Finanzgericht Münster Urteil vom 01.12.2025 – 14 K 2107/22 E

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Einkünfte der Kläger im Sinne von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH im Streitjahr 2019. Dabei ist insbesondere streitig, ob der Kläger bei einer im Jahr 2016 erfolgten Schenkung von Geschäftsanteilen an der GmbH an seine Kinder unter Vereinbarung eines Nießbrauchsrechts wirtschaftliches Eigentum an diesen Geschäftsanteilen zurückbehalten hat. Darüber hinaus ist streitig, ob bereits die Vereinbarung von Optionsrechten im Streitjahr zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die (künftigen) Erwerber führte und deshalb im Streitjahr (weitere) Gewinne bei den Klägern zu versteuern sind.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war als (Gründungs-)Mitgesellschafter an der D. GmbH („GmbH“) beteiligt. Das Stammkapital der GmbH, damals eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts W. unter HRB N01 (ab Verlegung des Sitzes mit Änderung des Gesellschaftsvertrags vom 14.02.2019: des Amtsgerichts O. unter HRB N02), betrug xxx €. Der Kläger hielt bis Dezember 2016 ausweislich der Gesellschafterliste vom 14.02.2011 Geschäftsanteile an der GmbH (nachfolgend „Geschäftsanteile“) in Nennwerten von xxx € (lfd. Nr. 1), xxx € (lfd. Nr. 2), xxx € (lfd. Nr. 3) und xxx € (lfd. Nr. 4), mithin eine Beteiligung i.H.v. 42,19%. Sein Stammkapital war vollständig eingezahlt.

Mit notariellem Vertrag vom 19.12.2016, Abschnitt B, UR-Nr. N03 des Notars E., O., schenkte der Kläger (nach vorheriger Teilung des Geschäftsanteils lfd. Nr. 1 in zwei Geschäftsanteile lfd. Nr. 25 im Nennbetrag von xxx € und lfd. Nr. 26 im Nennbetrag von xxx €) der Klägerin einen Geschäftsanteil im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 26). Weiter schenkte der Kläger seinen beiden Kindern J. und K., den Beigeladenen, jeweils einen Geschäftsanteil im Nennwert von je xxx € (lfd. Nr. 3 und 25), wobei er sich hinsichtlich dieser Anteile jeweils einen Nießbrauch zurückbehielt (die entsprechend mit Nießbrauch belasteten Geschäftsanteile nachfolgend auch als „Nießbrauchsanteile“ bezeichnet). Der Kläger hielt sodann (nur noch) einen Geschäftsanteil im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 2) und xxx € (lfd. Nr. 4), mithin insgesamt xxx €, was einer Beteiligung i.H.v. rd. 25,23% entsprach.

Im Einzelnen enthielt der Vertrag vom 19.12.2016 insbesondere die folgenden Regelungen:

„II. Rechtsgrund, Gegenleistung, Pflichtteil

Die Zuwendung erfolgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und unentgeltlich, soweit nachfolgend keine Gegenleistungen vorbehalten werden.

[…]“

„III. Rückfallrechte

Der Veräußerer ist zu seinen Lebzeiten befugt, die unentgeltliche Rückübertragung des heute geschenkten Geschäftsanteils vom Erwerber zu verlangen, wenn

das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Erwerbers eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird oder eine wesentliche Vermögensverschlechterung in den Verhältnissen des Erwerbers eintritt, insbesondere die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung droht,

Zwangsvollstreckungsmaßnahme in den Geschäftsanteil oder aus dem Geschäftsanteil resultierende Rechte betrieben wird und die Zwangsvollstreckungsmaßnahme nicht innerhalb von drei Monaten wieder aufgehoben wird,

der Erwerber J. oder K. vor dem Veräußerer verstirbt, ohne dass der Geschäftsanteil innerhalb von drei Monaten ab dem Ableben des jeweiligen Erwerbers ausschließlich auf deren leibliche Abkömmlinge übergegangen ist;

Antrag auf Scheidung der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft des Erwerbers J. oder K. gestellt wird, gleichgültig durch wen und auf wessen Verschulden oder Veranlassung dies erfolgt;

der Erwerber J. oder K. nicht innerhalb von zwei Monaten nach Aufforderung durch den Veräußerer nachweist, dass er mit seinem (künftigen) Ehegatten einen Ehevertrag abgeschlossen hat, wonach im Scheidungsfall entweder Gütertrennung gilt oder sonst modifizierte Zugewinngemeinschaft, wonach der Geschäftsanteil vollständig beim Anfang- und Endvermögen der Zugewinnausgleichsberechnung nicht berücksichtigt wird; der Ehevertrag hat ferner die Vereinbarung eines partiellen Pflichtteilsverzichts des Ehegatten gegenständlich beschränkt auf den Gesellschaftsanteil und alle daraus folgenden Rechte zu enthalten; Gleiches gilt bei Bestehen einer Lebenspartnerschaft entsprechend;

der Erwerber zu Lebzeiten des Veräußerers die Gesellschaft kündigt (außer aus wichtigem Grund) oder ein Grund besteht, den Geschäftsanteil des Erwerbers einzuziehen;

der Erwerber Verfügungen jeder Art ohne Zustimmung des Veräußerers über den Geschäftsanteil oder daraus folgende Rechte vornimmt;

der Erwerber Mitglied oder bekennender Sympathisant einer im Sektenbericht der Bundesregierung aufgeführten Sekte wird oder ist;

der Erwerber der Drogen- oder Trunk- oder Verschwendungssucht anheimfällt oder

durch den heutigen Vertrag - gleichgültig aus welchem Grund - Schenkungsteuer von mehr als Euro xxx € pro Übertragung durch Steuerbescheid ausgelöst wird, gleichgültig ob dies sogleich erfolgt oder erst später; der Rückforderungsgrund tritt bereits mit dem Zugang desentsprechenden Steuerbescheides ein; die unten vereinbarte Ausübungsfrist läuft jedoch vorrangig erst drei Monate nach Eintritt der Bestandskraft des Bescheides ab.

Der Erwerber wird für den Fall des Eintritts eines Rückfallgrundes unwiderruflich bevollmächtigt, alle Willenserklärungen unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB abzugeben, um die Rückübertragung des Geschäftsanteils auf sich durchzuführen. Für den Fall der drohenden Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung und der Zwangsvollstreckung in den Geschäftsanteil oder Rechte daraus (die Rückforderungsfälle nach dem ersten und zweiten Spiegelstrich), sind sich die Beteiligten bereits heute aufschiebend bedingt über den Rechtsübergang auf den heutigen Veräußerer einig. Die Bedingung ist spätestens mit berechtigter Insolvenzantragstellung erfüllt. Weitere Bedingung für den automatischen Rückfall durch Bedingungseintritt ist jedoch die form- und fristgerechte Ausübung des Rückforderungsrechtes durch den Veräußerer. Die Beteiligten verpflichten sich, den Notar unverzüglich vom Bedingungseintritt zu informieren, da die Gesellschafterliste aufgrund des Gesellschafterwechsels zu berichtigen ist.

[…]

„V. Abtretung

In Erfüllung des Veräußerungsvertrags tritt hiermit der Veräußerer den veräußerten Geschäftsanteil Nr. 3, 25 und 26 mit sofortiger dinglicher Wirkung und mit dem entsprechenden Gewinnbezugsrecht für die Zeit ab 31.12.2016, 23.00 Uhr einschließlich noch nicht ausgeschütteter Gewinn vergangener Geschäftsjahre entsprechend Ziffer II. an den jeweiligen Erwerber ab.

Der jeweilige Erwerber nimmt diese Abtretung hiermit an.“

„VII. Vorbehaltsnießbrauch

1. Der Veräußerer behält sich an den vorstehend überlassenen Geschäftsanteilen mit den Ifdn. Nrn. 3 und 25 den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor.

Die Beteiligten J., K. und S. sind sich über die Bestellung des vorstehend bezeichneten lebenslänglichen Nießbrauchsrechts nach Maßgabe der hier getroffenen Bestimmungen einig. Der Nießbrauch bezieht sich auf die gesamte überlassene Beteiligung und nicht bloß auf einen Anteil daran. Es handelt sich um einen Vollrechtsnießbrauch und nicht bloß um einen Ertragsnießbrauch. Der Nießbrauch erstreckt sich auf sämtliche während der Dauer des Nießbrauchs ausgeschütteten Gewinnanteile, nicht aber auf gegebenenfalls derzeit noch bestehende Darlehen, die der Veräußerer an die GmbH gegeben hat. Auch Gewinnanteile, die auf außerordentlichen Erträgen beruhen, die aus der Verwertung von Vermögenssubstanz der Gesellschaft resultieren wie aus der Auflösung stiller Reserven durch Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens stehen dem Nießbraucher für dessen Dauer zu, soweit der Gewinnverwendungsbeschluss während des Bestehens des Nießbrauchs gefasst wird. Gewinnausschüttungen, die während der Zeit des Bestehens des Nießbrauches durch Gewinnverteilungsbeschluss beschlossen werden, stehen auch dann dem Nießbraucher zu, wenn diese auf Gewinnvorträgen oder aus der Auflösung von Rücklagen beruhen, die bereits im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Nießbrauchs bestanden haben. Es gelten stets erst solche Gewinnanteile als ausgeschüttet, die dem Nießbraucher zustehen, danach die dem Gesellschafter zustehenden.

2. Der Nießbrauch erstreckt sich im Falle des Beginns während eines laufenden Geschäftsjahres und für den Fall der Beendigung im Verlaufe eines Geschäftsjahres stets auf diejenigen Gewinne, für die während des Bestehens des Nießbrauchs ein Gewinnverwendungsbeschluss gefasst wird. Eine zeitanteilige Aufteilung wird nicht vereinbart.

3. Wird das Stammkapital der GmbH aus Gesellschaftsmitteln erhöht, erstreckt sich der Nießbrauch mit identischem Inhalt auch auf die auf den Erwerber J. und K. entfallenden neuen Anteile am Stammkapital der GmbH. Dies gilt auch für den Fall der Erhöhung des Stammkapitals auf andere Art und Weise. Das Bezugsrecht steht dem Erwerber J. und K. zu. Er ist nicht aus Treu und Glauben verpflichtet, an einer Kapitalerhöhung teilzunehmen. Tut er dies jedoch, so unterliegt derjenige Anteil eines Geschäftsanteils, der hinsichtlich des Bezugsrechts auf den heute vertragsgegenständlichen Geschäftsanteil entfällt ebenfalls dem heute bestellten Nießbrauch. Hierüber sind die Beteiligten bereits heute einig.

4. Soweit ein Vermögensanspruch oder ein anders gearteter Gesellschaftsanteil beispielsweise aufgrund einer Umwandlung oder im Falle der Liquidation an die Stelle des heutigen Geschäftsanteils tritt (Surrogat) so setzt sich der Nießbrauch als dingliches Recht am Erwerbsgegenstand automatisch fort. Auch hierüber sind die Beteiligten sich bereits heute unwiderruflich einig. Dies gilt in allen Umwandlungsfällen nach dem Umwandlungsgesetz für den Fall der Auflösung der Gesellschaft - gleich aus welchem Grund - sowie für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft für den Abfindungsanspruch. Ein Veräußerungserlös für den Fall des Verkaufes fällt nicht hierunter, da sich in diesem Fall der Nießbrauch weiterhin unverändert an der Gesellschaftsbeteiligung fortsetzt.

5. Die mit dem Geschäftsanteil an der GmbH verbundenen Verwaltungsrechte wie insbesondere das Stimmrecht steht dem jeweiligen Erwerber J. und K. zu. Der jeweilige Erwerber J. und K. wird bei der Ausübung sämtlicher Verwaltungsrechte angemessene Rücksicht auf die Interessen des Nießbrauchers nehmen. Der jeweilige Erwerber J. und K. ist verpflichtet, auf Verlangen des Nießbrauchers das Stimmrecht stets so auszuüben, dass mindestens 70% der ausschüttungsfähigen Gewinne ausgeschüttet werden. Geschuldet ist insoweit nicht der Erfolg, sondern lediglich ein entsprechendes eigenes Verhalten des Gesellschafters im Rahmen der Ausübung des Stimmrechts.

6. Bei der Ausübung des Stimmrechts und anderen Verwaltungsrechten hinsichtlich der laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft wird der jeweilige Erwerber J. und K. nur nach Weisung des Nießbrauchers handeln. Hinsichtlich aller Grundlagenentscheidungen und Entscheidungen über außerordentlichen Geschäftsführungsmaßnamen darf das Stimmrecht nur aufgrund einer einvernehmlichen Entscheidung von Nießbraucher und dem jeweiligen Erwerber J. und K. ausgeübt werden. Bei einer fehlenden Einigung hat der jeweilige Erwerber J. und K. und der Nießbraucher sich der Stimmrechtsausübung zu enthalten. Entsprechende Erklärungen darf der jeweilige Erwerber J. und K. im Innenverhältnis nicht abgeben. Dies gilt insbesondere für

die Kündigung der Gesellschaft,

die Erhebung der Auflösungsklage,

Stimmrechtsabgaben zum Zwecke der Umwandlung der Gesellschaft.

die Auflösung der Gesellschaft,

Abschluss von Unternehmensverträgen,

die Veräußerung des Unternehmens der Gesellschaft im Ganzen oder von Teilbetrieben im Sinne des § 16 EStG, auch in den Fällen der BGH-Rechtsprechung „Gelatine",

Änderungen des Gesellschaftsvertrags.

7. Der jeweilige Erwerber J. und K. erteilt dem Nießbraucher unwiderrufliche Vollmacht, uneingeschränkt das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung auszuüben. Den Beteiligten ist bekannt, dass diese Vollmacht keine verdrängende Wirkung hat und das Stimmrecht des Erwerbers J. und K. der Stimmrechtsausübung des Bevollmächtigten vorgeht. In denjenigen laufenden Angelegenheiten, in denen der Nießbraucher weisungsbefugt gegenüber dem Gesellschafter ist, ist es dem Erwerber J. und K. jedoch schuldrechtlich untersagt, das Stimmrecht auszuüben, sofern der Nießbraucher anwesend ist und das Stimmrecht ausüben möchte.

9. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass ertragsteuerlich die dem Nießbraucher zustehenden Gewinnanteile aus dem Geschäftsanteil vom Nießbraucher zu versteuern sind.

10. Die zur Nießbrauchsbestellung nach der Satzung erforderliche Zustimmung wurde erteilt (vgl. vorstehend lit. A).“

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 19.12.2016 verwiesen.

Weiter enthielt die Urkunde UR-Nr. N03 die Beurkundung einer Gesellschafterversammlung der GmbH, wobei u.a. einstimmig eine Änderung des § 8 Abs. 2 der Gesellschaftersatzung vom 13.11.2014 beschlossen wurde, nach welcher Gesellschafterbeschlüsse zukünftig stets einer Mehrheit von 75% aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen bedürfen, anstatt wie bis dahin nur 60%, soweit nicht das Gesetz oder der Gesellschaftervertrag eine größere Mehrheit vorsehen. Wie bis dahin gewährte je 1 € eines Gesellschaftsanteils eine Stimme.

In nachfolgenden Gesellschafterversammlungen der GmbH machte der Kläger von den Stimmrechtsvollmachten der Beigeladenen regelmäßig Gebrauch. Die ausgeschütteten Gewinne, die auf die Nießbrauchsanteile der Beigeladenen entfielen, versteuerte der Kläger.

Mit notariellem Vertrag vom 14.02.2019, UR-Nr. N04, Notar A., R., veräußerten sämtliche Gesellschafter der GmbH anteilig eine Mehrheitsbeteiligung im Nennwert von insgesamt xxx € (66% des Stammkapitals - im Vertrag vom 14.02.2019 auch als „Transaktionsgeschäftsanteile“ bezeichnet) für einen vorläufigen und noch abzurechnenden Kaufpreis von xxx € an die G. AG. Hierbei gingen die Vertragsparteien von einem Unternehmenswert von xxx € für 100% der Geschäftsanteile aus. Der Vertrag enthielt zudem noch eine Klausel zur finalen Kaufpreisanpassung, die insbesondere von der Höhe des Working Capitals in der damals noch zu erstellenden Stichtagsbilanz abhängig war. Anlässlich der Veräußerung erfolgten Teilungen der Geschäftsanteile wie folgt: Nach Teilung des Geschäftsanteils lfd. Nr. 2 des Klägers entstanden zwei Geschäftsanteile im Nennbetrag von xxx € (lfd. Nr. 27) und xxx € (lfd. Nr. 28), nach Teilung des Geschäftsanteils lfd. Nr. 26 der Klägerin in zwei Geschäftsanteile im Nennbetrag von xxx € (lfd. Nr. 47) und xxx € (lfd. Nr. 48) sowie nach Teilung der Geschäftsanteile lfd. Nr. 3 bzw. 25 der Beigeladenen in jeweils zwei Geschäftsanteile im Nennbetrag von xxx € (lfd. Nr. 41 bzw. 43) und xxx € (lfd. Nr. 42 bzw. 44).

Im Einzelnen veräußerten der Kläger - im Vertrag vom 14.02.2019 auch als Verkäufer 1 bzw. in Anlage 4.1b der UR-Nr. N04, Notar A., R. („Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019“) auch als Altgesellschafter 1 bezeichnet - Geschäftsanteile im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 4) und xxx € (lfd. Nr. 28) und die Klägerin - im Vertrag vom 14.02.2019 auch als Verkäufer 9 bzw. in Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 auch als Altgesellschafter 11 bezeichnet - einen Geschäftsanteil im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 47) an die G. AG. Der Kläger hielt sodann zivilrechtlich (nur noch) einen Geschäftsanteil im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 27), was einer Beteiligung i.H.v. rd. 9,62% entsprach. Die Beigeladenen - im Vertrag vom 14.02.2019 auch als Verkäufer 10 und Verkäufer 11 bzw. in Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 auch als Altgesellschafter 8 und Altgesellschafter 9 bezeichnet - veräußerten die nunmehr geteilten, zuvor schenkweise vom Kläger erhaltenen Geschäftsanteile im Nennwert von jeweils xxx € (lfd. Nr. 41 und 43) an die G. AG, nachdem der Kläger zuvor auf den Nießbrauch an diesen Geschäftsanteilen verzichtet hatte. Die Beigeladenen hielten sodann zivilrechtlich (nur noch) Nießbrauchsanteile im Nennwert von jeweils xxx € (lfd. Nr. 42 bzw. 44).

Der Kaufpreis betrug zunächst xxx € für die Geschäftsanteile des Klägers (lfd. Nr. 4 und 28), xxx € für den Geschäftsanteil der Klägerin (lfd. Nr. 47) und jeweils xxx € für die Geschäftsanteile der Beigeladenen (lfd. Nr. 41 und 43).

Für den Nießbrauchsverzicht erhielt der Kläger von den Beigeladenen jeweils eine „Nießbrauchsentschädigung“ in Höhe des Kapitalwerts des jeweiligen Niesbrauchs von xxx € (nachfolgend als „Nießbrauchsentschädigung“ oder „Ablösezahlung“ bezeichnet).

Der Vertrag vom 14.02.2019 enthielt insbesondere die folgenden Regelungen:

„2.4 Die Geschäftsanteile mit der laufenden Nummer 41, 42, 43 und 44 der Verkäufer 10 und 11 sind mit einem Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des Verkäufers 1 belastet, siehe Anlage 5.1.2a Nießbrauchsvereinbarung vom 19.12.2016, beigefügt zu Beweiszwecken.

Der Verkäufer 1 verzichtet vor dem Verkauf für die zu verkaufenden Geschäftsanteile 41 und 43 der Verkäufer 10 und 11 auf sein Nießbrauchrecht, gegen eine fällige Nießbrauchentschädigung zu bezahlen von den Verkäufern 10 und 11. Die Verzichtsentschädigung ist in Ziffer 3.2.8 geregelt und aufgeführt. Somit ist beim nachfolgenden Verkauf der Geschäftsanteile 41 und 43 das Nießbrauchrecht für die Geschäftsanteile 41 und 43 aufgehoben und diese Geschäftsanteile sind erneut unbelastet.

Die zukünftige Aufhebung des Nießbrauchrechts durch Verkäufer 1 für die Geschäftsanteile 42 und 44 der Verkäufer 10 und 11 bei einem zukünftigen Verkauf an den Käufer wird in der Gesellschaftervereinbarung gemäß Anlage 4.1b geregelt.“

„2.14 Verkäufer 10 verkauft hiermit die Verkäufer 10 Geschäftsanteile mit der laufenden Nummer 41 (gemeinsam „Verkäufer 10 Geschäftsanteile“ bezeichnet), welche er an der Gesellschaft hält, mit allen Rechten und Pflichten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht auf nicht ausgeschüttete Gewinne des laufenden Geschäftsjahres und bislang noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Geschäftsjahre mit wirtschaftlicher Wirkung zum Wirtschaftlichen Stichtag an den Käufer und tritt die Verkäufer 10 Geschäftsanteile hiermit aufschiebend bedingt durch den Eintritt der Abtretungsbedingung (wie nachfolgend definiert) mit dinglicher Wirkung an den Käufer ab. Der Käufer nimmt diesen Verkauf und diese Abtretung an.

2.15 Verkäufer 11 verkauft hiermit die Verkäufer 11 Geschäftsanteile mit der laufenden Nummer 43 (gemeinsam „Verkäufer 11 Geschäftsanteile“ bezeichnet), welche er an der Gesellschaft hält, mit allen Rechten und Pflichten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht auf nicht ausgeschüttete Gewinne des laufenden Geschäftsjahres und bislang noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Geschäftsjahre mit wirtschaftlicher Wirkung zum Wirtschaftlichen Stichtag an den Käufer und tritt die Verkäufer 11 Geschäftsanteile hiermit aufschiebend bedingt durch den Eintritt der Abtretungsbedingung (wie nachfolgend definiert) mit dinglicher Wirkung an den Käufer ab. Der Käufer nimmt diesen Verkauf und diese Abtretung an.“

„3.2.8 Vergütung Nießbrauchsentschädigung

Für die nun verkauften Geschäftsanteile 41 und 43 setzt sich der Preis folgendermaßen zusammen: Bei unbelasteten Geschäftsanteilen beträgt der Anteil des Stammkapitals von xxx Euro geteilt durch das zu verkaufende Stammkapital von xxx Euro multipliziert mit dem Anteilskaufpreis von xxx Euro genau xxx Euro und das entspricht einem Anteil von 6,9574%.

Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts wird unter Berücksichtigung der zukünftigen Ertragsaussichten der Gesellschaft (maximal jedoch der Kaufpreis der Verkäufer 10 und Verkäufer 11 Geschäftsanteile) auf xxx EUR festgesetzt. Damit ergibt sich eine Nießbrauchsentschädigung (nachfolgend „Nießbrauchsentschädigung“) für den Verzicht des Nießbrauchs von xxx EUR, die jeweils von Verkäufer 10 und 11 an den Verkäufer 1 zu zahlen ist.

Zur Klarstellung: Diese Nießbrauchsentschädigungsregelung betrifft ausschließlich das Innenverhältnis der Verkäufer 1, 10 und 11. Sollte diese Aufteilung sich nachträglich als unzutreffend herausstellen, erfolgt der Innenausgleich ausschließlich zwischen den Verkäufern 1, 10 und 11 ohne Beteiligung des Käufers. Etwaige durch diese Aufhebung entstehende Transaktionskosten oder Steuern haben allein die Verkäufer 1,10 und 11 zu tragen und hiervon sowohl den Käufer als auch die Gesellschaft freizustellen.“

Darüber hinaus vereinbarten in Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 u.a. die Kläger und Beigeladenen mit der G. AG Vorerwerbs- und Vorkaufsrechte sowie Optionsrechte hinsichtlich der noch gehaltenen Minderheitsbeteiligung, den Geschäftsanteilen des Klägers (lfd. Nr. 27), der Klägerin (lfd. Nr. 48) sowie der Nießbrauchsanteile der Beigeladenen (lfd. Nr. 42 bzw. 44); diese Geschäfts- bzw. Nießbrauchsanteile nachfolgend auch als Optionsanteile bezeichnet.

Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 „D. GmbH Gesellschaftervereinbarung“ enthielt diesbezüglich u.a. folgende Regelungen:

„§ 3 Vorerwerbs- und Vorkaufsrecht

(1) Über die Anteile von Altgesellschaftern kann nur mit Zustimmung der G. AG verfügt werden. Will ein Altgesellschafter (Aktiv bzw. Passiv) die ihm zustehenden Anteile veräußern, so hat er seine Geschäftsanteile der G. AG zunächst im Ganzen zum Erwerb zu den Konditionen gemäß § 6 Abs. 1, 3, 4 und 6 anzubieten. Dieses Angebot kann nur bis zum 15. Januar eines jeden Kalenderjahres abgegeben werden, erstmals zum 15.1.2025. […]“

„§ 5 Umstrukturierung im G. AG-Konzern, Anteilsübertragung innerhalb der Gesellschaftergruppen

(1) G. AG ist berechtigt, die Beteiligung an der Gesellschaft innerhalb des Konzerns der G. AG umzustrukturieren, insbesondere im Wege der Umwandlung, Verschmelzung, Spaltung oder Anteilsübertragung. Die Altgesellschafter sind berechtigt, innerhalb der Altgesellschaftergruppe Anteilsübertragungen vorzunehmen. Wenn die Altgesellschafter dies tun, greift § 3 (Zustimmungs- und Vorkaufsrecht) sowie der § 6 (Verkaufs- und Kaufoption) nicht.“

㤠6 Verkaufs- und Kaufoption

(1) Jeder Altgesellschafter hat das Recht, von G. AG ab dem 1.1.2025 schriftlich den Erwerb seiner Anteile zu verlangen (Put-Option). Dieses Verlangen kann nur bis zum 15. Januar eines jeden Kalenderjahres gestellt werden, erstmals also bis zum 15.1.2025. […]

Der abzuschließende Kaufvertrag entspricht sinngemäß dem heute beurkundeten Anteilskaufvertrag mit folgenden Ausnahmen: Die Garantien sind in Höhe und Umfang angemessen und für den Verkauf einer Minderheitsbeteiligung in der Höhe von 34% (mit eingeschränkten Stimm- und Kontrollrechten) und es wird keinen Earn-Out- Anteil bzw. keine Kaufpreisstundung geben, da die Gesellschafter nach Ausübung der Option keinen Einfluss auf die zukünftige Geschäftsentwicklung haben.

(2) In gleicher Weise hat G. AG das Recht, von den Altgesellschaftern ab dem 1.1.2025 schriftlich den Erwerb ihrer Anteile zu verlangen (Call-Option). Dieses Verlangen kann nur bis zum 15. Januar eines jeden Kalenderjahres gestellt werden, erstmals also bis zum 15.1.2025. […]

Dieses Verlangen kann durch G. AG nur einheitlich für alle Anteile einer Gruppe von Altgesellschaftern ausgeübt werden. Sollte i) ein Aktiver Altgesellschafter vor dem 31.12.2021 auf eigenen Wunsch das Beschäftigungsverhältnis mit der Gesellschaft oder ii) ein Altgesellschafter gegen diese Gesellschaftervereinbarung verstoßen oder sich nicht mehr in die einheitliche Vertretung im Altgesellschafterkreis einordnen, kann die Kaufoption auch schon vor diesem Zeitpunkt gegenüber dem betreffenden Altgesellschafter ausgeübt werden, im Fall i) aber spätestens zum 31.12.2021. Bei einer Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses des Altgesellschafters 1 erfasst das Erwerbsrecht auch die Anteile der Altgesellschafter 8 und 9. Im Fall i) können die übrigen Aktiven Altgesellschafter schriftlich verlangen, anstelle der G. AG die Anteile des ausscheidenden Altgesellschafters zu erwerben. Im Fall ii) können die übrigen Aktiven bzw. Passiven Altgesellschafter verlangen, anstelle der G. AG die Anteile des ausscheidenden Altgesellschafters ihrer Gruppe zu erwerben. Das jeweilige Verlangen kann nur einheitlich für alle Anteile eines betroffenen Gesellschafters ausgeübt werden. Der Kaufvertrag ist sodann binnen eines Monats abzuschließen. Abs. 1, Unterabsatz 2 gilt entsprechend.

(3) Der Verkaufspreis beträgt das auf den Anteil der betroffenen Altgesellschafter entfallenden neunfache des durchschnittlichen EBIT der bei der Optionsausübung vergangenen vier Geschäftsjahre bis zu einem durchschnittlichen EBIT von EUR xxx und das zehnfache des diesen Betrag übersteigenden durchschnittlichen EBIT (Beispielsrechnung: Das durchschnittliche EBIT beträgt xxx EUR; dann beträgt der Kaufpreis für 100% der Anteile xxx EUR). Dabei wird eine periodengerechte Verumsatzung der Serviceerlöse bei der Gesellschaft zugrunde gelegt und entsprechend in der Ableitungsrechnung abgegrenzt, z.B. über passive Rechnungsabgrenzungsposten. Eine Net Debt und Working Capital Anpassung des Kaufpreises erfolgt zum Ende des der Optionsausübung vorangehenden Geschäftsjahres analog zu der Ableitungsrechnung gemäß Ziff. 3 des Anteilskaufsvertrages, wobei das durchschnittliche Working Capital (EUR xxx) und die Mindestliquidität (EUR xxx) proportional nach dem Verhältnis des Umsatzes des der Ausübung vorangehenden Geschäftsjahres zum Umsatz des Geschäftsjahres 2018 angepasst werden. In allen Fällen ist der testierte Jahresabschluss maßgeblich. Wobei die Parteien vereinbaren, dass das offizielle EBIT (Ergebnis vor Steuern und Zinsen) gemäß Jahresabschluss um Aufwendungen für Leistungen verbundener Unternehmen erhöht wird, sofern und soweit diese nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet wurden. Unangemessen hohe Kosten oder Kosten ohne Gegenleistung wirken EBIT erhöhend bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das EBIT bezogen auf den Kaufpreis für die Verkaufs- bzw. Kaufoption. Eine Kaufpreisanzahlung erfolgt auf Basis der letzten drei abgeschlossenen Jahresabschlüsse. Der Anzahlungsbetrag wird folgendermaßen ermittelt: ([(Bereinigter EBIT Jahr 1 + B. EBIT Jahr 2 + B. EBIT Jahr 3) / 3] *6,75) bei Ausübung (Vollzug) der Option. Die finale Restzahlung erfolgt nach Feststellung des für die Kaufpreisberechnung maßgeblichen Jahresabschlusses des letzten Geschäftsjahrs, spätestens vier Monate nach Ausübung.

(4) Will die G. AG sämtliche ihrer Anteile an der Gesellschaft an Dritte (also kein mit ihr verbundenes Unternehmen im Sinne von § 15 AktG) verkaufen, kann sie von den Altgesellschaftern den Mitverkauf ihrer Anteile verlangen (Mitverkaufspflicht), wie auch umgekehrt die Altgesellschafter von G. AG verlangen können, dass ihre Anteile mitverkauft werden (Mitverkaufsrecht). Diese Rechte können nur einheitlich für jede Gesellschaftergruppe binnen eines Monats schriftlich ausgeübt werden, nachdem G. AG die Altgesellschafter von ihrer Verkaufsabsicht schriftlich informiert hat. Im Falle des Mitverkaufs gelten für G. AG und die Altgesellschafter dieselben Bedingungen des mit dem Dritten abgeschlossenen Kaufvertrages (Gleichbehandlung). Die G. AG wird bei einem derartigen Verkauf anstreben, dass ohne wichtigen Grund der vereinbarte Kaufpreis nicht unterhalb des Kaufpreises gemäß vorstehendem Absatz (3) liegt. Die G. AG verpflichtet sich, alle für den Mitverkauf relevanten Informationen offenzulegen.

Verlangen die Altgesellschafter in einem solchen Fall nicht den Mitverkauf ihrer Anteile, sind sie verpflichtet, ihre Zustimmung zum Verkauf sämtlicher von G. AG oder einem verbundenen Unternehmen gehaltenen Aktien an einen Dritten zu erteilen.

Für den Fall, dass G. AG einen Börsengang plant, ist G. AG verpflichtet, die Altgesellschafter in diese Planungen miteinzubinden und den Altgesellschaftern auf Verlangen ein Angebot zum Tausch ihrer Anteile in Anteile der G. AG zu unterbreiten. Sollte es zu keiner Einigung über die Konditionen des Aktientausches kommen oder ein Altgesellschafter einen Aktientausch nicht wollen, kann der jeweilige betroffene Altgesellschafter entweder in der Gesellschaft zu den Bedingungen dieser Gesellschaftervereinbarung verbleiben, seine Anteile an andere Altgesellschaft übertragen oder die Verkaufsoption nach Absatz (1) auch außerhalb des dortigen Zeitfensters innerhalb von vier Wochen nach Unterbreitung des Tauschangebots durch G. AG ziehen, längstens aber bis 8:00 Uhr am Tag der geplanten Ersteinreichung des Börsenzulassungsprospekts bei der BaFin; G. AG wird dieses Datum rechtzeitig, spätestens fünf Bankarbeitstage (am Börsenplatz Frankfurt/Main) vorher mitteilen.

Sollte die G. AG die Call-Option nach dem 1.1.2025 ziehen und innerhalb von sechs Monaten nach Ziehen der Option einen ein Börsengang durchführen, wird sie den ausgeschiedenen Altgesellschaftern anbieten, an dem Börsengang durch bevorzugte Aktienzeichnung zu partizipieren, und zwar zu den gleichen Konditionen, die sie anderen bevorzugten Zeichnern (z.B. leitenden Mitarbeitern) angeboten hat.

[…]“

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 14.02.2019 samt Anlagen verwiesen.

Im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 14.02.2019 sind dem Kläger Veräußerungskosten für einen Broker in Höhe von xxx € und der Klägerin in Höhe von xxx € entstanden.

Aufgrund der Kaufpreisanpassungsklausel und der zwischenzeitlich erstellen Stichtagsbilanz erfolgten zum 01.04.2019 - nach Erhöhung der jeweiligen Kaufpreise - Nachzahlungen in Höhe von xxx € für den Kläger, in Höhe von xxx € für die Klägerin und in Höhe von jeweils xxx € für die Beigeladenen.

Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, der mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14.02.2019 im Zusammenhang mit der Veräußerung der Geschäftsanteile an die G. AG geändert worden war, enthielt insbesondere die folgenden Regelungen:

§ 4 Ziff. 3: „Je ein Euro eines Geschäftsanteils gewährt eine Stimme, jedoch gewährt bei den Geschäftsanteilen mit den Nummern 4, 5, 9, 13, 16, 17, 21, 28, 30, 32, 34, 36, 38, 40, 41, 43, 45 und 47 je ein Euro eines Geschäftsanteils, soweit gesetzlich zulässig, zwei Stimmen, also für zusammen xxx Euro Anteile am Stammkapital insgesamt 129.358 Stimmen.“

§ 9 Ziff. 1: „Verfügungen über Geschäftsanteile an der Gesellschaft bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschaft, die nur aufgrund eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung erteilt werden darf.“

Nach dem Einstieg der G. AG als Mehrheitsgesellschafterin blieben die Kläger zunächst - wie im Vertrag vom 14.02.2019 zugrunde gelegt - als Geschäftsführer (Kläger) und Angestellte (Klägerin) für die GmbH tätig. Nachdem sich die Zusammenarbeit nicht wie erwartet entwickelte, beabsichtigte u.a. der Kläger, eine einvernehmliche und vollständige Trennung herbeizuführen. Hierfür beendeten die Kläger (absprachegemäß) Ende 2020 ihre Beschäftigungsverhältnisse bei der GmbH. Am 21.12.2020 übte die G. AG daraufhin mit Wirkung zum 31.12.2020 ihre Erwerbsoption gemäß § 6 Abs. 2 Satz 5 und Satz 6 des Vertrages vom 14.02.2019 aus.

In Erfüllung der in § 6 Abs. 2 Satz 5 und Satz 6 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 eingeräumten und am 21.12.2020 zum 31.12.2020 ausgeübten Erwerbsoption der G. AG schlossen (u.a.) die Kläger und die Beigeladenen mit der G. AG am 22.02.2021 einen notariellen Vertrag, UR-Nr. N05, Notar Z., C., mit dem die Kläger und die Beigeladenen ihre restlichen Geschäftsanteile an die G. AG veräußerten, der Kläger im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 27), die Klägerin im Nennwert von xxx € (lfd. Nr. 48) sowie die Beigeladenen im Nennwert von jeweils xxx € (lfd. Nr. 42 und 44). Der Verkaufspreis betrug xxx € für den Geschäftsanteil des Klägers, xxx € für den Anteil der Klägerin und jeweils xxx € für die Anteile der Beigeladenen. Die Kaufpreisermittlung erfolgte anhand der im Vertrag vom 14.02.2019 für den Fall der Optionsausübung geregelten Parameter.

Für den unbelasteten Verkauf der Geschäftsanteile der Beigeladenen an die G. AG verzichtete der Kläger wiederum auf den Nießbrauch an den zuvor geschenkten Geschäftsanteilen (lfd. Nr. 42 und 44) und erhielt hierfür von den Beigeladenen jeweils eine Nießbrauchsentschädigung i.H.v. xxx €.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 22.02.2021 verwiesen.

In der am 08.12.2020 übermittelten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger Gewinne nach § 17 EStG aus dem Verkauf der Geschäftsanteile (Kläger: lfd. Nr. 4 und 28; Klägerin: lfd. Nr. 47) zum 01.01.2019 in Höhe von xxx (60% von xxx €) für den Kläger und i.H.v. xxx € (60% von xxx €) für die Klägerin.

Vor Erlass eines Einkommensteuerbescheids teilte der Beklagte mit, dass er davon ausgehe, dass der Kläger bei der Übertragung der Geschäftsanteile an die Beigeladenen wirtschaftliches Eigentum zurückbehalten habe und, zusätzlich, zu prüfen sei, ob bereits die Vereinbarung „des Optionsrechts“ im Jahr 2019 den Verlust des wirtschaftlichen Eigentums der Geschäftsanteile, einschließlich der mit Nießbrauch belasteten Geschäftsanteile, begründet habe. Hierauf folgte ein Austausch der gegenteiligen Auffassungen der Kläger und des Beklagten.

Sodann setzte der Beklagte mit Bescheid vom 01.03.2022 die Einkommensteuer der Kläger für 2019 i.H.v. xxx € nebst Solidaritätszuschlag i.H.v. xxx € fest. Laut Anlage zum Einkommensteuerbescheid ermittelte der Beklagte die Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG wie folgt:

Veräußerungsgewinn des Klägers:

Verkaufspreis Kläger unmittelbar

xxx €

Verkaufspreis J.

xxx €

Verkaufspreis K.

xxx €

nachträgliche Anpassung Kläger unmittelbar

xxx €

Nachträgliche Anpassung J.

xxx €

Nachträgliche Anpassung K.

xxx €

Ertrag Call-Option unmittelbar

xxx €

Ertrag Call-Option J.

xxx €

Ertrag Call-Option K.

xxx €

Zwischensumme

xxx €

Veräußerungskosten (Broker)

xxx €

Anschaffungskosten AR (Anteile Nr. 4, 28)

xxx €

Anschaffungskosten J. (Anteil Nr. 41)

xxx €

Anschaffungskosten K. (Anteil Nr. 43)

xxx €

Anschaffungskosten AR (Anteil Nr. 27, Call-Option)

xxx €

Anschaffungskosten J. (Anteil Nr. 42, Call-Option)

xxx €

Anschaffungskosten K. (Anteil Nr. 44, Call-Option)

xxx €

Gesamt

xxx €

40% Teileinkünfteverfahren

./. xxx €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

xxx €

Veräußerungsgewinn der Klägerin:

Verkaufspreis

xxx €

nachträgliche Anpassung

xxx €

Ertrag Call-Option

xxx €

Zwischensumme

xxx €

Veräußerungskosten (Broker)

xxx €

Anschaffungskosten

xxx €

Anschaffungskosten (Call-Option)

xxx €

Gesamt

xxx €

40% Teileinkünfteverfahren

./. xxx €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

xxx €

Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 01.03.2022 legten die Kläger mit Schreiben vom 08.03.2022 Einspruch ein. Zur Begründung verwiesen sie zunächst auf ihre Ausführungen im Veranlagungsverfahren.

Am 07.07.2022 zog der Beklagte die Beigeladenen gestützt auf § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren hinzu.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Übertragung der Geschäftsanteile im Nennwert von je xxx € mit Vertrag vom 19.12.2016 vom Kläger an die Beigeladenen unter Einräumung eines lebenslänglichen Nießbrauchsrecht zugunsten des Klägers nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an diesen Geschäftsanteilen an die Beigeladenen geführt habe.

Dem Kläger stehe das Recht auf die Dividendenansprüche als Vermögensanspruch zu (VII. Nr. 1 des Vertrags vom 19.12.2016). Darüber hinaus habe der Kläger an den stillen Reserven der Geschäftsanteile teilgenommen, da er am Abfindungsguthaben teilgenommen habe. Für den Fall der Veräußerung sei keine Teilhabe geregelt, da sich der Nießbrauch weiterhin an der Beteiligung fortsetze (VII. Nr. 4 des Vertrags vom 19.12.2016). Das Stimmrecht stehe zwar den Beigeladenen zu, dessen Ausübung sei jedoch während des Nießbrauchs in allen wesentlichen Geschäftsbelangen zugunsten der Willensausübung des Klägers eingeschränkt (vgl. VII. Nr. 4-6 des Vertrags vom 19.12.2016). Weiter sei eine Satzungsänderung im Gesellschaftsvertrag der GmbH vereinbart worden, nach der Gesellschafterbeschlüsse nicht mehr nur einer Mehrheit von 60%, sondern von 75% bedürfen; daher könnten Gesellschafterbeschlüsse nicht ohne die Stimmen des Klägers und seinen Willen durchgesetzt werden, da er unmittelbar noch 25,22% der Stimmen innegehabt habe. Das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen obliege gemäß § 39 Abs. 1 AO den Beigeladenen. Aufgrund der vertraglichen Rechteverteilung im Vertrag vom 19.12.2016 zur Einräumung des Vorbehaltsnießbrauchs verbleibe eine wesentliche Einflussnahme auf die Geschicke der GmbH durch den Kläger. Seine Rechte seien derart stark ausgeprägt, dass sie eine abweichende wirtschaftliche Eigentumszurechnung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO rechtfertigen würden.

Die Veräußerung nach Maßgabe des Vertrags vom 14.02.2019 regele zwar u.a. die Veräußerung der Geschäftsanteile durch die zivilrechtlichen Eigentümerinnen, die Beigeladenen, der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG, einschließlich etwaiger Nach- und Restzahlungen zum 01.04.2020 für diese Geschäftsanteile, sei jedoch beim Kläger im Veranlagungszeitraum 2019 zu versteuern.

Soweit der Kläger Gelder aus der Vereinnahmung des Gesamtveräußerungspreises an die Beigeladenen weitergeleitet habe (vgl. Ziff. 3.3.2. des Vertrags vom 14.02.2019, Abwicklungskonto 1), liege darin eine private Verwendung des dem Kläger zuzuordnenden Veräußerungspreises ohne Relevanz für die Einkommensteuer.

Da steuerlich mangels wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen keine unentgeltliche Übertragung der Geschäftsanteile auf die Beigeladenen stattgefunden habe, seien ihnen auch keine Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG zuzuordnen.

Der Vertrag vom 22.02.2021 regle u.a. die zivilrechtliche Veräußerung der Geschäftsanteile Nr. 42 und 44 zum Nennwert von je xxx € durch die Beigeladenen, deren wirtschaftlicher Eigentümer der Kläger aufgrund der weitreichenden Ausgestaltung seiner Nießbrauchsrechte sei. Die Veräußerung/Übertragung der Geschäftsanteile im Jahr 2021 gehe auf eine bereits mit Vertrag vom 14.02.2019 eingeräumte Erwerbsoption/Call-Option zurück (Vorbemerkung zum Vertrag vom 22.02.2021; Buchst. C der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019).

Zeitgleich zur Einräumung der Call-Option am 14.02.2019 sei eine Änderung des Gesellschaftsvertrags der GmbH vereinbart worden, die der G. AG ein Stimmrecht von zwei Stimmen je Euro pro bereits erworbenen Geschäftsanteil einräume, während den Altgesellschaftern eine Stimme von je einem Euro je Geschäftsanteil verbleibe (§ 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags vom 14.02.2019). Gesellschafterbeschlüsse bedürften nur noch der einfachen Stimmenmehrheit (§ 6 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags vom 14.02.2019). Da zur Beschlussfassung jeder Gesellschafter seine Stimme einheitlich abzugeben habe (§ 6 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags vom 14.02.2019), verfüge die G. AG regelmäßig über die einfache Mehrheit der Stimmen. Dem Vertragswerk sei darüber hinaus zu entnehmen, dass in der Erwerbsoption der Veräußerungspreis bereits festgelegt worden sei, also dem Kläger das Recht, am Vermögen der GmbH teilzunehmen, nicht mehr vollständig zustehe. Diese Indikatoren würden nahelegen, dass nach dem typischen, und damit für die wirtschaftliche Beurteilung maßgebenden Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des Optionsrechts zu rechnen war.

Weiter sei eine sog. Doppeloption vereinbart, die jeweils ab dem 01.01.2025 ausgeübt werden könne (§ 6 Abs. 1 und 2 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019). Auch die Kaufpreisermittlung sei bereits geregelt (§ 6 Abs. 3 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019). Ab dem Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung nach Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 und des ab diesem Zeitpunkt typischer Weise zu prognostizierendem Geschehensablaufs war jedenfalls ab dem 01.01.2025 damit zu rechnen, dass entweder die Altgesellschafter zur Abwendung eines Vermögensverlusts oder die G. AG zur Realisierung eines Vermögenszuwachses von ihren Optionsrechten Gebrauch machen würden. Sowohl das Risiko einer Wertminderung der betroffenen Geschäftsanteile als auch die Chance ihrer Wertsteigerung seien bereits mit Abschluss der Vereinbarung der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 auf die G. AG übergegangen.

Hinsichtlich der Berechnung des Veräußerungsgewinns korrigierte der Beklagte die Berechnung, ohne die Höhe des Veräußerungsgewinns bei den Klägern zu ändern, nach diesbezüglichem Schriftverkehr wie folgt:

Veräußerungsgewinn des Klägers:

Verkaufspreis Kläger unmittelbar

xxx €

Verkaufspreis J.

xxx €

Verkaufspreis K.

xxx €

nachträgliche Anpassung Kläger unmittelbar

xxx €

Nachträgliche Anpassung J.

xxx €

Nachträgliche Anpassung K.

xxx €

Ertrag Call-Option unmittelbar

xxx €

Ertrag Call-Option J.

xxx €

Ertrag Call-Option K.

xxx €

Zwischensumme

xxx €

Veräußerungskosten (Broker)

xxx €

Anschaffungskosten AR (Anteile Nr. 4)

xxx €

Anschaffungskosten AR (Anteile Nr. 28)

xxx €

Anschaffungskosten J. (Anteil Nr. 41)

xxx €

Anschaffungskosten K. (Anteil Nr. 43)

xxx €

Anschaffungskosten AR (Anteil Nr. 27, Call-Option)

xxx €

Anschaffungskosten J. (Anteil Nr. 42, Call-Option)

xxx €

Anschaffungskosten K. (Anteil Nr. 44, Call-Option)

xxx €

Gesamt

xxx €

40% Teileinkünfteverfahren

./. xxx €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

xxx €

Die Kläger haben daraufhin die vorliegende Klage erhoben.

Die Kläger vertreten die Auffassung, dass mit Vertrag vom 19.12.2016 neben dem zivilrechtlichen Eigentum auch das wirtschaftliche Eigentum an den geschenkten Geschäftsanteilen (lfd. Nr. 3 und 25) auf die Beigeladenen übergegangen sei. Das zurückbehaltene Nießbrauchsrecht stehe dem nicht entgegen. Der Vorbehaltsnießbrauch sei als sog. Vollrechtsnießbrauch, nicht als Ertragsnießbrauch vereinbart worden. Nach allgemeinem Verständnis in der Literatur bedeute Vollrechtsnießbrauch den rechtlich möglichst weitgehenden Nießbrauch an einer Sache oder einem Recht. Der Kläger habe nach der Übertragung der Geschäftsanteile auf seine Kinder nicht nur an künftigen Gewinnausschüttungen der GmbH teilnehmen, sondern auch in möglichst weitgehendem Umfang diejenigen Rechte ausüben wollen, die kraft Gesetzes einem Nießbraucher im Verhältnis zum Inhaber des Geschäftsanteils eingeräumt werden könnten. Der Umfang der eingeräumten Rechte sei unter VII. des Vertrags vom 19.12.2016 konkretisiert worden. Unter Berücksichtigung dieser Regelungen und den damit zugewiesenen Rechten sei das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen mit Vertrag vom 19.12.2016 wirksam auf die Beigeladenen übergegangen.

Ein Nießbraucher - hier der Kläger - sei aber nur dann wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abreden alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen könne. In ständiger Rechtsprechung habe der Bundesfinanzhof (BFH) ausdrücklich entschieden, dass eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG auch bei Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vorliege (zuletzt in BFH, Urteil vom 18.11.2014 - IX R 49/13, BStBl II 2015, 224). Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Vorliegend seien insbesondere die folgenden Aspekte maßgebend:

Die Beigeladenen seien uneingeschränkt berechtigt gewesen, die ihnen übertragenen Geschäftsanteile an Dritte zu veräußern, wenngleich belastet mit dem Nießbrauchsrecht des Klägers.

Das Risiko von Wertsteigerungen und Wertminderungen bei den übertragenen Geschäftsanteilen hätten ausschließlich die Beigeladenen getragen, nicht der Kläger.

Zwar habe sich der Nießbraucher - der Kläger - ein unwiderrufliches Stimmrecht einräumen lassen, welches sich jedoch nur auf die laufenden Angelegenheiten der GmbH, nicht auf außerordentliche Geschäftsführungsmaßnahmen und erst recht nicht auf Grundlagenentscheidungen in der GmbH bezogen habe. In den beiden letztgenannten Fällen hätten die Beigeladenen ihren Willen zwar nicht gegen den Kläger durchsetzen, jedoch vergleichbar einem Vetorecht jegliche ihnen nicht genehme Stimmrechtsausübung verhindern können; gleiches habe ebenso für den Kläger gegolten.

Dass der Nießbraucher - der Kläger - das Stimmrecht in laufenden Angelegenheiten der GmbH habe ausüben wollen, sei verständlich, da ein Nießbraucher so regelmäßig die weitere Werthaltigkeit seines laufenden Gewinnbezugsrechts habe absichern wollen.

Die erteilte Stimmrechtsvollmacht habe keine verdrängende Wirkung gegenüber dem originären Stimmrecht der Beigeladenen, so dass der Kläger eine Ausübung des Stimmrechts durch sie in den Gesellschafterversammlungen nicht hätte verhindern können. Im Hinblick auf Gewinnausschüttungen seien die Beigeladenen lediglich verpflichtet gewesen, auf eine Gewinnausschüttung von mindestens 70% des ausschüttungsfähigen Gewinns hinzuwirken.

Die Inhaberschaft an den Geschäftsanteilen durch die Beigeladenen sei keine leere Hülle gewesen. Dies habe sich auch schon einige Jahre später im Zuge des Verkaufs der Geschäftsanteile gezeigt, indem auf die neuen Inhaberinnen ein wesentlicher Teil des durch G. AG entrichteten Kaufpreises entfallen sei, dies auch unter Berücksichtigung der geleisteten Ablösesumme für den Verzicht auf den Nießbrauch.

Letztlich seien die Beigeladenen auch nicht auf Dauer von der wirtschaftlichen Nutzung der ihnen übertragenen Geschäftsanteile ausgeschlossen gewesen, da ihnen die Nutzung im Fall eines plötzlichen Versterbens des Klägers in vollem Umfang zugestanden hätte.

Darüber hinaus habe der Kläger als einziger Gesellschafter vor und nach der Schenkung bis zum Verkauf im Jahr 2019 quasi ein Vetorecht in der Gesellschafterversammlung, da alle anderen Gesellschafter gemeinsam nicht so viele Stimmen gehabt hätten, um die Mehrheit gemäß Satzung zu erreichen. Es habe daher keine Rolle gespielt, wie die Beigeladenen abgestimmt hätten. Durch die Übertragung der Geschäftsanteile an seine Kinder habe sich in Bezug auf seine Mitwirkungs- und Stimmrechte im Ergebnis nichts geändert. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass es praktisch sowohl vor als auch nach der Schenkung zwei Familien gegeben habe - Familie L. mit Frau F., geb. L., und Familie V., die exakt über gleich viele Stimmen verfügten. Seien sich die Familienstämme einig gewesen, hätten die Gesellschafterbeschlüsse durchgesetzt werden können, wenn nicht, sei es jedem Familienstamm möglich gewesen, die Beschlüsse zu blockieren.

Der Beklagte verkenne das von ihm herangezogene BFH-Urteil vom 24.01.2012 (IX R 51/10) und ziehe den falschen Schluss aus diesem. Der Beklagte berufe sich auf eine Rechtsprechung, mit der gegen die Finanzverwaltung entschieden worden sei und die im Einklang mit der Rechtsauffassung der Kläger stehe.

Soweit der Beklagte den angeblichen Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Kläger mit dem Recht des Klägers auf den Dividendenanspruch, der Teilhabe des Klägers an den stillen Reserven der Geschäftsanteile aufgrund der Teilhabe an dem Abfindungsguthaben und der Fortsetzung des Nießbrauchs für den Fall der Veräußerung begründe, würde dies den allgemeinen üblichen und gewollten Vereinbarungen bei einem Nießbrauchsrecht entsprechen. Dies habe keinen Einfluss auf die Frage des wirtschaftlichen Eigentums. Auch hätten die Beigeladenen das Risiko von Wertsteigerung und Wertminderung bei den übertragenen Geschäftsanteilen getragen, da sie uneingeschränkt berechtigt gewesen seien, die ihnen übertragenen Geschäftsanteile an Dritte zu veräußern. Insbesondere sei auch zivilrechtlich bindend vereinbart worden, dass ein Veräußerungserlös für den Fall des Verkaufs der Geschäftsanteile uneingeschränkt dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehe. Der zivilrechtliche Eigentümer hatte somit auch wirtschaftlich uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Anteile. Dass das Nießbrauchsrecht beim Verkauf an die G. AG abgelöst wurde, werte der Beklagte zu Unrecht als Indiz dafür, dass die Beigeladenen nur eingeschränkt über ihr Eigentumsrecht hätten verfügen können. Dies sei jedoch lediglich eine typische, im Wirtschaftsleben übliche Folge eines Nießbrauchsrechts, da eine Veräußerung des Eigentums ohne Aufhebung und ggf. Löschung des belastenden Nießbrauchsrechts im Wirtschaftsleben nicht denkbar sei.

Ferner bestehe keine Beteiligung des Klägers an den stillen Reserven aufgrund der Teilhabe an einem Abfindungsguthaben. VII. Nr. 4 des Vertrags vom 19.12.2016 regle lediglich, dass sich der Nießbrauch als dingliches Recht an einem Surrogat oder einem Abfindungsanspruch fortsetze. Dies bedeute aber nicht, dass dem Kläger in einem solchen Fall ein Abfindungsanspruch als solcher zustehe, sondern nur die möglichen Erträge aus dem Abfindungsanspruch.

Auch der Einwand, die Stimmrechtsberechtigung der Beigeladenen sei in allen wesentlichen Geschäftsbelangen zugunsten des Klägers eingeschränkt gewesen, treffe nicht zu. Zu unterscheiden sei zwischen Entscheidungen über laufende Angelegenheiten der GmbH, Grundlagenentscheidungen und außerordentlichen Geschäftsführungsmaßnahmen sowie Gewinnausschüttungen. Im Hinblick auf Grundlagenentscheidungen und außerordentlichen Geschäftsführungsmaßnahmen hätten sowohl die Beigeladenen als auch der Kläger vergleichbar einem Vetorecht die Möglichkeit gehabt, eine Stimmrechtsausübung gegen ihren Willen zu verhindern. Das Stimmrecht für laufende Angelegenheiten wolle ein Nießbraucher regelmäßig ausüben, um die weitere Werthaltigkeit seiner laufenden Gewinnbezugsrecht abzusichern. Im Hinblick auf eine Gewinnausschüttung hätten sich die Beigeladenen nur verpflichtet, auf eine Gewinnausschüttung von mindestens 70% hinzuwirken. Ferner werde auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.02.2013 (1 K 1143/12 E) verwiesen.

Weiter könne die zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte Änderung von § 8 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags dahingehend, dass für Gesellschafterbeschlüsse eine Mehrheit von 75% statt wie vorher 60% vereinbart worden sei, nicht als Begründung für einen fehlenden Übergang des wirtschaftlichen Eigentums herangezogen werden. Der Kläger hätte daher mit seinen noch verbleibenden 25,22% der Stimmen auch trotz der Übertragung der Geschäftsanteile auf die Beigeladenen weiterhin wesentlichen Einfluss nehmen können. Gegen seinen Willen hätten keine Beschlüsse gefasst werden können. Dabei verkenne der Beklagte jedoch, dass der Kläger als einziger Gesellschafter sowohl vor als auch nach der Schenkung der Geschäftsanteile bis zum Verkauf im Jahr 2019 quasi ein Vetorecht in der Gesellschafterversammlung hatte, da alle anderen Gesellschafter gemeinsam nicht so viele Stimmen hatten, um die Mehrheit gemäß Satzung zu erreichen. Seine starke Stellung als Gesellschafter habe der Kläger daher vor und nach der Schenkung der Geschäftsanteile innegehabt. Im Übrigen könne zur Beantwortung der Frage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an unentgeltlich übertragenen Anteilen nicht darauf abgestellt werden, ob und inwieweit der Übertragende noch weitere Anteile innehabe, die nicht Gegenstand der unentgeltlichen Übertragung waren.

Es sei auch kein (freier) Widerrufsvorbehalt, wie er „vom Finanzgericht Düsseldorf“ erwähnt werde, sondern allgemein übliche Rückfallklauseln vereinbart worden. Diese hätten für den Schenker den Nachteil, dass er nicht selbst entscheiden dürfe, ob er bei Bedingungseintritt tatsächlich den Rückfall des Vertragsgegenstandes wolle. Schädliche Widerrufs- oder Rückfallvorbehalte dagegen müssten nicht nur für einen konkreten Fall vereinbart werden. Der Schenker dürfe, anders als bei der Rückfallklausel, selbst entscheiden, ob er den Rückfall eintreten lassen wolle oder nicht. Um derartige schädliche Widerrufsvorbehalte handele es sich hier nicht.

Vorsorglich führen die Kläger aus, dass er, der Kläger, die Ablösezahlung für das Nießbrauchrecht nicht nach § 24 Nr. 1a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und auch nicht hilfsweise nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 17 EStG zu versteuern habe. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 14.06.2005 (VIII R 14/04). Danach führe die Ablösezahlung für den Verzicht auf ein Nießbrauchrecht an einen GmbH-Anteil nicht zu einer Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beim Nießbrauchberechtigten. Auch anderweitige steuerpflichtige Einkünfte des Nießbrauchberechtigten habe der BFH in dieser Konstellation nicht gesehen.

Weiter seien die Veräußerungsgewinne aus der Put-/Call-Option entgegen der Auffassung des Beklagten nicht in 2019 zu versteuern. Entgegen der Darstellung des Beklagten sei ab dem 14.02.2019 nicht typischerweise zu prognostizieren gewesen, dass spätestens ab dem 01.01.2025 entweder die Altgesellschafter zur Abwendung eines Vermögensverlusts oder die G. AG zur Realisierung eines Vermögenszuwachses vom Optionsrecht Gebrauch gemacht hätten. Dass die Vertragspartner mit der Ausübung einer Option einen wirtschaftlichen Vorteil erzielen wollten, stehe außer Frage, sei aber nicht entscheidend für den Zeitpunkt, wann das wirtschaftliche Eigentum der nach Maßgabe der Option zu veräußernden Geschäftsanteile übergegangen sei.

Hinsichtlich der Call-Option habe die G. AG aufgrund des Vertrags vom 14.02.2019 im Jahr 2019 kein Recht gehabt, die Call-Option auszuüben. Für die Familie des Klägers sei angedacht gewesen, weiterhin für die GmbH tätig zu werden, um am Erfolg der GmbH teilzuhaben. Die gemeinsame Zusammenarbeit der G. AG sei auch entsprechend von der G. AG publiziert worden. Die G. AG habe wie jeder Finanzinvestor darauf Wert gelegt, dass er irgendwann in den vollständigen Besitz aller Anteile komme. Auf der anderen Seite sei die G. AG daran interessiert gewesen, dass die Gesellschafter, die noch aktiv tätig waren, weiterhin am Erfolg der GmbH beteiligt gewesen seien und motiviert werden würden, gute Ergebnisse zu erzielen. Aus diesem Grund seien auch Gewinnausschüttungen ausdrücklich vorgeschrieben gewesen und seien auch tatsächlich ausgeschüttet worden. In Gesellschafterversammlungen hätten alle Gesellschafter von ihren Stimmrechten Gebrauch gemacht. An den Personen der Altgesellschafter, die nicht für die GmbH tätig gewesen seien, sei der Käufer nicht interessiert gewesen. Allerdings hätte diese Gruppe der Altgesellschafter Wert darauf gelegt, dass die aktiven und passiven Altgesellschafter gleichbehandelt werden. Dies sei entsprechend umgesetzt worden, allerdings mit der Ausnahme, dass die in der GmbH tätigen Gesellschafter vorzeitig gekündigt werden können, wenn sie ihre Anteile an der GmbH abgeben. Es habe in den Verkaufsverhandlungen Vorschläge gegeben, nach denen bei den aktiven Altgesellschaftern das Ausüben der Verkaufsoption erst zu dem Zeitpunkt möglich sein sollte, wenn das Arbeitsverhältnis mit der GmbH beendet werde. Hierin sahen aber die passiven Altgesellschafter einen Vorteil für die aktiven Gesellschafter. Die G. AG habe jedoch mündlich dargelegt, dass sie entweder auf allen Ebenen, d.h. gesellschaftsvertraglich und arbeitsvertraglich, mit den aktiven Altgesellschaftern zusammenarbeiten möchte und, sollte dies nicht mehr möglich sein, eine Zusammenarbeit auf allen Ebenen beendet werden solle.

Als typischen und damit für die wirtschaftliche Entwicklung maßgeblichen Geschehensablauf nach dem Kauf am 14.02.2019 seien alle Beteiligten davon ausgegangen, dass die Kläger weiter für die GmbH tätig sein würden, die Klägerin als Angestellte, der Kläger als Geschäftsführer. So sei es auch bis zur Kündigung der Arbeitsverhältnisse durch die Kläger im Jahr 2020 tatsächlich gekommen.

Zum frühestmöglichen Zeitpunkt am 15.01.2025 hätte die G. AG vermutlich die Option gegenüber den passiven Gesellschaftern ausgeübt, weil diese mangels Mitarbeit keinen Nutzen für die GmbH oder G. AG gehabt hätten. Anders jedoch die Situation bei den aktiven Altgesellschaftern. Um diese bei ihrer Tätigkeit für die GmbH nicht zu demotivieren, sei mit einem so lange wie möglichen Verbleib auch als Gesellschafter zu rechnen. Es stelle sich die Frage, warum die G. AG auf eine strikte Trennung der Gesellschaftergruppen bestanden habe, wenn bei beiden Gruppen mit der Ausübung der Optionen zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu rechnen gewesen sei. Tatsächlich hätten die Kläger ihre Arbeitsverhältnisse entgegen ihrer ursprünglichen Absicht im Jahr 2020 beendet, da eine Zusammenarbeit mit dem neuen Vorstand der G. AG nicht funktioniert habe. Daraufhin habe dann die G. AG Ende 2020 die Option ausgeübt.

Der BFH habe zu der wirtschaftlichen Zuordnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei Vereinbarung einer sog. Doppeloption mit Urteil vom 11.07.2006 (VIII R 32/04) entschieden. Danach führe insbesondere die Vereinbarung eines festen Kaufpreises und eines faktischen oder rechtlichen Ausschlusses von Ausschüttungen im Optionszeitraum dazu, dass bereits mit Abschluss der Option der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums anzunehmen sei. Im vorliegenden Fall sei jedoch kein fester Kaufpreis vereinbart worden (§ 6 Abs. 3 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019). Eine Einigung über die kaufpreisbildenden Faktoren sei in der Praxis üblich.

Außerdem sei eine Gewinnausschüttung weder faktisch noch rechtlich ausgeschlossen worden. Gewinnausschüttungen seien ausdrücklich zugelassen gewesen (§ 1 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019). Mit Beschlüssen vom 15.06.2019 und vom 13.05.2020, mithin nach dem Verkauf der Geschäftsanteile am 14.02.2019, hätten die Gesellschafter einstimmig beschlossen, die vorhandenen Gewinne 2018 und 2019 in voller Höhe auszuschütten.

Da der Kläger nach dem Verkauf in 2019 als alleiniger Geschäftsführer der GmbH tätig gewesen sei, habe er maßgeblichen Einfluss auf die Wertentwicklung der Gesellschaft gehabt. Das wirtschaftliche Risiko über die Höhe des möglichen Verkaufspreises in 2025 habe somit nicht nur von untergeordneter Bedeutung beim Kläger gelegen. Die Voraussetzungen wie im vom BFH im Urteil vom 11.07.2006 (VIII R 32/04) entschiedenen Fall seien vorliegend nicht gegeben.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid vom 01.03.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass für den Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinn i. H. v. xxx € (60% von xxx €) und für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinn i. H. v. xxx € (60% von xxx €) berücksichtigt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsaufassung fest und wiederholt diese im Klageverfahren.

Im Hinblick auf die Übertragung der Geschäftsanteile im Jahr 2016 an die Beigeladenen führt der Beklagte ergänzend aus, dass die tatsächlich vor Veräußerung vorgenommene Ablösung des von einem Erwerber zu übernehmenden Nießbrauchsrechts vor Veräußerung der Geschäftsanteile bestätige, dass die Beigeladenen nur eingeschränkte Möglichkeiten im Umgang mit dem zivilrechtlich unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteil hatten. Vorliegend habe der Nießbraucher auch nicht nur das Recht auf die Dividendenansprüche, sondern jedenfalls auch zusätzlich einen Anspruch auf die stillen Reserven aufgrund der Teilnahme an einem Abfindungsguthaben; dies gehe über die übliche Vereinbarung von Nießbrauchsrechten hinaus. Weiter müsse berücksichtigt werden, dass sich der Kläger doppelt abgesichert habe, durch Änderung der Regelungen zu Mehrheitsentscheidungen im Gesellschaftsvertrag und dadurch, dass bei Grundlagenentscheidungen und außerordentlichen Angelegenheiten eine Stimmrechtsausübung nur gemeinsam mit dem Nießbraucher möglich gewesen sei.

Zwar sei den Kläger zuzustimmen, dass das angeführte BFH-Urteil vom 24.01.2012 (IX R 51/10) im zweiten Rechtszug gegen die Finanzverwaltung ausgefallen sei; im Unterschied zum vorliegenden Fall habe der Nießbrauchsberechtigte in dem dem BFH-Urteil zugrunde liegenden Fall von der Stimmrechtsvollmacht tatsächlich keinen Gebrauch gemacht. Auch hätten in diesem Fall - anders als vorliegend - keine Rückfallrechte bestanden. Darüber hinaus seien der BFH sowie das Finanzgericht Düsseldorf davon ausgegangen, dass der Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Vorbehaltsnießbraucher die Regel sei und dies im entschiedenen Fall nur aufgrund vorliegender Besonderheiten abweichend beurteilt worden sei.

Sollte das Gericht entgegen der Auffassung des Beklagten zum Ergebnis kommen, dass das wirtschaftliche Eigentum dennoch auf die Kinder übergegangen sei, habe der Kläger zumindest die Ablösezahlung für das Vorbehaltsnießbrauchsrecht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a) i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, hilfsweise nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 17 EStG, zu versteuern.

Im Hinblick auf die Option werde nach weiterer Erläuterung der Kläger im Klageverfahren die Auffassung des Beklagten gestützt, da beidseitig mit der Ausübung des Optionsrechts zu rechnen gewesen sei. Der Kläger habe gegen die Ausübung der Option seitens der G. AG nichts einwenden können.

Mit Beschluss vom 23.10.2025 sind J. und K. zum Verfahren beigeladen worden.

Die Berichterstatterin hat am 15.10.2025 den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. Der Senat hat am 01.12.2025 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist teilweise begründet.

Der Einkommensteuerbescheid vom 01.03.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen berücksichtigt wurden, die betreffend den Kläger über einen Betrag i.H.v. xxx € (60% von xxx €) und betreffend die Klägerin über einen Betrag i.H.v. xxx € (60% von xxx €) hinausgehen.

Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Kläger im Streitjahr aufgrund der mit Vertrag vom 14.02.2019 erfolgten Veräußerung von Geschäftsanteilen an der GmbH (Kläger: Geschäftsanteil lfd. Nr. 4 und 28; Klägerin: Geschäftsanteil lfd. Nr. 47) an die G. AG Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 17 EStG erzielt haben.

Darüber hinaus hat der Kläger im Streitjahr weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen erzielt, soweit er - betreffend die Geschäftsanteile lfd. Nr. 41 und 43 - mit Vertrag vom 14.02.2019 gegen eine Nießbrauchsentschädigung/Ablösezahlung auf das Nießbrauchsrecht an den zivilrechtlich bereits mit Vertrag vom 19.12.2016 auf die Beigeladenen übertragenen Geschäftsanteilen verzichtet hatte; dabei hat der Beklagte zu Recht zugrunde gelegt, dass aufgrund des Vertrags vom 19.12.2016 das wirtschaftliche Eigentum an den auf die Beigeladenen zivilrechtlich übertragenen Geschäftsanteilen noch nicht vom Kläger auf die Beigeladenen übergegangen war (dazu I.1.).

Der Beklagte hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass der Kläger im Streitjahr auch Einkünfte i.S.d. § 17 EStG erzielt hat, die auf der Vereinbarung von Optionsrechten in Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 beruhen; denn im Hinblick auf die Vereinbarung der Optionsrechte ist weder das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen des Klägers mit lfd. Nr. 27, noch das wirtschaftliche Eigentum an den (zivilrechtlich) Geschäftsanteilen der Beigeladenen mit lfd. Nr. 42 und 44 auf die G. AG übergegangen (dazu I.2.).

1. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen gemäß § 17 EStG i.H.v. xxx €, die Klägerin i.H.v. xxx €.

Neben den dem Grund und der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinnen aufgrund der Veräußerung der Geschäftsanteile der Klägerin mit Vertrag vom 14.02.2019 i.H.v. xxx €, erzielte der Kläger Veräußerungsgewinne i.H.v. xxx €. Die Veräußerungsgewinne des Klägers ergeben sich aus dem dem Grund und der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der eigenen Geschäftsanteile des Klägers (lfd. Nr. 4 und 28) an die G. AG sowie aus Veräußerungsgewinnen aufgrund des Verzichts auf den nach Maßgabe des Vertrags vom 19.12.2016 bei der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die Beigeladenen vorbehalten Nießbrauchs gegenüber den Beigeladenen gegen Ablösezahlung.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie vorliegend der Kläger - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% beteiligt war.

b) Dies setzt jedoch voraus, dass die Gesellschaftsanteile dem Veräußerer auch nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen waren. Vorliegend war der Kläger nicht nur - unstreitig - Eigentümer seiner eigenen Geschäftsanteile (lfd. Nr. 4 und 28), sondern hatte auch das wirtschaftliche Eigentum an den auf die Beigeladenen mit Vertrag vom 19.12.2016 übertragenen Geschäftsanteile (zunächst lfd. Nr. 3 bzw. 25, später nach Teilung lfd. Nr. 41 und 42 bzw. 43 und 44) zurückbehalten.

aa) Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an Wirtschaftsgütern sind Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er

aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und

die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie

das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl II 2012, 308 m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob der Erwerber einen Gesellschaftsanteil unentgeltlich im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG erworben hat (vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl II 2012, 308, Rn. 16). Hat er kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil erlangt, hat er ihn nicht erworben; das wirtschaftliche Eigentum ist dann beim Veräußerer bzw. Übertragenden verblieben.

bb) Ist der Gesellschaftsanteil unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen worden, fehlt es am Erwerb des Gesellschaftsanteils, wenn der übertragene Geschäftsanteil als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist. Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl II 2012, 308 m.w.N.).

Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH, Urteil vom 06.10.2009 - IX R 14/08, BStBl II 2010, 460, zur Quotentreuhand; BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl II 2012, 308).

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Ausschlaggebend ist nicht lediglich das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte (BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl II 2012, 308 m.w.N.; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.02.2013 - 1 K 1143/12 E, EFG 2014, 447).

cc) Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse das wirtschaftliche Eigentum an den mit Vertrag vom 19.12.2016 auf die Beigeladenen unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Geschäftsanteile (zunächst lfd. Nr. 3 bzw. 25, später nach Teilung lfd. Nr. 41 und 42 bzw. 43 und 44) nicht auf die Beigeladenen übergegangen.

Nach den im Vertrag vom 19.12.2016 getroffenen Regelungen hatte der Kläger trotz Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die Beigeladenen weiterhin entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der GmbH. Die mit dem jeweiligen Geschäftsanteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung waren nicht vollumfänglich auf die Beigeladenen übergegangen. Auch konnten die Beigeladenen nicht uneingeschränkt gegen den Willen des Klägers über die erhaltene Beteiligung verfügen.

Aus VII. Ziff. 5 bis 7 des Vertrags vom 19.12.2016 ergibt sich, dass die Stimm- und Verwaltungsrechte der Beigeladenen zugunsten des Klägers erheblich eingeschränkt waren. Hinsichtlich der laufenden Angelegenheiten der GmbH waren die Beigeladenen jeweils verpflichtet, nur nach Weisung des Klägers zu handeln. Die Beigeladenen waren auch verpflichtet, auf Verlangen des Klägers das Stimmrecht stets so auszuüben, dass mindestens 70% der ausschüttungsfähigen Gewinne ausgeschüttet werden. Hinsichtlich aller Grundlagenentscheidungen und Entscheidungen über außerordentlichen Geschäftsführungsmaßnamen durfte das Stimmrecht nur aufgrund einer einvernehmlichen Entscheidung von dem Kläger und der jeweiligen Beigeladenen ausgeübt werden. Bei einer fehlenden Einigung hatten sich die jeweilige Beigeladene und der Kläger der Stimmrechtsausübung zu enthalten. Entsprechende Erklärungen durfte die jeweilige Beigeladene im Innenverhältnis nicht abgeben. Damit sicherte sich der Kläger schuldrechtlich die Möglichkeit, auch über die übertragenen Geschäftsanteile weiterhin an der Willensbildung in der GmbH mitzuwirken. Darüber hinaus erteilten die Beigeladenen dem Kläger als Nießbraucher jeweils eine unwiderrufliche Vollmacht, uneingeschränkt das Stimmrecht in der Gesellschaftervereinbarung auszuüben.

Nicht entgegen steht, dass auch - zutreffenderweise - festgehalten wurde, dass das Stimmrecht der jeweiligen Beigeladenen zusteht, sowie, dass die Vollmacht keine verdrängende Wirkung hat. Denn selbst wenn eine Vollmacht den Gesellschafter im Außenverhältnis nicht verdrängt, wohl jedenfalls aus wichtigem Grund widerruflich wäre und im Konfliktfall einer effektiven Durchsetzung der Gesellschafterrechte nicht entgegenstehen würde, waren die Stimmrechte im Innenverhältnis beschränkt, was nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - der sich der Senat anschließt - im Hinblick auf das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich ausreichend ist (vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 - VIII R 26/01, BStBl. II 2004, 651).

Darüber hinaus war auch das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung nicht vollständig auf die Beigeladenen übergegangen. Der Kläger hatte sich den Nießbrauch auch hinsichtlich der Gewinnanteile vorbehalten, die auf außerordentlichen Erträgen beruhen, die aus der Verwertung von Vermögenssubstanz der Gesellschaft resultieren wie aus der Auflösung stiller Reserven durch Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens. Damit war der Kläger weiterhin an stillen Reserven und außerordentlichen Erträgen bezogen auf die Nießbrauchsanteile beteiligt.

Auch konnten die Beigeladenen nicht frei über die erhaltenen Geschäftsanteile verfügen. Wenngleich die in III. des Vertrags vom 19.12.2016 geregelten Rückfallrechte überwiegend Fälle regeln, die in der Sphäre und im Einflussbereich der Beigeladenen liegen, ist als Rückfallgrund auch die Verfügung jeder Art ohne Zustimmung des Veräußerers - des Klägers - über den Geschäftsanteil oder daraus folgender Rechte geregelt. Darüber hinaus konnte der Kläger die Veräußerung der Nießbrauchsanteile durch die Beigeladenen auch aufgrund der in der Satzung der GmbH vereinbarte Vinkulierung verhindern.

Auch das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte führt nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Nießbrauchsanteilen auf die Beigeladenen. Nicht ausreichend hierfür ist, dass eine andere vertragliche Gestaltung aufgrund des vertrauensvollen Verhältnisses zwischen Kläger und Beigeladenen - mit anderen steuerlichen Folgen - möglich gewesen wäre. Denn die dem Kläger als Nießbraucher eingeräumten Rechte standen diesem zu. Anhaltspunkte dafür, dass abweichend von den im Vertrag vom 19.12.2016 getroffenen Regelungen gehandelt worden wäre - z.B. dass Stimmrechte gegen den Willen des Klägers wahrgenommen worden wären oder ohne Zustimmung des Klägers über die jeweiligen Geschäftsanteile verfügt worden wäre - sind nicht ersichtlich. Auch liegt kein (form)unwirksamer Vertrag vor, dessen Wirkungen die Vertragsparteien haben eintreten lassen (zu einem solchen Fall vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 - VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651).

dd) Anhaltspunkte dafür, dass die Anerkennung der Nießbrauchsbestellung nach den Grundsätzen für Angehörigenverträge oder im Hinblick auf das Missbrauchsverbot von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO zu versagen sein könnte (vgl. Schießl, MittBayNot 2016, 89, 92; BFH, Urteil vom 14.08.2019 - I R 44/17, BFH/NV 2020, 807, Rn. 61), bestehen - im Übrigen auch zwischen den Beteiligten unstreitig - nicht.

c) Der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG wurde durch den Kläger infolge des Verzichts auf den Nießbrauch gegen Nießbrauchsentschädigung im Vertrag vom 14.02.2019 verwirklicht, so dass der Kläger im Streitjahr insgesamt - d.h. einschließlich aus der Veräußerung seiner Geschäftsanteile mit lfd. Nr. 4 und 28 - einen Veräußerungsgewinn i.H.v. xxx € (60% von xxx €) erzielte.

aa) Der Kläger hat die Geschäftsanteile lfd. Nr. 41 und 43 wirtschaftlich jeweils erst mit dem Verzicht auf den Nießbrauch im Streitjahr an die Beigeladenen übertragen.

aaa) Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Geschäftsanteilen beim ursprünglichen Gesellschafter und Nießbraucher, erwirbt der Erwerber und zivilrechtliche Eigentümer die Geschäftsanteile erst mit dem Verzicht auf den Nießbrauch, und zwar entgeltlich gegen die Ablösezahlung als Gegenleistung (BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl II 2012, 308, Rn. 19). In diesen Fällen entsteht ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG erst in dem Jahr, in welchem das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird (so BFH, Urteil vom 18.11.2014 - IX R 49/13, BStBl II 2015, 224, Rn. 15; Trossen, EStB 2015, 43, 44; Brandenburger-Nonnast/Keesen, DB 2025, 629, 630; Hamacher, HRF 2025, 32; Bodden NWB 2024, 3478, 3480).

Maßgeblich für die Verwirklichung der Veräußerung im Sinne von § 17 EStG ist die entgeltliche Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber (st. Rspr, z.B. BFH, Urteil vom 09.10.2008 - IX R 73/06, BStBl II 2009, 140, unter II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung i. S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum (vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004).

bbb) Vorliegend war der Kläger bei Übertragung der Geschäftsanteile auf die Beigeladenen unter Nießbrauchsvorbehalt im Jahr 2016 - wie ausgeführt - wirtschaftlicher Eigentümer geblieben (dazu I.1.b) oben). Erst mit dem Verzicht auf den Nießbrauch im Streitjahr ging das wirtschaftliche Eigentum an den Nießbrauchsanteilen auf die Beigeladen über und der Kläger verwirklichte den Tatbestand des § 17 EStG.

ccc) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist das (wirtschaftliche) Eigentum durch den Verzicht auf den Nießbrauch vom Kläger auf die Beigeladenen übergegangen. Eine Veräußerung der Geschäftsanteile mit lfd. Nr. 41 und 43 im Sinne von § 17 EStG des Klägers an die G. AG ist nicht erfolgt. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Geschäftsanteile mit lfd. Nr. 41 und 43 konnte der Kläger kein wirtschaftliches Eigentum (mehr) an die G. AG übertragen, da das wirtschaftliche Eigentum an diesen Geschäftsanteilen bereits zuvor vom Kläger auf die Beigeladenen übergegangen war und der Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung an die G. AG weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer dieser Geschäftsanteile war.

Der Vertrag vom 14.02.2019 regelt die Übertagung der unbelasteten Anteile mit lfd. Nr. 41 und 43 von den Beigeladenen an die G. AG. Hierfür verzichtete der Kläger für die zu verkaufenden Geschäftsanteile mit lfd. Nr. 41 und 43 vor dem Verkauf an die G. AG auf sein Nießbrauchsrecht (Ziff. 2.4 des Vertrags vom 14.02.2019). Weiter regelten die Vertragsparteien, dass beim „nachfolgenden Verkauf" das Nießbrauchsrecht aufgehoben und diese Geschäftsanteile erneut unbelastet seien (Ziff. 2.4 des Vertrags vom 14.02.2019). Die Veräußerung der Geschäftsanteile mit lfd. Nr. 41 bzw. 43 durch die Beigeladenen erfolgte sodann „mit allen Rechten und Pflichten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht auf nicht ausgeschüttete Gewinne des laufenden Geschäftsjahres und bislang noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Geschäftsjahre mit wirtschaftlicher Wirkung zum Wirtschaftlichen Stichtag“; die Abtretung der Geschäftsanteile war aufschiebend bedingt durch den Eintritt der Abtretungsbedingung, im Wesentlichen der Zahlung eines vorläufigen Kaufpreises (Ziff. 2.14 bzw. 2.15, 2.16 des Vertrags vom 14.02.2019). Auch aus der Regelung zur im Vertrag vom 14.02.2019 als Nießbrauchsentschädigung bezeichneten Ablösezahlung folgt, dass ein Verzicht auf das Nießbrauchsrecht vor der Veräußerung und der Abtretung unbelasteter Geschäftsanteile an die G. AG erfolgt ist und erfolgen sollte. Der Nießbrauchsentschädigung i.H.v. jeweils xxx € wurde - vorliegend unstreitig - der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts zugrunde gelegt. Weiter wurde „zur Klarstellung“ aufgenommen, dass die Regelung der Nießbrauchsentschädigung lediglich das Innenverhältnis des Klägers und der Beigeladenen ohne Beteiligung der G. AG betreffe. Etwaige durch die Aufhebung des Nießbrauchs entstehenden Transaktionskosten oder Steuern seien alleine durch den Kläger und die Beigeladenen zu tragen. Die G. AG und die GmbH seien hiervon freizustellen (Ziff. 3.2.8 des Vertrags vom 14.02.2019). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Zahlungsweg des Kaufpreises und der Nießbrauchsentschädigung. Der (vorläufige) Kaufpreis für die Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile an die G. AG wurde auf zwei Abwicklungskonten bezahlt und stand den Klägern und den Beigeladenen jeweils pro rata gemäß ihrem Anteil an den verkauften Geschäftsanteilen sowie nach Maßgabe der Anpassung für die Nießbrauchsentschädigung zu (Ziff. 3.3 des Vertrags vom 14.02.2019).

Anhaltspunkte dafür, dass der Verzicht auf den Nießbrauch und die Veräußerung der Geschäftsanteile nach den Grundsätzen des § 42 AO und im Hinblick auf ein Gesamtvertragskonzept bzw. einen Gesamtplan zu beurteilen wären (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.02.2022 - I R 22/20, BStBl II 2022, 324; Fischer, jurisPR-SteuerR 29/2025 Anm.1), bestehen nicht. Dies wurde von dem Beklagten weder vorgetragen, noch sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich. Die Regelungen zur Nießbrauchsentschädigung lassen vielmehr den Schluss zu, dass auch die G. AG ein Interesse an der Übertragung unbelasteter Geschäftsanteile hatte und die Aufhebung des Nießbrauchs als Angelegenheit zwischen Kläger und Beigeladenen erachtete. Sämtliche Transaktionskosten oder Steuern waren von dem Kläger und den Beigeladenen zu tragen, wofür sogar eine Freistellung der G. AG und der Gesellschaft vereinbart wurde (Ziff. 3.8. Abs. 3 des Vertrags vom 14.02.2019). Dies liegt auch deshalb nahe, da die G. AG sämtliche Geschäftsanteile unbelastet erwarb und entsprechende Regelungen getroffen wurden (vgl. auch Ziff. 2.19 des Vertrags vom 14.02.2019).

Dieser Würdigung steht auch nicht entgegen, dass sowohl der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht gegen Ablösezahlung als auch die Veräußerung in derselben Urkunde vereinbart wurden. Sowohl der Kläger als auch die Beigeladenen hatten ein nachvollziehbares, außersteuerliches Interesse daran, den entgeltlichen Verzicht auf das Nießbrauchsrecht vom Schicksal der Veräußerung abhängig zu machen. Dies bereits deshalb, da die nicht unerhebliche Nießbrauchsentschädigung bei der Auszahlung des Kaufpreises an die Beigeladenen berücksichtigt und damit deren Zahlung wenn nicht sogar erst ermöglicht, jedenfalls sichergestellt wurde. Auch ist die Fortführung des Nießbrauchs hinsichtlich der zuvor vom Kläger an die Beigeladenen verschenkten Geschäftsanteile (sodann mit lfd. Nr. 42 und 44), ein Indiz dafür, dass ohne eine Veräußerung von Geschäftsanteilen eine Fortführung des Nießbrauchs zumindest akzeptabel war. Der Senat vermag jedenfalls nicht festzustellen, dass eine Gestaltung gewählt wurde, die lediglich zur Vermeidung nachteiliger steuerlicher Folgen diente (zu einem solchen Fall vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2011 - IX R 23/10, BStBl II 2012, 3).

bb) Bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers sind - neben den unstreitig bei dem Kläger angefallenen Anschaffungskosten i.H.v. xxx € (Geschäftsanteile lfd. Nr. 4 und 28) und Veräußerungskosten i.H.v. xxx € (Broker) - auch jeweils auf die Geschäftsanteile lfd. Nr. 41 und 43 entfallende Anschaffungskosten i.H.v. jeweils xxx € zu berücksichtigen.

aaa) Infolge des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht liegt eine (voll) entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Nießbrauchsanteilen lfd. Nr. 41 und 43 vom Kläger an die Beigeladenen vor.

(1) Der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht stellt ein selbständiges Rechtsgeschäft dar, auf das die zuvor mit Vertrag vom 19.12.2016 vereinbarte unentgeltliche Übertragung der nießbrauchsbelasteten Geschäftsanteile keinen Einfluss hat, da zwischen der zunächst erfolgten Übertragung der Geschäftsanteile unter Nießbrauchsvorbehalt und der später für die Ablösung des Nießbrauchsrechts geleisteten Zahlung kein sachlicher Zusammenhang besteht.

(a) Der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht stellt dann ein selbstständiges Rechtsgeschäft dar, wenn kein sachlicher Zusammenhang zwischen der zunächst erfolgten Übertragung der Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt und der später für die Ablösung des Nießbrauchsrechts geleisteten Zahlung besteht. Ohne einen solchen sachlichen Zusammenhang ist der entgeltliche Verzicht auf das Nutzungsrecht als selbständiges Rechtsgeschäft einzustufen, das auf die zuvor erfolgte unentgeltliche Übertragung des nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsguts keinen Einfluss hat (BFH, Urteil vom 14.06.2005 - IX R 14/04, BStBl II 2006, 15; BFH, 18.11.2014 - IX R 49/13, BStBl II 2015, 224).

Der Annahme von denkbaren selbständigen Rechtsgeschäften liegt auch zugrunde, dass ein Steuerpflichtiger, der einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand erwirbt, zunächst „um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum“ erhält; seine Rechte sind durch das Nutzungsrecht begrenzt. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts (lediglich) unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts lässt die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt. Der Erwerber erwirbt von vornherein nur den mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil. Erst dann, wenn er das Nutzungsrecht ablöst, verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand (BFH, Urteil vom 18.11.2014 - IX R 49/13, BStBl II 2015, 224). Der Ablösevorgang ist weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich der ursprünglichen Bestellung des Nutzungsrechts zuzurechnen; er ist nicht als nachgeschobene Auflage der ursprünglichen Schenkung zu beurteilen (BFH, Urteil vom 14.06.2005 - VIII R 14/04, BStBl II 2006, 15, Rn. 17).

(b) Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchsrechts im Streitfall bereits bei Bestellung des Nießbrauchsrechts geplant gewesen war. Ein einheitlicher Vorgang bzw. Gesamtplan, aus dem sich eine abweichende Beurteilung ergeben könnte (vgl. Trossen, EStB 2024, 425, 426) ist nicht ersichtlich. Der Senat kann nicht feststellen, dass eine Veräußerung unbelasteter Geschäftsanteile von Anfang an beabsichtigt war. Laut Vertrag vom 19.12.2016 sollte die schenkweise Zuwendung im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge erfolgen, wobei sich der Kläger den Nießbrauch lebenslänglich vorbehalten hatte. Auch kann aus dem zeitlichen Ablauf nicht darauf geschlossen werden, dass die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchsrechts von vornherein geplant war.

(2) Ist der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht als selbständiges Rechtsgeschäft zu beurteilen, ist allein maßgeblich, ob dieses Rechtsgeschäft entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.

(a) Ein teilentgeltlicher Verzicht auf das Nießbrauchsrecht ist zunächst in Fällen denkbar, in denen die Ablösezahlung nicht dem Wert des Nießbrauchsrechts entspricht. Vorliegend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die „Nießbrauchsentschädigung“ in Höhe des Kapitalwerts des Nießbrauchs nicht zu niedrig war. Anhaltpunkte dafür, dass dies unrichtig ist, bestehen nicht, so dass insoweit nur ein (voll) entgeltlicher Verzicht auf das Nießbrauchsrecht in Betracht kommt.

(b) Handelt es sich bei dem Verzicht auf das Nießbrauchsrecht um ein selbständiges Rechtsgeschäft, kann dieses für die Frage der (Teil-)Entgeltlichkeit nicht wieder mit der Übertragung der Geschäftsanteile unter Nießbrauchsvorbehalt zusammengefasst werden. Erfolgt die Übertragung der Geschäftsanteile unter Nießbrauchsvorbehalt - wie vorliegend - unentgeltlich, kann durch ein weiteres selbständiges Rechtsgeschäft dieses nicht nachträglich in ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft umqualifiziert werden. Davon geht auch der BFH in seinem Urteil vom 24.01.2012 aus: Für den Fall des Verbleibs des wirtschaftlichen Eigentums beim ursprünglichen Eigentümer und (künftigen) Nießbraucher - vorliegend dem Kläger -, ist ein späterer Veräußerungsgewinn des Erwerbers - hier der Beigeladenen - nicht zusätzlich zu den nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe der Ablösezahlung für den Nießbrauch auch um die Anschaffungskosten des ursprünglichen Eigentümers und (künftigen Nießbrauchers) nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG zu mindern. Denn diese Vorschrift ist nicht anzuwenden und der Gewinn damit nicht um die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu mindern, wenn die Gesellschaftsanteile erst im Jahr, in welchem das wirtschaftliche Eigentum übergeht, entgeltlich übertragen werden (BFH, Urteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308, Rn. 20; dieses Verständnis zugrundelegend auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14.02.2013 - 1 K 1143/12 E, EFG 2014, 447, Rn. 113; Bode, FR 2012,642; ggf. aA und eine teilentgeltliche Übertragung annehmend Perschon, AktStR 1/2025).

bbb) Verwirklicht der Kläger den Tatbestand des § 17 EStG vollentgeltlich, sind die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzenden Anschaffungskosten des Klägers in voller Höhe - vorliegend der Höhe nach unstreitig mit einem Betrag von jeweils xxx € - anzusetzen.

(1) Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Eine nur anteilige Berücksichtigung der Anschaffungskosten kommt nur bei einem teilentgeltlichen Erwerb (vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2023 - IX R 15/23, BFH/NV 2024,664), nicht hingegen bei einem (voll) entgeltlichen Erwerb in Betracht.

(2) Da der Kläger infolge des Verzichts einen (voll) entgeltlichen Veräußerungstatbestand verwirklicht, sind seine ursprünglichen Anschaffungskosten in voller Höhe, mithin i.H.v. jeweils xxx € zu berücksichtigen.

2. Die Kläger haben im Streitjahr keine weiteren Einkünfte aus § 17 EStG im Hinblick auf die Einräumung von Optionsrechten erzielt.

Das wirtschaftliche Eigentum an den Optionsanteilen - den Geschäftsanteilen mit lfd. Nr. 27 (Kläger unmittelbar), lfd. Nr. 48 (Klägerin), lfd. Nr. 42 und 44 (Nießbrauchsanteile) - ist nicht bereits mit Vertrag vom 14.02.2019 durch die Einräumung der Optionsrechte auf die G. AG übergegangen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird der Tatbestand der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 EStG - wie bereits ausgeführt - in dem Zeitpunkt verwirklicht, zu dem die bürgerlich-rechtliche oder die wirtschaftliche Inhaberschaft an den Kapitalgesellschaftsanteilen auf den Erwerber übergeht. Selbst wenn Anteilsrechte erst aufgrund eines in einem Folgejahr geschlossenen Abtretungsvertrags abgetreten wurden, schließt dies nicht aus, dass das wirtschaftliche Eigentum an diesen Geschäftsanteilen bereits vor dieser späteren Abtretung auf die spätere Käuferin übergegangen ist.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

Unter diesen Voraussetzungen können auch Rechte, also auch Kapitalgesellschaftsanteile, Gegenstand des wirtschaftlichen Eigentums sein. Letzteres ist - wie bereits unter I.1.b)aa) dargelegt - im Falle des Verkaufs einer Beteiligung jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Käufer des Anteils

aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296, m.w.N.).

Bei der Prüfung dieser Merkmale ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen ist. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Zu berücksichtigen ist ferner, dass es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296, m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung sind Erwerbsoptionen nur dann geeignet, die Annahme wirtschaftlichen Eigentums zu begründen, wenn nach dem typischen und für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des Optionsrechts gerechnet werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296, m.w.N.; BFH, Urteil vom 25.08.1993 - XI R 6/93, BStBl II 1994, 23).

Im Fall von wechselseitigen Optionen oder Doppeloptionen kommt es darauf an, ob gemessen an dem „Regelfall“ (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), d.h. an dem im Zeitpunkt des Abschlusses des Kauf- und Übertragungsvertrages typischerweise zu prognostizierenden Geschehensablauf davon ausgegangen werden musste, dass - jedenfalls im Überschneidungsbereich der vereinbarten Optionszeiträume - entweder die Verkäufer zur Abwendung eines Vermögensverlustes oder die Käuferin zur Realisierung eines Vermögenszuwachses von ihren Optionsrechten Gebrauch machen würden. Denn damit steht zugleich fest, dass - ebenso wie im Falle eines Terminverkaufs - das Risiko der Wertminderungen der streitbefangenen Anteilsrechte als auch die Chance ihrer Wertminderung bereits mit Abschluss des Kauf- und Übertragungsvertrages auf die Käuferin übergegangen ist (BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296, m.w.N.; vgl. BFH, Urteil vom 10.03.1988 - IV R 226/85, BStBl II 1988, 832).

b) Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist das wirtschaftliche Eigentum an den Optionsanteilen - den Geschäftsanteilen des Klägers (lfd. Nr. 27) und der Klägerin (lfd. Nr. 48) sowie der Nießbrauchsanteile (lfd. Nr. 42 und 44) - nicht bereits durch die Einräumung der Optionsrechte im Streitjahr auf die G. AG übergegangen.

Zwar wurde der G. AG im Hinblick auf die Optionsanteile der Kläger eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Optionsanteile gerichtete Position eingeräumt, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Allerdings konnte vorliegend - anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall (BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296) - nach dem typischen und für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf nicht davon ausgegangen werden, dass die Kläger oder die künftige Erwerberin von ihren Optionsrechten Gebrauch machen würden.

Im Hinblick auf die in § 6 Abs. 2 Satz 5 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 vereinbarte einseitige Call-Option, die durch die G. AG im Fall des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vor dem 31.12.2021 ausgeübt werden konnte, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass bei Vereinbarung dieser Call-Option bereits abzusehen war, dass der Kläger vor dem 31.12.2021 als Geschäftsführer ausscheidet. Vielmehr sprechen - neben dem unbestrittenen Vortrag der Kläger - auch die weiteren vertraglichen Vereinbarungen wie insbesondere die in § 6 Abs. 1 und 2 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 geregelte Doppeloption dafür, dass bei Abschluss des Vertrags von einer längerfristigen Geschäftsführertätigkeit des Klägers ausgegangen worden ist.

Auch die Vereinbarung dieser Doppeloption, d.h. einer erstmals bis zum 15.01.2025 und sodann jeweils bis zum 15.01. eines Jahres auszuübenden Call- und Put-Option, führt nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Zwar kann die Annahme gerechtfertigt sein, dass bei gleichlaufenden oder teilweise übereinstimmenden Optionszeiträumen entweder der Käufer oder der Verkäufer seine Option nutzt, weil der Wert der Beteiligung entweder über oder unter dem vereinbarten Kaufpreis liegt (so in BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296).

Im Hinblick auf den im Zeitpunkt des Abschlusses des Kauf- und Übertragungsvertrages typischerweise zu prognostizierenden Geschehensablauf konnte vorliegend jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass entweder die Kläger oder die G. AG zur Abwendung eines Vermögensverlustes oder zur Realisierung eines Vermögenszuwachses von ihren Optionsrechten Gebrauch machen würden. Dabei berücksichtigt der Senat nicht nur den Abstand von knapp sechs Jahren bis zur erstmaligen Möglichkeit der Ausübung der Doppeloption, sondern auch, dass die Kläger und die G. AG jedenfalls die in Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 geregelten, unterschiedliche Szenarien für eine Übertragung oder eben fortgesetzte Beteiligung der Kläger vereinbart hatten, die insgesamt darauf abzielten, das Investment der G. AG abzusichern. Sowohl die Optionsrechte als auch die Regelungen zu einem Exit durch Börsengang (§ 6 Abs. 4 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019), der Weiterveräußerung von Geschäftsanteilen durch die G. AG sowie die gleichzeitige Regelung von Rechten zur Gleichbehandlung der Altgesellschafter (§ 6 Abs. 4 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019) sprechen hierfür. Anhaltspunkte dafür, dass diese Szenarien unrealistisch waren, bestehen nicht. Alleine aus dem Umstand, dass die Doppeloption unbefristet vereinbart wurde, kann nicht geschlossen werden, dass die Ausübung einer der Optionen so gut wie sicher war.

Darüber hinaus ist auch das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung nicht bei Vereinbarung der Optionsrechte im Streitjahr auf die G. AG übergegangen, da vorliegend - anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall (BFH, Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296) - für die Ausübung der Doppeloption kein fixer Kaufpreis vereinbart wurde. Die Abhängigkeit des Kaufpreises für die Optionsanteile von dem - aus Sicht der Einräumung der Doppeloption - künftigen EBIT führt dazu, dass das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung noch nicht im Streitjahr von den Klägern auf die G. AG übergegangen ist, sondern weiterhin von den Klägern getragen wurde. Ein fixer Kaufpreis liegt - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht bereits deshalb vor, weil dem Berechnungsmodus nur Parameter zugrunde lagen, die bereits für die Ermittlung des Kaufpreises für die Veräußerung von Geschäftsanteilen im Jahr 2019 herangezogen wurden. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 - VIII R 14/06, BStBl II 2008, 475), der bei einem abhängig vom Jahresergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit errechneten Kaufpreis davon ausgeht, dass der Kaufpreis bei Vertragsabschluss noch nicht feststand und erfolgsabhängig war. Ob Fälle, in denen die für den Berechnungsmodus zugrunde gelegten Parameter nichts mit dem Wert der Beteiligung zu tun haben (vgl. FG Hessen, Urteil vom 31.08.2012 - 4 K 1637/09, EFG 2013, 4), anders zu beurteilen wären, kann vorliegend offen bleiben, da hier der Verkaufspreis an das EBIT anknüpfen sollte (§ 6 Abs. 3 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019) und somit ein hinreichender Zusammenhang mit einer nachvollziehbaren Bestimmung eines Veräußerungspreises bzw. eines erfolgsabhängigen Unternehmenswertes besteht. Die Vereinbarung des Kaufpreises für die Optionsanteile zu den gleichen Parametern wie bei der Veräußerung im Streitjahr und damit zu marktüblichen Konditionen beließ das Risiko der Wertentwicklung der Optionsanteile bei den Klägern. Dadurch, dass eine Ausübung der Doppeloption frühestens im Jahr 2025 möglich war, bestand keine Möglichkeit, den Verkaufspreis bereits bei Vereinbarung der Option im Streitjahr zu bestimmen bzw. (näherungsweise) zu errechnen, da frühestens die testierten Jahresabschlüsse ab dem Jahr 2021 zugrunde gelegt werden konnten. Die Vereinbarung war erkennbar darauf angelegt, dass die Kläger - insbesondere der Kläger als Mitgesellschafter und Geschäftsführer der GmbH - motiviert werden sollten, durch ihre Expertise und weitere Mitarbeit den Wert (und damit den künftigen Kaufpreis) für die Optionsanteile für den Fall der Ausübung der Option - sei es durch die Kläger oder durch die G. AG - zu erhöhen. Auch sonst wurde kein fixer Kaufpreis vereinbart, vielmehr waren auch im Hinblick auf Mitverkaufspflicht bzw. -recht noch unbestimmte anteilige Verkaufspreise an einen Dritten bzw. im Fall eines Börsengangs sogar gegebenenfalls die Möglichkeit eines Tauschs gegen eine Beteiligung an der G. AG geregelt.

Im Übrigen sind auch die mit den Geschäftsanteilen verbundenen wesentlichen Rechte im Zeitpunkt der Vereinbarung der Option noch nicht auf die G. AG übergegangen. Den Klägern standen weiterhin Gesellschafterrechte im Hinblick auf ihre Geschäftsanteile - insbesondere das Stimm- und das Gewinnbezugsrecht einschließlich der Beteiligung an den stillen Reserven - zu. Im Rahmen der anzustellenden Gesamtbetrachtung steht auch nicht entgegen, dass die G. AG sodann Mehrheitsgesellschafterin war und die Geschäftsanteile i.H.v. 66% doppeltes Stimmgewicht hatten (§ 1 Abs. 5 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019). Darin liegen bei einer wertenden Gesamtbetrachtung keine erheblichen Beschränkungen im Hinblick auf die bei den Klägern verbliebenen Beteiligungsrechte. Zwar konnten die Kläger ihre Stimmrechte nicht mehr beteiligungsproportional zur Geltung bringen, allerdings waren die Mitwirkungsrechte dennoch nicht ihres Kernbestands entkleidet, zumal die Gesellschafter in Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019 vereinbart haben, dass Jahresüberschüsse soweit möglich auszuschütten sind. Ferner haben die Gesellschafter die Gewinnausschüttungen auch tatsächlich entsprechend beschlossen (Gesellschafterbeschlüsse vom 15.06.2019 und vom 13.05.2020). Anhaltspunkte dafür, dass durch geplante Umstrukturierungsmaßnahmen eine vollständige Entleerung der GmbH beabsichtigt gewesen wäre (vgl. zu einem solchen Fall FG Hessen, Urteil vom 31.08.2012 - 4 K 1637/09, EFG 2013, 4), können nicht festgestellt werden.

Im Hinblick auf die mit dem Geschäftsanteil verbundenen Rechte stand den Klägern auch nach Vereinbarung der Optionsrechte weiterhin das Gewinnbezugsrechts für Ausschüttungen, dies proportional zu ihren Anteilen, zu, da ein abweichender Gewinnverteilungsschlüssel nicht vereinbart war (§ 7 Nr. 3 der Satzung der GmbH in der Fassung vom 14.02.2019 i.V.m. § 29 GmbHG, § 1 Abs. 2 der Anlage 4.1b des Vertrags vom 14.02.2019). Die Gewinne der Jahre 2018 und 2019 sind auch nachfolgend tatsächlich entsprechend ausgeschüttet worden (vgl. Gesellschafterbeschlüsse vom 15.06.2019 und vom 13.05.2020).

cc) Anhaltspunkte dafür, dass ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO im Hinblick auf die Vereinbarung der Optionsrechte vorliegt, bestehen - unstreitig - nicht.

3. Die von den Klägern im Streitjahr 2019 in Höhe von xxx € (Kläger) bzw. xxx € (Klägerin) erzielten Gewinne aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen ermitteln sich damit wie folgt:

Veräußerungsgewinn des Klägers:

Verkaufspreis Kläger unmittelbar (Anteile 4 und 28)

xxx €

nachträgliche Anpassung Kläger unmittelbar (Anteil 4 und 28)

xxx €

Nießbrauchsentschädigung J. (Anteil 41)

xxx €

Nießbrauchsentschädigung K. (Anteil 43)

xxx €

Zwischensumme

xxx €

Veräußerungskosten (Broker)

xxx €

Anschaffungskosten (Anteile Nr. 4)

xxx €

Anschaffungskosten (Anteile Nr. 28)

xxx €

Anschaffungskosten (Anteil Nr. 41)

xxx €

Anschaffungskosten (Anteil Nr. 43)

xxx €

Gesamt

xxx €

40% Teileinkünfteverfahren

./. xxx €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

xxx €

Veräußerungsgewinn der Klägerin:

Verkaufspreis (Anteil 47)

xxx €

nachträgliche Anpassung

xxx €

Zwischensumme

xxx €

Veräußerungskosten (Broker)

xxx €

Anschaffungskosten (Anteil 47)

xxx €

Gesamt

xxx €

40% Teileinkünfteverfahren

./. xxx €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

xxx €

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung unter Anwendung allgemein anerkannter Rechtsprechungsgrundsätze.