zur privaten Kranken-/Pflegeversicherung i.H.v. … €/… € (2014) … €/… € (2015), … €/… € (2016) … €/… € (2017).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die eingereichten Steuererklärungen (Steuerakten des Beklagten) Bezug genommen.

Der Beklagte folgte jeweils den Erklärungen und erließ erklärungsgemäße Einkommensteuerbescheide. Am 25. September 2017 erließ er ferner Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015 (verbleibender Verlustvortrag … €) und auf den 31.12.2016 (verbleibender Verlustvortrag … ,-). Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen.

Am 00.00.2019 wurde ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO - u.a. wegen der Zeiträume, die auch Gegenstand der Prüfung waren, - gegenüber der Klägerin eingeleitet. Die Einleitung erfolgte durch die Staatsanwaltschaft B aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin ausweislich einer Kundenliste der C GmbH eine Kasse mit dem Kassensystem "D" erworben hatte. Das Programm „D“ dient zur Kassenmanipulation mit dem Ziel, tatsächlich erzielte Restaurantumsätze zu manipulieren und somit eine geringere Besteuerung herbeizuführen. Das Strafverfahren wurde sodann an die Staatsanwaltschaft E abgegeben und ist bisher nicht abgeschlossen.

Für die Vorjahre 2011 bis 2013 war aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin als Kundin der C GmbH geführt wurde, bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt worden. Im Zeitpunkt der Außenprüfung waren die zuvor eingesetzte(n) Kasse(n) nicht mehr vorhanden. Auch die zugehörigen Bedienungsanleitungen und Programmierungsunterlagen waren nicht vorgelegt worden.

Am 00.00.2019 begann der Beklagte mit einer Außenprüfung bei der Klägerin u.a. wegen der hier im Streit stehenden Gegenstände (zunächst Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016, nach Erweiterung auch Veranlagungszeitraum 2017).

Am selben Tag fand eine Durchsuchung in den Geschäftsräumen der Klägerin und der im selben Gebäude belegenen Wohnung der Kläger statt.

Im Thekenbereich der Gaststätte wurde ein mit Wasser gefüllter Behälter aufgefunden, in welchem auf Thermopapier ausgedruckte (Kassen-)Belege lagen. Dabei handelte es sich auch um sog. „Kellnerbons“, also Bons, die bei Aufnahme der Bestellung zur Weitergabe an Theke oder Küche erstellt werden. Die Belege waren nur teilweise aufgrund der Wassereinwirkung unleserlich geworden. Anhand derjenigen Belege, die nach Trocknung noch zu entziffern waren, ließ sich erkennen, dass erhebliche Umsätze für die betreffenden Tage nicht in der elektronischen Kasse als Ausgangsumsätze erfasst waren.

Im Rahmen der Prüfung wurde eine elektronische Kasse vorgefunden, die von der Klägerin erst ab 00.00.2017 eingesetzt worden war. Angaben zur Software, Organisations- und Programmierungsunterlagen und Bedienungsanleitungen waren nicht vorhanden. Die zuvor in den Streitjahren eingesetzte(n) elektronische(n) Kasse(n), war(en), ebenso wie die zugehörigen Modellangaben, Angaben zur Software, Organisations- und Programmierungsunterlagen und Bedienungsanleitungen nicht vorhanden. Aus einem Aktenvermerk des Beklagten ergibt sich, dass die Klägerin im Verlauf der Prüfung angegeben habe, es seien im Prüfungszeitraum zuvor insgesamt drei Kassen genutzt worden, die sämtlich nicht mehr vorhanden seien.

Für den Zeitraum 01.2014 bis einschließlich 02.2017 wurden keine Kasseneinzelaufzeichnungen vorgelegt, sondern lediglich Tagessummen-Bons. Erst ab 03.2017 wurden Ausdrucke elektronischer Einzeldaten aufbewahrt.

Der Beklagte gelangte im Rahmen der Außenprüfung für die Streitjahre zu der Auffassung, die Buchführung der Klägerin könne der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

Mit Schreiben vom 9. August 2019 erläuterte die zuständige Prüferin die nach ihrer Auffassung klärungsbedürftigen Sachverhalte und die beabsichtigte Schätzung. Sie forderte die Klägerin zur Sachaufklärung und Mitwirkung auf. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Schreiben nebst Anlagen (Rechtsbehelfsakten des Beklagten, Trennblatt „Schriftverkehr BP“) Bezug genommen.

Das Schreiben bleib unbeantwortet.

Nachdem die Klägerin sich im Rahmen der Außenprüfung nicht weiter zur Sache äußerte und auch ein Termin zur Schlussbesprechung aufgrund verschiedener Umstände nicht durchgeführt wurde, wurde der Bericht über die Außenprüfung unter dem 10. Januar 2020 gefertigt. Die Prüferin legte dar, es seien Zuschätzungen i.H.v. …   € für 2014, … € für 2015, … € für 2016, … € für 2017 (jeweils netto) vorzunehmen. Die entsprechende Umsatzsteuer sei als Betriebseinnahmen zu erfassen. Die Ausgangsumsätze seien ferner um die Umsätze für die Kegelbahn und die Umsätze und Gewinne um die im Juli 2017 nicht erfassten Barumsätze zu erhöhen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 10. Januar 2020 nebst Anlagen Bezug genommen.

Nach Abschluss der Außenprüfung übersandte der Beklagte den Bericht an den jetzigen Prozessbevollmächtigen der Klägerin sowie die Klägerin persönlich und gab Gelegenheit zur Stellungnahme bis zum 00.00.2020.

Die Schreiben blieben unbeantwortet.

Der Beklagte folgte den Wertungen der Außenprüfung und erließ am 6. März 2020 entsprechende Änderungsbescheide über Einkommensteuer 2014, 2015, 2016 und 2017. Er legte der Besteuerung nunmehr Gewinne der Klägerin i.H.v. … € (2014), … € (2015), … € (2016) und … € (2017) zugrunde. Er erließ ferner einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 00.00.2020 legten die Kläger Einspruch gegen die Bescheide über Einkommensteuer 2014 bis 2016 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015 ein. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben (Steuerakten des Beklagten „RB-Akte“) Bezug genommen. Am 23. März 2020 erging ein Änderungsbescheid wegen Einkommensteuer 2016; eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen wurde nicht vorgenommen. Ferner erging ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2016. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen.

Nach mehrfacher Fristverlängerung trugen die Kläger vor, die in dem Bericht über die Außenprüfung festgehaltenen Einzelfeststellungen seien „bereits nicht erwiderungsfähig“. Der Zeitreihenvergleich dürfe bei einem Buffet-Restaurant keine Anwendung finden. Es könne weder davon ausgegangen werden, dass „eine besonders sorgfältige Ermittlung der Tatsachengrundlagen stattgefunden habe, noch dass die Schätzungsmethode so gewählt worden sei, dass die Besteuerungsgrundlagen der Wirklichkeit möglichst nahe kämen“. Es werde (erneut) um Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen gebeten.

Der Beklagte erörterte den Einspruch mit Schreiben vom 00.00.2020 schriftlich und fügte das Schreiben der Prüferin vom 00.00.2019 bei.

Eine Äußerung der Klägerseite in der Sache erfolgte hierzu nicht.

Unter dem 00.00.2020 wurde der Einspruch erneut schriftlich erörtert. Der Beklagte bot an, dass die Klägerseite eine fundierte Gegenkalkulation oder einen Gegenvorschlag zwecks Prüfung übersenden könne.

Eine Äußerung hierzu erfolgte nicht.

Am 12. April 2021 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer 2014 bis 2016 und gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015 und 31.12.2016. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Am 17. Juni 2021 haben die Kläger Klage erhoben. Sie haben „...beantragt, den Bescheid für 2014 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 06.03.2020, den Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Einkommensteuerfestsetzung durchzuführen sind vom 06.03.2020, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015 vom 06.03.2021, den Bescheid für 2016 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Einkommensteuerfestsetzung durchzuführen sind vom 06.03.2020, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2016 vom 06.03.2021, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2021 werden aufgehoben“.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Klageschrift (Bl. 1 der elektronischen Gerichtsakte - eGA -) Bezug genommen.

Unter dem 00.00.2022 wurde ein Bericht über die strafrechtlichen Ermittlungen gefertigt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bericht (Bl. 185 eGA) Bezug genommen.

Unter dem 00.00.2025 hat die Berichterstatterin die Kläger zur weiteren Mitwirkung und zur Vorlage von Unterlagen im zu diesem Zeitpunkt bereits mit den Beteiligten abgestimmten und geladenen Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes aufgefordert. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Verfügung (Bl. 182 eGA) Bezug genommen.

Am … und am … 2025 haben Termine zur Erörterung des Sach- und Streitstandes vor der Berichterstatterin stattgefunden.

Zu dem Termin am … 2025 ist der Prozessbevollmächtigte der Kläger trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht erschienen.

Gründe hierfür wurden nicht mitgeteilt. Die zuvor angeforderten Unterlagen wurden nicht vorgelegt.

Zu dem Termin am … 2025 ist der Prozessbevollmächtigte der Kläger erschienen.

Die zuvor angeforderten Unterlagen wurden weiterhin nicht vorgelegt.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Protokolle über die Termine (Bl. 200 ff. und 266 ff. eGA) Bezug genommen.

Die Kläger sind der Auffassung, die angegriffenen Verwaltungsakte seien rechtswidrig und verletzten sie in Ihren Rechten. Die Verwaltungsakte seien daher aufzuheben. Die Hinzuschätzungen seien fehlerhaft und hätten nicht erfolgen dürfen.

Die in dem Bericht vom 10. Januar 2020 festgehaltenen Einzelfeststellungen seien „bereits nicht erwiderungsfähig“.

Es bestünden erhebliche Zweifel daran, ob der Zeitreihenvergleich vorliegend habe Anwendung finden dürfen und zudem ob er korrekt durchgeführt worden sei. Der Beklagte habe auch nicht ausgeführt, weshalb andere wesentlich geeignetere Schätzungsmethoden nicht hätten angewandt werden müssen. Ohnehin dürfe ein Zeitreihenvergleich bei einem Buffetrestaurant, zumindest bei dem streitgegenständlichen, keine Anwendung finden. Im Bericht des Beklagten über die Betriebsprüfung werde behauptet, dass Wareeinsatz und Erlöse in dem betrachteten Zeitraum weitgehend konstant seien. Aussagekräftige Zahlen oder Berechnungsgrundlagen seien jedoch nicht mitgeteilt worden, so dass auch diese Feststellung bisher als bloße Behauptung zu bewerten sei. So fänden sich beispielsweise keine Feststellungen zum Einkaufsverhalten der Klägerin in Bezug auf die diversen Warengruppen. Die vorliegende Schätzung sei bereits nicht schlüssig. Der Beklagte habe verkannt, dass es sich bei dem Restaurant der Klägerin um ein Buffetrestaurant handele.

Hinzu komme, dass vorliegend materielle Mängel nicht festgestellt worden seien. Die Kläger führen dazu aus: „Ob das/die von der Klägerin verwandten Kassensystem(e) tatsächlich manipulierbar waren oder sind wurde seitens des beklagten Finanzamts weder nachgewiesen noch festgestellt“.

Im Verlauf des Klageverfahren haben die Kläger erklärt, die Schätzungsbefugnis des Beklagten werde nicht bestritten; vielmehr dürfte die Befugnis offensichtlich sein.

Angaben zu den geltend gemachten Mietaufwendungen und sonstigen Aufwendungen für betrieblich genutzte Grundstücke könnten sie nicht machen; Belege könnten sie nicht beibringen.

Aus welchen Gründen im Jahr 2017 ein erheblich höherer Gewinn der Klägerin bei geringerem Wareneinsatz - und als Folge ein erheblich höherer Rohgewinnaufschlag - erklärt wurde, könnten sie nicht erläutern.

Auch könnten sie keine Angaben dazu machen, wie ihre Lebenshaltungskosten und die ihrer Familie von den erklärten Gewinnen bzw. Verlusten der Klägerin bestritten worden seien.

Eine Schätzung gestalte sich im Streitfall schwierig. Die Buffet-Behälter seien teilweise zwischendurch neu befüllt worden Es sei auch Schwund zu berücksichtigen. Es werde in der Gaststätte kaum nach Speisekarte bestellt. Die Gäste äßen fast ausschließlich nach dem „all-you-can-eat“ Konzept. Dabei zahlten jüngere Kinder nichts und ältere Kinder einen reduzierten Preis. Mittags gebe es eine andere Preisgestaltung als abends. Es gebe auch eine „schwierige Parksituation“; das Restaurant befindet sich ferner nicht in einer besonders guten Lage.

Der Senat hat das Verfahren wegen Solidaritätszuschlag 2014 bis 2016 und wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Einkommensteuerfestsetzung durchzuführen sind, für 2015 und 2016 abgetrennt.

Der Beklagte hat die Einspruchsentscheidung wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2016 aufgehoben und den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für erledigt erklärt.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer 2014 bis 2016 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015 und 31.12.2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2021 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung eine Schätzungsbefugnis sei gegeben. Die Gewinnermittlungen der Klägerin seien nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Die von der Klägerin vorgelegten Belege seien lückenhaft und könnten isoliert keine Beweiskraft entfalten. Ohne die zugehörige elektronische Kasse mit den zugehörigen Modellangaben, Angaben zur Software, Organisations- und Programmierungsunterlagen und Bedienungsanleitungen könnten die vorhandenen Belege auch nicht überprüft werden. Für den Zeitraum ab März 2017 sei zwar die Kasse, aber nicht die dazu gehörigen Angaben zur Software, Organisations- und Programmierungsunterlagen und Bedienungsanleitungen vorhanden gewesen. Auch hier könne keine verlässliche Überprüfung erfolgen.

Die Schätzung sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Der Beklagte hat zunächst vorgetragen, es sei ein Zeitreihenvergleich vorgenommen worden. Die danach ermittelten Werte seien anschließend anhand der amtlichen „Richtsatzsammlung“ lediglich auf Plausibilität abgeglichen worden.

Später hat er vorgetragen, er habe keinen Zeitreihenvergleich vorgenommen. Vielmehr habe er - wie sich auch aus dem Schreiben vom 00.00.2019, welches der Klägerin sowohl im Rahmen der Prüfung, als auch den Klägern im Rahmen des Einspruchsverfahrens zur Verfügung gestellt worden sei, ergebe - eine Quantilsschätzung vorgenommen. Das Ergebnis der Schätzung habe der Beklagte mit den Werten der amtlichen „Richtsatzsammlung“ lediglich abgeglichen, um eine Plausibilitätsprüfung vorzunehmen. Die Ergebnisse der Folgeprüfung zeigten, dass die Ergebnisse wirtschaftlich möglich seien.

Eine andere, geeignetere Schätzungsmethode sei nicht gegeben. Insbesondere sei eine Ausbeutekalkulation wegen der fehlenden hierfür erforderlichen Daten nicht durchführbar gewesen. Die Klägerin habe insbesondere keine Inventurwerte und keine Aufzeichnungen über Schwünde zur Verfügung gestellt.

Zur weiteren Begründung verweist der Beklagte auf den Bericht über die Außenprüfung und seine Einspruchsentscheidung.

Der Prozessbevollmächtige ist zur mündlichen Verhandlung durch die am 5. August 2025 übermittelte Ladungsverfügung vom 31. Juli 2025 (Bl. 236 f. eGA) geladen worden. Dies ergibt sich aus der Postzustellungsurkunde vom 5. August 2025 (Bl. 242 f. eGA). Mit der Ladung ist der Prozessbevollmächtigten ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass bei seinem Ausbleiben in der mündlichen Verhandlung auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne (§ 91 Abs.2 FGO).

Bereits im Rahmen eines Telefonats mit der Bediensteten des Gerichts hat der Prozessbevollmächtigte am 2. September 2025 mitgeteilt, dass er zur mündlichen Verhandlung nicht erscheinen werde und dass ohne ihn verhandelt werden könne. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk vom 2. September 2025 (Bl. 279 eGA) Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage hat nur teilweise Erfolg.

I.

Der erkennende Senat entscheidet aufgrund der am 4. September 2025 durchgeführten mündlichen Verhandlung durch Urteil, obgleich der Prozessbevollmächtigten der Kläger zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen ist. Der Prozessbevollmächtige ist zur mündlichen Verhandlung durch die am 5. August 2025 übermittelte Ladungsverfügung ordnungsgemäß geladen worden. Dies ergibt sich aus der Postzustellungsurkunde vom 5. August 2025. Mit der Ladung ist der Prozessbevollmächtigten ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass bei seinem Ausbleiben in der mündlichen Verhandlung auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne (§ 91 Abs.2 FGO). Dem Prozessbevollmächtigten war der Termin bekannt. Der Prozessbevollmächtigte hat bereits vor dem Termin telefonisch angekündigt, dass er nicht erscheinen werde und dass ohne ihn verhandelt werden könne.

II.

Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung keinen Antrag gestellt. Für die Kläger ist trotz ordnungsgemäßer Ladung niemand erschienen. In der Klageschrift haben die durch einen Rechtsanwalt vertretenen Kläger angekündigt, es werde die Aufhebung der angefochtenen Bescheide beantragt. Der Erlass eines Änderungs- anstelle eines Aufhebungsurteils bedarf eines hierauf gerichteten klägerischen Begehrens, nicht zwingend eines entsprechenden Änderungsantrags. Daher kann auch dann, wenn der Kläger keinen Antrag oder einen Aufhebungsantrag gestellt hat, bei der durch Auslegung des tatsächlichen Klagebegehrens unter Beachtung des Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) eine Änderung des festgesetzten Geldbetrags oder der hierauf bezogenen Feststellung in Betracht kommen (BFH, Urteil vom 25. November 2004 V R 4/04, BStBl II 2005, 415; zum Ganzen: Stapperfend in Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 100 Rz. 30). Der Senat legt das Klagebegehren der Kläger - trotz Ankündigung des Aufhebungsantrags durch den nicht erschienenen Rechtsanwalt - rechtsschutzgewährend (Art. 19 Abs. 4 GG) dahingehend aus, dass sie im Wege der Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO), die Aufhebung der Bescheide beantragen, (hilfsweise) die Herabsetzung der festgesetzten Steuern. Dies entspricht der aus den aktenkundigen Umständen für den Senat erkennbaren Interessenlage der Kläger, (BFH, Urteil vom 20. August 2015 IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412). Denn hinter dem Antrag auf Aufhebung der Bescheide lässt sich erkennen, dass die Kläger, (hilfsweise) die Herabsetzung der Steuer begehren.

III.

Die so verstandene Klage ist größtenteils zulässig und soweit zulässig teilweise begründet.

1.

Die Klage hat nur soweit Erfolg, als die angefochtenen Bescheide über die Einkommensteuer 2015 und 2016 vom 6. und 23. März 2020 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. April 2021 mit der Maßgabe zu ändern sind, dass die Gewinnerhöhungen (netto) durch den Beklagten auf … € (2015) und auf … € (2016) herabgesetzt werden und zusätzlich die hierauf entfallenden Umsatzsteuerbeträge nach dem Aufteilungsschlüssel 88 % Regelsteuersatz und 12 % ermäßigter Steuersatz gewinnerhöhend erfasst werden.

2.

Die Klage ist teilweise unzulässig, im Übrigen zulässig aber nur teilweise begründet.

a.

Hinsichtlich des angefochtenen Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2016 ist die Klage unzulässig. Die Kläger haben gegen den Bescheid keinen Einspruch eingelegt (§ 44 ff. FGO); der Beklagte hat die ergangene Einspruchsentscheidung im Klageverfahren aufgehoben und den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, so dass selbst für die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung das Rechtsschutzbedürfnis der Kläger entfallen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 31. August 2010 - III B 95/09, juris).

b.

Sämtliche streitgegenständlichen Bescheide sind nicht nichtig i.S.d. § 125 AO. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO).

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Nur in besonderen Ausnahmefällen kann eine Schätzung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der Senat für zutreffend hält und der er folgt, die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, nämlich dann, wenn sich das Finanzamt nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können ebenfalls einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO darstellen (z.B. Beschluss des BFH vom 6. August 2018, X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237, m.w.N.).

aa)

Die Besteuerungsgrundlagen waren im Streitfall zu schätzen; die von den Klägern erklärten Besteuerungsgrundlagen können der Besteuerung nicht zugrunde gelegt wer-den.

Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt.

(1)

Die Aufzeichnungen der Klägerin können der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

Bei einem Steuerpflichtigen, der gemäß § 4 Abs. 3 EStG das Wahlrecht ausübt, den Gewinn durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) zu ermitteln, ist zwar keine Buchführung gemäß § 140 AO erforderlich.

Allerdings muss ein Steuerpflichtiger auch im Fall der Gewinnermittlung durch eine Einnahmenüberschussrechnung seine Betriebseinnahmen und -ausgaben - sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage - so dokumentieren, dass die Finanzbehörde diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann.

Zudem sind nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) für noch nicht ausgeführte Leistungen sowohl die vereinnahmten Entgelte als auch nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens zu erhalten (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 8. August 2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Weiterhin ist im Hinblick auf die Kassenbuchführung die Kassensturzfähigkeit zu beachten. Denn gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO in der bis zum 22. Februar 2016 geltenden Fassung "sollen" Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden und für die Zeiträume danach „sind“ Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten. Hierdurch sollen im Bereich der Abwicklung von Vorgängen, die Bewegungen von Bargeld einschließen, besonders hohe Dokumentationspflichten eingerichtet werden. Dies gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der Senat für zutreffend hält und der er folgt, auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 08. August 2019, X B 117/18, a.a.O.).

Diese Aufzeichnungspflichten gelten unmittelbar für sämtliche Besteuerungszwecke, so dass jedenfalls bargeldintensive Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sämtliche Einnahmen geordnet und Bareinnahmen grundsätzlich täglich aufzuzeichnen haben (BFH, Urteil vom 22. Februar 1973, IV R 69/69, BStBl II 1973, 480). Es ist zwar nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch eingetragen werden. Dann muss aber das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden. Für den Nachweis durch Aufbewahrung der sogenannten Tagesendsummenbons (sog. „Z-Bons“) ist ferner erforderlich, dass die Z-Bons eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen.

Die Anforderungen an diese Dokumentationspflichten sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen. In den Streitjahren bestand zwar keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel - wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse - erfasst. Dabei bestimmt allerdings die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung (BFH, Urteile vom 20.03.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992, m.w.N. und BFH-Beschluss vom 08.08.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219).

Bei dem Einsatz von elektronischen Registrierkassen sind neben den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung spezielle Grundsätze ordnungsgemäßer Speicherbuchführung zu beachten. Bei elektronischer Erfassung und Speicherung der Betriebseinnahmen handelt es sich um ein der Buchführung vorgelagertes System, mit dem Grundaufzeichnungen generiert werden (FG Münster Urteil vom 16. Mai 2013 2 K 3030/11 E, U, EFG 2014, 86; Hessisches Finanzgericht Urteil vom 24. März 2014 4 K 2340/12, juris). Werden die Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst, so erfordert dies den täglichen Ausdruck der Tagesendsummenbons. Fehlen Z-Bons, ist dies - ebenso wie im Fall des Fehlens täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse - ein formeller Mangel. Dieser formelle Mangel lässt zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743; BFH-Beschluss vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Eine Hinzuschätzung ist somit dann zulässig und geboten, wenn die Verletzung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung dazu führt, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen geboten wird (BFH-Beschluss vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Darüber hinaus liegt ein formeller Mangel der Buchführung auch darin, dass die Organisationsunterlagen für das benutzte Kassensystem nicht vorgelegt werden können. Handbücher, Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, und weitere derartige Unterlagen sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als „sonstige Organisationsunterlagen“ aufbewahrungspflichtig (BFH, Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl. II 2015, 743). Das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation der Kassenprogrammierung steht dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich und stellt einen formellen Mangel dar. Systembedingt besteht nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der Senat für zutreffend hält und der er folgt, keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen (vgl. BFH, Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl. II 2015, 743, vgl. auch BFH, Beschluss vom 11. Januar 2017, X B 104/16, BFH/NV 2017, 561).

Auch die Verwendung eines objektiv manipulierbaren Kassensystems stellt grundsätzlich einen formellen Mangel von hohem Gewicht dar, da in einem solchen Fall systembedingt keine Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenaufzeichnungen gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2023 X R 3/22, DStR 2024, 860). Der in der Verwendung einer objektiv manipulierbaren elektronischen Registrierkasse einfacher Bauart liegende formelle Mangel begründet nur dann keine Schätzungsbefugnis, wenn der Steuerpflichtige in überobligatorischer Weise sonstige Aufzeichnungen führt, die eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenerfassung bieten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2023 X R 3/22, DStR 2024, 860).

(2)

Ob die genutzten Kassen objektiv manipulierbar waren und dies auch (einem bestimm-ten Personenkreis) bekannt gewesen ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 28. November 2023 X R 3/22, BFHE 283, 66, BStBl II 2024, 329), kann im Streitfall nicht festgestellt werden, da die Klägerin eine Überprüfung unmöglich gemacht hat. Dies gilt ebenso für das Vorliegen tatsächlicher Manipulationen.

Die Entscheidung, ob die Klägerin objektiv manipulierbare Kassen genutzt hat und tatsächlich Manipulationen durchgeführt hat, kann indes unentschieden bleiben, da bereits aus anderen Gründen eine Schätzungsbefugnis besteht.

(3)

Die Aufzeichnungen der Klägerin weisen in den Streitjahren derart gewichtige formelle Mängel auf, dass die Vermutungswirkung des § 158 AO erschüttert ist und erhebliche Zweifel an der sachlichen Richtigkeit des Ergebnisses bestehen; dies führt zu einer Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO.

Denn die Klägerin hat - wie bereits in den Vorjahren - durch Nichtaufbewahrung der physischen Kassen (für die Jahre 2014, 2015, 2016 und Teile des Jahres 2017 bis einschließlich Februar 2017) und der zugehörigen sonstigen Organisationsunterlagen (für den gesamten Streitzeitraum) die Anforderungen, die bei Einsatz von elektronischen Kassen zu erfüllen sind, nicht erfüllt.

Die Klägerin hat lediglich Tagesabschlussbelege (Z-Bons) vorgelegt. Jedoch liegen bis einschließlich Februar 2017 keine Kasseneinzeldaten vor. Sonstige nachvollziehbare Kassenberichte oder sonstige Kassenaufzeichnungen sind ebenfalls nicht vorhanden.

Die Klägerin hat die physischen Kassen nicht der Überprüfung zugänglich gemacht und auch nicht substantiiert dargelegt - geschweige denn nachgewiesen -, aus welchem Grund dies nicht erfolgt ist. Für den gesamten Zeitraum wurden die zugehörigen sonstigen Organisationsunterlagen, insbesondere die Programmierprotokollen der eingesetzten Kassensysteme, sowie an den dazugehörenden, aufzubewahrenden Bedienungsanleitungen (gesamter Streitzeitraum) nicht vorgelegt. Damit ist dem Beklagten und dem Finanzgericht jegliche Überprüfung der erklärten Ausgangsumsätze und Gewinne unmöglich gemacht worden.

Die Aufzeichnungen der Kläger waren danach formell ordnungswidrig; sie leiden unter wesentlichen Mängeln, so dass das Beweismaß für eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO von vorneherein herabsinkt. Je schwerwiegender sich die Mängel erweisen, desto gröber darf auch das Schätzungsverfahren sein. Ist das Ergebnis trotz formeller Mängel sachlich richtig, darf hingegen nicht geschätzt werden. Hierfür reicht es jedoch nicht aus, dass die sachliche Richtigkeit trotz formeller Mängel denkbar ist oder dass die sachliche Unrichtigkeit trotz formeller Mängel ungewiss ist; die sachliche Richtigkeit muss vielmehr zweifellos bejaht werden können (vgl. zum Ganzen Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 162 AO m.w.N.).

Die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO wird im Übrigen auch von den Klägern selbst nicht (mehr) in Abrede gestellt.

bb)

Die durchgeführte Schätzung stellt sich nicht aufgrund ihrer Höhe als nichtig dar.

Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Dezem-ber 2017, VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606). Wie ausgeführt, kann nur in besonderen Ausnahmefällen eine fehlerhafte Schätzung die Nichtigkeit (§ 125 Abs. 1 AO) des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben. Dabei gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der Senat für zutreffend hält und der er folgt, eine letztlich dreigestufte Abfolge (vgl. Beschluss des BFH vom 6. August 2018, X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237, m.w.N.).

Während auch eine Schätzung, die sich am oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert, noch als rechtmäßig gilt, führt eine solche, die jenen Rahmen nach oben (oder unten) verlässt, zur Rechtswidrigkeit und Anfechtbarkeit. Eine Schätzung erscheint nämlich nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Insbesondere kann sich das Finanzamt bei der Verletzung der Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Selbst grobe Abweichungen vom Schätzungsrahmen - zweite Stufe - haben regelmäßig nur die Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit zur Folge. Gründet sich eine insoweit fehlerhafte Schätzung - dritte Stufe - allerdings darauf, dass sich die Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs. 1 AO nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt, kann ein zur Nichtigkeit führender besonders schwerer Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO vorliegen (sog. subjektive Willkürmaßnahme). Denn Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler gemäß § 125 Abs. 1 AO darstellen. Selbiges gilt, wenn ein ebenfalls als fehlerhaft zu disqualifizierendes Schätzungsergebnis trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, sog. objektive Willkürmaßnahme (BFH-Urteil vom 21. August 2019, X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99).

Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze sind die streitgegenständlichen Bescheide nicht nichtig. Dabei kann zur Überprüfung, ob die Bescheide nichtig sind, dahingestellt bleiben, ob der Beklagte sich mit seinen Schätzungen (noch) am oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert hat (Stufe 1), oder mit seiner Schätzung darüber hinausgegangen ist (Stufe 2). Denn jedenfalls ist nicht erkennbar, dass der Beklagte bewusst zum Nachteil der Klägerin (subjektive Willkür) oder trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den Gegebenheiten abgewichen ist (objektive Willkür). Eine bewusste Schätzung zulasten der Kläger seitens des Beklagten ist nicht erkennbar. Es ist insbesondere nicht ersichtlich anzunehmen, dass das Finanzamt durch seine Schätzungen die Pflichtverletzungen der Klägerin sanktionieren wollte. Dies tragen auch die Kläger nicht vor. Auch hat der Beklagte die Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft. Der Beklagte hat sowohl im Prüfungs-, als auch im Festsetzungs- und Einspruchsverfahren zahlreiche Versuche unternommen, die vorzunehmende Schätzung auf eine breitere Tatsachengrundlage zu gründen. Er hat im Rahmen der Außenprüfung, zwischen Außenprüfung und Erlass der Änderungsbescheide und im Einspruchsverfahren mehrfach die Möglichkeit gegeben, weitere Unterlagen vorzulegen, und angeboten, eine eigene Schätzung der Klägerseite in das Verfahren einzubeziehen.

Die Kläger haben sich darauf beschränkt, Steuererklärungen abzugeben und Gewinnermittlungen einzureichen. Eine Überprüfung dieser Werte haben sie zu keinem Zeitpunkt ermöglicht. Danach stellen sich die Schätzungen nicht als subjektiv oder objektiv willkürlich dar.

Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit sind danach für den Senat nicht ersichtlich.

c.

Die angefochtenen Bescheide vom 6. März und 23.März 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2021 sind im tenorierten Umfang zu ändern. Sie sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) als die vom Beklagten vorgenommenen Gewinnerhöhungen über die tenorierten Beträge hinausgehen.

aa)

Die Besteuerungsgrundlagen waren im Streitfall - wie ausgeführt - zu schätzen; die erklärten Besteuerungsgrundlagen können aufgrund der gewichtigen Aufzeichnungsmängel der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

bb)

Die Schätzung des Beklagten in den Änderungsbescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2021 ist nur im tenorierten Umfang rechtswidrig.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Ziel der Schätzung ist es, auch bei einer Mitwirkungspflichtverletzung die Besteuerungsgrundlagen, für welche die größtmögliche Wahrscheinlichkeit spricht, festzustellen. Naturgemäß besteht bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen eine Bandbreite möglicher Wertansätze (sog. Schätzungsrahmen). Soweit sich die Schätzung innerhalb des Rahmens bewegt, den der durch die Finanzbehörde unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen festgestellte Sachverhalt vorgibt, ist sie nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992, IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1998, III B 78/97; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000, I R 50/00, BStBl II 2001, 381; BFH-Urteil vom 28. Juli 2015, VIII R 2/09, BStBl II 2016, 447). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Die Vernachlässigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Sachaufklärung darf - wie die Rechtsprechung, die der Senat für zu-treffend hält und der er folgt, wiederholt betont hat - jedoch nicht dazu führen, dass der Nachlässige einen Vorteil erzielt gegenüber denjenigen, die ihre steuerlichen Pflichten ordnungsmäßig erfüllen (BFH-Urteil vom 9. März 1967, IV 184/63, BStBl III 1967, 349; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992, IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994, X R 114/92, BFH/NV 1995, 373). Es gilt das Verbot der Prämierung von Mitwirkungspflichtverletzungen. Die Schätzungsungewissheit darf nicht dazu führen, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ungünstigsten Fall als sicher vereinnahmt angesehen werden kann. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, es vielmehr hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1983, VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618) gegen ihn ausschlägt und das Finanzamt im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze bleibt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. März 2001, IV R 67/99, BStBl II 2001, 484).

Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Die Finanzbehörde darf aber auch bei solchen Steuerpflichtigen, die ihre Mitwirkungspflichten in beträchtlichem Maße verletzt haben, nicht bewusst - unter Außerachtlassung der ihr durch den zugrundeliegenden Sachverhalt gesetzten Vorgaben - zu hoch schätzen. Insofern werden die Grenzen der Schätzung, wie ausgeführt, durch das Willkürverbot gezogen (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992, IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000, I R 50/00, BStBl II 2001, 381).

Bei einer sog. „Vollschätzung“ und auch weiteren Schätzungsarten müssen die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe derjenigen Schätzungsmethoden ermittelt werden, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; weitere Nachweise bei Seer, a.a.O., § 162 AO Rn. 52). Welche Schätzungsmethode dem Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen, am besten gerecht wird, ist grundsätzlich eine Frage der Tatsachenfeststellung durch das Finanzgericht. § 96 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO räumt dem Finanzgericht eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis ein, die wegen des Hinweises auf § 162 AO in der gleichen Weise ausgestattet ist wie die Schätzungsbefugnis der Verwaltungsbehörde. Das Finanzgericht kann seine Überzeugung von Schätzungsanlass, -methode und -höhe gänzlich oder teilweise an die Stelle der Überzeugung der Finanzbehörde setzen, aber auch der Finanzbehörde folgen.

Die Schätzung des Beklagten ist unter Berücksichtigung der genannten Grundsätze nicht schlüssig. Sie ist für das Gericht nicht vollständig nachvollziehbar. Der Beklagte hat im Klageverfahren zunächst vorgetragen, er habe einen Zeitreihenvergleich durchgeführt. Im weiteren Verlauf hat er ausgeführt, er habe eine Quantilsschätzung durchgeführt. Diese Schätzung ist für das Gericht nicht durchgehend überprüfbar. So ist für das Gericht auch nach Erläuterung der Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung insbesondere nicht eindeutig nachvollziehbar, welche Parameter (insbesondere welche Einkäufe der Klägerin) der Beklagten seiner Schätzung zugrunde gelegt hat.

Der Senat macht danach von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch. In Anwendung der vorgenannten, von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze sieht der Senat eine Schätzung durch Vornahme eines (Un-)Sicherheitszuschlags als geeignetste Schätzungsmethode an, das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen.

(1)

Der (Un-)Sicherheitszuschlag stellt dabei einen Unterfall der griffweisen Schätzung dar. Eine griffweise Schätzung stellt im Spektrum der verschiedenen denkbaren Schätzungsmethoden diejenige dar, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkreter Tatsachengrundlagen vollständig oder nahezu vollständig entbehrt. Sie ist daher grundsätzlich nachrangig (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2018, X B 65/17, BFH/NV 2018, 517). Es bedarf zu ihrer Rechtmäßigkeit einer ausreichenden Begründungstiefe, dass und warum diese Schätzungsmethode im jeweiligen Einzelfall notwendig ist und dass sie auch im Hinblick auf die Angemessenheit des Schätzungsergebnisses allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen entspricht (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 992, Rz 51). Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es grundsätzlich gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen einen Sicherheitszuschlag oder einen Sicherheitsabschlag vorzunehmen (BFH-Urteil vom 15. April 2015, VIII R 49/12, Rz 19, Juris, m.w.N.; zum Ganzen auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2017 VIIIR 5/14, BFH/NV 2018, 602). Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Der Sicherheitszuschlag muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994, X R 114/92, BFH/NV 1995, 373; vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992).

Die Voraussetzungen für eine griffweisen Schätzung in Form eines (Un-)Sicherheitszuschlags sind im Streitfall gegeben; die Anwendung dieser Schätzungsmethode ist im Streitfall notwendig. Wie ausgeführt weisen die Aufzeichnungen der Klägerin erhebliche Mängel auf. Die Klägerin hat, wie dargelegt, ihre Mitwirkungspflichten in besonderem Maße verletzt.

Der Senat ist nicht aus Verhältnismäßigkeitsgründen im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten, auf andere vorrangige Schätzungsmethoden zurückzugreifen. Denn es sind keine anderen geeigneten Schätzungsmethoden gegeben, die aus Verhältnismäßigkeitsgründen vorzuziehen sind, weil sie dem Ziel der vorzunehmenden Schätzung voraussichtlich näherkommen.

(2)

Ein innerer Betriebsvergleich in Form einer Aufschlagskalkulation („Ausbeutekalkulation“) kann im Streitfall mangels Feststellbarkeit der hierfür erforderlichen Parameter nicht durchgeführt werden. Im Streitfall sind keine Inventurdaten der Klägerin vorhanden. Die genannte Schätzungsmethode scheidet zur Überzeugung des Senats auch bereits aufgrund des von der Klägerin hervorgehobenen Büffetangebots aus, da die Preise unabhängig von der Menge der von dem einzelnen Kunden verzehrten Speisen festgelegt sind (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 04.12.2015 4 K 2616/14, EFG 2016, 169, Rn. 30; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 16.04.2019 6 K 50/18, EFG 2019, 1348, Rn. 28). Da die Klägerin ihre Gaststätte überwiegend nach dem „all-you-can-eat“ Konzept in Buffet-Form betreibt, sind auch Mengenangaben je Gericht nicht feststellbar. Schließlich ist auch aufgrund der Preisstruktur (Pauschalpreise, die nach Tageszeit und Lebensalter der Gäste gestaffelt sind) keine Ausbeutekalkulation durchführbar.

(3)

Auch eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar. Die Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger während eines bestimmten Zeitraums so viele Einkünfte - aus welcher Quelle auch immer - erzielt haben muss, wie er während dieses Zeitraums an Vermögen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, müssen im Wege der Verprobung die Geldflüsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268, Rn. 21 ff.). Die Anwendung dieser Schätzungsmethode setzt jedoch voraus, dass das Finanzgericht in der Lage ist, die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.05.1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732). Diese Schätzung ist im Streitfall nicht möglich, denn dafür müssten die Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb des gesamten Haushalts überprüft werden. Dazu ist der Senat anhand der ihm vorliegenden Steuerakten und sonstigen Unterlagen nicht imstande. Die Kläger haben diesbezüglich auch keine Angaben gemacht. Sie haben erklärt, bereits die Frage des Gerichts, wie der Lebensunterhalt der Familie von den erklärten Gewinnen/ dem erklärten Verlust der Klägerin bestritten worden sei, nicht beantworten zu können. Ferner erscheint es zweifelhaft, dass eine Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung zu treffenderen Ergebnissen führen würde. Entscheidende Rechengrößen wie z.B. der Anfangsbestand an Bargeld, sind nicht bekannt und können kaum sachgerecht geschätzt werden.

(4)

Auch auf eine Getränkekalkulation nach der sog. „30/70-Methode“ kann nicht zurückgegriffen werden. Auch insoweit fehlen die hierfür notwendigen Parameter. Schließlich fehlen auch für die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs, wie auch die Klägerin ausführt, die erforderlichen Grundlagen. Dies gilt, wie ausgeführt, auch für die sog. „Quantilsschätzung“.

(5)

Ob eine „Richtsatzschätzung“ noch als "anerkannte Schätzungsmethode" einer Schätzung zugrunde gelegt werden könnte, kann im Streitfall dahinstehen (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 14. Dezember 2022 - X R 19/21, BFHE 278, 428, Rz 26, m.w.N.).

Ausweislich der amtlichen Richtsatzsammlung 2014 sind die Richtsätze für die einzelnen Gewerbeklassen auf der Grundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen ermittelt worden. Die Richtsätze stellen danach auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs ab; der Normalbetrieb ist ein Einzelunternehmen mit Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Die Richtsätze finden laut Finanzverwaltung auch auf Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung) Anwendung. Hierzu sind die erforderlichen Anpassungen vorzunehmen (ggf. Umrechnung der Einnahmen und Ausgaben von Ist- auf Sollbeträge, Neutralisierung der Umsatzsteuer, Zuordnung außerordentlicher bzw. periodenfremder Aufwendungen und Erträge zum Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit). Hat der Steuerpflichtige zulässigerweise die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt, ist auch eine Gewinnschätzung in dieser Gewinnermittlungsart durchzuführen (vgl. amtliche Richtsatzsammlung 2014).

Der Senat hält eine Schätzung nach Richtsätzen, losgelöst von den Bedenken, die gegen die Schätzungsmethode grundsätzlich bestehen können, jedenfalls im konkreten Fall für nicht geeignet, insbesondere da für Buffetrestaurants, die strukturell von regulären Gaststätten entscheidend abweichen, für die Streitjahre keine Richtsätze ausgewiesen werden. Hinzu kommt, dass die Klägerin den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte und die in der Richtsatzsammlung vorgesehenen Anpassungen mangels entsprechender Daten nicht vorgenommen werden können.

(6)

Schließlich haben auch die Kläger selbst keine Schätzungsmethode genannt, welche ihrer Auffassung nach die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Die Kläger haben sich weder zu der - tatsächlich durchgeführten - Schätzungsmethode im Rahmen der Betriebsprüfung, noch zu der zwischen den Beteiligten im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes in den Blick genommenen Methode konkrete Einwendungen vorgetragen. Sie haben sich auf allgemeine Ausführungen zur Schätzungsmethode des Zeitreihenvergleichs beschränkt. Im Übrigen haben sie selbst vorgetragen, dass eine Schätzung sich deswegen schwierig gestalte, weil ein „all-you-can-eat“-Konzept gegeben sei, die Buffet-Behälter teilweise zwischendurch nachgefüllt würden, eine Preisstaffelung nach Tageszeit und Alter der Gäste vorliege und Schwund zu berücksichtigen sei.

Das Gericht konnte auch keine weiteren Ermittlungen anstellen, um eine umfangreichere Datenbasis für die Anwendung weiterer Schätzungsmethoden zu gewinnen. Sämtliche Aufklärungsversuche und Mitwirkungsverlangen des Gerichts blieben ergebnislos. Die Kläger haben durch die Nichtaufbewahrung von Kassen und Belegen sowohl den Anlass für die Schätzung gegeben, als auch durch die Nichtaufbewahrung der Kassen und der sonstigen Unterlagen die Ursache dafür gesetzt, dass zur Durchführung der Schätzung allenfalls rudimentäre Schätzungsgrundlagen zur Verfügung stehen.

Da nach vorstehenden Ausführungen dem Gericht für eine qualifiziertere Schätzung schlicht keine weiteren Anhaltspunkte zur Verfügung standen, verbleibt es bei der griff-weisen Schätzung.

(7)

Der Senat schätzt die Gewinne der Klägerin aus Gewerbebetrieb dahingehend, dass die Gewinnerhöhungen (netto) durch den Beklagten auf 52.200,- € (2015), auf 52.400,- € (2016) und 37.100,- € (2017) herabgesetzt werden und zusätzlich die hierauf entfallenden Umsatzsteuerbeträge entsprechend nach dem Aufteilungsschlüssel 88 % Regelsteuersatz und 12 % ermäßigter Steuersatz gewinnerhöhend erfasst werden.

Dabei hält der Senat, das Ergebnis, dass sich bei einer Hinzuschätzung für die Jahre 2014 bis 2016 in Höhe von 15 % ergibt, für das Wahrscheinlichste.

Dies gilt unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls, insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Mängel der Aufzeichnungen und die Pflichtverletzungen der Klägerin erheblich sind. Die Klägerin hat seit Beginn der Außenprüfung nicht am Verfahren mitgewirkt. Sie hat dem Beklagten und auch dem Gericht jegliche Möglichkeit der Überprüfung der von ihr erklärten Zahlen dadurch genommen, dass sie nahezu keine Grundlagen vorgelegt hat. Sämtliche Aufklärungsversuche des Beklagten und des Gerichts sind gescheitert.

Fragen zu bestehenden Unklarheiten blieben unbeantwortet. Angaben zu Gründen der schwankenden (durch den Beklagten aufgrund der erklärten Zahlen ermittelten) Roh-gewinnaufschlagsätze und dazu wie der Lebensunterhalt einer vierköpfigen Familie aus den erklärten Einkünften (Gewinne/Verlust) bestritten wurde, blieben unbeantwortet.

Verfügungen, mit denen Nachweise über geltend gemachte Betriebsausgaben angefordert wurden, blieben ebenfalls unbeantwortet.

Angesichts der Gesamtumstände, insbesondere der Struktur und der Größe des Betriebs der Klägerin, sowie der persönlichen Verhältnisse der Kläger hält der Senat eine Schätzung im oberen Bereich des Schätzungsrahmens für das Schätzungsergebnis, mit der höchsten Wahrscheinlichkeit; er hält das Ergebnis danach für wirtschaftlich möglich.

Eine darüber hinausgehende Erhöhung der Ausgangsumsätze und Betriebseinnahmen wegen der getroffenen Einzelfeststellungen des Beklagten hält der Senat für nicht angezeigt. Hierdurch könnte es - wegen des im Streitfall allein in Betracht kommenden gewählten groben Schätzungsmaßstabes - zu unzulässigen Doppelerfassungen zu Lasten der Kläger kommen.

Der Senat sieht es angesichts der Gesamtumstände des Einzelfalls auch nicht als sachgerecht an, zusätzlich zu der vorgenommenen Erhöhung der Ausgangsumsätze und Betriebseinnahmen die Betriebsausgaben zu kürzen. Auch insoweit erscheint nicht ausgeschlossen, dass das gefundene Schätzungsergebnis hierdurch im Ergebnis zu Lasten der Kläger zu hoch ausfallen würde.

IV.

Da sich für den Veranlagungszeitraum 2014 bei der vom Gericht zur Anwendung gebrachten Schätzungsmethode ein höherer Gewinn als der vom Beklagten angenommene ergibt, verbleibt es für 2014 bei den vom Beklagten der Besteuerung zugrunde gelegten Beträgen. An einer Verböserung ist der Senat wegen des Verbotes der „reformatio in peius“ gehindert.

V.

Die verkündete Entscheidung über die Kosten war nach § 107 FGO bei der endgültigen Abfassung des Urteils zu berichtigen. Es ist offenbar, dass die Kosten i. H. v. 90 % nicht allein der Klägerin, sondern den Klägern auferlegt werden sollten.

VI.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.