Finanzgericht Münster Urteil vom 04.12.2024 – 14 K 2879/20

Tatbestand

Streitig ist, ob der Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 vom 05.11.2019 rechtswidrig ist, weil die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt seines Erlasses bereits abgelaufen war.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden im Jahr 2005 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, […]. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Beklagte erließ am 25.04.2007 einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er eine von dem Kläger in seiner Gewinnermittlung gebildete Rückstellung […] in Höhe von xxx € gewinnerhöhend auflöste. Die Kläger legten gegen den Bescheid Einspruch ein und wandten sich gegen die vorgenannte Auflösung der Rückstellungen. Zudem beantragten sie die Aussetzung der Vollziehung der strittigen Steuerbeträge.

Der Beklagte gewährte den Klägern mit Verfügung vom 10.05.2007 die beantragte Aussetzung der Vollziehung und setzte die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2005 vom 25.04.2007 ab Fälligkeit (30.05.2007) in Höhe von xxx € (Einkommensteuer), xxx € (Kirchensteuer) und xxx € (Solidaritätszuschlag) aus. Mit Verfügung vom 06.06.2007 setzte er zudem die Vollziehung des vorgenannten Bescheides hinsichtlich des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer ab Fälligkeit (30.05.2007) in Höhe von xxx aus.

Am 13.10.2014 erließ das zwischenzeitlich für die Kläger zuständige Finanzamt M. einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005, in dem es weitere Betriebseinnahmen des Klägers aus Provisionszahlungen berücksichtigte. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass die Aussetzung der Vollziehung zum 17.11.2014 ende.

Der Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 13.10.2014 wurde Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens. Im Hinblick auf die von dem Finanzamt M. angesetzten weiteren Betriebseinnahmen machten die Kläger geltend, dass die betreffenden Provisionszahlungen nicht dem Kläger, sondern dessen Vater, Herrn G., zuzurechnen seien.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens erzielten die Kläger und das Finanzamt M. eine Einigung dahingehend, dass im Streitjahr eine Rückstellung für Nachbetreuungsaufwand in Höhe von xxx € anzusetzen sei. Diese Einigung wurde mit Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 03.06.2015 umgesetzt.

Die Kläger waren allerdings der Auffassung, dass die Gewerbesteuerrückstellung des Klägers zu niedrig angesetzt worden sei. Das Finanzamt M. gewährte hierauf mit Verfügung vom 18.08.2015 die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 2005 (xxx €), des Solidaritätszuschlags 2005 (xxx €) und der Kirchensteuer 2005 (xxx €) ab Fälligkeit (30.05.2007).

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.11.2015 half das Finanzamt M. dem Einspruch der Kläger im Hinblick auf die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung für 2005 teilweise ab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung enthielt den Hinweis, dass die Aussetzung der Vollziehung am 30.12.2015 ende. Tatsächlich endete die Aussetzung der Vollziehung nach Angaben des Beklagten jedoch erst am 29.03.2016.

Die Kläger erhoben daraufhin beim Finanzgericht Münster die unter dem Aktenzeichen 10 K 3087/15 E,F erfasste Klage, mit der sie geltend machten, dass die als weitere Betriebseinnahmen erfassten Provisionen nicht dem Kläger zuzurechnen seien.

Während des Klageverfahrens erließ das Finanzamt M. am 09.02.2016 und am 23.02.2016 weitere geänderte Einkommensteuerbescheide für 2005.

Mit Urteil vom 30.11.2018 wies der 10. Senat des Finanzgerichts Münster die Klage in Bezug auf das Streitjahr ab. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das in dem Verfahren 10 K 3087/15 E,F ergangene Urteil vom 30.11.2018 verwiesen.

Am 05.11.2019 erließ der Beklagte einen Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen, in dem er Aussetzungszinsen in Höhe von xxx € festsetzte. Zur Begründung führte er aus, dass die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2005 endgültig keinen Erfolg gehabt habe. Die Aussetzungszinsen wurden dabei wie folgt berechnet:

Steuerart und Steuerabschnitt

Zu verzinsender Betrag

Beginn des Zinslaufs

Ende des Zinslaufs

Zinszeitraum in vollen Monaten

Zinssatz

Festgesetzte Zinsen

Einkommensteuer 2005

xxx €

30.05.2007

17.11.2014

89

44,5 %

xxx €

Solidaritätszuschlag 2005

xxx €

30.05.2007

17.11.2014

89

44,5 %

xxx €

Einkommensteuer 2005

xxx €

30.05.2007

29.03.2016

105

52,5 %

xxx €

Gesamtbetrag

xxx €

Die Festsetzung der Zinsen war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 % pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Kläger legten gegen den Bescheid vom 05.11.2019 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, dass die einjährige Verjährungsfrist für die Zinsfestsetzung bei Erlass des Bescheides vom 05.11.2019 bereits abgelaufen gewesen sei. Der Änderungsbescheid vom 13.10.2014 sei aufgrund ihrer Einspruchsrücknahme in Bezug auf die Höhe der Rückstellungen für Nachbetreuungsaufwand erlassen worden. Das Einspruchsverfahren habe sich damit insoweit erledigt. Die danach folgenden Änderungsbescheide bzw. die Einspruchsentscheidung und das anschließende Klageverfahren hätten diesen Streitpunkt nicht mehr betroffen. Gegenstand des Klageverfahrens seien nur Besteuerungsgrundlagen in Höhe von xxx € gewesen.

Der Beklagte wies den Einspruch der Kläger, soweit dieser die Frage betraf, ob die Festsetzungsfrist für die Festsetzung von Aussetzungszinsen bereits abgelaufen war, mit Teileinspruchsentscheidung vom 11.09.2020 als unbegründet zurück. Nicht entschieden wurde über die Frage, ob die Höhe des Zinssatzes verfassungsgemäß ist.

Zur Begründung der Teileinspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass die Einschränkung des Einspruchsbegehrens nicht zu einer teilweisen Bestandskraft des angefochtenen Einkommensteuerbescheids geführt habe. Das Angebot einer tatsächlichen Verständigung hätten die Kläger nicht angenommen. Sodann hätten die Kläger gegen die Einspruchsentscheidung Klage erhoben und damit den Einritt der Bestandskraft verhindert. Denn bei einer Anfechtungsklage stelle die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung insgesamt und nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal den Streitgegenstand dar. Die Begründung der Klage könne im Verlaufe des Verfahrens jederzeit geändert und/oder erweitert werden. Umgekehrt könne auch das Finanzamt noch den Kläger begünstigende Fehler in den Prozess einführen und bis zur Grenze des Verböserungsverbots auf eine Saldierung hinwirken.

Es sei daher ohne Belang, dass sich die Kläger mit ihm - dem Beklagten - über die Höhe der Rückstellungen geeinigt und diesen Streitpunkt nicht weiterverfolgt hätten. Denn auch wenn die Klage anderweitig begründet worden sei, hätten die Kläger ihre Klage jeweils um die Höhe der Rückstellungen für Nachbetreuungsaufwand erweitern können. Der Klageantrag sei weder genau beziffert worden, noch sei eine nachträgliche Erweiterung des Klagebegehrens ausgeschlossen worden. Nach der Formulierung des Klageantrags hätten die Steuern in einem noch zu konkretisierenden Umfang herabgesetzt werden sollen. Auch die Formulierung in der Einspruchsentscheidung, dass der Ansatz der Rückstellungen für Nachbetreuungsaufwand nach der Einschränkung des Einspruchs durch die Kläger unstreitig sei, habe einer Erweiterung der Klage nicht entgegengestanden. Die Erhebung der Klage habe damit dazu geführt, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 insgesamt nicht bestandskräftig geworden sei. Die endgültige Erfolgslosigkeit des gegen diese gerichteten Rechtsbehelfs der Kläger sei erst mit dem Eintritt der Rechtskraft des Urteils vom 30.11.2018 (Zustellung am 03.12.2018) am 03.01.2019 eingetreten. Die Festsetzung der Aussetzungszinsen sei demnach noch bis zum 31.12.2019 möglich gewesen.

Die Kläger haben daraufhin die vorliegende Klage erhoben. Sie führen aus, dass ein Rechtsbehelf auch vor dem Ergehen einer gerichtlichen Entscheidung über die gesamte Klage endgültig erfolglos werden könne.

Endgültig erfolglos sei ein Rechtsbehelf, wenn das Verfahren unanfechtbar abgeschlossen worden sei. Als Bespiele würden die Bestandskraft des zurückweisenden Einspruchs, die rechtskräftige Klagabweisung und die übereinstimmende Erledigungserklärung genannt. Im Falle der Anfechtung eines Verwaltungsaktes endeten die Rechtsbehelfsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen mit der Bestandskraft des angegriffenen Verwaltungsakts. Das Verfahren sei also mit der Bestandskraft des Steuerbescheides unanfechtbar abgeschlossen. Da auch die Teilbestandskraft eines Steuerbescheides möglich sei, komme auch eine nur auf einen Teil des Steuerbescheides bezogene endgültige Erfolglosigkeit in Betracht.

Dafür spreche bereits der Wortlaut der §§ 237 und 239 AO. Nach allgemeinem Sprachgebrauch stehe das Wort „endgültig“ für unumkehrbar, unwiderruflich, irreversibel. Die Endgültigkeit beziehe sich dagegen nicht auf den Umfang der Erledigung. Denn dieser könne mit den Worten „vollständig“, „restlos“, „ganz“ beschrieben werden. Das Gesetz spreche also bewusst von einer endgültigen und nicht von einer vollständigen Erfolglosigkeit.

Die Möglichkeit einer teilweisen Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs sei somit von dem Wortlaut des Gesetzes gedeckt. Dies werde sogar dadurch unterstrichen, dass die Aussetzungszinsen nur „soweit“ berechnet würden, wie der Einspruch oder die Klage erfolglos geblieben seien. Eine Möglichkeit der teilweisen aber dennoch endgültigen Erledigung (und somit der Erfolglosigkeit) sei daher bereits im Gesetzeswortlaut enthalten.

Die vorstehende Auslegung entspreche auch dem Sinn und Zweck der o. g. Vorschriften. Das Gesetz knüpfe die Entstehung der Zinsen an die endgültige Erfolgslosigkeit des Rechtsbehelfs, weil erst in diesem Zeitpunkt die Steuerfestsetzung (im Normalfall) nicht mehr geändert werden könne und die Berechnungsgrundlagen für die Aussetzungszinsen feststünden. Bevor die Bestandskraft eintrete, sei eine Änderung der Steuerhöhe möglich, so dass sich auch der Umfang der Erfolglosigkeit ändern könne. Sei die Bestandskraft jedoch auch nur teilweise eingetreten, sei die Berechnung der Aussetzungszinsen möglich, weil der bestandskräftig festgesetzte Steuerbetrag sich nicht mehr ändern werde. Ein Hinauszögern der Zinsfestsetzung bis zur Bestandskraft der verbliebenen Steuerbeträge sei nicht mehr notwendig.

Der hier vertretenen Auffassung stehe auch nicht die Tatsache entgegen, dass sich die Höhe der Steuerschuld ausnahmsweise auch nach dem Eintritt der Bestandskraft ändern könne. Denn für diesen Fall stelle § 237 Abs. 5 AO klar, dass bei Änderungen des Steuerbescheides nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens (also Änderungen, welche die Bestandskraft durchbrächen) keine Änderung der Aussetzungszinsen mehr erfolge. Ein Rechtsbehelfsverfahren ende aber mit der (teilweisen) Bestandskraft des angefochtenen Steuerbescheides.

Ein Einkommensteuerbescheid könne auch nur teilweise bestandskräftig werden. Dies sei insbesondere der Fall, wenn der Einspruch oder das Klagebegehren im finanzgerichtlichen Verfahren eindeutig eingeschränkt (bzw. teilweise zurückgenommen) würden.

Zwar sei die Frage, ob ein Einspruch teilweise zurückgenommen oder eingeschränkt werden könne, wegen der Regelung des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörde die Sache bei der Entscheidung über einen Einspruch im vollen Umfang überprüfen könne, streitig. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe diese Möglichkeit in seinem Urteil vom 27.11.1991 - X R 103/89 jedoch bejaht. Unstreitig könne aber eine Klage entsprechend beschränkt werden, da das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht über das Klagebegehren hinausgehen dürfe.

Die Voraussetzungen für den Eintritt der Teilbestandskraft seien auch Gegenstand eines Vorlagebeschlusses an den Großen Senat des BFH gewesen. Diesem sei die Frage vorgelegt worden, ob eine Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid auch noch nach Ablauf der Klagefrist betragsmäßig erweitert werden könne. In der Entscheidung über den Vorlagebeschluss habe der Große Senat die Möglichkeit einer Teilanfechtung und somit der Teilbestandskraft der Steuerbescheide bejaht (Beschluss vom 23.10.1989 - GrS 2/87).

Zwar führe der Große Senat aus, dass im Regelfall keine Teilbestandskraft eintrete, wenn eine betragsmäßig beschränkte Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid erhoben werde. Dies sei jedoch nur eine Auslegungsregel für bezifferte Anträge. In anderen Fällen sei grundsätzlich von der Beschränkung der Klage und dem Eintritt der Teilbestandskraft auszugehen.

Wenn also der Kläger beantrage, die Einkommensteuerschuld auf einen bestimmten, genau bezifferten Betrag herabzusetzen, liege darin nach Ansicht des Großen Senats regelmäßig noch keine Teilanfechtung und der angefochtene Steuerbescheid werde noch nicht zum Teil bestandskräftig. Dies werde mit den Besonderheiten des Einkommensteuerrechts begründet. Der Einkommensteuerbescheid sei durch seinen komplexen Regelungsinhalt gekennzeichnet. Die Änderung der Besteuerungsgrundlagen könnten zu einem für den Kläger oft unvorhersehbaren Ergebnis führen. So könne zum Beispiel eine Gewinnminderung zu einer Steuererhöhung führen. Eine genaue Bezifferung des Klageantrages dürfe daher (im Regelfall) nicht so verstanden werden, dass der Kläger keine darüberhinausgehende Herabsetzung der Einkommensteuer begehre. Mit der Stellung eines bezifferten Antrages wolle der Kläger regelmäßig nur die betragsmäßigen Auswirkungen der Klage andeuten. Wenn aber der Kläger eindeutig zu erkennen gebe, er werde von einem weitergehenden Klagebegehren absehen, trete auch nach Auffassung des Großen Senats eine Teilbestandskraft ein.

Das im Erörterungstermin besprochene Urteil des BFH vom 09.12.1998 - XI R 24/98 stehe der von ihnen vertretenen Auffassung nicht entgegen. Dort sei lediglich entschieden worden, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht von dem Umfang des Streitgegenstandes abhängig sei. Dies sei richtig. Entscheidend für den Beginn der Festsetzungsverjährung sei nicht der Streitgegenstand, sondern der Eintritt der Bestandskraft, wobei es sich auch um die Teilbestandskraft handeln könne.

Im vorliegenden Fall sei die Teilbestandskraft bereits durch die Einschränkung (bzw. Teilrücknahme) des Einspruchs mit dem Schreiben vom 31.03.2015 eingetreten. Nachdem die Einigung über die Höhe der Rückstellung für den Nachbetreuungsaufwand erzielt worden sei, habe der Beklagte auf eine rechtssichere Festlegung der Einigung gedrängt. Zunächst sei der Abschluss einer tatsächlichen Verständigung vorgeschlagen worden. Da jedoch die Zurechnung der Provisionen noch streitig gewesen sei, habe der Beklagte keine Möglichkeit zum Abschluss einer nur auf die Rückstellung beschränkten tatsächlichen Verständigung gesehen. Daraufhin sei über eine Einschränkung des Einspruchs bzw. die Zustimmung zu einer Änderung des Bescheides gesprochen worden. Die Beteiligten seien dabei davon ausgegangen, dass eine schriftliche Einschränkung des Einspruchs die Höhe der Rückstellung einem späteren Rechtsstreit entziehen und eine Anfechtung des Steuerbescheides in diesem Punkt nicht mehr möglich sein würde. Mit dem Schreiben vom 11.03.2015 habe der Beklagte sie daher aufgefordert, den Einspruch schriftlich einzuschränken. Dies sei mit dem Schreiben vom 31.03.2015 auch geschehen.

Auch der Beklagte sei davon ausgegangen, dass damit die endgültige Erfolglosigkeit des Einspruchs eingetreten sei und habe die Festsetzung der Aussetzungszinsen verfügt. Die entsprechende Verfügung sei am 18.08.2015 und am 26.08.2015 unterzeichnet worden.

Aber auch wenn man die Einschränkung des Einspruchs noch nicht als eine endgültige Erledigung ansehe, sei diese spätestens mit der Konkretisierung des Klagebegehrens in dem Schriftsatz vom 17.03.2016 eingetreten. In dem Schriftsatz vom 17.03.2016 hätten sie eindeutig zu erkennen gegeben, dass sie von einem weitergehenden Klagebegehren absähen: „Nachdem die Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung angepasst wurde, ist nur noch die Zurechnung der Einnahmen aus den „Provisionen“ streitig“. Dadurch sei der nicht angefochtene Teil der Steuerfestsetzung bestandskräftig geworden. Denn im Unterschied zu einem betragsmäßig beschränkten Antrag, der nach Auffassung des Großen Senats (Beschluss vom 23.10.1989 - GrS 2/87) im Regelfall nicht zur Teilbestandskraft führe, handelte es sich hier um eine eindeutige prozessuale Erklärung.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 05.11.2019 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 11.09.2020 aufzuheben,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Der Berichterstatter hat am 05.06.2024 den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. Am 04.12.2024 hat der Senat in der Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das jeweilige Protokoll verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 05.11.2019 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 11.09.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Festsetzung der Aussetzungszinsen war nicht wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Für den Zinslauf bestimmt § 237 Abs. 2 AO, dass Zinsen vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet, erhoben werden. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung beginnt.

Die einjährige Festsetzungsfrist (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.) für die Festsetzung von Aussetzungszinsen beginnt nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO in den Fällen des § 237 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist.

Danach ist also zu unterscheiden zwischen dem Zeitraum des Zinslaufs, der mit dem Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet, ebenfalls beendet wird und dem Beginn der Festsetzungsfrist für die Aussetzungszinsen, die erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Einspruch oder die Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, zu laufen beginnt. Ein vor Abschluss des zugrundeliegenden Rechtsbehelfsverfahrens ergangener Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen ist dementsprechend rechtswidrig. Dies gilt auch dann, wenn die Aussetzungsverfügung bereits aufgehoben wurde (vgl. BFH, Beschluss vom 29.05.2007 - VIII B 205/06, BFH/NV 2007, 1634).

Endgültig erfolglos geblieben ist ein Rechtsbehelf aber erst dann, wenn eine abweisende Rechtsbehelfsentscheidung unanfechtbar geworden ist oder wenn sich der Rechtsbehelf - etwa aufgrund einer Rücknahme oder wegen übereinstimmender Erledigungserklärungen der Beteiligten - in sonstiger Weise erledigt hat (vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2017 - I R 38/15, BFHE 259, 4, BStBl II 2018, 2; BFH, Beschluss vom 27.10.2003 - X B 36/03, BFH/NV 2004, 158). Dies war hier erst mit der Rechtskraft des in dem Verfahren 10 K 3087/15 E,F ergangenen Urteils des Finanzgerichts Münster vom 30.11.2018 der Fall, sodass der Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 05.11.2019 noch vor Ablauf der einjährigen Festsetzungsfrist erlassen wurde.

Die Einschränkung des Einspruchsbegehrens durch die Kläger und die im Klageverfahren 10 K 3087/15 E,F erfolgte Mitteilung der Kläger, dass nach Anpassung der Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung nur noch die Zurechnung der Einnahmen aus den Provisionen streitig sei, führten - unabhängig von den Überlegungen der Kläger zu einer damit verbundenen möglichen Teilbestandskraft des Einkommensteuerbescheides für 2005 - nicht zu einer endgültigen Erfolglosigkeit ihres Rechtsbehelfs. Denn dieser blieb ja weiterhin anhängig. Aus der Regelung des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO ergeben sich auch keine Anhaltspunkte, die auf einen stufenweisen, vom Umfang des jeweiligen Streitgegenstandes abhängigen Eintritt der Festsetzungsverjährung hindeuten. Maßgeblich ist allein der Zeitpunkt des Eintritts der endgültigen Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfsverfahrens (vgl. BFH, Urteil vom 09.12.1998 - XI R 24/98, BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201).

Das zitierte Urteil des BFH ist entgegen der Auffassung der Kläger auch auf den Streitfall übertragbar. Denn auch in dem dortigen Verfahren haben sich die Kläger darauf berufen, dass die nach Beendigung eines die Einkommensteuer betreffenden Klageverfahrens festgesetzten Aussetzungszinsen (teilweise) erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist festgesetzt worden seien, da im Klageverfahren nur die im Klageantrag bezeichneten Punkte streitig gewesen seien; für die übrigen Beträge habe bereits die endgültige Erfolglosigkeit festgestanden. Das Finanzamt dagegen war der Auffassung, dass eine Teilbestandskraft nicht eingetreten sei, da die Kläger im Klageverfahren jederzeit in der Lage gewesen seien, neue Anträge zu stellen, bzw. ihr Klagebegehren betragsmäßig zu erweitern. Der BFH sah die zwischen den dortigen Beteiligten streitige Frage, ob die betreffenden Einkommensteuerbescheide bereits vor der Beendigung des Klageverfahrens teilweise bestandskräftig geworden waren, jedoch nicht als entscheidungserheblich an. Maßgeblich für den Beginn der Festsetzungsfrist war allein der Zeitpunkt des Eintritts der endgültigen Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs.

Für diese Annahme spricht auch § 237 Abs. 5 AO, der nur eine Regelung für den Fall einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Steuerbescheids nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens trifft, nicht aber für den Fall einer Änderung nach Eintritt der Teilbestandskraft.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

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