Finanzgericht Münster Urteil vom 11.10.2024 – 8 K 2838/21 GrE

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vorliegt.

Die Klägerin, […], wurde 2013 gegründet. Im relevanten Zeitraum waren Herr J. und Herr G. sowie weitere Mitglieder der Familie […] Gesellschafter. Herr J. und Herr G. waren zugleich einzelvertretungsberechtigte, zum Abschluss von Insichgeschäften befugte Geschäftsführer. Mit notariellem Vertrag vom 17.06.2016 kaufte die Klägerin zwei Grundstücke von der F. AG. Anteilseigner der F. AG waren die Gesellschafter der Klägerin. Einzelvertretungsberechtigtes Vorstandmitglied war (u.a.) Herr J.. Der Grundstückskaufvertrag bezog sich auf die Flurstücke G01 und G02 […]. […]. Sowohl die F. AG als auch die Klägerin wurden durch Herrn J. vertreten.

Auf dem Grundstück sollte ein Gewerbe entstehen. Bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags, am 08.04.2016, hatte die Klägerin einen Mietvertrag mit der E. GmbH geschlossen, auf den Bezug genommen wird. Im Vorfeld waren Gutachten, Analysen und Planungsunterlagen erstellt worden (z.B. städtebauliche und raumordnerische Verträglichkeitsanalyse, Verkehrsgutachten, stadtplanerische Vorbereitung eines vorhabenbezogenen Bebauungsplans, Entwurfs- und Bauantragsplanung), die z.T. von der F. AG und z.T. von der Klägerin beauftragt worden waren.

Im Juli 2016 schlossen die Klägerin und die Stadt R. einen (privatschriftlichen) Durchführungsvertrag zum vorhabenbezogenen Bebauungsplan „N01“. Die Klägerin verpflichtete sich, den Vorhaben- und Erschließungsplan hinsichtlich des Gewerbes durchzuführen. In der Vereinbarung heißt es, der Vertrag betreffe die Grundstücke Gemarkung R. G01, G02 und G03 (teilweise). Die Klägerin sei Eigentümerin der Flurstücke G01 und G02 und verpflichte sich, die Grundstücksfläche aus dem Eigentum der Stadt R G03 (teilweise), zu erwerben. Der Vertrag sollte mit Inkrafttreten des vorhabenbezogenen Bebauungsplans wirksam werden. Er wurde am 04.07.2016 von Herrn J. als Vertreter der Klägerin und am 14.07.2016 von einer Vertreterin der Stadt R. unterzeichnet. Der notarielle Vertrag über den Erwerb des Grundstücks von der Stadt (Teil des G03) wurde am 07.07.2016 geschlossen. Das übertragene Flurstück erhielt die Nummer G04. Der Bebauungsplan trat am 30.09.2016 in Kraft.

Im August 2016 schlossen die Klägerin und die F. AG einen Generalunternehmervertrag. Die Klägerin beauftragte die F. AG mit der Errichtung des Gewerbes. Zur Vergütung heißt es in dem Vertrag, diese erfolge für sämtliche Lieferungen und Leistungen im Rahmen eines „Selbstkostenerstattungsvertrags“. Die Vergütung der F. AG errechne sich aus den der Klägerin nachzuweisenden Kosten, die bei der F. AG im Zusammenhang mit der Errichtung des Bauvorhabens entstanden seien. Auf diese nachgewiesenen Kosten werde der F. AG ein Zuschlag in Höhe von 5 % des Abrechnungsbetrags gewährt. Mit diesem Zuschlag seien sämtliche Ansprüche der F. AG aus allgemeinen Geschäftskosten, Wagnis, Gewinn usw. abgegolten. Der vorläufige Vergütungsanspruch betrage xxx EUR. Auf die Vergütung sei die im Zeitpunkt der Abrechnung jeweils geltende gesetzliche Mehrwertsteuer, zurzeit 19 %, zahlbar. Als maximale Obergrenze des Vergütungsanspruchs würden xxx EUR festgelegt. Der Vertrag wurde am 03.08.2016 von einem Vertreter der F. AG und am 09.08.2016 von Herrn J. für die Klägerin unterzeichnet. Baubeginn sollte der 01.08.2016, Fertigstellungstermin der 31.01.2017 sein. Dem Vertrag war u.a. ein vom 20.06.2016 datierender Zahlungsplan beigefügt. Dieser enthält fünf Abschlagszahlungen (31.07., 31.08., 30.09., 31.10. und 30.11.2016) und eine Schlusszahlung (15.12.2016). Die Gesamtsumme (netto) belief sich auf xxx EUR.

Auf alle erwähnten Verträge nebst Anlagen wird Bezug genommen.

Im Hinblick auf den notariellen Kaufvertrag vom 17.06.2016 erließ der Beklagte am 15.07.2016 einen Grunderwerbsteuerbescheid, durch den er die Grunderwerbsteuer auf xxx EUR festsetzte.

Im Jahr 2019 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Q. mit einer Betriebsprüfung, die sich auch auf die Grunderwerbsteuer bezog. Die Prüfer gelangten zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das Grundstück in bebautem Zustand erworben habe und die Kosten für die Errichtung des Gewerbes in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Die von der F. AG in Rechnung gestellten Baukosten von xxx EUR (ohne Umsatzsteuer) seien der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen. Auf den Bericht vom 09.02.2021 wird im Übrigen verwiesen.

Der Beklagte erließ daraufhin am 18.02.2021 einen Grunderwerbsteuerbescheid, in dem er auf eine Bemessungsgrundlage von xxx EUR abstellte und Grunderwerbsteuer in Höhe von xxx EUR festsetzte. Die Klägerin legte Einspruch ein. Nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion hob der Beklagte den Grunderwerbsteuerbescheid mit Verwaltungsakt vom 10.05.2021 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) auf. Am selben Tag erließ er einen Änderungsbescheid, der sich auf den Bescheid vom 15.07.2016 bezog und den er auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO stützte. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer belief sich auf xxx EUR. Als Bemessungsgrundlage zog er xxx EUR heran. In den Erläuterungen führte er aus, dass der Grundstückskaufvertrag und der Generalunternehmervertrag, den Feststellungen der Groß- und Konzernbetriebsprüfung Q. entsprechend, als einheitliches Vertragswerk gewürdigt würden.

Die Klägerin legte auch gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Sie vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands nicht erfüllt seien. Im Jahr 2012 habe die F. AG sich entschlossen, die im Jahr 2010 angeschafften Flurstücke G01 und G02 zum nächstmöglichen Zeitpunkt an sie, die Klägerin, als außerhalb der F.-Gruppe stehende Projektgesellschaft zu veräußern. Die Übertragung habe erst im Jahr 2016 erfolgen können. Sie habe mit der Suche nach einem Mieter begonnen und Planungsleistungen beauftragt. Es sei üblich, dass der Investor zunächst den Mietvertrag abschließe und dann erst das Grundstück erwerbe und das Bauunternehmen beauftrage. Sonst bestehe die Gefahr eines längeren, ruinösen Leerstands. Das Bauunternehmen (hier: die F. AG) werde bereits im Rahmen der für die Vermietung erforderlichen Planung einbezogen. Die mit der E. GmbH vereinbarte Miete sei auf Basis der vorläufigen Planung berechnet worden. Jedoch sei sie, die Klägerin, frei gewesen, das Grundstück zu erwerben und von einem anderen Bauunternehmen mit dem (vermieteten) Gewerbe bebauen zu lassen. Sie habe die Planungshoheit gehabt, die Planungsleistungen bei verschiedenen Dienstleistern beauftragt und das vorhabenbezogene Bebauungsplanverfahren eingeleitet. Allerdings habe ihr Geschäftsführer, Herr J., die Gespräche in seiner Doppelfunktion als ihr, der Klägerin, Vertreter und als Vorstandsvorsitzender der F. AG geführt.

Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung habe kein „faktischer Zwang“ zum Abschluss des Generalunternehmervertrags bestanden. Der vorliegende Sachverhalt werde von der in dem Grunderwerbsteuererlass vom 20.09.2017 (BStBl. I 2017, 1328) genannten Fallgruppe, dass ein Bauunternehmen Grundstücke nur an Interessenten veräußere, die einen Bauvertrag abschlössen, nicht erfasst. Die F. AG habe das Grundstück erworben, um es selbst als Produktions- oder Lagerfläche zu nutzen. Hierzu sei es nicht gekommen und die Veräußerung zur Bereinigung des Portfolios erfolgt. Das Grundstück sei von der F. AG nicht erworben worden, um es weiter zu veräußern und einen Bauauftrag zu generieren. Das zeitliche Zusammentreffen von Grundstücksübertragung und Projektbeginn sei darauf zurückzuführen, dass sie, die Klägerin, zunächst eine Immobilie ([…]) habe veräußern müssen, um ausreichende finanzielle Mittel zur Verfügung zu haben. Hätte es diesen Engpass nicht gegeben, hätte die F. AG das Grundstück bereits im Jahr 2012 auf sie übertragen. In diesem Fall hätte kein Zusammenhang zur späteren Bebauung bestanden. Zudem sei sie, die Klägerin, gegenüber der Veräußererseite in ihrer Entscheidung über das „Ob“ und das „Wie“ der Bebauung nicht eingeschränkt gewesen. Wenn eine Bindung vorgelegen habe, dann - im Hinblick auf den Abschluss des Mietvertrags - gegenüber der E. GmbH, nicht gegenüber der F. AG. Das „Wie“ der Bebauung habe die E. GmbH als künftige Mieterin bestimmt. Sie, die Klägerin, betone, dass sie jederzeit ein anderes Bauunternehmen mit der Durchführung bzw. mit der Fortsetzung der Arbeiten hätte beauftragen können. Entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung müsse sie auch nicht darlegen, dass sie Angebote anderer Bauunternehmen eingeholt habe. Soweit die Betriebsprüfung darauf abstelle, dass sie den Mietvertrag vor dem Grundstückskauf abgeschlossen und die Miete fest vereinbart habe (weshalb das Entgelt für die Bebauung wegen der Mietpreiskalkulation festgestanden habe), belege dies ebenfalls keinen faktischen Zwang. Bei Projekten der vorliegenden Art sei eine „Gesamtplanung“ erforderlich, die zu einer zeitlichen Überlappung der verschiedenen Maßnahmen (Antrag auf vorhabenbezogenen Bebauungsplan, Abschluss des Mietvertrags, Bauplanung, Grundstückskauf) führen könne.

Sie, die Klägerin, habe auch keinen „vorbereiteten Geschehensablauf“ im Sinne von Tz. 3.4.3 des Grunderwerbsteuererlasses vom 20.09.2017 hingenommen. Bei der Grundstücksübertragung und dem Abschluss des Bauvertrags handele es sich um zwei getrennte Sachverhalte. Sie habe die Planung in Auftrag gegeben und sei hierbei an die Vorgaben der E. GmbH gebunden gewesen. Sie, die Klägerin, habe den Geschehensablauf bestimmt; die F. AG sei nicht maßgeblich gewesen. Die F. AG habe ihr kein vorbereitetes „Gesamtpaket“ angeboten. Vielmehr habe sie, die Klägerin, die Rahmenbedingungen für das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung vorgegeben. Sie habe als Bauherrin agiert und nicht als Käuferin eines bebauten Grundstücks.

Zu berücksichtigen sei ferner, dass die F. AG ihr, der Klägerin, nur ein „unvollständiges Baugrundstück“ habe anbieten können. Neben den Flurstücken G01 und G02 sei für die Umsetzung der mit der E. GmbH geschlossenen Vereinbarung der Erwerb des angrenzenden Flurstücks G04 erforderlich gewesen. Sie habe dieses Grundstück unmittelbar von der Stadt R. erworben. Die F. AG habe ihr, der Klägerin, kein bebautes Grundstück verkaufen können, weil sie nicht über die gesamte notwendige Grundstücksfläche verfügt habe. Im Zeitpunkt des Erwerbs der Flurstücke G01 und G02 sei ungewiss gewesen, ob das Projekt vollumfänglich würde umgesetzt werden können.

Darüber hinaus liege nach Tz. 4.1 des Grunderwerbsteuererlasses ein einheitlicher Erwerbsgegenstand nicht vor, wenn der Erwerb durch einen Funktionsträger mit bestimmendem Einfluss auf das „Ob“ und das „Wie“ der Bebauung erfolge. Eine solche Personenidentität liege vor. Ihr, der Klägerin, Geschäftsführer sei zugleich Vorstandsvorsitzender der F. AG gewesen. Zudem seien die Anteilseigner der F. AG in gleichem Verhältnis an ihr, der Klägerin, beteiligt gewesen. Dieses Näheverhältnis stehe der Annahme eines einheitlichen Vertragswerks entgegen und belege, dass sie, die Klägerin, selbst habe bestimmen können, ob und wie sie das Grundstück bebaue.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 14.10.2021 als unbegründet zurück. Er hielt an der Auffassung, dass die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands vorlägen, fest. Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Bauvertrag erfordere nicht, dass der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits unumkehrbar festgelegt sei. Vielmehr indiziere die Hinnahme des von der Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablaufs, unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse, den sachlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskaufvertrag und Bauvertrag, ohne dass es darauf ankomme, ob auch eine andere Gestaltung hätte vorgenommen werden können. So verhalte es sich hier. Es sei von vornherein vorgesehen gewesen, dass die F. AG das Grundstück auch bebaue. Dass die Klägerin - nach ihrem Vortrag - andere Unternehmen mit Planungsleistungen beauftragt habe, sei nicht von Bedeutung. Es komme auf die Gebäudeherstellungsverpflichtung an. Es liege auch kein Fall vor, der unter Tz. 4 des Grunderwerbsteuererlasses (Erwerb des Grundstücks durch einen Funktionsträger) falle. Die Klägerin und die F. AG seien als juristische Personen eigenständige Rechtsträger.

Die Klägerin hat Klage erhoben und wiederholt zur Begründung im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend macht sie geltend, dass es bei Projekten wie dem vorliegenden erforderlich sei, das Bauunternehmen (wie hier die F. AG) frühzeitig einzubinden, damit dieses ein adäquates Angebot für die Bauleistung abgeben und „letztlich eine verlässliche Ausführung gewährleisten“ könne. Hierbei gingen beide Seiten das unternehmerische Risiko ein, dass Vorleistungen erbracht würden, es jedoch später nicht zu einer Beauftragung komme. Ohne entsprechende Vorplanungen wären Mietvertragsverhandlungen (auch wegen der Kalkulation der Miete) nicht möglich. Jedoch folge hieraus keine Bindungswirkung, insbesondere kein Anspruch des Bauunternehmens auf Auftragserteilung. Sie, die Klägerin, habe auch keinen vorbereiteten Geschehensablauf hingenommen. Dieser setze voraus, dass der Grundstücksverkäufer ein „nahezu vollständiges Leistungsbündel“ anbiete. Hieran fehle es bereits deshalb, weil das angrenzende Flurstück G04 für den Gewerbe in der gewünschten Größe mit den erforderlichen Hof- und Abstandsflächen zwingend erforderlich gewesen sei. Schließlich sei sie, die Klägerin, der Veräußererseite zuzurechnen. Dies folge - wie bereits dargelegt - aus der Stellung des Herrn J. und dem Umstand, dass die hinter ihr, der Klägerin, und der F. AG stehenden natürlichen Personen identisch seien. Soweit der Beklagte im Verlauf des Klageverfahrens Unterlagen vorgelegt habe, die die F. AG als Adressatin auswiesen ([…]) sei diese Auswahl selektiv. Sie, die Klägerin, habe diese Angebote angenommen, so dass sie aus den Verträgen berechtigt und verpflichtet worden sei. Dies gelte auch für weitere Verträge, z.B. den Durchführungsvertrag zum vorhabenbezogenen Bebauungsplan. Sie, die Klägerin, sei Adressatin aller Rechnungen gewesen und habe diese in ihrer Buchführung erfasst.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 10.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.10.2021 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

Er hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest. Aus den vorliegenden Unterlagen ergebe sich, dass die F. AG (um den Jahreswechsel 2015/2016) das Projekt in die Wege geleitet und wegen der erforderlichen Planungsarbeiten Kontakt mit verschiedenen Anbietern aufgenommen habe. Der vorliegende Sachverhalt habe zudem nur zwischen einander nahestehenden Gesellschaften realisiert werden können. Die Klägerin habe sich gegenüber der E. GmbH gebunden, ohne dass z.B. Vorverträge zwischen der Klägerin und der F. AG geschlossen worden seien.

Der Senat hat die Sache am 11.10.2024 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist jedenfalls nicht in rechtsverletzender Weise (d.h. zu Lasten der Klägerin) rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung, FGO). Die Bauerrichtungskosten waren in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Klägerin hat ein Grundstück im Zustand der Bebauung erworben.

Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzenden Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist weiter Folgendes zu beachten: Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. Dass das bei Abschluss des Kaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, kann sich aus einer Mehrheit von Verträgen ergeben, wenn zwischen ihnen ein rechtlicher oder ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält. Dies setzt voraus, dass nach den getroffenen Vereinbarungen entweder der Veräußerer selbst oder ein mit ihm zusammenwirkender Dritter dem Erwerber gegenüber verpflichtet ist, den tatsächlichen Grundstückszustand zu verändern, d. h. das Grundstück zukünftig in einen bebauten Zustand zu versetzen. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung des Grundstücks und zu dessen Bebauung verpflichtet sein.

Zwischen mehreren Verträgen besteht über den Fall einer rechtlichen Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens hinaus zum einen dann ein so enger sachlicher Zusammenhang, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält (erste Fallgruppe), wenn dieser im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten würde. Eine solche Bindung gegenüber der Veräußererseite liegt insbesondere dann vor, wenn der Bauvertrag vor dem Abschluss oder dem Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags geschlossen wird. Die Bindung des Erwerbers kann sich aber auch aus sonstigen vorherigen Absprache mit der Veräußererseite oder aus faktischen Zwängen ergeben, soweit sie bei Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags bereits vorhanden waren.

Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen indiziert (zweite Fallgruppe), wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später (nach Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück) unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahme nicht verändern, annimmt. Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird. Der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands „bebautes Grundstück“ steht zudem nicht entgegen, wenn die Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite beeinflusst oder gar veranlasst worden ist. Darüber hinaus reicht es aus, dass das Angebot zur Errichtung des Gebäudes zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags (noch) in tatsächlicher Hinsicht bestanden hat; eine rechtliche Wirksamkeit des Angebots ist insoweit nicht erforderlich.

Im Rahmen der zweiten Fallgruppe (Abschluss des Bauvertrags nach dem Grundstückskaufvertrag) wird ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes, mit dem Grundstücksveräußerer nicht verbundenes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot abweichende Bebauung zu entscheiden, und gegebenenfalls auch entsprechende Angebote eingeholt hatte. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf. Entscheidend ist, dass das Verhalten der auf der Veräußererseite stehenden Personen darauf gerichtet war, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (zum Vorstehenden z.B. BFH Urteil vom 02.03.2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1020; BFH Urteil vom 27.08.2012 II R 7/12, BStBl. II 2013, 86; BFH Urteil vom 19.06.2013 II R 3/12, BStBl. II 2013, 965; BFH Urteil vom 26.02.2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403; BFH Urteil vom 01.10.2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230).

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand ein bebautes Grundstück ist (BFH Urteil vom 08.03.2017 II R 38/14, BStBl. II 2017, 1005, Rn. 41).

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu beachten, dass der Abschluss des Bauvertrags - wenn die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands vorliegen und der Bauvertrag nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen wird - ein rückwirkendes Ereignis darstellt. Mit Abschluss des Bauvertrags verändert sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs dahin, dass Gegenstand nunmehr das Grundstück in bebautem Zustand ist und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung. Änderungsnorm für den Grunderwerbsteuerbescheid ist dementsprechend § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH Urteil vom 25.01.2017 II R 19/15, BStBl. II 2017, 655). Allerdings ist es unerheblich, wenn die Finanzbehörde - wie hier der Beklagte, der § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO herangezogen hat - bei Erlass eines Änderungsbescheids auf die unzutreffende Änderungsnorm abstellt (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.05.2010 X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225, Rn. 31).

Die Klägerin hat von der F. AG ein bebautes Grundstück erworben. Die Voraussetzungen der zweiten Fallgruppe sind erfüllt. Die F. AG hatte der Klägerin zusammen mit den Flurstücken G01 und G02 ein bestimmtes Gebäude (den E.) zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten. Die Klägerin hat dieses Angebot zur Errichtung des Gewerbes nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags angenommen.

Bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags am 17.06.2016 lag ein konkretes Angebot der F. AG für die Bebauung des Grundstücks vor. In bautechnischer Hinsicht stand fest, wie das zu errichtende Gebäude und die Außenanlagen aussehen würden. Maßgeblich hierfür waren die Vorgaben der E. GmbH, die in dem Mietvertrag vom 08.04.2016 enthalten waren und Bestandteil des Generalunternehmervertrags wurden. Auch in finanzieller Hinsicht war das Angebot hinreichend konkret. Zwar wurde kein Festpreis vereinbart; vielmehr sollte die F. AG einen Aufschlag von 5 % auf die entstandenen Kosten erhalten. Der Vergütungsanspruch war jedoch auf xxx EUR zuzüglich Umsatzsteuer begrenzt. Der Betrag von xxx EUR war Grundlage für den vom 20.06.2016 datierenden Zahlungsplan, der die einzelnen Bauabschnitte berücksichtigte und in dem die von der Klägerin zu erbringenden Abschlagszahlungen und die Schlusszahlung genau festgelegt waren. Die Klägerin hat das Angebot zur Bebauung des Grundstücks am 09.08.2016 angenommen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nicht von Bedeutung, dass sie selbst maßgeblich daran beteiligt war, das Grundstück baureif zu machen, einen Mieter zu finden und die Planung zu erstellen. Nach der Rechtsprechung des BFH macht es keinen Unterschied, ob der Erwerber ein einheitliches Angebot der Veräußererseite unverändert übernimmt oder ob er der Veräußererseite konkrete Vorgaben macht, die dann zur Grundlage des einheitlichen, vom Erwerber akzeptierten Angebots über den Erwerb von Grundstück und Gebäude werden (BFH Urteil vom 21.09.2005 II R 49/04, BStBl. II 2006, 269, Rn. 21 unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung, nach der ein einheitlicher Erwerbsgegenstand voraussetzte, dass die Veräußererseite das Objekt zur Baureife gebracht hat [so z.B. noch BFH Urteil vom 13.08.2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, Rn. 24]; BFH Urteil vom 23.08.2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760, Rn. 21; Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 9 Rn. 22). Entscheidend ist dementsprechend, dass die F. AG der Klägerin ein konkretes Angebot zur Errichtung des Gewerbes unterbreitet hatte; dass dieses Angebot nach den Vorgaben der Klägerin erstellt worden war und diese sich auch im Übrigen um die Baureifmachung des Grundstücks gekümmert hatte, ist demgegenüber unerheblich.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist zudem nicht relevant, dass die Klägerin eines der benötigten Grundstücke, nämlich das Flurstück G04, nicht von der F. AG, sondern von der Stadt R. erwarb. Der Umstand, dass die F. AG der Klägerin nicht alle für das Bauvorhaben erforderlichen Grundstücke verschaffen konnte, führt nicht dazu, dass die von ihr veräußerten Grundstücke (ebenfalls) unbebaut zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs wurden, sondern hat (lediglich) zur Folge, dass die Klägerin von der Stadt R. ein unbebautes Grundstück erwarb, dass (weil die Stadt R. nicht zur Veräußererseite gehörte) nicht in den Erwerbsvorgang „bebautes Grundstück“ einzubeziehen war (vgl. BFH Urteil vom 08.03.2017 II R 38/14, BStBl. II 2017, 1005, Rn. 41).

Der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin bestimmenden Einfluss auf das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung hatte und sie eine Schwestergesellschaft der F. AG war. Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsrundlage einzubeziehen, wenn das Grundstück erstens von einer zur Veräußererseite gehörenden Person erworben wird und diese Person zweitens bestimmenden Einfluss auf das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung hat (BFH Urteil vom 25.04.2018 II R 50/15, BStBl. II 2018, 602, Rn. 18 f.; vgl. auch Grunderwerbsteuererlass vom 20.09.2017 unter Tz. 4.1: Erwerb durch „Funktionsträger“ mit bestimmendem Einfluss). Dabei sind zur Veräußererseite gehörende Personen / Funktionsträger (im Sinne der ersten Voraussetzung) solche Personen, die die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstands durch die Verknüpfung der einzelnen Verträge herbeiführen (Makler, Projektanbieter, Treuhänder). Zwischen dem Funktionsträger und dem Erwerber muss Personenidentität bestehen, d.h. es muss sich um einen eigenen Erwerb des Funktionsträgers handeln. Hieran fehlt es z.B., wenn der Funktionsträger eine Kapitalgesellschaft gründet, deren Alleingesellschafter er ist. Der Erwerb durch „seine“ Kapitalgesellschaft steht dem Erwerb durch den Funktionsträger nicht gleich (Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 9 Rn. 41, 2. Absatz; BFH Urteil vom 26.08.1992 II R 100/89, BFH/NV 1993, 563, Rn. 29).

Es fehlt an der ersten Voraussetzung. Die Klägerin war keine „Funktionsträgerin“ im Sinne der Verwaltungsauffassung. Sie gehörte auch nicht aus anderen Gründen zur Veräußererseite. Dass die Anteilseigner der Klägerin mit denen der F. AG identisch waren und auch die Geschäftsführung beider Gesellschaften von denselben Personen wahrgenommen wurde, führt nicht dazu, dass die Klägerin der Veräußererseite zuzurechnen ist. Die Klägerin war als GmbH juristisch eigenständig und verfolgte eigene wirtschaftliche Interessen. Es ging ihr nicht um die Baureifmachung und Beplanung des Grundstücks mit dem Ziel, es (am Markt) veräußern zu können. Vielmehr hatte die Klägerin an einer Veräußerung des (bebauten) Grundstücks kein Interesse. Denn es ging ihr darum, das Grundstück zu erwerben und auf bestimmte Art und Weise (durch Vermietung eines Gewerbes) zu nutzen. Ihr Ziel lag nicht darin, an dem wirtschaftlichen Erfolg einer Veräußerung des Grundstücks teilzuhaben. Trotz der Identität der Anteilseigner verfolgten die Klägerin und die F. AG jeweils eigene wirtschaftliche Ziele.

Die Höhe der vom Beklagten herangezogenen Bemessungsgrundlage ist jedenfalls nicht zu hoch und daher im Ergebnis nicht zu beanstanden. In dem Generalunternehmervertrag, dessen Abschluss das rückwirkende Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, wurde eine Vergütung von xxx EUR zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart, mithin xxx EUR. Der Beklagte hat dem Prüfungsbericht folgend auf die in der Schlussrechnung der F. AG tatsächlich ausgewiesenen Baukosten von xxx EUR (netto) abgestellt. Die Umsatzsteuer hat er wegen § 4 Nr. 9a Umsatzsteuergesetz (UStG) nicht einbezogen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Umsatzsteuer jedoch in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, weil § 4 Nr. 9a UStG, nach dem Umsätze, die unter das GrEStG fallen, umsatzsteuerfrei sind, grunderwerbsteuerlich nicht von Bedeutung ist. Die Besteuerungsgegenstände überschneiden sich nicht. Gegenstand der Grunderwerbsteuer ist das bebaute Grundstück, Gegenstand der Umsatzsteuer sind die jeweiligen Leistungen des Bauunternehmers. Die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten einschließlich der Umsatzsteuer in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage erfolgt nicht, weil es sich um eine Gegenleistung des Erwerbers für einen grunderwerbsteuerpflichtigen Rechtserwerb vom Bauhandwerker handelt, sondern weil diese Kosten Teil dessen sind, was der Erwerber aufzuwenden hat, um das Grundstück so, wie es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden ist (nämlich in bebautem Zustand), zu erlangen (ausführlich und grundlegend BFH Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BStBl. II 2000, 34, Rn. 17 ff., insbes. Rn. 21). Da eine Verböserung im Klageverfahren nicht in Betracht kommt, kann offenbleiben, ob sich nach Abschluss des Generalunternehmervertrags eine Änderung der Bemessungsgrundlage ergeben hat und wie diese - sollte dies der Fall sein - verfahrensrechtlich zu berücksichtigen wäre.

Die Kostenentscheidung folgt auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen; die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Vielmehr hat der Senat seiner Entscheidung die ständige Rechtsprechung des BFH zugrunde gelegt.