Finanzgericht Köln Urteil vom 01.10.2025 – 3 K 1832/21

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und in welchem Umfang der Beklagte gegenüber Umsatzsteuererstattungsansprüchen der Klägerin wirksam die Aufrechnung erklärt hat und mithin die angegriffenen Abrechnungsbescheide rechtmäßig sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Bauträgergesellschaft, die in den Streitjahren 2011 bis 2013 für ihre verschiedenen Projekte die Leistung einer Mehrzahl von Bauunternehmern in Anspruch genommen hat und dabei die auf diese Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer an die Finanzverwaltung abgeführt hat.

1. Rechtliche Ausgangssituation

Hintergrund hierfür war, dass ab den Jahren 2010/2011 die Finanzverwaltung davon ausging (und dies auch in mehreren BMF-Schreiben verbindlich angeordnet hatte, z.B. BStBl. I 2009, 1298 und 2010, 254), dass die von einem Bauträger bezogenen Eingangsleistungen eines Bauunternehmers der Regelung des § 13b UStG unterliegen, dass mithin der Bauträger Steuerschuldner der Umsatzsteuer sei, die auf die vom Bauunternehmer an ihn erbrachte Bauleistung entfiel. Mithin stellten die Bauunternehmer für die von ihnen an Bauträger erbrachten Bauleistungen Rechnungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer aus und die Bauträger führten als Steuerschuldner i.S.v. § 13b UStG die hierauf entfallende Umsatzsteuer an ihre Finanzämter ab.

Mit Urteil vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) entschied demgegenüber der Bundesfinanzhof, dass der Bauträger hinsichtlich der von ihm bezogenen Bauleistungen nicht Steuerschuldner i.S.v. § 13b UStG sei, sodass es bei den von den Bauträgern bezogenen Bauleistungen nicht zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft gekommen sei, vielmehr der Bauunternehmer die auf seine Leistungen an einen Bauträger entfallende Umsatzsteuer abzuführen habe. Dementsprechend könnten sich die Bauträger diese von ihnen abgeführte Umsatzsteuer, zu deren Abführung sie nicht verpflichtet gewesen seien, von der Finanzverwaltung erstatten lassen.

Mit Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl. I 2014, 233) schloss sich die Finanzverwaltung der neuen Rechtsprechung des BFH an und ging nunmehr davon aus, dass ein Bauträger kein Bauleistender i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG sei, zukünftig derartige Umsätze von den Bauunternehmern an die Bauträger mit Umsatzsteuerausweis abzurechnen seien und der Bauunternehmer Steuerschuldner der Umsatzsteuer sei, die auf die von ihm an den Bauträger erbrachten Bauleistungen entfiel.

Es bestand nun die Möglichkeit, dass der Bauträger die an die Finanzverwaltung zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer nicht zurückverlangte (sog. Nichtbeanstandungsregelung) oder diese Umsatzsteuer von der Finanzverwaltung zurückforderte.

Vor dem Hintergrund dieser Ausgangssituation wurde die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG mit Gesetz vom 25.07.2014 (BGBl. 2014, 1266, ) geschaffen, wonach es das für den leistenden Bauunternehmer zuständige Finanzamt (FA) auf Antrag gestatten kann, dass der leistende Bauunternehmer dem FA den ihm gegen den Leistungsempfänger (Bauträger) zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer - denn ohne die von der Finanzverwaltung unzutreffend angenommene Steuerschuldnerschaft des Bauträgers hat der leistende Bauunternehmer gegen den Bauträger einen Anspruch auf deren Zahlung (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760 sowie BGH-Urteil vom 17.05.2018 VII ZR 157/17, DStR 2018, 1575) - abtritt. Diese Abtretung wirkt dann unter den weiteren, in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen an Zahlung statt. Die Finanzverwaltung kann sodann mit diesem abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsanspruch die Aufrechnung gegen den Erstattungsanspruch des Bauträgers erklären.

2. Erstattungsansprüche der Klägerin und Aufrechnungserklärungen des Beklagten

Im Streitfall beantragte die Klägerin am 14.02.2014 durch Übermittlung einer geänderten Umsatzsteuererklärung bei dem für sie zuständigen FA, dem Beklagten, die Erstattung der für die Umsätze der leistenden Bauunternehmen jeweils angemeldeten und abgeführten Umsatzsteuer.

Mit Schreiben vom 07.10.2015 bat der Beklagte die Klägerin, zur weiteren Ermittlung des Sachverhalts für jede einzelne an sie erbrachte Bauleistung den Namen des leistenden Bauunternehmers sowie die Rechnungsdaten der erbrachten Bauleistung zu bezeichnen und insbesondere mitzuteilen, ob über die geänderte umsatzsteuerliche Behandlung mit dem leistenden Bauunternehmer bereits Einvernehmen erzielt worden sei und bereits berichtigte Rechnungen oder Gutschriften erteilt worden seien.

Mit Schreiben vom 23.10.2015 übersandte die Klägerin dem Beklagten für die Jahre 2011 bis 2013 Rechnungs-Listen (Blatt 1038 bis 1047 der elektronischen Gerichtsakte (eGA)), aus denen ersichtlich war, welche Bauunternehmen, welche Bauleistungen an die Klägerin erbracht hatten, wann die für diese Leistungen angefallenen Rechnungen über welche Nettobeträge erteilt worden waren, wann diese Nettovergütungen gezahlt worden waren und welche Umsatzsteuerbeträge auf die jeweiligen Nettobeträge anfielen.

Daraufhin versandte der Beklagte am 19.11.2015 Kontrollmitteilungen an die zuständigen FA der Bauunternehmer und veranlasste hierdurch die nachträgliche Festsetzung der auf ihre Bauleistungen an die Klägerin entfallenden Umsatzsteuer. Dies veranlasste die Bauunternehmen wiederum, diese Umsatzsteuerbeträge durch korrigierte Ausgangsrechnungen, die nunmehr die entsprechende Umsatzsteuerbeträge auswiesen, nachträglich gegenüber der Klägerin geltend zu machen und diese Umsatzsteuerzahlungsansprüche gegen die Klägerin an die für sie zuständigen FA abzutreten.

In der Folgezeit erstellten die leistenden Bauunternehmer der Klägerin geänderte Rechnungen, die nunmehr auch die auf die von ihnen erbrachten Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer auswiesen und traten diese Umsatzsteuerforderungen an ihre zuständigen FA ab.

a) Streitjahr 2011

Im Hinblick auf die genannten Erstattungsanträge der Klägerin erließ der Beklagte sodann für die Umsatzsteuer des Jahres 2011 am 28.09.2017 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, der einen Erstattungsanspruch der Klägerin i.H.v. ... € auswies.

Am 27.06.2018 erließ der Beklagte einen weiteren Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011, der eine weitere Erstattung zugunsten der Klägerin i.H.v. ... € feststellte.

Am 12.06.2019 erließ der Beklagte sodann einen zusätzlichen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011, der nunmehr eine weitere Erstattung i.H.v. ... € ermittelte.

Sodann erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber den Umsatzsteuererstattungsansprüchen der Klägerin mit abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsansprüchen der Bauunternehmer gegen die Klägerin wie folgt:

Mit Schreiben vom 30.07.2018 erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch gemäß dem Umsatzsteuerbescheid vom 28.09.2017 i.H.v. ... €. Den verbleibenden Betrag i.H.v. ...€ hatte der Beklagte aufgrund Zahlungsanweisung der Klägerin bereits am 22.12.2017 an die Fa. A gezahlt.

Ebenfalls mit Aufrechnungserklärung vom 30.07.2018 erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch gemäß Umsatzsteuerbescheid vom 27.06.2018 i.H.v. ... €.

Den weiteren Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin zur Umsatzsteuer 2011 gemäß Bescheid vom 12.06.2019 i.H.v. ... € erfüllte der Beklagte aufgrund Abtretungsanzeige der Klägerin durch Zahlung an deren Prozessbevollmächtigte.

b) Streitjahr 2012

Im Hinblick auf die genannten Erstattungsanträge der Klägerin erließ der Beklagte sodann für die Umsatzsteuer des Jahres 2012 am 28.09.2017 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, der einen Erstattungsanspruch der Klägerin i.H.v. ... € auswies.

Am 27.06.2018 erließ der Beklagte einen weiteren Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2012, der eine weitere Erstattung zugunsten der Klägerin i.H.v. ... € feststellte.

Am 12.06.2019 erließ der Beklagte sodann einen zusätzlichen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2012, der nunmehr eine weitere Erstattung i.H.v. ... € ermittelte.

Sodann erklärte der Beklagte die Aufrechnung mit abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsansprüchen der Bauunternehmer gegen die Klägerin gegenüber den Umsatzsteuererstattungsansprüchen der Klägerin wie folgt:

Mit Schreiben vom 30.07.2018 erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch gemäß dem Umsatzsteuerbescheid vom 28.09.2017 i.H.v. ... €. Den verbleibenden Betrag i.H.v. ... € hatte der Beklagte aufgrund Zahlungsanweisung der Klägerin bereits am 22.12.2017 an die Fa. A gezahlt.

Ebenfalls mit Aufrechnungserklärung vom 30.07.2018 erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch gemäß Umsatzsteuerbescheid vom 27.06.2018 i.H.v. ... €. Den Restbetrag i.H.v. ... € zahlte der Beklagte am 15.08.2018 an die Klägerin.

Gegenüber dem weiteren Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin zur Umsatzsteuer 2012 gemäß Bescheid vom 12.06.2019 i.H.v. ... € erklärte der Beklagte im Abrechnungsbescheid vom 16.12.2019 i.H.v. ... € die Aufrechnung und zahlte den Restbetrag i.H.v. ... € aufgrund Abtretungsanzeige der Klägerin am 22.08.2019 an deren Prozessbevollmächtigte.

c) Streitjahr 2013

Im Hinblick auf die genannten Erstattungsanträge der Klägerin erließ der Beklagte sodann für die Umsatzsteuer des Jahres 2013 am 28.09.2017 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, der einen Erstattungsanspruch der Klägerin i.H.v. ... € auswies.

Am 27.06.2018 erließ der Beklagte einen weiteren Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013, der eine weitere Erstattung zugunsten der Klägerin i.H.v. ... € feststellte.

Am 12.06.2019 erließ der Beklagte sodann einen zusätzlichen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013, der nunmehr eine weitere Erstattung i.H.v. ... € ermittelte.

Sodann erklärte der Beklagte die Aufrechnung mit abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsansprüchen der Bauunternehmer gegen die Klägerin gegenüber den Umsatzsteuererstattungsansprüchen der Klägerin wie folgt:

Mit Schreiben vom 30.07.2018 erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch gemäß dem Umsatzsteuerbescheid vom 28.09.2017 i.H.v. ... €. Den verbleibenden Betrag i.H.v. ... € überwies der Beklagte der Klägerin am 15.08.2018.

Ebenfalls mit Aufrechnungserklärung vom 30.07.2018 erklärte der Beklagte die Aufrechnung gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch gemäß Umsatzsteuerbescheid vom 27.06.2018 i.H.v. ... €. Den Restbetrag i.H.v. ...€ zahlte der Beklagte am 15.08.2018 an die Klägerin.

Gegenüber dem weiteren Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin zur Umsatzsteuer 2012 gemäß Bescheid vom 12.06.2019 i.H.v. ... € erklärte der Beklagte im Abrechnungsbescheid vom 16.12.2019 i.H.v. ... € die Aufrechnung und zahlte den Restbetrag i.H.v. ... € aufgrund Abtretungsanzeige der Klägerin am 22.08.2019 an deren Prozessbevollmächtigte.

Tabellarische Übersicht der unterschiedlichen Umsatzsteuererstattungsbescheide, Aufrechnungserklärungen sowie Erstattungszahlungen:

Jahr

2011

2012

2013

Erstattungsbeträge laut Umsatzsteuerbescheiden

28.09.2017

... €

... €

... €

27.06.2018

... €

... €

... €

12.06.2019

... €

... €

... €

Summe Umsatzsteuer-Erstattungsbeträge

... €

... €

... €

Aufrechnungserklärungen

30.07.2018

... €

... €

... €

30.07.2018

... €

... €

... €

16.12.2019

... €

... €

Summe der erklärten Aufrechnungen

... €

... €

... €

Erstattungszahlungen

22.12.2017

... €

... €

15.08.2018

... €

... € und ... €

22.08.2019

... €

... €

... €

Summe der Erstattungszahlungen

... €

... €

... €

Gesamt

... €

... €

... €

d) Formale Ausgestaltung der Aufrechnungserklärungen

In den Abrechnungsbescheiden legte der Beklagte im Einzelnen dar, welcher Bauunternehmer an welches Finanzamt welche Umsatzsteuergesamtforderung abgetreten hat. Entgegen der ursprünglichen Darstellung des Beklagten war diesen Aufrechnungserklärungen keine Aufstellung darüber beigefügt, aus welchen einzelnen Rechnungen und Rechnungsbeträgen sich die in der Aufrechnungserklärung aufgeführte Gesamtforderung eines Bauunternehmers zusammensetzt und in welcher Höhe sich die Bemessungsgrundlage sowie der Umsatzsteuerbetrag belaufen.

3. Einwendungen der Klägerin gegen die erfolgten Aufrechnungen

Gegen diese Aufrechnungserklärungen des Beklagten erhob die Klägerin am 13.12.2018 mit jeweils für jeden Erstattungszeitraum getrennten Schreiben verschiedene Einwendungen. Diesen Schreiben legte sie jeweils als Anlage 1 bezeichnete Excel-Tabellen bei, die mit den von der Klägerin bereits am 23.10.2015 dem Beklagten übersandten Rechnungslisten identisch waren, aus denen also der entsprechend der jeweils erteilten Einzelrechnungen u.a. die jeweiligen Bauunternehmen, die Bauvorhaben, die von ihnen erbrachten Bauleistungen, die Nettoentgelte sowie ihre hierauf entfallende Umsatzsteuer ersichtlich waren.

Im Rahmen dieser Schreiben forderte die Klägerin den Beklagten dazu auf, die Abtretung aller Forderungen in geeigneter Form, d. h. durch Vorlage der schriftlichen Abtretungsvereinbarungen vom leistenden Unternehmer an sein zuständiges Finanzamt und von diesem an den Beklagten nachzuweisen. Zudem verlangte sie die Vorlage weiterer Unterlagen, aus denen sich die Höhe der Aufrechnungen ergäbe.

Rein vorsorglich wurde für alle Forderungen, zu denen eine rechtzeitige Abtretung nicht nachgewiesen werden könne, die Einrede der Verjährung erhoben.

4. Abrechnungsbescheide und Einspruchsverfahren hiergegen

Mit Schreiben vom 15.08.2019 beantragte die Klägerin sodann die Erteilung von Abrechnungsbescheiden gemäß § 218 Abs. 1 AO für die Jahre 2011 bis 2013.

Diese wurden vom Beklagten am 16.12.2019 erlassen. In den Abrechnungsbescheiden legte der Beklagte im Einzelnen dar, welcher Bauunternehmer an welches FA welche Umsatzsteuerforderung abgetreten hat, wann diese Abtretung von Seiten der Finanzverwaltung angenommen wurde und welche Beträge der Umsatzsteuererstattungsforderungen durch Aufrechnung und welche durch Zahlung an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin und die Fa. A und welche durch Zahlung an die Klägerin selbst erloschen sind. Zudem fügte der Beklagte den Abrechnungsbescheiden die Abtretungserklärungen der Bauunternehmen in Kopie bei.

In diesen Abrechnungsbescheiden gelangte der Beklagte zusammengefasst zu dem Ergebnis, dass die Umsatzsteuererstattungsforderungen der Klägerin durch Aufrechnungen für das Jahr 2011 i.H.v. ... €, für das Jahr 2012 i.H.v. ... € und für das Jahr 2013 i.H.v. ... € erloschen seien.

Gegen diese Abrechnungsbescheide legte die Klägerin am 16.01.2020 Einspruch ein und machte dabei u.a. geltend, dass nach eingehender Prüfung der übersandten Nachweise festzustellen sei, dass der Beklagte zum Teil mit nicht bestehenden, unbestimmten, verjährten oder mit Einreden behafteten Forderungen aufzurechnen versuche, sodass die Aufrechnungserklärungen insoweit ins Leere gingen.

Darüber hinaus sei davon auszugehen, dass die Bauunternehmen aufgrund von Globalzessionen gegenüber ihren Banken gehindert seien, die Umsatzsteuerforderungen gegen die Klägerin abzutreten.

In der Einspruchsbegründung vom 25.05.2020 bat die Klägerin u.a. um Überlassung von Rechnungskopien zu den Lieferungen und Leistungen der Bauunternehmen an die Klägerin. Diese übermittelte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 04.12.2020.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 06.08.2021 wurden die Einsprüche der Klägerin vom Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

5. Klageverfahren

Hiergegen hat die Klägerin am 06.09.2021 fristgerecht Klage erhoben.

Sie macht geltend, dass der Beklagte gegen die Rückerstattungsansprüche der Klägerin aus den Umsatzsteuerjahren 2011 bis 2013 mit einer Gesamtsumme abgetretener Forderungen für das Jahr 2011 i.H.v. ... €, für das Jahr 2012 i.H.v. ... € und für das Jahr 2013 i.H.v. ... € aufgerechnet habe.

a) Allgemeine rechtliche Einwendungen

Die unstreitigen Umsatzsteuererstattungsforderungen der Klägerin könnten aber durch eine Aufrechnung des Beklagten nur in der Höhe als erloschen gelten, als die Gegenforderungen, mit der die Aufrechnung erklärt worden seien, auch tatsächlich voll wirksam bestünden und wirksam sowie rechtzeitig an den Beklagten abgetreten worden seien. Dabei müssten die Gegenforderungen hinreichend bestimmt, frei von Einreden und durchsetzbar sein.

Eine Aufrechnungserklärung setze die Beachtung des Bestimmtheitsgrundsatzes voraus, der verlange, dass sowohl die Forderung gegen die aufgerechnet werde hinreichend konkret bezeichnet werden müsse, als auch die Forderung, mit der aufgerechnet werde.

Aus dem Umstand, dass die Klägerin mit den leistenden Bauunternehmern häufig mehrere, nebeneinander oder zeitlich nacheinander abgewickelte Vertrags- und Leistungsbeziehungen unterhalten habe, werde deutlich, dass es insoweit absolut unverzichtbar sei, dass für die Klägerin eindeutig erkennbar gewesen sei, aus welcher Vertragsbeziehung die Umsatzsteuerforderung des Bauunternehmers abgetreten worden sei und mit welcher dieser Umsatzsteuerforderungen der Beklagte die Aufrechnung erkläre.

Weiterhin dürfe die abgetretene Forderung des Bauunternehmers, mit der der Beklagte nach § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB aufrechne, nicht verjährt sein.

Rein vorsorglich habe sich die Klägerin bereits im Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 13.12.2018 auf die Einrede der Verjährung berufen und dies in der Einspruchsbegründung vom 25.05.2020 nochmals bekräftigt.

Der Beginn der Verjährung des Anspruchs des Bauunternehmers gegen den Leistungsempfänger bestimme sich auch für den zusätzlich zum Nettovergütungsanspruch bestehenden Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer nach § 195 BGB i.V.m. § 199 Abs. 1 BGB. Der Lauf der regelmäßigen Verjährungsfrist von drei Jahren (§ 195 BGB) beginne gemäß § 199 Abs. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden sei und der Gläubiger von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis erlangt habe oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen.

Nach der Rechtsprechung des BGH habe ein Unternehmer, der Leistungen an einen Bauträger erbrachte habe und der wie der leistungsempfangende Bauträger davon ausgegangen sei, dass jener - also der Bauträger - gemäß § 13b UStG zur Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet sei, frühestens ab dem Erlass des Urteils des BFH vom 22.08.2013 ernsthaft damit rechnen müssen, dass die Finanzverwaltung die herrschende Praxis hinsichtlich der Anwendung des § 13b UStG ändern werde (Hinweis auf BGH-Urteil vom 10.01.2019 VII ZR 6/18, DB 2019, 420).

In den Fällen, in denen der leistungsempfangende Bauträger die Umsatzsteuer gemäß der bisherigen Verwaltungsanweisung bereits an das FA abgeführt habe, stelle die Rechtsprechung entscheidend darauf ab, wann dieser Bauträger den Erstattungsantrag bei seinem FA gestellt habe (Hinweis auf BGH-Urteil vom 17.05.2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661).

Das FA, das nach der Gesetzeskonstruktion des § 27 Abs. 19 UStG im Ergebnis die Aufrechnung erklären solle, erlange unmittelbar mit Eingang des Erstattungsantrags positive Kenntnis von der Notwendigkeit einer umsatzsteuerlichen Korrektur der Abrechnung im Verhältnis zwischen dem leistenden Bauunternehmer und dem Bauträger.

Die entsprechenden Anträge datierten im Fall der Klägerin vom 14.02.2014, sodass der Lauf der Verjährungsfrist von drei Jahren gemäß §§ 195, 199 Abs. 1 BGB mit Ablauf des Jahres 2014 begonnen habe. Mit Ablauf des Jahres 2017 seien die Umsatzsteuerforderungen damit verjährt.

Die vom Beklagten mit Schreiben vom 30.07.2018 erklärten Aufrechnungen könnten daher nur unter den Voraussetzungen des § 215 BGB Wirksamkeit erlangen. Diese Vorschrift erlaube die Aufrechnung mit verjährten Forderungen, wenn diese in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt gewesen seien, in dem erstmals habe aufgerechnet werden können. Dies bedeute, dass die Abtretung der Umsatzsteuerforderungen, mit denen der Beklagte die Aufrechnung erklärt habe, bis zum Ende des Jahres 2017 hätte erfolgen müssen. Andernfalls wäre das für die Aufrechnung erforderlichen Gegenseitigkeitsverhältnis erst in bereits verjährter Zeit hergestellt worden. Die Aufrechnungserklärungen liefen dann wegen Verjährung ins Leere.

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei für den Beginn der Verjährungsfrist auf die Kenntnis des FA und nicht des leistenden Bauunternehmers abzustellen. Denn nach der gesetzlichen Systematik des § 27 Abs. 19 UStG sei es allein das FA, dass die Aufrechnung mit dem abgetretenen Umsatzsteueranspruch des Bauträgers gegenüber dem Bauunternehmer die Aufrechnung erkläre. Es sei damit von vornherein Herr dieses Verfahrens und Bestimmer über das Schicksal der abgetretenen Umsatzsteuerforderung, so wie sonst in „normalen“ schuldrechtlichen Konstellationen der ursprüngliche Forderungsinhaber. Dies rechtfertige es, gerade auf die Kenntnis des FA abzustellen, die mit der Stellung des Umsatzsteuererstattungsantrags durch den Bauträger gegeben sei.

b) Einwendungen gegen die Abtretung von Forderungen und die Aufrechnung mit diesen das Jahr 2011 betreffend

Hinsichtlich der Umsatzsteuererstattungsansprüche für das Jahr 2011 habe der Beklagte die Aufrechnung mit abgetretenen Forderungen von insgesamt 11 Bauunternehmen erklärt.

Dabei sei jedoch festzustellen, dass die abgetretenen Forderungen der Fa. Z O GmbH (Fa. Z) (die Abtretungserklärung der Fa. Z befindet sich auf Bl. 193 der eGA), an den Beklagten nicht hinreichend bestimmt sei. Es werde bestritten, dass der offene Betrag für das Jahr 2011 ... € betrage. Die der Abtretung zugrundeliegenden Forderungen werden in den Rechnungen auf Bl. 258 - 265 der eGA ausgewiesen.

In der Abtretungsvereinbarung werde ein offener Betrag i.H.v. ... € angegeben, ohne dass nachvollziehbar sei, auf welcher Grundlage dieser Betrag ermittelt worden sei. Aus der Abtretungsvereinbarung sei weder die Rechnungsnummer, noch das Rechnungsdatum erkennbar. Das Formular der Abtretungserklärung sei nur unvollständig ausgefüllt worden und die Unklarheiten seien vom Beklagten sehenden Auges in Kauf genommen worden. Es werde lediglich pauschal auf die beigefügten Anlagen verwiesen, die seitens des Beklagten zunächst nicht vorgelegt worden seien. Bei einem solchen pauschalen Verweis auf „Rechnungen gemäß Anlage“ hätte zumindest überprüft werden müssen, ob der in der Abtretungserklärung genannte Betrag mit der Summe der Rechnungsbeträge übereinstimmt. Keinesfalls sei es zulässig gewesen, in der Aufrechnungserklärung und in dem Abrechnungsbescheid von nicht nachvollziehbaren Beträgen auszugehen, die auch in der Summe, also über die Jahre 2011 bis 2013 hinweg, nicht den Angaben in der Abrechnungserklärung entsprechen. Daher sei der Abtretungsgegenstand nicht identifizierbar.

Könne unter mehreren in Betracht kommenden Forderungen die abgetretene Forderung nicht individualisiert werden, so sei keine Abtretung zustande gekommen.

Nach Überprüfung der von der Beklagten am 04.12.2020 übersandten Einzelrechnungen habe sich der Verdacht der Unwirksamkeit der erklärten Aufrechnung erhärtet.

Es stehe nunmehr fest, dass die Abtretungen und in deren Folge die erklärten Aufrechnungen unwirksam seien.

Denn summiere man die Umsatzsteuerbeträge aus den vorgelegten insgesamt 43 Einzelrechnungen, so ergebe dies einen Betrag i.H.v. ... €. Dies entspreche nicht der in der Abtretungserklärung pauschal genannten Summe i.H.v. ... € (Differenz: ... €).

Auch die sich aus den Rechnungen ergebenden Jahresbeträge (für 2011 i.H.v. ... €, für 2012 i.H.v. ... € (richtig wohl ... €) und 2013 i.H.v. ... €) entsprächen nicht den in den Aufrechnungserklärungen genannten Beträgen. Damit sei unklar, welche Forderungen im Einzelnen abgetreten worden seien und mit welcher Forderung die Aufrechnung erklärt worden sei. Wegen Verstoßes gegen das doppelte Bestimmtheitserfordernis für Abtretung und Aufrechnung der Forderungen könne die Aufrechnung mit Forderungen der Fa. Z folglich keine Wirksamkeit beanspruchen.

Der angegriffene Abrechnungsbescheid sei daher jedenfalls insoweit fehlerhaft bzw. rechtswidrig, als er die Abtretung eines Forderungsbetrags i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung mit diesem Betrag beinhalte. Der Klägerin stehe daher jedenfalls in dieser Höhe noch ein Erstattungsanspruch zu.

c) Einwendungen gegen die Abtretung von Forderungen und die Aufrechnung mit diesen, das Jahr 2012 betreffend

aa) Im Abrechnungsbescheid vom 16.12.2019 betreffend die Umsatzsteuererstattungsforderungen der Klägerin für 2012 erkläre der Beklagte erstmals die Aufrechnung mit weiteren Forderungen des Fa. Q (Fa. Q) i.H.v. ... € sowie der Fa. P GmbH (Fa. P) i.H.v. ... €. Ausweislich der beigefügten Abtretungserklärungen (Bl. 173 und 183 eGA) seien diese Abtretungen erst im Laufe des Jahres 2018 durch Annahme wirksam geworden. Damit sei die Gegenseitigkeit und folglich die Aufrechenbarkeit dieser Forderungen gegenüber der Klägerin erst in bereits verjährter Zeit eingetreten, sodass die im Abrechnungsbescheid vom 16.12.2019 erstmals erklärte Aufrechnung ins Leere gehe.

Der Abrechnungsbescheid betreffend die Umsatzsteuer 2012 sei mithin auf alle Fälle i.H.v. ... € (... € + ... €) rechtswidrig und es stehe der Klägerin ein Erstattungsanspruch zumindest in dieser Höhe zu.

bb) Im Übrigen beinhalteten die Aufrechnungserklärungen vom 30.07.2018 abgetretene Forderungen von insgesamt 24 Firmen, von denen eine ganze Reihe als unwirksame oder gegenstandslose Abtretungen oder Aufrechnungen anzusehen seien.

aaa) Hinsichtlich der Rechnung der Fa. Y (Bl. 254 - 257 der eGA) haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 850 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung (Bl. 123 der eGA) eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

bbb) Die Abtretungsvereinbarung mit der Fa. X GmbH (Fa. X) (Blatt 129 der eGA) sei unwirksam, da der Abtretungsempfänger nicht genannt sei. Aus der vorgelegten Abtretungsvereinbarung sei nicht ersichtlich, welches das annehmende FA sei. Die Abtretungsvereinbarung sei daher zu unbestimmt, eine Aufrechnung i.H.v ... € habe daher nicht erfolgen können.

Im Übrigen sollten laut der Abtretungsvereinbarung offene Forderungen aus 8 Rechnungen abgetreten werden, die aus der Zeit vom 21.11.2012 bis zum 18.11.2013 datieren (Bl. 367 - 368 der eGA).

Aus den Rechnungen mit diesen Rechnungsdaten seien keine Forderungen mehr offen. Insbesondere könnten in diesen Rechnungen keine Umsatzsteueransprüche ausgewiesen sein, da das maßgebliche Urteil des BFH, das zu einer Änderung der Abrechnungspraxis geführt habe, erst im Jahre 2013 ergangen sei und sich in der Praxis der Rechnungserstellung der Fa. X - jedenfalls in den in der Abtretungsvereinbarung genannten Rechnungen - nicht niedergeschlagen habe. Die Abtretung unter Hinweis auf diese Rechnungen sei damit widersprüchlich und unklar und erfülle nicht die Anforderungen an den strengen Bestimmtheitsgrundsatz. Rechnungen mit dem Ausstellungsdatum 2012 und 2013 könnten die Rechtslage nach Verkündung der Entscheidung des BFH im Jahre 2013 nicht abbilden.

Mangels wirksamer Abtretung sei vor dem für die Verjährung maßgeblichen Zeitpunkt (31.12.2017) somit kein Gegenseitigkeitsverhältnis hergestellt worden, sodass die Aufrechnungserklärung vom 30.07.2018 wirkungslos geblieben sei und auch jetzt keine Aufrechnung mehr erklärt werden könne.

ccc) Die abgetretene Forderung der Fa. N GmbH (Fa. N) i.H.v. ... € an das FA L für das Jahr 2012 (Bl. 133 - 140 der eGA) sei unbestimmt. Bei der Bezeichnung der abgetretenen Forderung sei weder eine Rechnungsnummer, noch ein Rechnungsbetrag oder ein Rechnungsdatum angegeben. Es werde lediglich auf nicht vorgelegte Anlagen verwiesen. Somit werde bestritten, dass der offene Anspruch die Gesamtsumme von ... € aufweise. Die Rechnungen (Bl. 375-378 der eGA), auf die die Abtretungserklärung Bezug nehme, seien erst am 04.12.2020 seitens des Beklagten vorgelegt worden.

Erst danach sei der in der Abtretungserklärung für das Jahr 2012 genannte Betrag nachvollziehbar gewesen. Festzustellen sei allerdings, dass das vorgelegte Anschreiben zu den Rechnungen vom 06.04.2016 datiere, die Abtretungserklärungen jedoch bereits vom 31.03.2016. Mangels eines Eingangsstempels auf der Abtretungserklärung sei nicht nachvollziehbar, welche Anlagen bereits Bestandteil der ursprünglichen Abtretungserklärung gewesen seien und welche nicht. Aufgrund des doppelten Bestimmtheitserfordernis gingen jegliche Unklarheiten in diesem Zusammenhang zu Lasten desjenigen, der sich auf die Wirksamkeit der Aufrechnung berufe.

Im Übrigen sei es zweifelhaft, ob der Abtretungserklärung überhaupt hinreichende Unterlagen beigefügt gewesen seien, warum sich das Finanzamt L mit nur unzureichend ausgefüllten Vertragsgrundlagen zufriedengegeben habe.

ddd) Hinsichtlich der Rechnung der Fa. W GmbH (Bl. 226 - 228 der eGA; Abtretung Bl. 195 der eGA), haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 850 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

eee) Laut Abrechnungsbescheid seien Umsatzsteuerforderungen der Fa. V (Fa. V) mit Sitz in K (Bundesland J) i.H.v. ... € (Bl. 385-398 der eGA) abgetreten worden und zur Aufrechnung gestellt worden. Die diesbezüglichen Vereinbarungen seien aus einer Reihe von Gründen unwirksam.

In dem Abtretungsvertrag vom 16.12.2015 zwischen der Fa. V und dem Land J, vertreten durch das FA I (Bl. 161 der eGA) seien 7 Rechnungen mit Rechnungsdatum, Rechnungsnummer und Rechnungsbetrag genannt. Der an das FA abgetretene Betrag solle sich nach dem Wortlaut der Vereinbarung „aus der dort ausgewiesene Umsatzsteuer“ ergeben. Diese Formulierung sei bereits widersprüchlich, weil bereits die Rechnungsdaten aus den Jahren 2012 und 2013 darauf schließen ließen, dass in diesen Rechnungen entsprechend der seinerzeit von der Finanzverwaltung verlangten Anwendung des § 13b UStG gerade keine Umsatzsteuer ausgewiesen worden sei.

Die ausgewiesene Umsatzsteuer aus den aufgeführten 7 Rechnungen summiere sich sodann auf ... €. Laut Abrechnungsbescheid seien vom Beklagten aber ohne konkrete Zuordnung insgesamt nur ... € (... € für das Jahr 2012 und ... € für das Jahr 2013) zur Aufrechnung gestellt worden. Es sei damit für die Klägerin nicht erkennbar, mit konkret welcher Forderung gegen ihren Erstattungsanspruch aufgerechnet werden solle. Dies widerspräche dem zu beachtenden Bestimmtheitsgebot.

Mit Vorlage der Einzelrechnungen am 04.12.2020 hätten diese Bedenken gegen die Wirksamkeit der erklärten Aufrechnung nicht beseitigt werden können.

Die vom Beklagten vorgelegten Rechnungen der Fa. V datierten - anders als in der Abtretungsvereinbarung angegeben - nicht aus der Zeit vom 18.01.2012 bis 16.10.2013, sondern sämtlich vom 08.12.2015. Sie trügen auch nicht die in der Abtretungsvereinbarung angegebenen Rechnungsnummern. Die Rechnungsbeträge seien teilweise handschriftlich korrigiert worden. Diese Abtretungsvereinbarung unter Angabe der unzutreffenden Rechnungsdaten und Rechnungsnummer erfülle in keiner Weise die Anforderungen des zu beachtenden Bestimmtheitsgrundsatzes.

Ferner belaufe sich die Summe der angeblich aus den Rechnungen des Jahres 2012 stammenden Umsatzsteuerforderungen ausweislich der Abtretungsvereinbarung auf insgesamt ... €. Laut Abrechnungsbescheid sei die Aufrechnung i.H.v. ... € erfolgt. Dieser Betrag sei nicht nachvollziehbar. Es entstünden nicht aufklärbare Zweifel daran, welche der angeblichen abgetretenen Forderungen Gegenstand der Aufrechnung geworden seien und welche nicht.

Hinzu komme folgender Umstand: Das Land J vertreten durch das FA I habe die ihr abgetretene Ansprüche der Fa. V mit Schreiben vom 15.09.2017 im Land H vertreten durch das FA G zur Abtretung angeboten und ausdrücklich darum gebeten, die Abtretung anzunehmen. Die Annahme des Abtretungsangebots sei jedoch nicht dargetan, sodass davon auszugehen sei, dass die Annahme nicht rechtzeitig vor Ablauf der Verjährung am 31.12.2017 erklärt worden sei.

Die Annahme könne auch nicht durch schlüssiges Verhalten erfolgt sein, weil ein solches Verhalten nur gegenüber dem Schuldner geäußert worden sei, nicht jedoch gegenüber dem Zedenten; letzteres wäre jedoch erforderlich gewesen.

Der Senat hat insoweit in den Steuerakten festgestellt, dass der Beklagte das FA I am 19.11.2015 im Rahmen einer Kontrollmitteilung bezüglich der Fa. V angeschrieben hat und dort um Rückantwort und gegebenenfalls Übermittlung der entsprechenden Abtretungsanzeige gebeten hat.

Dabei wurde darauf hingewiesen, dass die Klägerin die Erstattung der in den Jahren 2012 und 2013 nach § 13b UStG angemeldeten und abgeführten Umsatzsteuerbeträge beantragt habe. Insoweit würden die betreffenden Umsätze mitgeteilt, die von der Fa. V an die Fa. der Klägerin erbracht worden seien.

fff) Hinsichtlich der von der Fa. Z an den Beklagten abgetretenen Umsatzsteuerforderungen (Bl. 193 der eGA) sei wiederum festzustellen, dass diese Abtretung nicht hinreichend bestimmt sei. Dieser Abtretung lägen Rechnungen (Bl. 266 - 336 der GA) zugrunde, die in der Summe einen Betrag ergäben, der von dem in der Abtretungserklärung genannten Betrag abweiche. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde auf die Ausführungen zum Abrechnungsbescheid 2011 verwiesen.

ggg) Hinsichtlich der Rechnung der Fa. U (Bl. 413 - 414 der eGA) haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 852 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung (Bl. 175 der eGA) eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

hhh) Hinsichtlich der Rechnung der Fa. R (Bl. 351 - 358 der eGA) haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 852 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung (Bl. 115 der eGA) eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

iii) Hinsichtlich der Rechnung der Fa. T (Fa. T) i.H.v. insgesamt ... € (Bl. 359 - 360 der eGA) haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 852 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung (Bl. 117 der eGA) eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin jedenfalls in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Hinsichtlich des weitergehenden Betrages macht die Klägerin geltend, die im Abrechnungsbescheid für das Jahr 2012 dargelegte Aufrechnung sei unzutreffend und im Übrigen auch nicht nachvollziehbar. Auch die Vorlage der Einzelrechnungen am 04.12.2020 habe insoweit keine Aufklärung erbracht.

Laut Abrechnungsbescheid sollen für das Jahr 2012 Umsatzsteuerforderungen der Fa. T i.H.v ... € zum Gegenstand der Aufrechnung gemacht worden sein. Zu dieser Umsatzsteuerforderung in dieser Höhe verhalte sich nunmehr die von der Fa. T vorgelegte Rechnung vom 23.11.2017. Hierbei sei allerdings festzustellen, dass sich nur ein Teil der in dieser korrigierten Rechnung enthaltenen Einzelrechnungen auf das Jahr 2012 bezögen. Entsprechend dem Eingangsvermerk des Abrechnungsbelegs „erbrachte Leistung 2011/2012“ dürften Rechnungen im Umfang von insgesamt ... € nicht dem Jahr 2012, sondern dem Jahr 2011 zuzuordnen sein.

Der sich hieraus ergebende Umsatzsteuerbetrag belaufe sich auf ... €. Dieser Teilbetrag könne nicht Gegenstand der für das Jahr 2012 erklärten Aufrechnung sein.

jjj) Hinsichtlich der von der Fa. S (Fa. S) abgetretenen Forderung (Bl. 141 der eGA) i.H.v. insgesamt 28.332,87 € (Bl. 364 - 366 der eGA) haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 852 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin jedenfalls in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Im Übrigen macht die Klägerin geltend, dass die vom Beklagten vorgelegte Abtretungsvereinbarung vom 27.11.2017 bereits deshalb unwirksam sei, weil in der neuen Rechnung vom 31.10.2017 anscheinend nur ein einziger pauschaler Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werde, der die unstreitige Kürzung unberücksichtigt lasse und schon deshalb betragsmäßig falsch sei. Es sei auch keine Einzelzuordnung und damit Überprüfung der Forderungshöhe möglich. Die auf diese unbestimmte Abtretung aufbauende Aufrechnungserklärung in Höhe des nicht überprüfbaren Pauschalbetrages sei ihrerseits unbestimmt und damit unwirksam.

d) Einwendungen gegen die Abtretung von Forderungen und die Aufrechnung mit diesen, das Jahr 2013 betreffend

aa) Im Abrechnungsbescheid vom 16.12.2019 betreffend die Umsatzsteuererstattungsforderungen der Klägerin für 2013 erkläre der Beklagte erstmals die Aufrechnung mit weiteren Forderungen der Fa. Q i.H.v. ... € sowie der Fa. P i.H.v. .. €.

Ausweislich der beigefügten Abtretungserklärungen (Blatt 173 und 183 der eGA) seien diese Abtretungen erst im Laufe des Jahres 2018 durch Annahme wirksam geworden. Damit sei die Gegenseitigkeit und folglich die Aufrechenbarkeit dieser Forderungen gegenüber der Klägerin erst in bereits verjährter Zeit eingetreten, sodass, wie bereits zu den Aufrechnungserklärungen im Abrechnungsbescheid für das Jahr 2012 dargelegt, die im Abrechnungsbescheid vom 16.12.2019 erstmals erklärte Aufrechnung insoweit ins Leere gehe.

Der Abrechnungsbescheid betreffend die Umsatzsteuer 2013 sei mithin auf alle Fälle i.H.v. ... € (... € + ... €) rechtswidrig und es stehe der Klägerin ein Erstattungsanspruch zumindest in dieser Höhe zu.

bb) Im Übrigen beinhalteten die Aufrechnungserklärungen vom 30.07.2018 abgetretene Forderungen von insgesamt 16 Firmen, von denen eine ganze Reihe als unwirksame oder gegenstandslose Abtretungen oder Aufrechnungen anzusehen seien.

aaa) In der vom Beklagten vorgelegten Abtretungsvereinbarung erkläre die Fa. O (Bl. 119 der eGA) die Abtretung einer Umsatzsteuerforderung i.H.v. ... € aus einer Rechnung vom 01.02.2016 über einen Gesamtbetrag i.H.v. ... € (Bl. 415 - 425 der eGA). Hiervon wiederum solle die Aufrechnung nur über ... € erfolgen. Es bleibe hierbei völlig unklar, worauf sich der abgetretene Teilbetrag beziehe und worauf gerade nicht. Es sei weder erkennbar, wie sich der abgetretene Forderungsteil von dem nicht abgetretenen Forderungsteil unterscheide, noch in welchem Rangverhältnis die beiden Teilforderungen stünden. Damit sei die Abtretung mangels Bestimmtheit unzulässig und wirkungslos. Die erklärte Aufrechnung sei im Hinblick auf die Erstattungsforderung der Klägerin nicht zu berücksichtigen.

Auch nach Vorlage der Rechnung vom 01.02.2016 bleibe unklar, aus welchen der vielen genannten Positionen sich der Teilbetrag i.H.v. ... € der insgesamt ausgewiesenen Umsatzsteuerforderung i.H.v. ... € ergeben solle, der an das FA F abgetreten worden sein soll.

Der Vorgang sei insbesondere deshalb nicht nachvollziehbar, weil die abgerechneten Leistungen ausweislich des Rechnungsbelegs in der Zeit vom 28.09.2012 bis zum 14.02.2014 erbracht worden sein sollen. Damit sei eine Zuordnung des genannten Betrages zum Jahre 2013 unmöglich. Aus diesem Grund scheitere die Abtretung vorliegend mangels Bestimmtheit.

bbb) Hinsichtlich der Abtretung der Fa. X (Bl. 129 der eGA), die sich auf Rechnungen über ... € (Bl. 369 - 374 der eGA) beziehe, sei bereits für das Jahr 2012 dargelegt worden, dass die Abtretungsvereinbarung vom 01.02.2016 unwirksam sei. Auf die dortigen Ausführungen werde verwiesen.

ccc) Die Gründe, die zur Unwirksamkeit der Abtretungsvereinbarung mit Fa. N (Bl. 135 der Gerichtsakte) im Jahre 2012 geführt hätten, würden auch in gleicher Weise für das Jahr 2013 und die dortigen Rechnungen (Bl. 375 - 378 der eGA) gelten. Auf die dortigen Ausführungen sei zu verweisen.

ddd) Bezüglich der Unwirksamkeit der Abtretung von Ansprüchen der Fa. V (Bl. 385 - 398 der eGA) an das FA I (Bl. 161 der Gerichtsakte) und die Unwirksamkeit der weiteren Abtretung an den Beklagten sowie die Unzulässigkeit und Wirkungslosigkeit der hierauf erfolgten Aufrechnung werde auf die Ausführungen zum Erstattungsanspruch für das Jahr 2012 Bezug genommen.

eee) Auch hinsichtlich der abgetretenen Forderung der Fa. Z betreffend die Rechnung i.H.v. ... € (Bl. 337 - 346 der eGA) an den Beklagten (Bl. 193 der eGA) sei festzustellen, dass die abgetretene Forderung nicht hinreichend bestimmt sei und die erklärte Aufrechnung daher ins Leere gehe. Insbesondere werde bestritten, dass der offene Betrag für das Jahr 2013 ... € betrage. Zur weiteren Begründung werde auf die Ausführungen zum Jahr 2011 verwiesen.

fff) Hinsichtlich der Rechnung der Fa. R (Bl. 349 - 350 der eGA) haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 (Bl. 853 der eGA) dahingehend verständigt, dass die Abtretung (Bl. 115 der eGA) eines Betrages i.H.v. ... € sowie die Aufrechnung hiermit unwirksam sind, sodass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in dieser Höhe nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

e) Unwirksamkeit aller Abtretungen wegen vorliegender Globalzessionen

Unabhängig von der Frage der Wirksamkeit der vollzogenen Abtretungen und Aufrechnungserklärungen unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit bestreite die Klägerin, dass sämtliche Forderungen, mit denen die Aufrechnung gegenüber ihren Erstattungsansprüchen erklärt worden sei, zum Annahmezeitpunkt nicht bereits an andere Gläubiger der Abtretenden, also der Bauunternehmer, insbesondere ihrer Hausbank zu Sicherungszwecken vorabgetreten gewesen seien.

So entspreche es in der Bauwirtschaft der gängigen Praxis, dass sämtliche Ansprüche im Wege der Globalzession zur Sicherheit an die jeweilige Hausbank abgetreten würden.

Deswegen erscheine es völlig lebensfremd, dass keine der leistenden Bauunternehmen eine Globalzession in Ansehung seiner Vergütungsforderungen an seine Hausbank bewirkt haben wolle. Die gegenteiligen Versicherungen in den standardmäßigen von der Finanzverwaltung H für die Abtretung der Umsatzsteuerforderung verwendeten Formulare dürften größtenteils inhaltlich falsch sein.

Auch wenn die einzelnen Unternehmer ihre falsche Versicherung möglicherweise nicht vorsätzlich in Täuschungsabsicht abgegeben hätten, sondern wohl eher um ein lästiges Steuerproblem los zu werden, seien die erklärten Abtretungen in diesem Fall jedoch hinfällig, weil eine vorrangig erklärte Sicherungszession eine Abtretung an einen anderen Rechtsträger verhindere, solange sie wirksam sei bzw. solange der Sicherungsnehmer insoweit keine Freigabe erteilt habe. Denn wie die Vorschrift des § 13c UStG zeige, sei von einer Forderungsabtretung grundsätzlich auch der hierin erhaltene Umsatzsteueranteil umfasst.

Es sei daher davon auszugehen, dass der überwiegende Teil der vorgelegten Abtretungserklärungen unter Verstoß gegen vorrangige Sicherungsabtretungen erfolgt und damit unwirksam sei. Sollte dies der Fall sein, so seien diese Abtretungen an die Finanzverwaltung gegenstandslos, da die Abtretenden über diese Forderungen nicht verfügen dürften.

Dass dieser Vortrag nicht nur spekulativ und ins Blaue hinein erfolge, zeige ein Blick auf die veröffentlichten bzw. hinterlegten Jahresabschlüsse der betreffenden Bauunternehmer in den fraglichen Jahren 2011 bis 2013, die rechtsformbedingt nur für einen Teil der betroffenen Unternehmen verfügbar seien. Hiernach nähmen alle Lieferanten der Klägerin, deren Jahresabschlüsse im Bundesanzeiger verfügbar seien, in einer jedenfalls mehr als vernachlässigbaren Größe Fremdkapital im Rahmen ihrer Unternehmensfinanzierung in Anspruch. Hieraus ergebe sich denknotwendig, dass sich bei allen Unternehmen das Bedürfnis nach einer Sicherung der externen Kapitalgeber stelle. Daher sei auch bei allen Unternehmen damit zu rechnen, dass Forderungen aus ihren Umsatzgeschäften an eben diese Kapitalgeber zur Sicherung abgetreten seien.

Die Klägerin führt sodann für insgesamt 13 der an die Klägerin leistenden Bauunternehmen deren Bilanzsumme und Verbindlichkeiten in den Jahresabschlüssen der Jahre 2011 bis 2013 auf und gibt insoweit auch den Prozentanteil der Verbindlichkeiten an der Bilanzsumme an (insoweit wird Bezug genommen auf Bl. 25 bis 28 ihres Klagebegründungsschriftsatzes vom 12.11.2021, Bl. 110-113 der eGA).

Dass Unternehmen ihren Geschäftsbetrieb nicht nur mit Eigenkapital, sondern auch mit Fremdkapital finanzieren, sei nicht ungewöhnlich und auch völlig unabhängig davon, ob ein Unternehmen laufend beachtliche Gewinne erwirtschafte oder sich eher in einer wirtschaftlichen Krise befinde. Unabhängig von diesen Faktoren sei auch, ob ein Darlehensgeber sich in banküblicher Weise absichere, insbesondere soweit es sich wie bei einer globalen Forderungsabtretung um ein vorrangiges Sicherungsmittel handele, dass der Darlehensnehmer selbst zu stellen in der Lage sei. Ein Kreditinstitut oder ein anderer fremder dritter Darlehensgeber werde sich im Zweifel eine solche Sicherheit durch den Darlehensnehmer einräumen lassen.

Daher spreche die überwiegende Wahrscheinlichkeit und die Lebenserfahrung dafür, dass bei den vorgenannten Bauunternehmen mit ihrer erheblichen Fremdkapitalfinanzierung im Zeitpunkt der Forderungsabtretung bereits eine vorrangige Sicherungszession vorgelegen habe.

Es werde daher angeregt, dass dieser Sachverhalt durch die jeweiligen Betriebsstätten-Finanzämter rechtssicher geklärt werde. Ohne eine solche Klärung könne keine der erklärten Aufrechnungen als wirksam akzeptiert werden.

Nach Überprüfung der den unterschiedlichen Finanzämtern vorgelegten Abtretungserklärungen stehe fest, dass ein Großteil der erklärten Abtretungen und Aufrechnungen wegen eines Verstoßes gegen das zu beachtende strenge Bestimmtheitsgebot oder aus anderen Gründen unwirksam seien. Es ergäben sich jedenfalls die folgenden sofort auszahlbaren Erstattungsforderungen für die zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer:

Darüber hinaus bleibe die Wirksamkeit aller erklärten Abtretungen und Aufrechnungen bestritten, solange nicht rechtssicher geklärt sei, dass die zur Aufrechnung gestellten Forderungen von den abtretenden Bauunternehmen nicht im Wege einer Globalzession an ihre jeweilige Hausbank oder andere Gläubiger abgetreten seien.

Soweit der Senat demgegenüber im Rahmen eines Hinweisschreibens vom 06.06.2025 seine bereits zuvor angedeutete Rechtsauffassung präzisiert habe, wonach mögliche Globalzessionen der Unternehmer an ihre Kreditgeber den Abtretungen an die Finanzverwaltung nicht entgegenstehen, so vermöge sich die Klägerin dieser Rechtsauffassung des Senats nicht anzuschließen, und zwar sowohl aus zivilrechtlicher Perspektive als auch aufgrund der vorzunehmenden Würdigung und verfassungskonformen Auslegung der Steuergesetze.

So könne die Klägerin nicht erkennen, dass das standardmäßige Vorliegen von Globalzessionen dem Gesetzgeber bei der Schaffung des § 27 Abs. 19 UStG bekannt gewesen sei oder er sich dieses Umstandes bewusst gewesen sei, er also dieser Regelung irgendeinen Vorrang vor privatrechtlichen Vereinbarungen mit unbeteiligten Dritten oder vor der sachenrechtlichen Zuordnung von Rechten und Forderungen habe einräumen wollen. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, hätte sich die gewählte Vorgehensweise allerdings als unzureichend, jedenfalls aber als unzulässig erwiesen.

Gegen ein solches wie auch immer geartetes Bewusstsein der Problematik spreche bereits der Wortlaut des BMF-Schreibens vom 31.07.2014, das nur sechs Tage nach der Verabschiedung des sog. Kroatien-Anpassungsgesetzes, in dem die Neuregelung des § 27 Abs. 19 UStG untergebracht worden sei, veröffentlicht worden sei. In diesem Schreiben habe sich die Finanzverwaltung mit rechtlichen und technischen Details der Abtretung von Forderungen und der Bearbeitung oder Nichtbearbeitung von Erstattungsanträgen auseinandergesetzt, ohne die Problematik vorrangiger Abtretungen auch nur mit einem Wort zu erwähnen.

Dieser Umstand spreche dafür, dass sich die Finanzverwaltung, die den Gesetzentwurf für die Legislative erarbeitet habe, dieses Umstands überhaupt nicht bewusst gewesen sei. Dieser Befund setzte sich fort, wenn man die Gestaltung der verwendeten Abtretungsformulare betrachte. In diesen versichere der abtretende Steuerpflichtige formularmäßig, „dass die Forderung zu Recht bestehe und dass sie weder gepfändet noch verpfändet noch bereits anderweitig abgetreten sei“.

So stelle sich die Frage, ob man dies so formuliere, wenn man der Überzeugung sei, dass die abzutretenden Forderungen mit überwiegender Wahrscheinlichkeit an ein Kreditinstitut abgetreten seien und die in der „Forderungsabtretung“ vereinbarte Zession prima facie in das Recht des Sicherungsnehmers eingreife.

Angesichts der Umstände und insbesondere des Zeitdrucks, unter dem die Finanzverwaltung gestanden habe, als ihr bewusst geworden sei, dass das Urteil des BFH vom 22.08.2013 die potentielle Gefahr massiver Steuerausfälle mit sich bringe, sei es nur allzu verständlich und letztlich zu erwarten gewesen, dass eben nicht alle rechtlichen Begleiterscheinungen Folgeprobleme mitbedacht worden seien. Allzu virulent seien bereits die Primärprobleme der Neuregelung gewesen, insbesondere die Außerkraftsetzung des allgemeinen Vertrauensschutzes in § 176 AO durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG.

Nicht ohne Grund hätten sich seinerzeit zahlreiche Stimmen gemeldet, die das Gesetz unter verfassungs- und unionsrechtlichen Gesichtspunkten kritisch betrachtet hätten. So sei das Gesetz aufgrund seiner Entstehungsgeschichte als „Handstreich des Gesetzgebers“ bewertet worden, dessen einziger Zweck die Vermeidung von Steuerausfällen gewesen sei.

Auch die Rechtsprechung habe zunächst versucht, die gesamte Problematik über die Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu lösen (BFH-Beschluss vom 27.01.2016, V B 87/15). Der Erstattungsanspruch des Bauträgers sollte davon abhängig sein, dass seine eigene zivilrechtliche Verpflichtung zur Bezahlung der Umsatzsteuerforderung durch Zahlung oder Aufrechnung erloschen sei. Diese Idee sei sofort von der Finanzverwaltung positiv aufgegriffen und zunächst in internen Verwaltungsanweisungen sowie schließlich in einem veröffentlichten Schreiben vom 26.07.2017 (BStBl. I 2017, 1001) als Anweisung verbindlich vorgegeben worden. Es könne vermutet werden, dass der BFH und die Finanzverwaltung diese Position eingenommen hätten, da sie nicht daran glaubten, dass die spezielle Regelung des § 27 Abs. 19 UStG verfassungsrechtlich Bestand haben würde.

Dabei habe die Finanzverwaltung übersehen, dass der BFH in einer bereits am 23.02.2017 ergangenen und schon sechs Wochen danach veröffentlichten Entscheidung von dem Weg einer analogen Anwendung des § 17 Abs. 2 UStG wieder abgerückt gewesen sei (V R 16/16 und 24/16). Kundige Beobachter hätten das durchgeführte Revisionsverfahren als eine „Entscheidung im Galopp“ beschrieben, weil das Gericht die Fehlentwicklungen, die sein Beschluss vom 27.01.2016 ausgelöst habe, erkannt habe und habe korrigieren wollen.

Vor diesem Hintergrund erweise sich das Argument des Senats, die gesetzliche Regel des § 27 Abs. 19 UStG würde keinen Sinn machen, wenn sie an einer Vorausabtretung zugunsten von Geldkreditgebern scheitern würde, als wenig tragfähig, denn viel naheliegender sei die Annahme, dass bei diesem mit „sehr heißer Nadel“ gestricktem Gesetz bestimmte Aspekte schlicht vergessen worden seien. Diese Annahme folge - wie bereits dargelegt - aus den bereits im Jahre 2014 erlassenen Anwendungsvorschriften und der Gestaltung der Abtretungsformulare.

Zivilrechtlich bleibe es dabei, dass eine Globalabtretung zugunsten eines gesicherten Kreditinstituts die dinglich wirkende Rechtsinhaberschaft einer Forderung umgestalte. Eine abgetretene Forderung stehe den Zessionar nicht länger dem Zedenten zu. Die Annahme, der Darlehensnehmer habe implizit eine Überlegung darüber angestellt, dass eine Abtretung üblicherweise „sämtlicher“ Forderungen solche Forderungsbestandteile nicht beinhaltet, die später Gegenstand einer nachträglichen Änderung von Steuergesetzen sein könne, sei lebensfremd und mit den Bedürfnissen der rechtssicheren Abwicklung von Massengeschäften durch Banken und Kreditinstitute nicht zu vereinbaren. Es könne nicht angenommen werden, dass die Sicherungsnehmer mit einer derartigen Einschränkung ihrer Sicherungsrechte, die sich allein aus dem Innenverhältnis ihrer Kunden mit dem jeweiligen Finanzamt ergeben würden, einverstanden seien.

Insoweit hinke auch der vom Senat angestellte Vergleich mit der ergänzenden Vertragsauslegung im Verhältnis zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger. Werde nämlich in das Rechtsverhältnis zum Sicherungsnehmer eingegriffen, würden die Rechte einer Partei beschnitten, die mit einer falschen oder richtigen umsatzsteuerlichen Abwicklung eines Geschäfts nicht das Geringste zu tun habe. Im Gegenteil sei ihr nachvollziehbares Interesse am Bestand einer Abtretung im vertraglich erklärten Umfang des § 354a HGB gesetzlich besonders geschützt.

Die vom Senat angeführte Vorschrift des § 13c UStG bleibe demgegenüber in ihrer Wirkung zurück, denn sie greife nicht in den Bestand oder die Zuordnung eines Rechts ein. Sie führe unter bestimmten Voraussetzungen lediglich zu einem Haftungsverhältnis, das wiederum der Haftungsschuldner individuell mit der Finanzverwaltung abzuwickeln habe. Eine weitergehende, insbesondere in bestehende Rechtsverhältnisse eingreifende Wirkung könne dieser Norm nicht zukommen. Sie rechtfertige auch nicht unter dem Gesichtspunkt von gesetzlichen Wertungen Eingriffe in den Bestand privater Rechte, die vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich angeordnet und letztlich nicht einmal gesehen worden seien.

Die Darstellung der Gesetzeshistorie und der Gesetzessystematik zeige, dass im konkreten Fall des § 27 Abs. 19 UStG nicht behauptet werden könne, der Gesetzgeber habe aufgrund reiflicher Überlegung und Abwägung aller beteiligten Interessen und Rechtsgüter eine wohlbegründete Regelung geschaffen, die den Umfang der standardmäßig vereinbarten Globalzession einschränke. Auch eine teleologisch begründete Auslegung dürfe nicht dazu führen, den bloßen Regelungszweck oder die Absicht des Gesetzgebers mit dem gesetzlichen Regelungsinhalt einer Norm, die vorliegend sogar in Rechte Dritter eingreife, zu verwechseln.

Damit erwiesen sich etwa bestehende Globalzessionen der leistenden Handwerker zugunsten ihrer Kreditinstitute als erhebliche Einwendung gegen die vom Beklagten vorgenommenen Aufrechnungen.

Der Senat werde daher gebeten, weitere Ermittlungs- und Aufklärungsmaßnahmen zu veranlassen.

Die Klägerin beantragt,

die Abrechnungsbescheide betreffend die Jahre 2011 bis 2013 vom 16.12.2019 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 06.08.2021 dergestalt zu ändern, dass festgestellt wird, dass die Umsatzsteuererstattungsforderungen nicht durch Aufrechnung erloschen sind, sondern noch Guthaben der Klägerin für 2011 i.H.v. ... €, für 2012 i.H.v. ... € und für 2013 i.H.v. ... € bestehen,

die Zuziehung des Prozessbevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Klägerin das Bestimmtheitserfordernis für Abtretungen und Aufrechnungserklärungen überstrapaziere.

Das Bestimmtheitserfordernis habe den Sinn, den Abtretungsgegner davor zu schützen, dass er nicht doch noch vom ursprünglichen Forderungsinhaber ganz oder teilweise in Anspruch genommen werde. Eine solche Gefahr bestehe in der vorliegenden Sachverhaltskonstellation jedoch nicht.

Die Klägerin kenne nämlich die Forderungen ihrer Vertragspartner bestens. Sie habe diese netto jeweils ausgeglichen und es gehe nur noch um die Frage, ob darauf die Umsatzsteuer zu zahlen sei. Selbst wenn insoweit nur eine teilweise Abtretung erfolgt sein sollte, oder vielleicht Berechnungsfehler in einer Nachkommastelle enthalten seien, scheitere eine Abtretung nicht am Bestimmtheitsgrundsatz. Denn es sei noch nicht einmal theoretisch zu befürchten, dass der bauleistende Unternehmer noch weitere Forderungen an die Klägerin als Vertragspartner stelle. Der Verweis auf das Bestimmtheitserfordernis sei daher im Streitfall rechtstheoretisch und eher von der Absicht getragen, auf diesem Wege die abgetretenen Forderungen in Zweifel zu ziehen.

Dem Bestimmtheitserfordernis sei dadurch ausreichend Rechnung getragen worden, indem die Forderungen im Einzelnen beschrieben worden seien, Gegenstand, Umfang und Person des Schuldners erkennbar seien und deshalb ohne weiteres deutlich werde, dass die Abtretungen allein den Umsatzsteueranteil der Werklohnforderung betreffen. Die jeweiligen Verträge und der Gegenstand der Leistung seien konkret bezeichnet worden. Ebenso sei die Abtretungsvereinbarung exakt zahlenmäßig beziffert worden und die Gefahr einer weiteren Inanspruchnahme bestehe im Übrigen allein schon wegen der von der Klägerin eingewandten Verjährungseinrede längst nicht mehr.

Die Aufrechnungserklärungen scheiterten deshalb nicht an formalen Zulässigkeitsvoraussetzungen. Sie seien im Übrigen auch inhaltlich begründet.

Auch der wiederholt erhobene Verjährungseinwand sei unbegründet. Für die Frage des Beginns der Verjährung des Anspruchs auf Zahlung der Umsatzsteuer sei zunächst unerheblich, wann der Anspruch auf Zahlung des Nettolohns entstanden sei. Der Lauf der dreijährigen Verjährungsfrist beginne nach der Rechtsprechung des BGH mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden sei, und weiter unter der subjektiven Voraussetzung, dass der Gläubiger von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis erlange oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Der Anspruch des Bauunternehmers auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrages entstehe erst mit der Gefahr, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner nunmehr die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Diese Gefahr setze allerdings voraus, dass der Bauträger einen hinreichend begründeten Erstattungsantrag gestellt habe und die Parteien es nicht bei der Anwendung der sogenannten Nichtbeanstandungsregelung belassen hätten.

Anders als die Klägerin meine, komme es nach ständiger Rechtsprechung allein auf die Kenntnis des Zedenten an, und nicht etwa auf die Kenntnis der Finanzverwaltung allgemein oder des FA des Bauträgers oder des Bauunternehmens. Bei der Verjährung handele sich um eine einheitlich zu beurteilende Frage, deren Beginn nicht von der Kenntnis anderer als am Vertrag beteiligter Parteien abhängig sei. Würde man hingegen auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis des Abtretungsempfängers abstellen, könne der Eintritt der Verjährung durch wiederholte Abtretung immer weiter hinausgeschoben werden, was mit dem von den Verjährungsregelungen bezweckten Ziel, nämlich Schaffung von Rechtssicherheit, nicht vereinbar wäre.

Gegenüber sämtlichen Abtretungen wende die Klägerin eine angebliche Globalzession ein, da die Bauunternehmen ihre Forderungen an kreditfinanzierende Banken abgetreten hätten. Dies sei in mehrfacher Hinsicht unzutreffend.

Die Zedenten hätten in den jeweiligen Abtretungserklärungen ausdrücklich versichert, dass die Forderung weder gepfändet noch verpfändet noch bereits anderweitig abgetreten seien. Diese Urkunden erbrächten daher den vollen Beweis dafür, dass die in ihnen enthaltenen Erklärungen von den Ausstellern abgegeben worden seien. Der Inhalt der Urkunden sei daher von der Klägerin zu widerlegen. Dazu sei der nach wie vor pauschale Vortrag nicht geeignet. Denn es gebe keine Hinweise, geschweige denn eine allgemeine Vermutung, dass sämtliche Bauunternehmer Kreditfinanzierungen in Anspruch nähmen und diese Kreditfinanzierungen auch noch vollumfänglich mit wirksamen Globalzessionen im Sinne der Vorausabtretung nicht bekannter Forderungen unterlegt seien. Gerade in diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass Umsatzsteuerforderungen von den Banken gar nicht als Sicherheit betrachtet und akzeptiert würden, sondern als lediglich durchlaufende Posten von einer Globalzession jeweils ausgenommen seien. Zumindest hätten kreditfinanzierende Banken ausdrücklich oder konkludent im Vorhinein oder nachträglich auf die nachberechneten Umsatzsteuerforderungen als Sicherheit verzichtet.

Soweit die Klägerin die Wirksamkeit der Abtretungen einzelner bauleistender Unternehmer beanstande, sei hierauf im Einzelnen wie folgt zu erwidern:

So werde hinsichtlich des Jahres 2011 ohne Grund die Abtretung der Fa. Z im Umfang von ... € als zu unbestimmt angesehen. Hierzu sei darauf hinzuweisen, dass die Parteien, die abgetretene Forderung und die abgetretene Summe exakt benannt seien. Für die Wirksamkeit der Abtretung komme es nicht darauf an, ob die abgetretene Summe und die Rechnung der Klägerin übereinstimmten. Es sei auch völlig klar, aus welchen Rechnung die Abtretungen resultierten, wie die Ausführungen der Klägerin auf Seite 8 der Klagebegründung zeigten. Es würden insoweit lediglich Rechenfehler reklamiert. Dadurch werde aber die Abtretung nicht unwirksam. Denn es komme nicht darauf an, ob die abgetretene Summe und die Summe der Rechnung übereinstimmten. Gegebenenfalls sei die Abtretung zu hoch oder zu niedrig, unwirksam werde sie dadurch jedoch nicht.

Für den zivilrechtlichen Werklohnanspruch sei die Aufspaltung nach steuerlichen Veranlagungszeiträumen ohnehin irrelevant. Ebenso wenig müsse die Abtretung exakt der beantragten Erstattung entsprechen. Insoweit bestehe keine Antragskonkurrenz. Die Aufrechnung als solche sei deshalb wirksam.

Soweit hinsichtlich der Umsatzsteuer 2012 die Verjährung der Forderungen der Fa. Q sowie der Fa. P behauptet werde, weil diese Abtretungen erst im Laufe des Jahres 2018 angenommen und damit wirksam geworden seien, die Forderungen sich mithin nicht in unverjährter Zeit gegenübergestanden hätten, so sei auch dieser Einwand der Klägerin nicht durchgreifend. Der Standpunkt der Klägerin beruhe auf der unzutreffenden Rechtsauffassung zum Verjährungsbeginn. Tatsächlich hätten die beiden genannten leistenden Bauunternehmen die ihnen angetragenen Abtretungsformulare im Jahre 2016 und im Jahre 2017 unterschrieben, nachdem sie Kenntnis von ihrer Inanspruchnahme erlangt hätten. Damit sei die Abtretungsvereinbarung zustande gekommen. Wann sie im Geschäftsgang des FA noch gegengezeichnet worden seien, sei ohne Belang. Im Übrigen sei dies im Jahre 2018 noch rechtzeitig erfolgt.

Hinsichtlich der Abtretung durch die Fa. X sei festzustellen, dass die Abtretungsvereinbarung wirksam und bestimmt genug sei. Abtretungsempfänger und Rechtsträger sei das Land H. Welche Zuständigkeiten im Rahmen der Rückabwicklung von Bauträgerfällen zwischen den beteiligten Finanzämtern bestünden, sei für die Wirksamkeit der Abtretung ohne Relevanz.

Ebenso wenig sei erheblich, dass die Rechnungen aus der Zeit vor Erlass des Urteils des BFH stammten. Weshalb der Hinweis auf ein altes Rechnungsdatum die Abtretung widersprüchlich machen solle, sei nicht nachzuvollziehen.

Außerdem sei aus der Abtretungsvereinbarung das annehmende FA sogar eindeutig erkennbar. Es handele sich, wie aus dem Eingangsstempel ersichtlich, um das FA E. Die Unterschriftenzeile weise ebenfalls das FA E, vertreten durch den Vorsteher und dessen Unterschrift vom 01.02.2016 aus.

Hinsichtlich der Fa. N sei die Abtretung hinreichend bestimmt, weil es entgegen der Annahme der Klägerin völlig ausreiche, auf eine beigefügte Anlage zu verweisen, die diverse Rechnungen aufliste.

Außerdem sei der Betrag auf den Cent genau bestimmt. Unstreitig seien sogar die Rechnungen, die der Abtretungserklärung beigefügt gewesen seien, inzwischen vorgelegt worden.

Auch bezüglich der Fa. V aus dem Bundesland J sei die Abtretung mit dem FA I eindeutig und hinreichend bestimmt. Der Umstand, dass die Mehrsteuer aus den aufgeführten 7 Rechnungen höher sei als der abgetretene Betrag, ändere nichts an der Wirksamkeit der Abtretung und auch nicht an ihrer Bestimmtheit, wie im Einzelnen bereits ausgeführt worden sei. Es komme nicht darauf an, dass die Rechnungen und die Abtretungsbeträge auf den Cent genau übereinstimmten, zumal wenn die abgetretenen Forderungen hinsichtlich der an sich berechtigten Umsatzsteuerforderungen zurückblieben.

Dass auf die Daten der alten - jetzt korrigierten - Rechnungen Bezug genommen werde, mache die Abtretung nicht widersprüchlich, sondern diene deren Erläuterung.

Selbstverständlich sei die Folgeabtretung durch das FA G auch angenommen worden. Spätestens mit der Aufrechnungserklärung und dem sich anschließenden Verfahren. Für die Wirksamkeit einer Abtretungsvereinbarung gebe es kein Formerfordernis.

Hinsichtlich der Wirksamkeit der Abtretungen der Forderungen bezüglich der abgetretenen Forderungen der Fa. Z könne auf die Ausführungen betreffend das Jahr 2011 verwiesen werden.

Hinsichtlich der Fa. T sei darauf hinzuweisen, dass eine entsprechende Kürzung der abgetretenen Umsatzsteuerforderung i.H.v. ... € akzeptiert werde. Im Übrigen bestünden aber gegen die Wirksamkeit der Abtretungen der Umsatzsteuerforderungen dieses bauleistenden Unternehmens an den Beklagten keine Bedenken.

Entsprechend könne eine Kürzung der abgetretenen Forderung bei der Fa. S i.H.v. ... € akzeptiert werden. Ansonsten gelte auch hier, dass solche Kürzungen aber nicht die Abtretung als solche unwirksam werden ließen.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Jahr 2013 sei zunächst einmal festzustellen, dass die Fa. O lediglich einen erstrangigen Teilbetrag aus ihrer Rechnung vom 01.02.2016 i.H.v. ... € abgetreten habe. Den Restbetrag habe sie unmittelbar selbst geltend gemacht. Dies sei für die Klägerin auch ohne weiteres nachvollziehbar, nämlich durch Subtraktion von dieser Rechnung. Die Abtretung werde dadurch nicht unwirksam.

Im Übrigen werde für die abgetretenen Forderungen der Fa. X, der Fa. N, der Fa. V sowie der Fa. Z auf die Ausführungen für die Umsatzsteuer des Jahres 2012 verwiesen.

Insgesamt sei daher festzustellen, dass die Einwendungen der Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit der Abrechnungsbescheide unbegründet seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nur in einem geringen - in den Entscheidungsgründen näher dargelegten und unter VI. zusammengefassten - Umfang begründet.

Hinsichtlich der wesentlichen Einwendungen der Klägerin, der Unzulässigkeit der Abtretung der streitbefangenen Umsatzsteueransprüche an den Beklagten wegen vorliegender Globalzessionen (II.), des Verstoßes der Abtretungen und Aufrechnungen gegen den zivilrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz (III. und IV.) sowie der Verjährung einzelner dieser Umsatzsteuerforderungen (V.), ist die Klage hingegen nicht begründet.

Insoweit sind die angegriffenen Abrechnungsbescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Gemäß § 218 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO ergeht u.a. dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) und ihr Erlöschen (§ 47 AO) z.B. durch Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 ff. BGB) streitig sind (vgl. BFH-Urteile vom 19.03.2019 VII R 27/17, BStBl. II 2020, 31 und vom 18.02.2020 VII R 39/18, BStBl. II 2023, 224). Dies gilt auch in den sogenannten Bauträgerfällen (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2019 V R 21/18, BStBl. 2020, 35, vom 24.05.2023 XI R 45/20, BStBl. II 2023, 1082 und vom 17.04.2024 XI R 16/22, BFH/NV 2024, 1111).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für den Erlass eines Abrechnungsbescheids vor, denn zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die unstreitig bestehenden Erstattungsansprüche der Klägerin wegen Umsatzsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 durch Aufrechnung mit zivilrechtlichen Ansprüchen der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Nachzahlung von Umsatzsteuer, die diese an den Beklagten abgetreten haben, erloschen sind. Eine Klärung der Wirksamkeit der Aufrechnung durch eine Finanzbehörde kann nicht im Festsetzungsverfahren, sondern muss im Erhebungsverfahren erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 XI R 21/17, BStBl. II 2019, 354).

II. Soweit die Klägerin die Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Abrechnungsbescheide mit der Begründung angreift, die leistenden Bauunternehmer hätten regelmäßig ihre Werklohnforderungen einschließlich der hierauf entfallenden Umsatzsteuer im Wege der Globalzession an ihre kreditgebenden Banken abgetreten, sodass sie die ihnen gegen die Klägerin zustehenden Umsatzsteuerzahlungsansprüche nicht nochmals an den Beklagten hätten abtreten können, und damit der Beklagte mangels Vorliegens eines ihm gegen die Klägerin aus abgetretenem Recht zustehenden Zahlungsanspruchs auch nicht die Aufrechnung habe wirksam erklären können, so erachtet der Senat diesen Einwand als nicht durchgreifend.

1. Dabei ist zunächst einmal festzuhalten, dass grundsätzlich für die Abtretung von Ansprüchen an den Steuergläubiger, also an die Finanzverwaltung, die allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze der §§ 398 ff. BGB zur Anwendung gelangen. Die spezielle Regelung des § 46 AO gilt allein für die Abtretung von den in dieser Vorschrift genannten und gegen den Steuergläubiger gerichteten Ansprüchen (vgl. dazu nur Klein/Ratschow, AO, 19. Auflage 2025, § 46 Rn. 4; Koenig, AO, 6. Auflage 2025, § 46 Rn. 1).

2. In der Rechtsprechung - soweit ersichtlich - überhaupt noch nicht und im Fachschrifttum nur ganz vereinzelt (Rothenberger, UStB 2016, 69; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2025, § 27 Rn. 61) wird die Frage diskutiert, inwieweit der leistende Bauunternehmer überhaupt noch zur Abtretung seiner Umsatzsteuerforderung gegen den Bauträger befugt gewesen ist, da die leistenden Bauunternehmer ganz überwiegend, wenn nicht sogar ausschließlich Globalzessionen gegenüber ihren kreditgebenden Banken abgegeben haben, mithin auch die im vorliegenden Fall streitbefangenen Umsatzsteueransprüche gegen die Bauträger von den Globalzessionen umfasst werden und mithin nicht mehr wirksam abgetreten werden können. Die bisherigen Stellungnahmen im Fachschrifttum gehen davon aus, dass dieser Gesichtspunkt einer wirksamen Abtretung der Umsatzsteuerforderung vom leistenden Bauunternehmer an das FA entgegensteht.

In diesem Zusammenhang ist davon auszugehen, dass bei einer Globalzession grundsätzlich sämtliche bestehenden und zukünftigen Forderungen aus der Geschäftstätigkeit des Zedenten an den Zessionar abgetreten werden und dazu auch die Umsatzsteuer als unselbständiger Teil der Hauptforderung, also der Bruttobetrag gehört (Jauernig/Stürner, BGB, 19. Auflage 2023, § 398 Rn. 18). Begrenzt wird dieser Umfang nur durch die Grundsätze der sittenwidrigen Übersicherung des Kreditgebers (Jauernig/Stürner, BGB, 19. Auflage 2023, § 398 Rn. 19 - 21).

Im Streitfall hat die Klägerin auf den Seiten 25 bis 28 ihres Klagebegründungsschriftsatzes (Bl. 110 bis 113 der eGA) im Einzelnen dargelegt, dass nahezu sämtliche an sie leistenden Bauunternehmer mit Bankkredit arbeiten würden. Hierzu hat sie die im Bundesanzeiger veröffentlichten Bilanzen dieser Unternehmen eingesehen und festgestellt, dass diese in erheblichem Umfang Fremdkapital auswiesen. Von daher könnten alle weiteren Einwendungen dahingestellt bleiben, wenn nämlich die leistenden Bauunternehmer, von denen sich die Finanzverwaltung im Streitfall ihre Zahlungsansprüche auf Zahlung der Umsatzsteuer habe abtreten lassen, schon gar nicht mehr berechtigt gewesen seien, diese Umsatzsteuerzahlungsansprüche abzutreten, weil sie diese bereits vorweg im Rahmen einer Globalzession an ihre Geschäftsbanken abgetreten hatten.

Die Klägerin hat insoweit das Finanzgericht für verpflichtet erachtet, im Einzelnen aufzuklären, inwieweit die betreffenden leistenden Bauunternehmer gegenüber ihren Geschäftsbanken Globalzessionen gewährt haben.

3. Der Senat vermag sich dieser Rechtsauffassung der Klägerin, wonach die regelmäßig vorliegenden Globalzessionen ein Abtretungshindernis darstellen, aus den folgenden Gründen nicht anzuschließen. Er stützt sich dabei auf insgesamt zwei rechtliche Ansatzpunkte, die seiner Ansicht nach erkennen lassen, dass sich etwaige Globalzessionen nicht auf die erst nachträglich entstandenen und durch § 27 Abs. 19 UStG zweckgebunden instrumentalisierten Umsatzsteuerzahlungsansprüche der leistenden Bauunternehmer gegen den jeweiligen Bauträger erstrecken.

a) So ergibt sich bereits aus einem teleologischen Begründungsansatz, dass das Regelungskonzept des § 27 Abs. 19 UStG nicht durch vermeintlich vorrangige Globalzessionen unterlaufen wird.

Denn der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG eine gesetzliche (Ausnahme-)Regelung geschaffen, der Vorrang vor abweichenden vertraglichen Vereinbarungen zukommt. Der Gesetzgeber hat den leistenden Bauunternehmern das Recht bzw. die Möglichkeit eingeräumt, ihren - im Wege ergänzender Vertragsauslegung oder unter Berücksichtigung der Grundsätze des Wegfalls der Geschäftsgrundlage entstandenen - Anspruch gegen den Leistungsempfänger - Bauträger - auf Zahlung der Umsatzsteuer an die Finanzverwaltung abzutreten. Diese Regelung würde keinen Sinn machen, wenn sie im Hinblick auf Globalzessionen - deren standardmäßiges Vorliegen auch dem Gesetzgeber bekannt gewesen sein dürfte - regelmäßig ins Leere laufen würde. Die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG überlagert damit vielmehr die zivilrechtlichen Grundsätze zur individualvertraglich vereinbarten Globalzession.

Auch wenn sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen eine Globalzession grundsätzlich auch auf den Umsatzsteuerzahlungsanspruch erstreckt, gilt dies nicht im Ausnahmefall des § 27 Abs. 19 UStG. Der Gesetzgeber hat mit dieser Regelung einen Ausnahmetatbestand geschaffen, um dem leistenden Bauunternehmer, der aufgrund der ursprünglichen Verwaltungsauffassung die Umsatzsteuer von seinem Leistungsempfänger nicht eingefordert hat, dann jedoch aufgrund der Änderung der Rechtsprechung unter Außerkraftsetzung der Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO von der Finanzverwaltung auf die auf seine Ausgangsleistung entfallende Umsatzsteuer in Anspruch genommen wird, die Möglichkeit zu geben, durch Abtretung seines nunmehr - erst nachträglich - entstandenen Umsatzsteuerzahlungsanspruchs gegen den Leistungsempfänger seine Umsatzsteuerschuld zu erfüllen.

Unter Berücksichtigung des Umstands, dass in der ganz überwiegenden Zahl der Fälle Unternehmen mit Fremdkapital arbeiten und dieses mit Globalzessionen besichern, die Vereinbarung einer Globalzession zur Absicherung dieses Fremdkapitals praktisch die Regel darstellt, kann die Ausnahmeregelung des § 27 Abs. 19 UStG nur als eine vorrangige gesetzliche Regelung angesehen werden, der entsprechende Globalzessionen nicht entgegenstehen.

Es erscheint dem Senat insoweit nicht nachvollziehbar, dass die Kreditgeber durch die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die erst einen entsprechenden Umsatzsteuerzahlungsanspruchs des leistenden Bauunternehmers gegen den Leistungsempfänger zur Entstehung gebracht hat, nachträglich eine weitergehende Sicherung ihres Kreditengagements in Höhe dieses Umsatzsteuerzahlungsbetrages erwerben, obwohl die Entstehung dieses Umsatzsteuerzahlungsanspruchs und seine Abtretung an die Finanzverwaltung allein dem zweckgebundenen Einsatz zur „Reparatur“ einer verunglückten Umsatzsteuerrechtslage in den Jahren 2011 bis 2013 dienen soll und nicht den Interessen der durch Globalzessionen gesicherten Kreditgeber an einem weiteren Sicherungsvolumen.

b) Daneben lässt sich aus einem zivilrechtlichen Begründungsansatz heraus feststellen, dass der Gesichtspunkt entgegenstehender, durch Globalzessionen begründeter Abtretungsverbote im Streitfall der Wirksamkeit der streitbefangenen Abtretungen nicht entgegensteht.

aa) So gelangt der BGH (vgl. Urteil vom 17.05.2018 VII ZR 157/17, DStR 2018, 1575) im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung wegen Vorliegens einer vertraglichen Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit zu dem Ergebnis, dass, obwohl sich leistender Bauunternehmer und Bauträger ausdrücklich auf einen Nettobetrag als Entgelt für die erbrachte Bauleistung vertraglich geeinigt haben, davon auszugehen ist, dass ein solcher Anspruch des leistenden Bauunternehmers gegen den Bauträger auf Zahlung der auf seinen Werklohn entfallenden Umsatzsteuer im Wege einer sachgerechten ergänzenden Vertragsauslegung begründet werden kann. Denn hätten die Vertragspartner von Anfang an gewusst, dass nicht der Bauträger als Leistungsempfänger Steuerschuldner der betreffenden Steuerschuld ist und diese abzuführen hat, sondern der leistende Bauunternehmer, hätten sie einen entsprechenden zivilrechtlichen Bruttobetrag - also einschließlich der Umsatzsteuer - als Entgelt vereinbart.

Der BFH (vgl. Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760) hat diesen Anspruch über die Grundsätze der Anpassung des Vertrages wegen schwerwiegender Veränderung derjenigen Umstände, die Grundlage des Vertrages geworden sind, gemäß § 313 Abs. 1 BGB konstruiert. Denn aufgrund der BFH-Entscheidung vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) hätten sich die Umstände, die zur Grundlage des Vertrages zwischen leistendem Bauunternehmer und Bauträger geworden seien, nachträglich schwerwiegend verändert. Hätten die Vertragsbeteiligten diese Veränderung vorausgesehen, hätten sie den Vertrag mit einem anderen Inhalt geschlossen, nämlich mit der Vereinbarung eines Bruttobetrages - also einschließlich der Umsatzsteuer - als Entgelt. Somit könne der leistende Bauunternehmer eine Anpassung des Vertrages verlangen, da ihm auch unter Berücksichtigung der wechselseitigen Risiken und Interessen der Vertragsbeteiligten ein Festhalten am bisherigen Vertrag nicht zugemutet werden könne.

bb) Diese Grundsätze der ergänzenden Vertragsauslegung bzw. der Anpassung der Verträge wegen schwerwiegender Veränderung derjenigen Umstände, die Grundlage des Vertrages geworden sind, hat nach Auffassung des Senats in den Fallkonstellationen des § 27 Abs. 19 UStG auch für die Vereinbarung einer Globalzession zu gelten.

Denn hätten die leistenden Bauunternehmer vorhergesehen, dass sie eines Tages doch für die auf ihre Bauleistungen an Bauträger entfallenden Entgelte die Umsatzsteuer abzuführen haben werden und sich dieser Verpflichtung durch die Abtretung ihrer „nachträglich“ entstandenen Umsatzsteuerzahlungsansprüche an die Finanzverwaltung unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG entledigen können, so hätten sie im Rahmen der Abtretung ihrer aktuellen und zukünftigen Forderungen und Nebenansprüche aus ihrer Geschäftstätigkeit an ihre Kreditgeber jedenfalls diejenigen Umsatzsteuerzahlungsansprüche ausgeklammert, die sich erst „nachträglich“ durch eine Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Rechtslage ergeben haben und die sie zur Abwehr - im Wege der Abtretung - daraus resultierender „nachträglicher“ Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Finanzverwaltung benötigen. Die entsprechenden Globalzessionen hätten sich zwar auch in diesem Fall auf sämtliche Vergütungsansprüche aus ihrer Geschäftstätigkeit einschließlich der hierauf entfallenden Umsatzsteuer erstreckt, nicht jedoch auf solche Umsatzsteuerzahlungsansprüche, die „nachträglich“ durch eine geänderte Rechtslage entstehen und die an die Finanzverwaltung im Rahmen des § 27 Abs. 19 UStG an Zahlungsstatt abgetreten werden können.

c) Diesem rechtlichen Ansatz kann auch nicht entgegengehalten werden, dass er die schutzwürdigen Interessen der Kreditgeber vernachlässige.

Denn diese Sichtweise - also die Privilegierung der Durchsetzbarkeit des gesetzlichen Umsatzsteueranspruchs gegenüber privatrechtlichen Abtretungen - wird auch durch die Regelung des § 13c UStG (vgl. zum Regelungszweck und den Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift nur Bunjes/Brandl, 24. Auflage 2025, § 13c Rn. 1 und 16 ff.) bestätigt, nämlich durch die Haftung des Kreditgebers für Umsatzsteuerbeträge, die mit der Hauptforderung an ihn abgetreten und von ihm vereinnahmt worden sind, jedoch vom Unternehmer nicht entrichtet werden können. In diesem Fall haftet der Kreditgeber der Finanzverwaltung auf diesen in der abgetretenen Forderung enthaltenen und vereinnahmten Umsatzsteuerbetrag.

Beruft sich mithin der Kreditgeber in einem Krisenfall - also der Nichtzahlung des Umsatzsteuerbetrages durch den Bauunternehmer - auf die Wirksamkeit der Globalzession, so müsste er nach der Regelung des § 13c UStG im Haftungswege den mit der Hauptforderung vereinnahmten Umsatzsteuerbetrag an die Finanzverwaltung wieder herausgeben.

Die Regelung betrifft zwar an sich einen Krisenfall, sie enthält jedoch den Rechtsgedanken, dass der Kreditgeber kein berechtigtes Interesse daran haben kann, dass die ihm gewährte Globalzession der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG vorgeht. Denn gerät der Bauunternehmer als Kreditnehmer nicht in eine wirtschaftliche Krise, sondern kommt er seinen Verpflichtungen gegenüber Kreditgeber und Finanzverwaltung nach, wird der von § 27 Abs. 19 UStG angesprochene Umsatzsteuerbetrag von diesem nicht benötigt.

Kommt es jedoch zu einer finanziellen „Schieflage“, kann der Kreditnehmer den aufgrund der Globalzession mit eingezogenen Umsatzsteuerbetrag dann nicht behalten, wenn der Unternehmer diesen nicht an die Finanzverwaltung zahlt. Die Interessen des Kreditgebers am Erhalt des an ihn abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsanspruchs gegen den Leistungsempfänger sind also in diesem Fall eindeutig nachrangig und nicht schutzwürdig. Auch hier zeigt sich die bevorrechtigte Position der Finanzverwaltung im Falle der zivilrechtlichen Abtretung von Umsatzsteuerzahlungsansprüchen durch den leistenden Unternehmer.

Wollte man dennoch ungeachtet der Regelung des § 13c UStG den Kreditgeber aufgrund der Globalzession für berechtigt erachten, den abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsbetrag zu beanspruchen, so würde sich dieser dem Einwand der missbräuchlichen und damit unzulässigen Rechtsausübung i.S.v. § 242 BGB (Jauernig/Mansel, BGB, 19. Auflage 2023, § 242 Rn. 37 ff.) aussetzen. Denn es kann wirtschaftlich kein berechtigtes Interesse daran bestehen, einen Umsatzsteuerbetrag zu vereinnahmen, den man sodann nach entsprechender Haftungsinanspruchnahme wieder herausgeben muss.

4. Soweit sich die Klägerin dieser Rechtsauffassung des Senats sowohl aus zivilrechtlicher Perspektive als auch aufgrund verfassungskonformer Auslegung der Steuergesetze nicht anzuschließen vermag, so führt dies im Streitfall zu keinem abweichen Ergebnis.

a) So mag die Klägerin zwar bezweifeln, dass dem Gesetzgeber das standardmäßige Vorliegen von Globalzessionen bei der Schaffung des § 27 Abs. 19 UStG bekannt gewesen ist, er sich dieses Umstandes bewusst gewesen ist und er dieser Regelung tatsächlich einen Vorrang vor privatrechtlichen Vereinbarungen mit unbeteiligten Dritten oder vor der sachenrechtlichen Zuordnung von Rechten und Forderungen habe einräumen wollen. Sehr viel naheliegender ist für die Klägerin die Annahme, dass der Gesetzgeber bei diesem mit „sehr heißer Nadel“ gestrickten Gesetz bestimmte Aspekte schlicht vergessen habe.

Dies schließt es jedoch nicht aus, dass der Gesetzgeber der Spezialvorschrift dennoch gegenüber allen entgegenstehenden Regelungen Vorrang einräumen wollte, unabhängig davon, inwieweit ihm diese entgegenstehenden Regelungen alle und im Detail bewusst gewesen sind. Damit wollte er sowohl der Eilbedürftigkeit des Vorgangs als auch seiner spezifischen Ausnahmesituation sachangemessen Rechnung tragen.

b) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass es zivilrechtlich dabei bleibe, dass eine Globalabtretung zugunsten eines gesicherten Kreditinstituts die dinglich wirkende Rechtsinhaberschaft einer Forderung umgestalte, die abgetretene Forderung dem Zessionar und nicht länger dem Zedenten zustehe, so führt auch dieser Einwand zu keinem anderen Ergebnis.

Zwar mag es so sein, dass die Sicherungsnehmer mit einer derartigen Einschränkung ihrer Sicherungsrechte, die sich allein aus dem Innenverhältnis ihrer Kunden mit dem jeweiligen Finanzamt ergeben, nicht einverstanden seien. Angesichts der Ausnahmesituation sowie der überschaubaren Größenordnung des ihnen „entgehenden“ Sicherungsvolumens, dass zudem nur durch die aufgrund der Rechtsprechung des BFH geänderte Rechtlage entstanden ist, erscheint ihre Schutzbedürftigkeit gleichwohl nachrangig.

c) Der Hinweis der Klägerin darauf, dass das Gesetz - also § 27 Abs. 19 UStG - unter verfassungs- und unionsrechtlichen Gesichtspunkten kritisch betrachtet worden sei, lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass solche Bedenken auch im Ergebnis zu einem nachweisbaren Verfassungsverstoß geführt haben. Allein der Umstand, dass der Gesetzgeber insoweit in höchster Eile eine relativ komplexe Konstruktion entwickelt hat, rechtfertigt noch nicht den Vorwurf verfassungsrechtlicher Unvereinbarkeit.

d) Soweit die Klägerin letztlich auf die Bestimmung des § 354a HGB hinweist, die den besonderen Schutz des Kreditgebers und Zessionars sicherstellen wolle (vgl. hierzu Lehmann-Richter in BeckOK HGB, Stand 01.10.2025, § 354a Rn. 6 und Langenbucher MüKoHGB, 6. Auflage 2025, § 354a Rn. 2/3), so lässt sich auch hieraus kein Vorrang der im Wege der Globalzession vorausabgetretenen Umsatzsteuerforderung vor der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG begründen. Angesichts der beschriebenen extremen Ausnahmesituation sowie der mangelnden Schutzbedürftigkeit der Kreditgeber bestehen insoweit gegen die dargestellte betragsmäßige - in Höhe der nachträglich berechneten Umsatzsteuer - Beschränkung der im Wege der Globalzession vorgenommenen Abtretungen keine durchgreifenden Bedenken.

III. Die von den leistenden Bauunternehmern an den Beklagten vorgenommenen Abtretungen ihrer Umsatzsteueransprüche gegen die Klägerin sind auch nicht teilweise wegen Verstößen gegen den für Abtretungen geltenden zivilrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz unwirksam.

1. So gehört zum notwendigen Inhalt eines Abtretungsvertrages neben der Erklärung des Abtretungswillens (Angebot) und der Annahme durch den Zessionar die genaue Bezeichnung der Forderung, die abgetreten werden soll. Die Forderung muss so individualisiert sein, dass über den Gegenstand der Abtretung keine Zweifel bestehen können (Bestimmtheitsgebot). Da die Identität einer Forderung durch den Gegenstand der Leistung und durch die Person des Gläubigers und des Schuldners bestimmt wird, ergibt sich hieraus für den notwendigen Inhalt des Abtretungsvertrages folgendes:

Der Gegenstand der Leistung muss exakt bezeichnet werden. In diesem Punkt muss dem Erfordernis der Bestimmtheit oder der Bestimmbarkeit der abgetretenen Forderung unbedingt Genüge getan werden.

Der Rechtsgrund der Forderung braucht nur insoweit angegeben zu werden, als dies zu einer Individualisierung der Forderung notwendig ist. Die Individualisierung muss mindestens so weit gehen, dass die abgetretene Forderung bestimmbar ist. Eine Abtretung ist auch dann wirksam, wenn die Feststellung der abgetretenen Forderung erheblichen Arbeits- und Zeitaufwand erfordert (vgl. Busche in Staudinger, Kommentar zum BGB, Stand 2022, § 398 Rn. 7 ff. mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BGH).

Die abzutretende Forderung als Verfügungsgegenstand muss zum Zeitpunkt, in dem sie übergehen soll, individuell hinreichend bestimmt oder bestimmbar sein. Insoweit müssen sich Gegenstand und Umfang der Forderung, die Person des Schuldners und erforderlichenfalls auch der Rechtsgrund durch Auslegung des Verfügungsgeschäfts ermitteln lassen. Hierfür sind die allgemeinen Auslegungsgrundsätze heranzuziehen. Soweit die Forderung hinreichend individualisiert werden kann, schadet eine Falschbezeichnung nicht (vgl. Busche in Staudinger, Kommentar zum BGB, Stand 2022, § 398 Rn. 53 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BGH).

Die abzutretende Forderung muss also, wie jeder Gegenstand einer Verfügung, bestimmt oder zumindest bestimmbar sein bzw. als Einzelforderung individualisierbar sein. Dieses Erfordernis bezieht sich auf den Zeitpunkt, in dem die Forderung übergehen soll, also auf den Zeitpunkt des Abtretungsvertrags. Das Erfordernis betrifft Gegenstand und Umfang der Forderung, also die Person des Schuldners, den Gegenstand und Umfang der Leistung, bei Verwechslungsgefahr auch den Rechtsgrund der Forderung. Die Forderung muss aber nicht umfassend, sondern nur insoweit beschrieben werden, als es zu ihrer Identifikation erforderlich und ausreichend ist. Zur Bestimmung der Forderung ist das Verfügungsgeschäft auszulegen, die allgemeinen Auslegungsgrundsätze sind maßgeblich. Sie können auch bei Ungenauigkeiten oder Unklarheiten hinsichtlich der Person des Schuldners und des Umfangs der Forderung helfen. Die unrichtige Bezeichnung bestimmter Forderungsmerkmale, z.B. Höhe des Betrags, Leistungsgegenstand, Person des Schuldners, schadet solange nicht, als die Forderung trotzdem noch als Abtretungsgegenstand identifiziert werden kann. (vgl. Kieninger in MüKoBGB, 9. Auflage 2022, § 398 Rn. 66/67; Rohe in BeckOK BGB, Stand 01.07.2025, § 398 Rn. 31/32, beide mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BGH).

a) Möglich ist nicht nur die Übertragung einer Forderung als solcher, sondern auch die Abtretung einer Teilforderung. Voraussetzung für die Teilabtretung ist allerdings, dass die Forderung als solche überhaupt teilbar ist und der Schuldner durch die Teilabtretung nicht unzumutbar beschwert wird. Die Teilabtretung macht aus der ursprünglich einen Forderung nunmehr zwei oder mehr selbstständige Forderungen. Aus Gründen des Schuldnerschutzes ist eine analoge Anwendung von § 366 BGB auf die dann mehreren Gläubigern zustehenden Teilforderung geboten (vgl. Busche in Staudinger, Kommentar zum BGB, Stand 2022, § 398 Rn. 46, 47).

Bei der Teilabtretung im Sinne einer Aufspaltung einer Forderung müssen die Anteile von Alt- und Neugläubiger genau bestimmt oder bestimmbar sein, und zwar nicht nur im Verhältnis zwischen Zedent und Zessionar, sondern auch für den insoweit schutzwürdigen Schuldner. Es genügt also nicht die Bestimmbarkeit nur im Verhältnis der an der Abtretung Beteiligten. Vielmehr muss auch der Schuldner die Möglichkeit haben, sich in zumutbarer Weise Gewissheit darüber zu verschaffen, an welchen Gläubiger er in welchem Umfang leisten muss. Die erforderliche Bestimmbarkeit ist gegeben, wenn der Forderungsteil summen- oder quotenmäßig festgelegt ist. Nicht hinreichend bestimmbar ist die Teilabtretung mehrerer Forderungen in Höhe eines bestimmten Betrags, wenn unklar bleibt, welche Forderungen oder Forderungsteile erfasst sein sollen (Kieninger in MüKoBGB, 9. Auflage 2022, § 398 Rn. 71 ff.; Rohe in BeckOK BGB, Stand 01.07.2025, § 398 Rn. 34/35).

b) Grundsätzlich bestehen auch gegen die Abtretung mehrerer Forderungen unter einer Gesamtbezeichnung keine Bedenken. Nur muss wegen des Grundsatzes der Spezialität die Zugehörigkeit der einzelnen Forderungen zu dem Gesamtpaket hinreichend bestimmt oder bestimmbar sein (Kieninger in MüKoBGB, 9. Auflage 2022, § 398 Rn. 70; Rohe in BeckOK BGB, Stand 01.07.2025, § 398 Rn. 33).

Eine Forderungsmehrheit kann abgetreten werden, sofern die betroffenen Forderungen ausreichend individualisiert sind. Ausreichende Individualisierung ist z.B. anzunehmen bei einer Abtretung aller Forderungen aus einem bestimmten Geschäft, desgleichen bei der Abtretung einer Forderung gegen den Kunden oder Auftraggeber aus einer bestimmten Art von Rechtsgeschäften sowie bei Forderungen aus einem bestimmten Zeitraum, auch wenn einzelne Forderungen ausgenommen werden.

Unwirksam ist eine solche aber dann, wenn zwar das Abtretungsvolumen als solches feststeht, aber nicht bestimmbar ist, welche Einzelforderung ganz oder zum Teil in die Abtretung einbezogen werden sollen (Busche in Staudinger, Kommentar zum BGB, Stand 2022, § 398 Rn. 60-62).

c) Wenn eine Forderung aus einer Forderungsmehrheit abgetreten wird, muss diese hinreichend bestimmt sein, d. h. individualisierbar sein (Kieninger in MüKoBGB, 9. Auflage 2022, § 398 Rn. 68; Rohe in BeckOK BGB, Stand 01.07.2025, § 398 Rn. 33).

d) Werden mehrere Forderungen zu einem Teil abgetreten, so muss jede einzelne Forderung und von ihr wiederum der jeweils abgetretene Teil genau bestimmt sein. Es kann also von mehreren bestimmten Forderungen jeweils ein bestimmter Betrag oder eine bestimmte Quote abgetreten werden (Kieninger in MüKoBGB, 9. Auflage 2022, § 398 Rn. 74). Dagegen ist die Abtretung einer Mehrheit von Forderungen in Höhe eines Teilbetrages oder einzelner Teilbeträge dann unwirksam, wenn nicht zu erkennen ist, auf welche Forderungen oder Teilforderungen sie sich bezieht. Entsprechendes gilt, wenn bei Abtretung einer Forderungsmehrheit das Abtretungsvolumen nicht bestimmbar ist (vgl. Busche in Staudinger, Kommentar zum BGB, Stand 2022, § 398 Rn. 61).

2. Unter Berücksichtigung dieser allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze zur Bestimmtheit und Bestimmbarkeit von abgetretenen Forderungen ergibt sich vor dem Hintergrund der Beanstandungen der Klägerin hinsichtlich einzelner Abtretungen das nachfolgende Bild:

a) Abgetretene Forderungen, mit denen der Beklagte gegen Umsatzsteuererstattungsansprüche der Klägerin aus dem Jahre 2011 aufgerechnet hat.

In diesem Jahr erachtet die Klägerin nur die zur Aufrechnung gestellte Forderung der Fa. Z für nicht hinreichend bestimmt und bestreitet, dass der offenen Betrag … € beträgt.

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass sich der Beklagte an die ihm von der Klägerin mit Schreiben vom 23.10.2015 übersandten Rechnungs-Listen orientiert hat und diese weisen für das Jahr 2011 Rechnungen der Fa. Z i.H.v. insgesamt ... € aus (Bl. 1040 der eGA). Dabei ist der Klägerin in dieser Aufstellung insoweit ein Übertragungsfehler unterlaufen, als die Rechnung vom 07.11.2011 (RE-Nr. 1) (Bl. 261 der eGA) tatsächlich einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € ausweist und nicht wie in der Rechnungs-Liste angegeben i.H.v.... €.

Dieser Forderungsbetrag ist in jeder Hinsicht nachvollziehbar, er ist lediglich um ... € zu niedrig, weil die Klägerin selbst in der dem Beklagten zur Verfügung gestellten Liste den Umsatzsteuerbetrag aus der Rechnung 1 unzutreffend mit ... statt mit ... € angegeben hat.

Soweit die Klägerin daher beanstandet, der Jahresbetrag der abgetretenen Forderungen aus dem Jahre 2011 betrage ... € und nicht ... € so ist das zwar objektiv richtig. Diese Unstimmigkeit beruht aber allein auf einem Fehler der Klägerin und kann daher nicht zu Lasten des Beklagten gehen, dem nicht vorgehalten werden kann, die Angaben der Klägerin nicht in allen Einzelheiten überprüft zu haben. Entscheidend ist vielmehr, dass der Gesamtbetrag des Forderungspakets mit einem relativ geringen Rechercheaufwand erkennbar und bestimmbar ist und daher gegen die Bestimmtheit dieses Forderungsgesamtbetrags keine Bedenken bestehen. Dies umso mehr, als die Klägerin mit einem niedrigeren Betrag die Aufrechnung erklärt hat und nicht mit einem zu hohen Betrag, also einem Teilbetrag, der ihr gar nicht abgetreten worden war.

b) Abgetretene Forderungen, mit denen der Beklagte gegen Umsatzsteuererstattungsansprüche der Klägerin aus dem Jahre 2012 aufgerechnet hat.

aa) Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass der Kopf des Abtretungsformulars betreffend die Abtretungen der Fa. X (Bl. 129 der eGA) keine Angabe zum Finanzamt enthält. Jedoch weist die Abtretungsurkunde als Abtretungsempfänger das Land H, vertreten durch das Finanzamt, und als unterzeichnenden Empfänger den Vorsteher sowie das Finanzamt E aus. Dies genügt auf alle Fälle für eine ausreichend bestimmte Abtretung.

Auch der Umstand, dass die Fa. X die nunmehr Umsatzsteuerbeträge enthaltenden Rechnungen mit dem ursprünglichen Rechnungsdatum aus dem Jahre 2012 versehen hat (Bl. 367/8 der eGA) und nicht mit dem Zeitpunkt der Rechnungskorrektur ist unschädlich. Denn die Klägerin kann insoweit ohne weiteres erkennen, dass die ursprünglichen Nettobeträge nunmehr als Bruttobeträge eingefordert werden und, da die Nettobeträge bereits gezahlt sind, nur noch der Umsatzsteuerbetrag als abtretungsfähige Forderung existiert.

Von daher bestehen keine Bedenken gegen die Bestimmtheit der Rechnungen der Fa. X und gegen die Wirksamkeit der diesbezüglichen Abtretung.

bb) Die Beanstandungen der Klägerin betreffend die Fa. N sind für den Senat nicht nachvollziehbar.

Die Fa. N hat der Klägerin am 31.03.2016 korrigierte, nunmehr Umsatzsteuer ausweisende Rechnungen erteilt (Bl. 375 bis 378 der eGA) und diese Umsatzsteuerforderungen am 31.03.2026 an das Finanzamt L abgetreten (Bl. 133 bis 140 der eGA). Warum es problematisch sein soll, dass die Steuerberater der Fa. N erst am 26.04.2026 die zugrundeliegenden Rechnungen übersandt haben, ist nicht einsichtig. Insoweit reicht vielmehr eine nachträgliche Bestimmung der den Abtretungen zugrundeliegenden Forderungen aus.

Dies gilt im Übrigen auch für den Umstand, dass bei der abgetretenen Forderung weder eine Rechnungsnummer, noch ein Rechnungsbetrag oder ein Rechnungsdatum angegeben worden sind. Alle diese Details erschließen sich ohne weiteres aus den nachgereichten Rechnungen, insbesondere auch der abgetretene Forderungsbetrag i.H.v. ... €, und müssen lediglich bestimmbar sein, was bei einer später erteilten Information gewährleistet ist.

cc) Auch die von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Abtretung der Fa. V erscheinen schwer nachvollziehbar.

Denn dass die Fa. V in der Abtretungserklärung (Bl. 161 der eGA) die ursprünglichen, keine Umsatzsteuer ausweisenden Rechnungen mit Datum benannt hat und nicht die Daten der korrigierten Rechnungen, ist schon deshalb unerheblich, weil alle Beteiligten wussten, dass es sich bei der im Jahre 2015 aufgrund der geänderten Rechtslage vorgenommen Abtretungen nur um die Umsatzsteuerbeträge aus den korrigierten Rechnungen handeln konnte. Das war auch der Klägerin bekannt. Eine mangelnde Bestimmtheit der Abtretung lässt sich hieraus nicht ableiten.

Auch der Umstand, dass die Summe der abgetretenen Forderungen aus den Jahren 2012 um ... € höher liegt, als die zur Aufrechnung gestellten Forderungen (... € zu ... €) führt nicht zu einer fehlenden Bestimmtheit der streitbefangenen Abtretungen. Denn der Beklagte hat sich für das Jahr 2012 mit dem Betrag i.H.v. ... € an die ihm von der Klägerin zur Verfügung gestellte Rechnungs-Liste mit den Rechnungen und Rechnungsbeträge gehalten. Diese Liste weicht allerdings hinsichtlich zweier Rechnungen von den in den Rechnungen genannten Umsatzsteuerbeträgen ab, nämlich einmal betreffend der Rechnung Nr. 2 vom 19.11.2012 (Bl. 390 der eGA), die einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € ausweist, während die Klägerin in der Rechnungs-Liste (Bl. 1044 der eGA) insoweit einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € (Differenz: 11,45 €) aufführt - nur der geringere Betrag wurde vom Beklagten bei der Aufrechnung berücksichtigt - und zum anderen hinsichtlich der Rechnung Nr. 3 vom 22.12.2012 (Bl. 392 der eGA), die einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € ausweist, während die Rechnungs-Liste (Bl. 1044 der eGA) der Klägerin einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € (Differenz ... €) aufführt - auch hier wurde nur der geringere Betrag vom Beklagten bei der Aufrechnung berücksichtigt.

Der Klägerin war mithin aufgrund der ihr erteilten korrigierten Rechnungen sowie der von ihr selbst erstellten Liste eindeutig bekannt, aus welchen Einzelforderungen sich das Gesamtpaket zusammensetzte. Eine mangelnde Bestimmtheit von Abtretung und Aufrechnung kann der Senat daher nicht feststellen.

Zwar ist der Klägerin zuzugestehen, dass die teilweise handschriftlich korrigierte Abtretungserklärung der Form nach optimierungsfähig ist. Allerdings sieht der Senat in Verbindung mit den Rechnungen sowie der von der Klägerin selbst erstellten Rechnungs-Liste keine Schwierigkeiten der Abtretungserklärung eine ausreichende Bestimmbarkeit zu attestieren.

Jedenfalls macht der Umstand, dass von dem in den korrigierten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag nur ein überschaubar geringerer Teil abgetreten wird bzw. dass der abgetretene Forderungsbetrag geringfügig höher ist als der im Abrechnungsbescheid zur Aufrechnung gestellte Betrag, die Abtretung und die Aufrechnung nicht von vornherein und insgesamt unwirksam.

Von daher kann auch der Einwand der Klägerin, dass bei einer Abtretung mehrerer Forderungen und einer Beschränkung der Aufrechnung nur auf Teilbeträge nicht erkennbar sei, aus welchen Rechnungen bzw. Forderungen die Aufrechnung erfolge, was insbesondere im Hinblick auf etwaige unterschiedlich gewichtete Gegenrechte des Aufrechnungsgegners Bedeutung erlange, jedenfalls im Streitfall keine ausschlaggebende Bedeutung erlangen. Denn die Klägerin war über die gegen sie gerichteten Umsatzsteuerforderungen vollständig unterrichtet und konnte sowohl aufgrund der ihr vorliegenden Rechnungen sowie der von ihr dem Beklagten zur Verfügung gestellten Liste erkennen, mit welchen Teilforderungen der Beklagte die Aufrechnung erklärte und welche Teilbeträge aus den Rechnungen insoweit „offenblieb“.

Letztlich trifft es zwar zu, dass nicht mehr feststellbar ist, ob der Beklagte die Annahme der Abtretung durch das Finanzamt I, worum dieses gebeten hat, ausdrücklich erklärt hat. Aber abgesehen davon, dass die Vereinbarung einer Abtretung nicht nur ausdrücklich, sondern auch stillschweigend erfolgen kann (vgl. Grüneberg, BGB, 84. Auflage 2025, § 398 Rn. 5), berücksichtigte die Klägerin nicht die gesamten Umstände des Zustandekommens dieser Abtretung. Denn schließlich war es der Beklagte, der mit Kontrollmitteilung vom 19.11.2015 das FA I betreffend die Fa. V um Übermittlung der entsprechenden Abtretungsanzeige gebeten hat. Dieser Bitte ist das FA I mit Schreiben vom 15.09.2017 durch Übersendung der Abtretungsanzeige nachgekommen. Warum in diesem Ablauf nicht das Zustandekommen eines Abtretungsvertrages zu sehen sein soll, sondern die Abtretung vom Beklagten noch einmal ausdrücklich angenommen werden musste - wie vom FA I gewünscht - ist für den Senat nicht einsichtig.

Letztlich würde der Senat auch von einer konkludenten Annahme der Abtretung aufgrund des Umstands ausgehen, dass die abgetretenen Forderungen der Fa. V vom Beklagten zur Aufrechnung gegenüber den Umsatzsteuererstattungsforderungen der Klägerin eingesetzt wurden.

dd) Soweit die Klägerin die mangelnde Bestimmtheit der Abtretung der Forderungen der Fa. Z bemängelt, so kann der Senat anhand der Rechnungen (Bl. 266 bis 336 der eGA) sowie der von der Klägerin erstellten Rechnungs-Liste ohne weiteres erkennen, um welche abgetretenen Forderungen es sich handelt und insbesondere, bei welchen Rechnungen die Klägerin selbst in die Rechnungs-Liste unzutreffende Werte aufgenommen hat. So weist die Rechnungs-Liste (Bl. 1045 der eGA) für die Rechnung Nr. 4 vom 03.05.2012 (Bl. 315 der eGA) einen Umsatzsteuerbetrag von ... € aus. Zutreffend ist jedoch laut Rechnung ein Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... €, sodass sich die abtretungsfähige Forderung um ... € vermindert.

Für die Rechnung mit der Nr. 5 vom 12.03.2012 (Bl. 322 der eGA) weist die Rechnungs-Liste (Bl. 1045 der eGA) einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € aus. Zutreffend ist jedoch laut Rechnung ein Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... €, sodass sich ein weiter aufrechenbarer Teilbetrag i.H.v. ... € ergibt.

Für die Rechnung mit der Nr. 6 vom 05.03.2012 (Bl. 326 der eGA) weist die Rechnungs-Liste (Bl. 1045 der eGA) einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... aus. Zutreffend ist jedoch laut Rechnung ein Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... €, sodass sich ein weiter aufrechenbarer Teilbetrag i.H.v. ... € ergibt.

Für die Rechnung mit der Nr. 7 vom 09.02.2012 schließlich (Bl. 336 der eGA) weist die Rechnungs-Liste (Bl. 1045 der eGA) einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € aus. Zutreffend ist jedoch laut Rechnung ein Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... €, sodass sich ein weiter aufrechenbarer Teilbetrag i.H.v. ... € ergibt.

Von der zu hohen Abtretung i.H.v. ... € - der also keine entsprechende Forderung zugrunde lag - sind diejenigen Beträge i.H.v. ... €, ... € und ... € abzusetzen, die zwar abgetreten wurden, jedoch laut Liste nicht zur Abrechnung zur Verfügung standen.

Damit verbleibt ein Teilbetrag i.H.v. ... € der mangels zugrundeliegender Forderung nicht abgetreten werden konnte.

Da sich alle diese Unstimmigkeiten aus der von der Klägerin selbst erstellten Rechnungs-Liste ergeben, mit einem überschaubaren Arbeits- und Rechercheaufwand aufzuklären sind, kann der Senat nicht erkennen, dass damit die gesamte Abtretung und Aufrechnung wegen mangelnder Bestimmtheit unwirksam ist. Die Wirksamkeit der vom Beklagten erklärten Aufrechnung ist lediglich entsprechend einzuschränken.

Die für 2012 erklärte Aufrechnung ist mithin insoweit fehlerhaft als mit abgetretenen Forderungen der Fa. Z nicht i.H.v. ... €, sondern nur i.H.v. ... € die Aufrechnung erklärt werden konnte. Der Abrechnungsbescheid für 2012 ist entsprechend i.H.v. ... € zu korrigieren. Diese Korrektur wird in die weiteren Korrekturen, auf die sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 verständigt haben, einfließen.

ee) Hinsichtlich der abgetretenen Forderungen der Fa. T haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.04.2024 dahingehend verständigt, dass aufgrund der Kürzung der Werklohnansprüche dieses Unternehmens gegen die Klägerin auch eine Kürzung der Umsatzsteuernachforderung i.H.v. ... € eingetreten ist und dies zu einer Minderung sowohl der abgetretenen als auch der zur Aufrechnung zur Verfügung stehenden Forderungen geführt hat, sodass der Abrechnungsbescheid in diesem Umfang zu korrigieren ist.

Soweit die Klägerin darüber hinaus eine zumindest partielle Unwirksamkeit der Aufrechnung deshalb für gegeben erachtet, weil der Beklagte die Aufrechnung gegen Umsatzsteuererstattungsforderungen der Klägerin aus dem Jahre 2012 mit abgetretenen Forderungen der Fa. T aus dem Jahre 2011 erklärt hat, so hält der Senat diesen Einwand für nicht tragfähig. Denn insoweit ist dem Senat kein Grundsatz der Periodizität dergestalt bekannt, dass die sich zur Aufrechnung gegenüberstehenden Forderungen jeweils aus dem gleichen Veranlagungszeitraum oder Wirtschafts- oder Kalenderjahr entstammen müssen.

Jenseits der Gegenseitigkeit, Gleichartigkeit, Erfüllbarkeit und Fälligkeit der Forderungen (vgl. hierzu Koenig/Krüger, AO, 5. Auflage 2024, § 226 Rn. 9 ff.; Klein/Werth, AO, 18. Auflage 2024, § 226 Rn. 11 ff.) gibt es keine weiteren Wirksamkeitsvoraussetzungen für eine Aufrechnung. Der Entstehungszeitpunkt der Forderungen, ihr zeitlicher Ursprung ist jedenfalls nicht von Bedeutung.

Abgesehen davon hat die Klägerin selbst in der von ihr erstellten und dem Beklagten zur Verfügung gestellten Rechnungs-Liste die betreffenden Rechnungen, die auch Leistungen aus dem Jahre 2011 enthalten, als zum Jahre 2012 zugehörig ausgewiesen. Dies auch aus nachvollziehbaren Gründen, denn diese Rechnungen wiesen als Rechnungsdatum das Jahr 2012 aus.

ff) Zutreffend hat die Klägerin geltend gemacht, dass infolge zivilrechtlicher Auseinandersetzungen die Ansprüche der Fa. S gegen die Klägerin gekürzt wurden, was zu einer Minderung der Umsatzsteuerforderungen dieses Unternehmens gegen die Klägerin i.H.v. ... € führt.

Hier hat sich der Beklagte im Erörterungstermin vom 26.04.2024 mit einer Korrektur des Abrechnungsbescheides in diesem Umfang einverstanden erklärt.

Soweit die Klägerin zusätzlich beanstandet, dass die Abtretung vom 27.11.2017 (Bl. 141 der eGA), diese im Jahre 2017 bereits bekannte Minderung der Umsatzsteuerforderung nicht berücksichtigt, so ist wiederum darauf hinzuweisen, dass die Klägerin selbst in ihrer dem Beklagten im Jahre 2015 zur Verfügung gestellten Rechnungs-Liste (Bl. 1042/1043 der eGA) diese auch ihr bekannten Korrekturen noch nicht eingearbeitet hat. An dieser Liste hat und durfte sich der Beklagte auch orientieren, ohne diese in allen Einzelheiten zu überprüfen und zu hinterfragen.

Soweit die Klägerin beanstandet, dass von dem geltend gemachten Erstattungsbetrag i.H.v. ... € lediglich ein Betrag i.H.v. ... € aufgerechnet worden ist, ist auch insoweit auf die genannte Rechnungs-Liste zu verweisen. Aus dieser ist der abgetretene Forderungsgesamtbetrag ersichtlich, und dieser beträgt ... €.

Im Übrigen - und das gilt für alle beanstandeten Abtretungen - waren die Einzelrechnungsbeträge, die in den Abtretungen zu einem Gesamtpaket „geschnürt“ wurden, der Klägerin bereits schon deshalb wohl bekannt, da die betreffenden Baufirmen die korrigierten Rechnungen nebst Einzelaufstellungen der Klägerin übersandt hatten. Betreffend die Fa. S wird auf die Rechnung vom 31.10.2017 nebst deren Anlage verwiesen (Bl. 364 bis 366 der eGA).

Von daher sind die Einwände zur Bestimmtheit der abgetretenen und aufgerechneten Forderungen aus Sicht des Senats zumindest erstaunlich.

c) Abgetretene Forderungen, mit denen der Beklagte gegen Umsatzsteuererstattungsansprüche der Klägerin aus dem Jahre 2013 aufgerechnet hat.

aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin bleibt bei der Abtretung des Forderungsbetrages der Fa. O i.H.v. ... € nicht völlig unklar, worauf sich dieser Teilbetrag bezieht.

Zwar erklärt sich die Abtretung (Bl. 119 der eGA) als solche nicht unmittelbar aus den dort aufgeführten Zahlen. Dass aber ein Rechnungsbetrag i.H.v. ... € nicht zu einem offenen Umsatzsteueranspruch i.H.v. ... € führen kann, dürfte jedoch auch für die Klägerin ohne weiteres einsichtig sein.

Nimmt man sodann die auch der Klägerin bekannte Rechnung vom 02.02.2016 (Bl. 415 bis 425 der eGA) hinzu, so wird deutlich erkennbar, dass der Klägerin am 01.07.2013 eine Akontozahlung i.H.v. ... € - seinerzeit natürlich noch ohne Mehrwertsteuer - in Rechnung gestellt wurde, die zu einer noch offenen Umsatzsteuerforderung i.H.v. ... € führt.

Der Klägerin ist zwar einzuräumen, dass die in der Abtretung aufgeführten Beträge als solche einer Aufklärung bedürfen. Aber abgesehen davon, dass dies mit Hilfe der betreffenden Rechnung ohne weiteres möglich ist, wird exakt der abgetretene Betrag auch in der von der Klägerin erstellten Rechnungs-Liste aufgeführt. Die Klägerin wusste also, um was es sich bei diesem Betrag handelte.

bb) Für die Rechnungen der Fa. X (Bl. 369 bis 374 der eGA) im Jahre 2013 gelten die gleichen Überlegungen, die bereits für das Jahr 2012 angestellt worden sind.

Von daher bestehen auch für das Jahr 2013 keine Bedenken gegen die Bestimmtheit der Rechnungen der Fa. X und gegen die Wirksamkeit der diesbezüglichen Abtretung (Bl. 129 der eGA).

cc) Ebenso ist die Abtretung der Forderungen der Fa. N i.H.v. ... € (Bl. 135/6 der eGA) auch im Jahre 2013, wie im Jahre 2012, nicht zu unbestimmt. Die erfolgte Abtretung in Verbindung mit den korrigierten Rechnungen (Bl. 375 bis 378 der eGA) genügen den zivilrechtlichen Bestimmtheitserfordernissen.

dd) Die von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Abtretungen der Fa. V sowie die hierauf gestützten Aufrechnungserklärungen überzeugen ebenso wenig wie im Jahr 2012, sodass auf die dortigen Ausführungen Bezug genommen werden kann.

Denn der Umstand, dass von dem in den korrigierten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag nur ein geringerer Teil abgetreten wird bzw. der abgetretene Forderungsbetrag geringfügig höher ist als der im Abrechnungsbescheid zur Aufrechnung gestellte Betrag, macht die Abtretung und die Aufrechnung nicht von vornherein und insgesamt unwirksam.

Dies umso weniger, als der Differenzbetrag i.H.v. ... € daraus resultiert, dass die Rechnung Nr. 8 vom 23.08.2013 (Bl. 396 der eGA) einen Umsatzsteuerbetrag i.H.v. ... € aufweist, in der von der Klägerin dem Beklagten zur Verfügung gestellten Rechnungs-Liste (Bl. 1048 der eGA) hingegen nur ein solcher i.H.v. ... € aufgeführt ist. Angesichts dieser Nachvollziehbarkeit der Abweichung von einem Aufrechnungsbetrag i.H.v. ... € zu einem Abtretungsbetrag i.H.v. ... € ist eine ausreichende Bestimmtheit der abgetretenen und aufgerechneten Forderung gegeben.

ee) Für die Rechnungen der Fa. Z (Bl. 337 bis 346 der eGA) im Jahre 2013 gelten die gleichen Überlegungen, die bereits für das Jahr 2012 angestellt worden sind.

Insbesondere stimmen die sich aus den Rechnungen ergebenden Umsatzsteuerbeträge mit den auf der Rechnungs-Liste der Klägerin aufgeführten Umsatzsteuerbeträgen überein. An dieser Forderungsaufstellung hat sich der Beklagte auch orientiert.

Von daher bestehen auch für das Jahr 2013 keine Bedenken gegen die Bestimmtheit der Rechnungen der Fa. Z und gegen die Wirksamkeit der diesbezüglichen Abtretung (Bl. 193 der eGA).

IV. Die vom Beklagten gegenüber der Klägerin erklärten Aufrechnungen sind weder insgesamt noch teilweise wegen Verstößen gegen den für Aufrechnungen geltenden zivilrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz unwirksam.

1. Auch wenn sich zwei zur Aufrechnung geeignete Forderungen gegenüberstehen, vollzieht sich die Aufrechnung nicht von selbst, sondern zur Aufrechnungslage muss eine Aufrechnungserklärung hinzutreten. Hierbei handelt es sich um ein einseitiges Rechtsgeschäft im Sinne einer Gestaltungserklärung.

Die Wirksamkeit einer solchen Aufrechnungserklärung setzt voraus, dass sowohl die Passiv- als auch die Aktivforderung - zumindest im Wege der Auslegung - hinreichend spezifiziert sein müssen, wobei allerdings die Verweisung in § 396 Abs. 1 Satz 2 BGB auf § 366 BGB eine Erleichterung für den Fall nicht eindeutiger Erklärungen des Aufrechnenden schafft (vgl. Schlüter in MüKoBGB, 9. Aufl., 2022, § 388 Rn. 1).

Sowohl die Haupt- als auch die Gegenforderung müssen individualisiert und hinreichend konkret bestimmt sein (Bestimmtheitserfordernis). Es muss klar sein, mit welchen (Teil-)Forderungen aufgerechnet werden soll - bei einer Mehrheit von wechselseitigen Forderungen wird hier regelmäßig der Rückgriff auf die gesetzliche Tilgungsreihenfolge (§§ 366 Abs. 2, 396 Abs. 1 Satz 2 BGB) angezeigt sein (vgl. Dennhardt in BeckOK BGB, Stand 01.07.2025, § 388 Rn. 1/2).

Für die Aufrechnung als Verfügungsgeschäft gilt grundsätzlich das für alle Verfügungen bestehende Bestimmtheitserfordernis. Im Grundsatz müssen die beiden Verfügungsobjekte - die zur Aufrechnung gestellte Aktivforderung und die von der Aufrechnung betroffene Passivforderung - so genau bezeichnet werden, dass dem Empfänger der Aufrechnungserklärung und Aufrechnungsgegner klar ist, welche Forderungen gemeint sind. Nähere Angaben erübrigen sich nur dann, wenn sowohl der Aufrechnende wie auch der Aufrechnungsgegner jeweils nur eine zur Aufrechnung geeignete Forderung haben und der Erklärungsadressat dies weiß und den Grund der beiden Forderungen kennt. Das Bestimmtheitserfordernis ist aber insoweit stark abgeschwächt: Wenn auf Seiten des Aufrechnenden bzw. des Aufrechnungsgegners mehrere zur Aufrechnung geeignete Forderung einander gegenüberstehen, so muss die Aktivforderung und/oder die Passivforderung nicht notwendigerweise spezifiziert werden, weil das dispositive Gesetzesrecht in § 396 Abs. 1 Satz 2 BGB i.V.m. § 366 Abs. 2 BGB die erforderliche Bestimmung liefert (vgl. Bieder/Gursky in Staudinger, BGB, Stand 2022, § 388 Rn. 22).

Auch wenn für die von der Finanzverwaltung ausgeübte Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 226 Abs. 1 AO die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, also §§ 387 ff. BGB, sinngemäß gelten - jedenfalls soweit nichts Anderes bestimmt ist -, so müssen dabei dennoch die insoweit durch die Rechtsprechung des BFH ausgeformten Modifikationen beachtet werden.

So ist danach die Finanzbehörde nicht gezwungen, schon in der Aufrechnungserklärung die Gegenforderung(en) genau zu bezeichnen. Vielmehr steht die Nichtbezeichnung der Forderung(en), mit der(denen) aufgerechnet werden soll, der Wirksamkeit der Aufrechnungserklärung nicht entgegen, denn insoweit folgt aus § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 396 BGB, dass beim Bestehen mehrerer Forderungen die Aufrechnung erklärt werden kann, ohne im Einzelnen aufzuzeigen, mit welcher Forderung aufgerechnet wird. Danach bestimmt der Aufrechnende gemäß § 396 Abs. 1 Satz 1 BGB die Reihenfolge der Tilgung. Trifft er keine entsprechende Bestimmung oder widerspricht der Aufrechnungsgegner, finden über § 226 Abs. 1 AO die §§ 396 Abs. 1 Satz 2, 366 Abs. 2 BGB sinngemäße Anwendung.

Wird indes streitig, ob eine Forderung durch Aufrechnung erloschen ist, so ist eine Konkretisierung der Forderung, mit der aufgerechnet wurde, spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren unumgänglich. Bei Geltendmachung einer solchen unbestimmt erklärten Aufrechnung im finanzgerichtlichen Verfahren, muss der Aufrechnende spätestens zum Schluss der mündlichen Verhandlung in der Tatsacheninstanz darlegen, welche Forderungen ihm nach seiner Auffassung zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden haben. Ansonsten kann nicht entschieden werden, welche Forderungen durch Aufrechnung erloschen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 06.02.1990 VII R 86/88, BStBl. II 1990, 523; vom 15.10.1996 VII R 46/96, BStBl. II 1997, 171 und vom 04.02.1997 VII R 50/96, BStBl. II 1997, 479; im Übrigen Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand April 2023, § 226 Rn. 104; Klein/Werth, AO, 18. Auflage, 2024, § 226 Rn. 128; Koenig/Klüger, AO, 5. Auflage 2024, § 226 Rn. 46/7).

2. Im Streitfall hat sich zwar herausgestellt, dass den Aufrechnungserklärungen des Beklagten gegenüber der Klägerin nicht die Rechnungs-Listen (Excel-Tabellen) beigefügt waren, aus denen sich die einzelnen Rechnungsbeträge ergaben, die sich dann in der Summe zu denjenigen Forderungsbeträgen der jeweiligen Firma aufaddierten, mit denen der Beklagte die Aufrechnung gegen die Umsatzsteuererstattungsforderungen erklärt hat. In den dem Gericht vorliegenden Steuerakten waren diese Listen unmittelbar nach den Aufrechnungserklärungen abgelegt.

Aber abgesehen davon, dass ausweislich der vorgenannten Rechtsprechung des BFH die Konkretisierung derjenigen Gegenforderungen, mit denen die Finanzverwaltung die Aufrechnung gegenüber Steuererstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen erklärt, noch bis in das finanzgerichtliche Verfahren - sogar bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung in der Tatsacheninstanz - vorgenommen werden kann, ist für den Streitfall festzustellen, dass die Klägerin selbst aufgrund der von ihr erstellten und dem Beklagten zur Verfügung gestellten Rechnungs-Listen die Zusammensetzung der jeweiligen Gesamtforderungen der Bauunternehmen genau erkennen konnte.

Die mit Schreiben vom 23.10.2015 von der Klägerin dem Beklagten übersandten Rechnungs-Listen mit Aufstellungen, welche Einzelrechnungen die jeweiligen Bauunternehmen der Klägerin gestellt hatten, beinhalteten alle notwendigen Angaben - welche Bauunternehmen, welche Bauleistungen an die Klägerin erbracht hatten, wann die für diese Leistungen angefallenen Rechnungen über welche Nettobeträge erteilt worden waren, wann diese Nettovergütungen gezahlt worden waren und welche Umsatzsteuerbeträge auf die jeweiligen Nettobeträge anfielen -, aus denen zu ersehen war, wie sich der in der Aufrechnung bezifferte Gesamtforderungsbetrag der jeweiligen Firma zusammensetzte. Der Klägerin war zudem aufgrund der ihr von ihren Vertragspartnern erteilten korrigierten Rechnungen mit nunmehr ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträgen vollumfänglich und im Detail über die jeweiligen einzelnen Umsatzsteuerforderungsbeträge sowie deren Summen in den einzelnen Jahren informiert. Ausgestattet mit diesem Wissen hat die Klägerin sodann die betreffenden Rechnungs-Listen über die Einzelrechnungen der Firmen, aufgeteilt auf die Jahre 2011 bis 2013, erstellt und sodann dem Beklagten zur Verfügung gestellt.

Der Klägerin waren somit die an den Beklagten abgetretenen Umsatzsteuerzahlungsansprüche aus den ihr mit Umsatzsteuerausweis erteilten korrigierten Rechnungen der leistenden Bauunternehmer wohl bekannt und sie hat diese Forderungsbeträge in den dem Beklagten am 23.10.2015 übersandten Rechnungslisten im Einzelnen aufgeführt. Exakt an diesen Rechnungslisten hat sich der Beklagte im Rahmen der Abtretungen orientiert und hat die von den einzelnen Bauunternehmern in den Einzelrechnungen aufgeführten Umsatzsteuerforderungen zu Gesamtbeträgen zusammengefasst und in den Aufrechnungserklärungen ausgewiesen. Anhand der der Klägerin vorliegenden korrigierten Einzelrechnungen sowie der von der Klägerin selbst erstellten Rechnungslisten konnte die Klägerin diese in den Aufrechnungserklärungen genannten Gesamtbeträge ohne weiteres aufschlüsseln.

Bereits vor diesem Hintergrund waren die Aufrechnungserklärungen des Beklagten ausreichend bestimmt, eine weitergehende Konkretisierung überflüssig, denn dies hätte ja nur bedeutet, dass der Beklagte der Klägerin noch einmal diejenigen Aufstellungen zugeleitet hätte, die er von der Klägerin selbst erhalten hatte. Darin hätte mithin keine für die Klägerin als Aufrechnungsgegner notwendige Aufschlüsselung und Konkretisierung derjenigen Gegenforderungen gelegen, mit denen der Beklagte die Aufrechnung erklärte, sondern lediglich die Erteilung von Informationen, über die die Klägerin ohnehin in erschöpfendem Umfang bereits verfügte.

Soweit die Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung gelten gemacht hat, die betreffenden Rechnungs-Listen bzw. Excel-Tabellen seien von der Buchhaltung der Klägerin übersandt worden, so vermag der Senat nicht nachzuvollziehen, dass sie aus diesem Grunde der Klägerin nicht bekannt gewesen sind. Denn die Kenntnis ihrer eigenen Buchhaltung muss sich die Klägerin ohne weiteres zurechnen lassen.

Ebenso wenig ist der Einwand der Klägerin durchgreifend, die in den Listen genannten Rechnungsbeträge würden nicht in allen Fällen denjenigen Beträgen entsprechen, mit denen die Klägerin die Aufrechnung erklärt hat. Vielmehr hat der Senat bis auf die unter Gliederungspunkt III. 2. a), 2. b) cc) und dd) sowie 2. c) dd) genannten Abweichungen - die zum einen nur einen relativ geringen Umfang erreichen und die zum anderen zudem allein auf Übertragungsfehler der Klägerin selbst beruhen - gerade die gegenteilige Feststellung getroffen.

V. Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, dass mehrere der zur Aufrechnung gestellten Umsatzsteuerzahlungsansprüche der Leistungserbringer im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärungen bereits verjährt gewesen sind und daher nicht mehr für eine wirksame Aufrechnung zur Verfügung gestanden haben, so kann sich der Senat dem nicht anschließen.

Konkret - nach der Darstellung der Klägerin - hat die Frage der Verjährung der an den Beklagten abgetretenen Ansprüche der bauleistenden Unternehmer nur Relevanz für die Ansprüche der Fa. V, da dort die Annahme der Abtretung durch den Beklagten anscheinend erst nach dem 31.12.2017 erfolgt ist, sowie hinsichtlich der Forderungen der Firmen Q und P, deren Forderungsabtretungen der Beklagte erst im Jahre 2018 angenommen haben soll.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs beginnt der Lauf der hier maßgeblichen regelmäßigen Verjährungsfrist von drei Jahren (§ 195 BGB) gemäß § 199 Abs. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist und der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen Kenntnis erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen.

a) Für die sogenannten „Bauträgerfälle“ hat der Bundesgerichtshof festgestellt, dass die Verjährungsfrist für die Umsatzsteuerforderung des bauleistenden Unternehmers gegen seinen Leistungsempfänger erst mit dem Schluss des Jahres, in dem der Erstattungsantrag des Bauträgers bei der Finanzverwaltung gestellt worden ist und der Bauunternehmer hiervon Kenntnis erlangt hat, beginnt (vgl. BGH-Urteile vom 17.05.2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661, vom 10.01.2019 VII ZR 6/18, HFR 2019, 329 und vom 25.07.2024 VII ZR 646/21, HFR 2024, 1145). Die für das Entstehen des Anspruchs maßgebliche Gefahr, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer abführen zu müssen, ist jedenfalls nicht vor dem Urteil des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) entstanden. Die Verjährungsfrist beginnt nach diesen Grundsätzen sodann gemäß § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB, wenn der Gläubiger - also der jeweilige Bauleistende - von den seinen Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Dies kann frühestens der Zeitpunkt sein, zu dem die Bauleistenden von dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers gegenüber dessen Finanzamt Kenntnis erlangt haben. Dies ist regelmäßig und grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt des Leistungsempfängers oder ein Dritter (etwa eine andere Finanzbehörde) den jeweiligen Bauleistenden von dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers in Kenntnis setzt (diesem Standpunkt folgen auch - soweit ersichtlich - einhellig die Finanzgerichte, vgl. FG Nürnberg vom 30.01.2018 2 K 1351/17, EFG 2018, 533; FG Köln vom 07.11.2018 9 K 1484/15, EFG 2019, 565; FG Münster vom 17.06.2020 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288; FG Baden-Württemberg vom 23.07.2020 12 K 2945/19, EFG 2021, 698; des FG Berlin-Brandenburg vom 24.06.2021 2 K 5261/15, EFG 2022, 1151; FG Münster vom 14.03.2024 5 V 3238/21, EFG 2024, 1001).

Nach der Rechtsauffassung des Senats kommt es insoweit trotz der regelmäßig erfolgenden Abtretung dieser Forderungen an die Finanzverwaltung auf die Kenntnis des bauleistenden Unternehmers an, die dieser durch eine entsprechende Mitteilung der Finanzverwaltung oder durch einen ihm gegenüber ergangenen geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem nunmehr die Umsatzsteuer aus den an den Bauträger erbrachten Ausgangsumsätzen erfasst wird, erlangt.

b) Soweit die Klägerin demgegenüber auf dem Standpunkt steht, es käme insoweit auf die Kenntnis des Beklagten als Zessionar an und nicht auf die Kenntnis der bauleistenden Unternehmer als Zedenten, so vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Denn grundsätzlich kommt es auch im Falle eines Gläubigerwechsels auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis des Zedenten als ursprünglichen Forderungsinhaber an. Insoweit muss sich der Zessionar gemäß §§ 404, 412 BGB grundsätzlich die vorher erlangte Kenntnis bzw. die grob fahrlässige Unkenntnis des Zedenten zurechnen lassen (vgl. Gerdemann/Dobberthien in BeckOK BGB, Stand 01.08.2025, § 199 Rn. 50; Grothe in MüKoBGB, 10. Auflage 2025, § 199 Rn. 40; Grüneberg/Ellenberger, BGB, 84. Auflage 2025, § 199 Rn. 26).

Zwar wird zum Teil auch die Auffassung vertreten, dass in den - seltenen - Fällen, in denen der Zedent im Zeitpunkt des Anspruchsübergangs keine Kenntnis von den anspruchsbegründenden Tatsachen hatte und er diese auch nicht haben musste, es auf die subjektive Situation des Zessionars ankomme und eine frühere Kenntniserlangung bzw. grob fahrlässige Unkenntnis auf Seiten des Zedenten nach Forderungsübergang insoweit ohne Bedeutung sei (vgl. Grothe in MüKoBGB, 10. Auflage 2025, § 199 Rn. 40). Insoweit erscheint es aber mehr als fraglich, ob in den Fällen der vorherigen Kenntniserlangung des Zessionars von den anspruchsbegründenden Umständen - also vor derjenigen des Zedenten - eine solche Sichtweise gerechtfertigt ist.

Denn weder der Zweck des Rechtsinstituts der Verjährung - also z.B. der Schuldnerschutz, die Herstellung von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit (die Vermeidung von Beweisschwierigkeiten) - (vgl. hierzu nur Grothe in MüKoBGB, 10. Auflage 2025, § 194 Rn. 6-9) noch die konkrete Ausgangssituation erfordern es, hinsichtlich der Kenntnis auf eine Person abzustellen, die zunächst einmal überhaupt nicht am Schuldverhältnis, aus dem sich der Anspruch ergibt, beteiligt ist und von der vor der Zession auch gar nicht feststeht, ob sie dies jemals wird.

Darüber hinaus ist die Auffassung der Klägerin mit einer Reihe von Unsicherheitsmomenten behaftet, die es mehr als ungerechtfertigt erscheinen lassen, auf die Kenntnis des Beklagten abzustellen. Diesem ist mit der Geltendmachung von Umsatzsteuererstattungsansprüchen durch die Klägerin lediglich bekannt, dass nunmehr entsprechende Umsatzsteuerzahlungsansprüche der Bauleistenden gegen die Klägerin als Leistungsempfängerin entstehen. Welche Bauunternehmer dies sind, wie hoch deren Ansprüche sind und aus welchen Rechnungen sie entstammen, bedarf erst einmal weiterer Aufklärung. Diese Informationen hat der Beklagte dann aufgrund seines Schreibens vom 07.10.2015 am 23.10.2015 von der Klägerin bekommen. Sodann musste der Beklagte erst einmal über die zuständigen Finanzämter die Leistenden zur Erstellung korrigierter Abrechnungen auffordern und diese dann auch noch dazu bewegen, die sich aus diesen korrigierten Rechnungen ergebenden Umsatzsteuerforderungen an ihn abzutreten.

Dass neben diesen notwendigen Prozeduren bereits ab der Antragstellung durch die Klägerin ab dem 14.02.2014 bzw. jedenfalls mit dem Ablauf des Jahres 2014 der Lauf der Verjährungsfrist begonnen haben soll, erscheint dem Senat weder sachlich gerechtfertigt noch durch Gründe des Schuldnerschutzes geboten.

Zudem, darauf hat das FG Nürnberg (Urteil vom 30.01.2018 2 K 1351/17, EFG 2018, 533) aufmerksam gemacht, kann wohl kaum davon gesprochen werden, dass bereits im Jahre 2014 eine hinreichend geklärte Rechtslage vorgelegen hat, die auch eine Voraussetzung für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist darstellt (vgl. hierzu Grothe in MüKoBGB, 10. Auflage 2025, § 199 Rn. 29; Grüneberg/Ellenberger, BGB, 84. Auflage 2025, § 199 Rn. 26 und Jauernig/Mansel, BGB, 19. Auflage 2023, § 199 Rn. 5 alle mit Nachweisen zur Rspr. des BGH). Denn erst mit dem Urteilen des BFH vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760) und des BGH vom 17.05.2018 (VII ZR 157/17, HFR 2018, 661) stand fest, dass dem Bauleistenden überhaupt ein Anspruch - unabhängig davon, ob dieser im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung oder über die Grundsätze der Anpassung des Vertrages zu begründen war - gegen den Leistungsempfänger auf nachträgliche Zahlung der Umsatzsteuer zustand. Erst ab diesem Zeitpunkt war auch geklärt, dass die Abtretung eines solchen Anspruchs rechtlichen Bestand haben würde. Für die Klägerin wäre zu diesem Zeitpunkt ein entsprechender Anspruch hingegen bereits verjährt gewesen.

2. Weder hinsichtlich der Forderungen der Fa. V noch hinsichtlich derjenigen der Firmen Q und P vermag der Senat zu erkennen, dass deren Forderungen vor der Abtretung verjährt gewesen sind und daher für die erklärten Aufrechnungen nicht mehr zur Verfügung gestanden haben.

a) Wenn aus den Akten des Beklagten ersichtlich ist, dass der Beklagte erst im November 2015 an das FA I mit einer Kontrollmitteilung herangetreten ist und um entsprechende Kontaktaufnahme mit der Fa. V gebeten hat, so spricht dies nach Ansicht des Senats dafür, dass die Fa. V auch erst im Jahre 2015 über den ihr zustehenden Anspruch gegen die Klägerin Kenntnis erlangt hat. Folgt man der vom Senat vertretenen Ansicht, wonach die Verjährung der Umsatzsteuernachforderungen erst mit der Kenntnis des eigentlichen Anspruchsinhabers, also des Bauunternehmers, von dem Bestehen dieses Anspruchs beginnt, so ist vom Ablauf der Verjährungsfrist erst im Jahre 2018 auszugehen.

Unabhängig davon, ob der Beklagte die entsprechenden Abtretungserklärungen des Landes J vom September 2017 ausdrücklich vorgenommen hat, ist die Abtretung aber zumindest dadurch zustande gekommen, dass das Finanzamt I dem Ersuchen des Beklagten nachgekommen ist und für eine entsprechende Abtretung durch die Fa. V gesorgt hat. Schon dieser Ablauf des Geschehens zeigt, dass eine ausreichende Abtretungsvereinbarung zwischen dem Finanzamt I und dem Beklagten getroffen worden ist. Zudem ist eine solche Vereinbarung spätestens durch die erklärten Aufrechnungen mit diesen Forderungen am 30.07.2018 konkludent angenommen worden.

b) Hinsichtlich der Firmen Q und P, deren Abtretungen erst im Jahre 2018 angenommen worden sind, kommt es ebenfalls darauf an, wann diese Firmen vom Bestehen ihrer Umsatzsteueransprüche gegen die Klägerin erfahren haben.

aa) Die Fa. Q wird beim Beklagten geführt. Diesbezüglich liegt zwar keine Kontrollmitteilung vor, sondern nur eine Abtretungserklärung vom 13.04.2016 und es ist nicht nachvollziehbar, dass diese Fa. schon im Jahre 2014 über ihren Anspruch aufgeklärt worden ist und erst im Jahre 2016 die Abtretung vorgenommen hat. Von daher wird von einem Ablauf der Verjährungsfrist frühestens zum Ende des Jahres 2018 ausgegangen.

bb) Die Fa. P wird beim FA D geführt. In einem Schreiben dieses FA an den Beklagten vom 29.11.2018, mit dem die Abtretungserklärung der Fa. P vom 19.12.2017 überreicht wird, nimmt das FA D auf eine Kontrollmitteilung des Beklagten vom 19.11.2015 Bezug. Auch hier spricht nichts dafür, dass die Fa. P bereits im Jahre 2014 auf ihren Umsatzsteuernachforderungsanspruch gegen die Klägerin hingewiesen worden ist. Auch insoweit ist von einem Ablauf der Verjährungsfrist zum Ende des Jahres 2018 ausgegangen.

VI. Im Ergebnis führen die begründeten Einwendungen der Klägerin gegen die Bestimmtheit der Abtretungen bzw. die Wirksamkeit der Aufrechnungserklärungen des Beklagten zu folgenden Korrekturen der angefochtenen Abrechnungsbescheide:

1. 2012

a) Die Verminderung der Werklohnforderung der Fa. Y führt auch zu einer Herabsetzung der abtretungsfähigen Umsatzsteuerforderung i.H.v. ... €.

b) Die Verminderung der Werklohnforderung der Fa. W führt auch zu einer Herabsetzung der abtretungsfähigen Umsatzsteuerforderung i.H.v. ... €.

c) Der Forderungsumfang der Ansprüche der Fa. U ist i.H.v. ... € wegen Sachmängelgewährleistungsansprüchen der Klägerin in dieser Höhe zu mindern. Die zur Aufrechnung gestellte Forderung mindert sich in dieser Höhe.

d) Bei der Fa. Z ist die Aufrechnung um einen Betrag i.H.v. ... € zu hoch erklärt worden, da die abgetretene Forderung um diesen Betrag geringer ausgefallen ist.

e) Hinsichtlich der Fa. R ist festzustellen, dass die Abtretung des Betrages i.H.v. ... € unwirksam ist und mit diesem Betrag nicht die Aufrechnung erklärt werden kann.

f) Die abgetretenen Forderungen der Fa. T sind i.H.v. ... € zu kürzen, sodass die Aufrechnung ebenfalls um diesen Betrag herabzusetzen ist.

g) Die abgetretenen Forderungen Fa. S sind i.H.v. ... € zu kürzen, sodass die abgetretene und zur Aufrechnung zur Verfügung stehende Forderung ebenfalls um diesen Betrag zu mindern ist.

Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Abrechnungsbescheid für 2012 dahingehend zu ändern ist, dass zur Umsatzsteuer 2012 ein Guthaben i.H.v. ... € festzustellen ist.

2. 2013

Hinsichtlich der Fa. R kann sich das Gericht wiederum allerdings den Bedenken der Klägerin anschließen, wenn anstelle der Anspruchsinhaberin, der GmbH, deren Geschäftsführer persönlich ohne Hinweis auf sein Vertreterhandeln die Abtretungserklärungen vornimmt, sodass die Abtretung i.H.v. ... € ins Leere gegangen ist und nicht zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden hat.

Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Abrechnungsbescheid für 2013 dahingehend zu ändern ist, dass zur Umsatzsteuer 2013 ein Guthaben i.H.v. ... € festzustellen ist.

Nachstehend die tabellarische Übersicht der von der Klägerin insbesondere wegen Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz gerügten Abtretungen und Aufrechnungserklärungen sowie der vom Senat insoweit vorgenommenen Kürzungen der vom Beklagten erklärten Aufrechnungen. Im Umfang dieser Kürzungen sind die angegriffenen Abrechnungsbescheide unwirksam und stehen der Klägerin noch in entsprechender Höhe Umsatzsteuererstattungsforderungen zu.

2011

Bauunternehmen

Forderung

Kürzung

Rechnungen

Abtretung

Fa. Z

... €

Bl. 258 - 265

Bl. 193

2012

Fa. Y

... €

... €

Bl. 254 - 257

Bl. 123

Fa. X

... €

Bl. 367 - 368

Bl. 129

Fa. N

... €

Bl. 375 - 378

Bl. 133/137

Fa. W

... €

... €

Bl. 226 - 228

Bl. 195

Fa. V

... €

Bl. 385 - 398

Bl. 161

Fa. Z

... €

... €

Bl. 266 - 336

Bl. 193

Fa. U

... €

... €

Bl. 413 - 414

Bl. 175

Fa. R

... €

... €

Bl. 351 - 358

Bl. 115

Fa. T

... €

... €

Bl. 359 - 360

Bl. 117

Fa. S

... €

... €

Bl. 364 - 366

Bl. 141

Fa. Q

... €

Bl. 173

Fa. P

... €

Bl. 183

Summe

... €

2013

Fa. O

... €

Bl. 415 - 425

Bl. 119

Fa. X

... €

Bl. 369 - 374

Bl. 129

Fa. N

... €

Bl. 375 - 378

Bl. 135

Fa. V

... €

Bl. 385 - 398

Bl. 161

Fa. Z

... €

Bl. 337 - 346

Bl. 193

Fa. R

... €

... €

Bl. 349 - 350

Bl. 115

Fa. Q

... €

Bl. 173

Fa. P

... €

Bl. 183

VII. Die Kosten des Verfahrens waren nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO insgesamt der Klägerin aufzuerlegen, da der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Denn die Klägerin hat die Feststellung eines Guthabens von noch nicht durch Aufrechnung erloschenen Umsatzsteuererstattungsforderungen i.H.v. insgesamt ... € begehrt, jedoch nur in einem Gesamtumfang i.H.v. ... € obsiegt.

VIII. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage vorliegt, ob Abtretungsverbote, insbesondere in Gestalt von Globalzessionen, der Abtretung von Umsatzsteuernachforderungsansprüchen der Bauleistenden gegen ihre Leistungsempfänger an die Finanzverwaltung im Rahmen des § 27 Abs. 19 UStG entgegenstehen.