Finanzgericht Münster Urteil vom 25.02.2026 – 5 K 2901/22 U

5. Senat · ECLI:DE:FGMS:2026:0225.5K2901.22U.00

Tatbestand

Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Umsatzsteuergesetz (UStG) auf Umsätze der sogenannten Kältetherapie in einer Kältekammer.

Die Klägerin betreibt unter dem Namen „W“ mehrere Gesundheitszentren. Im Streitjahr 2018 bot die Klägerin am Standort in E am … neben …- und …-Training auch die Nutzung einer sogenannten Kältekammer an. Vor dem Besuch der Kältekammer wurde der Gesundheitszustand des jeweiligen Kunden auf einem Anamnesebogen im Wege der Selbstauskunft abgefragt, der auch Kontraindikationen für einen Besuch der Kältekammer aufzeigen konnte. Im Streitjahr 2018 beschäftigte die Klägerin noch keine Person mit einer beruflichen Befähigung i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG. Für den Besuch der Kältekammer, der von entsprechend geschultem Personal durchgeführt wurde, konnten die Kunden zwischen einer 10er Karte oder einer wöchentlichen Flatrate (26, 52 oder 78 Wochen), kombinierbar mit einer wöchentlichen Flatrate für ein Personal-Training (… oder …), wählen. Die wöchentliche Flatrate „Kältekammer“ beinhaltete hierbei das Recht zu einem täglich einmaligen Besuch der Kältekammer. Für die Buchung einer wöchentlichen Flatrate füllte der Kunde mit seiner Unterschrift ein einseitiges Formular der Klägerin aus, wonach sich die Beitragshöhe je nach individuell gebuchter Flatrate ergab. Der Kunde willigte zugleich in den Einzug der Beiträge per Lastschrift ein. Im Formular waren Bruttopreise angegeben, ohne Angaben zur Umsatzsteuer zu machen oder eine solche offen auszuweisen. In den beigefügten Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin war unter „Beiträge und Zahlung“ aufgeführt, dass die wöchentlich abgebuchten Beiträge und Preise jeweils die gültige Mehrwertsteuer beinhalten. Daneben bot die Klägerin für den Besuch der Kältekammer auch noch vergünstigte und zeitlich begrenzte Aktionen an, wie z. B. Weihnachtsspecial 10x Kältekammer 50 % oder 1 Woche Kältekammer oder 10x Kältekammer + …, Summer Special 4 Wochen Kombi-Test, über Facebook 4 Wochen … und Kältekammer und über Groupon 3x Kältekammer.

Die Kältekammer wurde u.a. auch von Personen genutzt, die eine Kältetherapie in der Kältekammer auf Privatrezept ärztlich verordnet erhalten hatten. Unter anderem diesen Personen gegenüber rechnete die Klägerin gesondert ab. Diese Abrechnungen waren jeweils mit „Rechnung“ oder „Quittung“ überschrieben und zum Gesamtrechnungsbetrag war zusätzlich die hierin „enthaltene Mehrwertsteuer“ betragsmäßig ausgewiesen. Diese berechnete die Klägerin mit 19 %.

Auf der Homepage der „W“ (… .de) fand sich zu dem Angebot der Nutzung der Kältekammer - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf ein gegen sie geführtes wettbewerbsrechtliches Verfahren vorgetragen hat, nur für einen Zeitraum von ein bis zwei Monaten - folgender Hinweis: „Rechtlicher Hinweis: Wir betreiben keine Heilkunde und erteilen mit unseren Angaben keine Heilversprechen! Die Kälteanwendung in unserer Kältekammer ist eine Wellness-Dienstleistung. Die aufgeführten Symptomverbesserungen wurden durch nicht-doppelblind Studien bewiesen oder durch Kunden in der Wirkung bestätigt.“

Die Klägerin, die ihre Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnet (§ 16 Abs. 1 UStG), meldete die Umsätze aus dem Betrieb der Kältekammer in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 sowie in ihrer später eingereichten, nach § 168 Satz 2 Abgabenordnung (AO) zustimmungsbedürftigen berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 vom 14.05.2020 insgesamt (i.H.v. … € netto) als zu 7 % ermäßigt besteuerte Umsätze an. Die Umsätze aus dem Besuch der Kältekammer hatte die Klägerin zwar zunächst auf dem Konto für Umsätze zu 19 % Umsatzsteuer verbucht und in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen in dieser Höhe erklärt. Nachdem dieser Steuersatz aber auf Seiten der Klägerin nachträglich nicht mehr als korrekt angesehen wurde, buchte sie die Umsätze aus erbrachten Kältetherapien auf Umsätze zu 7 % Umsatzsteuer um. Zu den vereinzelt erstellten Einzelabrechnungen (z.B. bei ärztlicher Verordnung) erstellte sie indes keine entsprechend berichtigten Abrechnungen. Die Klägerin meldete mit ihrer berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 vom 14.05.2020 eine Umsatzsteuer i.H.v. ./. … € an.

In 2020 fand bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Zeiträume Januar 2018 bis Dezember 2019 statt, im Rahmen derer die Prüferin die Auffassung vertrat, dass die Kältekammerbehandlungen insgesamt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterfallen. Sie seien nicht verordnungsfähig und damit keine Heilbäder im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unabhängig davon, ob eine Verordnung tatsächlich vorliege. Es handele sich um Maßnahmen im Sinne von § 5 der der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL in der jeweils geltenden Fassung), die der persönlichen Lebensführung zuzuordnen und damit dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien. Sogar auf ihrer Website weise die Klägerin im Kleingedruckten darauf hin, dass es sich bei den Kälteanwendungen in der Kältekammer nicht um Heilbehandlungen, sondern um Wellnessdienstleistungen handele. Auch wenn die Klägerin vorgebracht habe, dass dieser Hinweis lediglich aus Marketinggründen erfolge, werde der Kunde durch diesen Hinweis explizit darauf hingewiesen, dass es sich bei der Kälteanwendung nicht um eine Heilbehandlung handele. Es seien folgende Änderungen vorzunehmen (hier nur für das Streitjahr 2018 dargestellt):

Beträge in €

netto

USt

brutto

2018

Minderung Umsätze zu 7% USt

…

Erhöhung Umsätze zu 19% USt

…

Sich hieraus ergebende USt-Erhöhung

…

Wegen der Einzelheiten wird auf den Umsatzsteuersonderprüfungsbericht vom 17.11.2020 Bezug genommen.

Die Prüfungsfeststellungen wurden betreffend das vorliegend streitbefangene Kalenderjahr 2018 durch einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid vom 18.12.2020 umgesetzt. Der Beklagte setzte die Umsatzsteuer 2018 auf ./. … € fest und beließ den Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Für die Zeiträume aus 2019 erging aus Vereinfachungsgründen nur ein geänderter Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Monat Dezember 2019, der die Prüfungsfeststellungen für das gesamte Jahr 2019 in sich aufnahm.

Die Klägerin erhob Einspruch und trug zur Begründung vor, dass die Kältetherapie vor allem für gesundheitliche Zwecke, vor allem zur Schmerztherapie bei chronischen Krankheiten, eingesetzt werde. Die Kältetherapie sei Teil des Heilmittelkataloges und werde von Ärzten verordnet. Die genutzte Kältekammer sei als Medizinprodukt registriert. Die meisten Kunden würden die Kältekammer aus gesundheitlichen Gründen nutzen. Ihr, der Klägerin, liege eine Vielzahl an ärztlichen Verordnungen vor. Die Kosten der Therapie würden von der privaten Krankenversicherung übernommen, während bei der gesetzlichen Krankenversicherung über eine Kostenübernahme noch nicht grundsätzlich entschieden sei. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei allein die Verordnungsfähigkeit der Therapie maßgebend. Hiervon sei bisher jedoch kein Gebrauch gemacht worden. Die steuerliche Behandlung der Kältetherapie habe unabhängig vom Internetauftritt des Anbieters zu erfolgen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2022 wies der Beklagte den Einspruch wegen Umsatzsteuer 2018 und Umsatzsteuer-Vorauszahlung 12/2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßige sich die Umsatzsteuer auf 7 % bei der Verabreichung eines Heilbades. Nach Abschn. 12.11 Abs. 3 Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) müsse die Verabreichung eines Heilbades im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen. Davon sei auszugehen, wenn das Heilbad im Einzelfall nach § 4 HeilM-RL i.V.m. dem Heilmittelkatalog als Heilmittel verordnungsfähig sei, unabhängig davon, ob eine Verordnung tatsächlich vorliege. Nicht verordnungsfähig und somit keine Heilbäder im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG seien nach § 5 HeilM-RL u.a. Maßnahmen, die der persönlichen Lebensführung zuzuordnen seien. Dies seien z.B. Maßnahmen, die der Veränderung der Körperform oder dem Fitness-Training dienen würden, Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 6 Nr. 2e UStAE. Laut Heilmittelkatalog handele es sich bei der Kältetherapie lediglich um ein „ergänzendes Heilmittel“. In §§ 24 und 40 HeilM-RL seien Kälteanwendungen näher beschrieben. Nach § 12 Abs. 3 HeilM-RL i.V.m. dem Heilmittelkatalog sei die Kältetherapie lediglich in Kombination mit einem vorrangigen Heilmittel verordnungsfähig. Da die Kälteanwendung damit nur als ergänzendes Heilmittel zusätzlich und nicht selbständig verordnungsfähig sei, könne eine Begünstigung nur erfolgen, wenn tatsächlich eine Verordnung im Zusammenhang mit einer anderen Heilmaßnahme vorliege, was hier jedoch in sämtlichen Fällen nicht der Fall gewesen sei. Aus der Buchführung der Klägerin sei erkennbar, dass die Kälteanwendungen in der Kältekammer allein als 10er-Karte, als Flatrate oder aber sogar im Zusammenhang mit …- oder …-Training gebucht und abgerechnet worden seien. Die Mitgliedsbeiträge seien überwiegend per Lastschrifteinzug bezahlt worden. Die Nutzung der Kältekammer der Klägerin sei daher jeweils der persönlichen Lebensführung zuzurechnen, sodass eine Begünstigung als Heilbad nicht in Betracht komme. Da eine selbständige Verordnung laut Heilmittelkatalog nicht möglich sei, könne auch nicht gemäß Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 2 ff. UStAE von einem verordnungsfähigen Heilbad ausgegangen werden, für das der ermäßigte Steuersatz Anwendung finde.

Die Klägerin hat am 20.12.2022 Klage wegen Umsatzsteuer 2018 und Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2019 erhoben. Nachdem der erkennende Senat mit Beschluss vom 13.09.2023 5 V 273/23 U, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, der von der Klägerin beantragten Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2019 teilweise stattgegeben hatte, hat der Beklagte die Einspruchsentscheidung vom 22.11.2022 aus formellen Gründen aufgehoben, soweit sie wegen der Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2019 ergangen war. Im vorliegenden Klageverfahren haben die Beteiligten sodann den Rechtsstreit wegen Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2019 übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Gegenstand der vorliegenden Klage ist nunmehr nur noch die Umsatzsteuer 2018.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei vorliegend für sämtliche streitbefangenen Umsätze rechtlich geboten.

Die Kältetherapie in einer elektrisch betriebenen Kältekammer stelle eine relativ neue Behandlungsmethode dar. Der medizinische Nutzen einer Kältekammer mit -85 Grad betreffe die Bereiche Entzündungshemmung und Schmerzlinderung, Regeneration und Rehabilitation, Stärkung des Immunsystems sowie Verbesserung der Schlafqualität und Stimmung. Grundsätzlich könne die Kältekammer bei einer Vielzahl von Krankheiten erfolgreich eingesetzt werden, beispielsweise bei entzündlichen Gelenkerkrankungen, chronischen Schmerzsyndromen, postoperativer Rehabilitation und Regeneration, Sportverletzungen, Hauterkrankungen, neurologischen Erkrankungen, Autoimmunerkrankungen, Schlafstörungen und Stimmungsschwankungen. In früherer Vergangenheit seien Kältekammern vorwiegend in Krankenhäusern und Reha-Zentren eingesetzt worden.

Sofern die Kältetherapie von einem Arzt oder Heilpraktiker durchgeführt oder veranlasst werde, gelte dies als Heilkunde im Sinne des deutschen Rechts, so dass die Behandlungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerbefreit seien. Werde beispielsweise eine Krankengymnastik und zusätzlich (ergänzend) eine Kältetherapie verordnet, seien beide Leistungen steuerfrei. Liege keine Verordnung vor und werde die Kältetherapie nicht direkt von einem Arzt oder Heilpraktiker durchgeführt, müsse der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG Anwendung finden.

Ein bzw. mehrere ausgebildete Heilpraktiker(innen) habe sie, die Klägerin, auf Drängen der Stadt E erst ab November 2020 zunächst als geringfügig Beschäftigte und ab dem 01.01.2021 in Vollzeit angestellt. Ab diesem Zeitpunkt seien die erbrachten Leistungen (Kälteanwendungen) als Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Hätte sie, die Klägerin, im Jahr 2018 bereits Heilpraktiker eingestellt, so hätten die Behandlungen bei ihr verordnet werden können mit der Folge der Steuerfreiheit.

Den im Streitjahr 2018 erbrachten Kälteanwendungen hätten teilweise ärztliche Verordnungen zugrunde gelegen. Die Klägerin hat hierzu ärztliche Verordnungen mit den dazugehörigen Abrechnungen gegenüber den Kunden betreffend im Streitjahr 2018 erbrachter Kälteanwendungen vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Weitere ärztliche Verordnungen könnten heute nicht mehr vorgelegt werden; eine vollständige, lückenlose Vorlage aller Verordnungen aus dem Streitjahr 2018 sei ihr, der Klägerin, aus tatsächlichen Gründen nicht möglich. Denn die von Kundenseite vorgelegten Rezepte seien damals nicht systematisch für jede einzelne Anwendung kopiert und archiviert worden, da nach damaligem Verständnis der Klägerin die Rechtslage für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auch ohne lückenlose Dokumentation eindeutig gewesen sei.

Dass es sich bei der Kältetherapie in Kältekammern um eine Heilbehandlung handele, sei durch die Tatsache belegt, dass Ärzte (insbesondere aus den Fachbereichen Rheumatologie, Orthopädie und Präventivmedizin) diese Therapie aus gesundheitlichen Gründen verordnen würden. Entsprechende Kältetherapien erfolgten - schon vor der Errichtung privater Kältekammern - in Krankenhäusern auf ärztliche Anordnung und seien als Therapien unstreitig steuerfrei. Wenn die Kältetherapie bei Durchführung durch eine Person mit beruflicher Befähigung als steuerfreie Heilbehandlung zu qualifizieren sei, werde damit der grundsätzliche therapeutische Charakter der Leistung selbst anerkannt. Die Leistung ändere ihren Charakter nicht dadurch, dass sie im Streitjahr 2018 von geschultem Personal ohne formale Heilpraktiker-Qualifikation erbracht worden sei; die Dienstleistung selbst bleibe identisch.

Sei die Kältetherapie hiernach dem Grunde nach eine Heilbehandlung, könne sie demnach bei Nichterfüllung der personellen Voraussetzungen nicht pauschal zu einer reinen Wellness-Leistung zu 19 % Umsatzsteuer herabgestuft werden. Es handele sich dann vielmehr um eine den Heilbehandlungen „ähnliche Leistung", die auch bei enger Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Mit der Benutzung einer Kältekammer könne ein Wohlbefinden wie bei der Durchführung eines Heilbades nicht erreicht werden. Die Behandlung in einer Kältekammer werde von den Benutzern wegen des erlebten Temperaturunterschiedes von mehr als 100 Grad Celsius vielmehr als extrem unangenehm empfunden (Kälteschock) und könne allenfalls ein paar Minuten ertragen werden. Nur derjenige, der fest entschlossen sei, eine solche Therapie durchzustehen, um einen gesundheitlichen Vorteil zu erreichen, gehe in die Kältekammer und nehme den Kälteschock als Mittel zum Zweck in Kauf. Es sei daher davon auszugehen, dass diese Therapie keiner durchstehen werde, der sich nur erholen oder etwas Wohlbefinden erlangen wolle. Mit einer Wellnesstherapie habe die Kältekammer jedenfalls bei weitem nichts zu tun. Eine Kältekammer sei auch beispielsweise nicht mit einem Saunagang zu vergleichen, der mit seiner angenehmen Wärme auch zur Erholung und zur Erreichung eines Wohlbefindens empfohlen werden könne.

Es sei auch in sich widersprüchlich, wenn der Beklagte für das Streitjahr die „Zwischenstufe“ des ermäßigten Steuersatzes von 7 % überspringe, wenn für Folgejahre aufgrund der Anstellung einer Heilpraktikerin sogar eine Steuerbefreiung zu prüfen sei, weil es sich um eine Heilbehandlung handele. Im Sinne einer „a maiore ad minus“-Argumentation (Schluss vom Größeren auf das Kleinere) greife bei Fehlen einer beruflichen Befähigung zumindest die Steuerermäßigung.

Für die Steuerfreiheit des Besuchs von Kältekammern in Krankenhäusern werde auch nicht danach unterschieden, ob die Kältetherapien allein oder mit weiteren Therapien verordnet würden. Dann könne es darauf auch für private Kältekammern nicht ankommen.

Es sei wie folgt zu unterscheiden: Nach dem Heilmittelkatalog verordnungsfähige Heilmittel, für die eine ärztliche Verordnung (Rezept) vorliege, seien nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerbefreit, wenn die persönlichen Voraussetzungen erfüllt seien. Heilmittel, die nach dem Heilmittelkatalog verordnungsfähig seien, für die aber keine ärztliche Verordnung vorliege, unterlägen dagegen dem ermäßigten Steuersatz. Die Anwendung des Regelsteuersatzes sei damit bei gesundheitlichen/medizinischen Dienstleistungen begrenzt auf nach dem Heilmittelkatalog nicht verordnungsfähige Leistungen.

Im Streitfall bestehe eine grundsätzliche Verordnungsfähigkeit der Kälteanwendungen, was die vorgelegten ärztlichen Verordnungen belegen würden. Der therapeutische Zweck der Anwendungen sei belegt. Der ermäßigte Steuersatz finde Anwendung. Die Frage, wie viele Verordnungen in 2018 vorlagen, sei für die grundsätzliche Einordnung der Dienstleistung als „ähnliche Heilbehandlung" damit nachrangig.

Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG entgegenstehe, dass die Heilbehandlung durch eine Kältetherapie nach der HeilM-RL nur als ergänzendes Heilmittel vorgesehen sei und insoweit nicht selbständig verordnet werden könne, sei das Gericht hieran nicht gebunden. Im Übrigen verkenne der Beklagte den Anwendungsbereich der HeilM-RL. Es handele sich um eine Vorschrift des Sozialversicherungsrechts (SGB V), die die Verordnungsfähigkeit von Leistungen zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung regele. Sie sei hingegen kein Steuergesetz. Die gesetzlichen Vorschriften zur Umsatzsteuerfreiheit und zum ermäßigten Steuersatz unterschieden nicht zwischen selbstständig verordneten und ergänzend verordneten Heilmitteln, so dass für die Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allein entscheidend sei, dass ein allgemein verordnungsfähiges Heilmittel vorliege.

Die Kältetherapie sei - wie auch den vorgelegten Verordnungen zu entnehmen sei - alleinverordnungsfähig und damit auch ohne Kombination mit einem vorrangigen Heilmittel verordnungsfähig, und zwar für Privatpatienten wie auch für Kassenpatienten. Aus den vom Beklagten zitierten Vorschriften gehe hervor, dass die Kältetherapie als ergänzende Maßnahme verordnet werden könne, was aber nicht bedeute, dass sie nur ausschließlich als ergänzende Maßnahme verordnet werden könne. Denn wenn die Kältetherapie nicht verordnungsfähig wäre, wäre nicht nachzuvollziehen, dass die Kosten einer als Einzeltherapie verordneten Kältetherapie von den privaten Krankenkassen entsprechend abgerechnet worden seien. Zudem sei ein verordnetes Heilmittel, egal ob allein oder im Zusammenhang mit einem anderen Heilmittel, damit auch verordnungsfähig. Soweit die Kälteanwendung in Kältekammern auf einem Privatrezept „isoliert“ verordnet werde, möge dies nach den GKV-Richtlinien unzulässig sein, ändere aber nichts an der medizinischen Einschätzung des verordnenden Arztes, dass die Therapie für den Patienten medizinisch notwendig sei.

Sei eine Kältetherapie damit alleinverordnungsfähig, finde der ermäßigte Steuersatz auch auf nicht verordnete, private Kältetherapien oder auf privat fortgesetzte Kältetherapien nach vorheriger ärztlicher Verordnung Anwendung. Die Klägerin nimmt zudem Bezug auf das BMF-Schreiben vom 19.06.2012, wonach Leistungen von Physiotherapeuten nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt zu besteuern seien, soweit keine Steuerbefreiung für die Anschlussbehandlung an eine ärztliche Verordnung vorliege.

Unterschiede zwischen Kassen- und Privatpatienten gebe es nur hinsichtlich der Abrechnung der Heilmittel. Für ärztlich verordnete Heilmittel gelte stets die Umsatzsteuerbefreiung unabhängig von einer Erstattung durch die jeweilige Krankenkasse. Als ärztliche Verordnung gelte im Allgemeinen sowohl das Kassenrezept als auch das Privatrezept (BMF-Schreiben vom 19.06.2012). Eine Kältetherapie könne bei Kassenpatienten lediglich in Kombination mit einem vorrangigen Heilmittel verordnet und mit der Kasse abgerechnet werden, welche dann wegen der ärztlichen Verordnung steuerfrei sei. Damit sei bei Kassenpatienten eine Abrechnung mit der gesetzlichen Krankenkasse bei der Verordnung einer Kältetherapie als alleiniges Heilmittel zwar nicht möglich, die ärztliche Verordnungsfähigkeit sei hiervon jedoch nicht berührt. In der Vergangenheit habe sich gezeigt, dass sich selbst gesetzliche Krankenversicherungen an den Behandlungskosten beteiligt hätten, wenn eine Kältetherapie auf Grundlage einer Privatverordnung in Anspruch genommen worden sei. Inwieweit privat versicherte Patienten im Rahmen ihres jeweiligen Versicherungsvertrags die Möglichkeit einer Erstattung hätten, entziehe sich zwar ihrer Kenntnis, weil es üblich sei, dass der Leistungserbringer ausschließlich mit den Patienten abrechne. Aber nach übereinstimmenden Aussagen ihrer Patienten liege die Erstattungsquote für die Kältetherapie durch private Krankenversicherungen bei nahezu 100 %. Die Tatsache, dass sowohl private als auch (in Beteiligung) gesetzliche Krankenkassen die Kosten erstatteten, sei ein unabweisbares Indiz für die Anerkennung des therapeutischen Nutzens der Kältetherapie in Kältekammern. Die Kosten könnten im Fall einer Alleinverordnung im Übrigen als gesundheitliche Aufwendungen steuerlich geltend gemacht werden.

Auch das FG Düsseldorf habe in seinem Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, zum Ausdruck gebracht, dass bestimmte Therapieformen durchaus einen ermäßigten Steuersatz von 7 % beanspruchen könnten. Sei die Leistung grundsätzlich verordnungsfähig und fehle es nur an der Verordnung, sei der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden; ansonsten gelte der Regelsteuersatz von 19 %. Wenn selbst nicht mehr verordnete Anschlussbehandlungen unter bestimmten Voraussetzungen eine steuerfreie Heilbehandlung bleiben würden, müssten verordnungsfähige, aber nicht verordnete Anwendungen auch in den Genuss der Steuervergünstigung kommen.

Die Klägerin hat eine Grafik vorgelegt, die als Ergänzung zum Urteil des FG Düsseldorf vom 16.04.2021 anzusehen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Grafik Bezug genommen. Aus der Grafik gehe eindeutig hervor, dass verordnungsfähige Heilbehandlungen - wie es vorliegend ausweislich der exemplarisch vorgelegten ärztlichen Verordnungen und der in Krankenhäusern vorgehaltenen Kältekammern der Fall sei - immer mit dem ermäßigten Steuersatz zu belegen seien. Eine ohne Verordnung durchgeführte Heilbehandlung sei demnach nicht nur dann steuerbegünstigt, wenn es sich um eine Fortführung einer zuvor verordneten Heilbehandlung handele. Es könne nur danach unterschieden werden, ob eine Behandlung verordnet worden sei (steuerfrei) oder nicht (steuerermäßigt, weil sie verordnet werden könnte).

Schließlich ändere das von der Klägerin gewährte Flatrate-Angebot nichts an der Steuerermäßigung, da dies letztlich nur eine Form der Preisgestaltung sei und nicht die Behandlung an sich betreffe. Nur dadurch, dass Fitnessstudios derartige Flatrates auch anböten, werde die Heilbehandlung nicht zum - nicht begünstigten - Wellnessangebot.

Sie, die Klägerin, versteuere ihre Umsätze jeweils nach erfolgter Bezahlung der Rechnungen. Die Rechnungslegung für einzeln erbrachte Kältetherapien sei nach Erbringung der Dienstleistung erfolgt. Bei Zahlungen per EC-Karte, Lastschrifteinzug und Vorauskasse seien die Umsätze zum Zeitpunkt des Zahlungseingangs umsatzsteuerlich erfasst worden. Bei wöchentlichen Abbuchungen (z.B. im Rahmen von Mitgliedschaften) sei die Abrechnung und die Verbuchung im jeweiligen Abrechnungsintervall (wöchentlich/monatlich) vorgenommen worden.

Bei den „Rechnungen“ vom 13.02.2019 über ärztlich verordnete Kältetherapie in den jahresübergreifenden Zeiträumen 03.12.2018 bis 06.02.2019 („Rechnung“ über brutto 200,00 €) und 14.12.2018 bis 17.01.2019 („Rechnung“ über brutto 86,00 €) handele es sich nicht um Rechnungen, sondern um Quittungen, die als Nachweis für die erbrachten Zahlungen betreffend die wöchentlich in Anspruch genommenen Leistungen der beiden Kundinnen gedient hätten. Diese Leistungen seien vereinbarungsgemäß mittels Lastschrift wöchentlich von den Konten der Kundinnen eingezogen und mit Erscheinen der jeweiligen Gutschrift auf dem Konto der Klägerin verbucht und steuerlich erfasst worden.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2018 vom 18.12.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € herabgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt sinngemäß,

die Klage abzuweisen.

Die von der Klägerin erbrachten Leistungen der Kältetherapie unterlägen im Streitjahr dem Regelsteuersatz von 19 % gemäß § 12 Abs. 1 UStG.

Die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG setze Heilbehandlungen im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit u.a. als Arzt, Heilpraktiker oder Physiotherapeut voraus. Es fehle bereits am Vorliegen der personellen Voraussetzungen, weil die Klägerin nach eigenen Angaben im Streitjahr weder Ärzte noch Therapeuten beschäftigt habe. Das von der Klägerin zu § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG angeführte Urteil des FG Düsseldorf 1 K 2249/17 U vom 16.04.2021 könne auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragen werden. Unabhängig davon, dass die Klägerin im Streitjahr bereits nicht über einen beruflichen Befähigungsnachweis verfügt habe, sei hinsichtlich sog. Selbstzahler auch nicht ersichtlich, dass es sich um Leistungen gehandelt habe, die nach Auslaufen einer ärztlichen Verordnung nunmehr auf eigene Rechnung fortgesetzt worden seien.

Auch die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG i.V.m. Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE lägen nicht vor.

Zunächst sei für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze der sogenannten Kältetherapie in Kältekammern nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG i. V. m. Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE maßgebend, dass die Kältetherapie der Behandlung einer Krankheit oder anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit diene. Die Anwendung von Kältekammern werde jedoch sowohl zu medizinischen/therapeutischen Zwecken als auch im Sport- und Wellnessbereich genutzt. Es werde auch auf die Hinweise der Klägerin auf ihrer Website Bezug genommen, woraus deutlich werde, dass kein Heilversprechen abgegeben werden könne.

Soweit die Klägerin keine ärztlichen Verordnungen mit dazugehörigen Abrechnungen vorgelegt habe, sei bereits nicht nachgewiesen, dass der Einsatz der Kältetherapien der Behandlung von Krankheiten oder anderen gesundheitlichen Störungen gedient habe. Die Klägerin gehe hier in ihrer Annahme fehl, dass es allein darauf ankomme, ob ein allgemein verordnungsfähiges Heilmittel vorliege. Es sei vielmehr erforderlich, dass die entsprechende im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolge und der bestimmte Heilzweck im Einzelfall nachgewiesen sei.

Aber auch bei Vorliegen ärztlicher Verordnungen scheide die Steuerermäßigung aus, weil die Kältetherapie als Heilmittel nicht „selbstständig verordnungsfähig“, sondern lediglich „ergänzend verordnungsfähig“ sei. Nach Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 2 UStAE sei eine selbständige Verordnungsfähigkeit erforderlich unabhängig davon, ob eine Verordnung tatsächlich vorliege. Gemäß § 24 HeilM-RL umfasse die Kältetherapie Anwendungen mit Kaltpackungen, Kaltgas sowie Kaltluft. Auch nach der zuletzt am 15.05.2025 geänderten und am 05.08.2025 in Kraft getretenen HeilM-RL sei die Kältetherapie weiterhin ausschließlich als „ergänzendes Heilmittel“, d.h. nur in Kombination mit einem vorrangigen Heilmittel (§§ 12 Abs. 3, 40 Abs. 1 HeilM-RL) verordnungsfähig. Dies belegten auch die von der Klägerin vorgelegten Verordnungen aus den Jahren 2020 und 2021 (nicht Streitjahre), wonach stets ein Heilmittel - z.B. Krankengymnastik - und ein ergänzendes Heilmittel - die Kältetherapie - verordnet worden seien.

Hier führe allein der Umstand, dass die Kältetherapie nach der HeilM-RL nicht selbständig verordnungsfähig sei, dazu, dass zwingend eine Verordnung über ein „vorrangiges Heilmittel“ - z. B. Krankengymnastik - und die Kältetherapie als „ergänzendes Heilmittel“ i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 12 Abs. 3, 24 und 40 Abs. 1 HeilM-RL vorliegen müsse, um die Kältetherapie als „Kältebad“ mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung der Finanzbehörden könne eine Begünstigung nur erfolgen, wenn tatsächlich eine Verordnung im Zusammenhang mit einer anderen Heilmaßnahme vorliege. In allen anderen Fällen sei die Nutzung der Kältekammer aber der persönlichen Lebensführung zuzurechnen, so dass eine Begünstigung als Heilbad nicht in Betracht komme und der Umsatz mit dem Regelsteuersatz zu besteuern sei. Es sei ggf. eine entsprechende Aufteilung der Umsätze vorzunehmen.

Soweit die Klägerin daher ärztliche Verordnungen vorgelegt habe, in denen die Kältetherapie isoliert, mithin „selbständig“ verordnet worden sei, sei eine solche Verordnung gemäß den Vorgaben des Heilmittelkatalogs unzulässig, selbst wenn sie als Privatrezept ausgestellt sei (§ 24 Abs. 3 und § 40 Abs. 1 HeilM-RL). Es sei unerheblich, ob die privaten Krankenkassen die Kosten der jeweils allein verordneten Kältetherapien tatsächlich übernommen hätten, was hier nicht erkennbar sei. Weder das Umsatzsteuergesetz noch der UStAE unterscheide zwischen Kassen- und Privatpatienten. In Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE werde ausschließlich auf die HeilM-RL Bezug genommen.

Die Ausstellung einer Verordnung des behandelnden Arztes über Kälteanwendungen, ohne zugleich ein vorrangiges Heilmittel zu verordnen, könne lediglich eine unterschiedliche Abrechnung mit der jeweiligen privaten oder gesetzlichen Krankenkasse zur Folge haben, nicht aber über die Höhe des Steuersatzes nach dem Umsatzsteuergesetz entscheiden.

Die Gerichtsakte 5 V 273/23 U ist zum Verfahren beigezogen worden.

Die Sache ist am 25.02.2026 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist überwiegend unbegründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2018 vom 18.12.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2022 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO), wie die Klägerin den Nachweis führen konnte, dass den erbrachten Kälteanwendungen ärztliche Verordnungen zugrunde lagen. Darüber hinaus hat der Beklagte die Umsätze aus den erbrachten Kälteanwendungen in der Kältekammer zu Recht als zu 19 % Umsatzsteuer regelbesteuerte Umsätze berücksichtigt.

1. Die streitbefangenen Umsätze aus dem Betrieb der Kältekammer sind nicht steuerfrei, insbesondere nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG.

a. Steuerfrei nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden.

Die Vorschrift setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden.

b. Hiernach muss der Leistungserbringer zunächst über einen beruflichen Befähigungsnachweis verfügen (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil vom 27.04.2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld u.a., BFH/NV Beilage 2006, 299; BFH-Urteile vom 12.08.2004 V R 18/02, BStBl II 2005, 227; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).

Des Weiteren muss es sich bei den streitigen Umsätzen um Heilbehandlungen im Sinne der Vorschrift handeln. Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff (vgl. EuGH-Urteile vom 20.11.2003 C-212/01, Unterpertinger, BFH/NV Beilage 2004, 111, Rz 35; vom 20.11.2003 C-307/01, D' Ambrumenil, BFH/NV Beilage 2004, 115, Rz 53) und umfasst Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (EuGH-Urteil vom 08.06.2006 C-106/05, L.u.P., BFH/NV Beilage 2006, 442, Rz 27; BFH-Urteil vom 12.08.2004 V R 27/02, BFH/NV 2005, 583). Dagegen sind Leistungen, die keinem therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen (vgl. EuGH-Urteil vom 14.09.2000 C-384/98, D., BFH/NV Beilage 2001, 31, Rz 18 f.; BFH-Urteil vom 15.07.2004 V R 27/03, BStBl II 2004, 862).

Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören hierbei zwar auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679 und vom 18.08.2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, jeweils m.w.N.). Jedoch fehlt es bei Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne des § 20 Abs. 1 SGB V an einem solcherart verstandenen therapeutischen Zweck. Leistungen zur Primärprävention haben keinen unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen sollen (vgl. BFH-Beschluss vom 04.10.2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 m. w. N.; BFH-Urteile vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679 und vom 07.07.2005 V R 23/04, BStBl II 2005, 904). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung - aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme - durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2014 XI R 19/12, BStBl II 2015, 310).

Bei der Frage, ob eine Leistung therapeutischen oder anderen Zwecken dient, geht es um die Beurteilung einer medizinischen Frage, die auf medizinischen Feststellungen beruhen muss, die von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden sind; die rein subjektive Vorstellung, die der Patient von der Leistung hat, ist als solche für die Beurteilung, ob diese einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich (vgl. EuGH-Urteil vom 21.03.2013 C-91/12, PFC Clinic, HFR 2013, 458, Rz 34 f.; s. dazu auch BFH-Beschluss vom 19.06.2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643, Rz 17).

c. Im Streitfall sind die Umsätze aus dem Betrieb der Kältekammer bereits deshalb nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei, weil es an dem für die Steuerbefreiung erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis der Leistungserbringer bei der Klägerin fehlt. Die Klägerin beschäftigte im Streitjahr 2018 noch keine Heilpraktiker, Physiotherapeuten oder andere von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG erfasste Personen.

2. Die streitbefangenen Umsätze aus dem Betrieb der Kältekammer i.H.v. brutto … € unterliegen entgegen der Auffassung der Klägerin nur in geringem Umfang (brutto … €) dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG und darüber hinaus dem Regelsteuersatz von 19 % gemäß § 12 Abs. 1 UStG.

a. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % unter anderem für die Verabreichung von Heilbädern.

Unionsrechtliche Grundlage für diese Vorschrift ist Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 MwStSystRL in der im Streitjahr geltenden Fassung (vormals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten ermäßigte Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien zu dieser Richtlinie anwenden. Zu diesen Dienstleistungen zählen nach Kategorie 17 des Anhangs III medizinische Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie Thermalbehandlungen, soweit sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bis e MwStSystRL von der Steuer befreit sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH sind Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen. Dies gilt insbesondere bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL i.V.m. den in Anhang III abschließend bezeichneten Kategorien (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 18.01.2001 C-83/99, Kommission/Spanien, HFR 2001, 385, Rz. 19, m.w.N.; BFH-Urteile vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194; vom 11.02.2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, m.w.N.).

b. Ein „Heilbad“ muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194, Rz. 21).

„Heilbad" i.S. der nationalen Norm ist richtlinienkonform im Sinne des Begriffs "Thermalbehandlung" in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL auszulegen. Die Thermalbehandlung muss bei der gebotenen engen Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermal„behandlung“ und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL mit „medizinischen Versorgungsleistungen“ und „zahnärztlichen Leistungen“. Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194, Rz. 22; vgl. auch BFH-Urteil vom 12.05.2005 V R 54/02, BStBl II 2007, 283, Rz. 33f. und BFH-Beschluss vom 28.08.2006 V B 180/05, juris, Rz. 9; FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 130). Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung, die auf die Kältetherapie zu übertragen ist.

Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt hiernach keine Verabreichung eines Heilbades vor (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194, Rz. 23).

Das Ergebnis der richtlinienkonformen Auslegung wird durch den Zweck der Norm gestützt. Die Steuerermäßigung für Heilbäder verfolgt seit ihrer Aufnahme im Jahr 1967 eine gesundheitspolitische Zielsetzung (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194, Rz. 24, mit Verweis auf Bericht des BMF über die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes vom 30.10.2007, UR 2007, 927, unter III.6., und Bericht des Bundesrechnungshofs nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung über den ermäßigten Umsatzsteuersatz vom 28.06.2010, BTDrucks 17/2290, unter 3.14).

c. Soweit die Klägerin zu den hier streitgegenständlichen einzelnen Kältetherapien ärztliche Verordnungen vorgelegt hat, unterliegen die Umsätze im nachfolgend aufgeführten Umfang dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG. Denn durch die vorgelegten ärztlichen Verordnungen, die auch ärztliche Diagnosen enthielten, hat die Klägerin den Nachweis geführt, dass es sich bei den Kälteanwendungen in der Kältekammer um Maßnahmen handelte, die aufgrund einer ärztlichen Indikation erbracht wurden und zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten, mithin im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für die Kälteanwendungen von den gesetzlichen oder privaten Krankenkassen ganz oder teilweise übernommen bzw. erstattet wurden. Für die Frage der Steuerermäßigung kommt es darüber hinaus nicht auf einen beruflichen Befähigungsnachweis der Leistungserbringer an.

Der Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG steht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht entgegen, dass nach der Verwaltungsanweisung in Abschn. 12.11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStAE eine selbständige Verordnungsfähigkeit als Heilmittel als zwingend erforderlich angesehen wird, die Kältetherapie lediglich als ergänzendes Heilmittel verordnungsfähig ist und isoliert ärztlich verordnete Kältetherapien damit unzulässig und etwaige Erstattungen durch die (privaten) Krankenkassen unbeachtlich seien. Denn Steuergerichte sind nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) nur an Gesetz und Recht gebunden. Hiernach ist für die Frage der Steuerermäßigung nicht auf eine etwaige selbständige Verordnungsfähigkeit als Heilmittel abzustellen, sondern darauf, ob ein therapeutischer Zweck der Leistung jeweils gesondert festgestellt werden kann (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 130; vgl. auch BFH-Urteile vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194; vom 12.05.2005 V R 54/02, BStBl II 2007, 283). Dies war für die hier auf der Grundlage von ärztlichen Verordnungen erbrachten Kältetherapien im nachfolgend aufgeführten Umfang der Fall.

Von den insgesamt streitbefangenen Umsätzen von brutto … € unterfallen Umsätze i.H.v. brutto … € dem ermäßigten Steuersatz und nicht dem Regelsteuersatz (herausgerechnete Umsatzsteuer zu 7 % i.H.v. … € statt … €). Diese setzen sich wie folgt zusammen (sämtlich vorgelegt zu Az. 5 K 2901/22 U mit Schriftsatz vom 30.10.2025):

Verordnung von Dr. … vom 19.06.2018 über „10x Kältetherapie, D: Zervicobrachialsysndrom mit myofascialer Beteiligung und Blockaden“ für Frau ... ..., geb. …….1967, „Rechnung Nr. 1004“ vom 12.07.2018 über insgesamt … € brutto;

Verordnung von … vom 10.07.2018 über „10 x Kältetherapie, Dg.: chron. WS-Syndrom“ für Herrn … ..., geb. …….1985, „Quittung“ vom 24.10.2018 über insgesamt … € brutto;

Verordnung von … vom 02.07.2018 über „10x Kältetherapie, Diag: aktivierte Gonarthrose beidseits, rez. Lumbalgien, Pseudoradikulalgie“ für Frau … ..., geb. …….1955, „Rechnung Nr. 1003“ vom 12.07.2018 über insgesamt … € brutto;

Verordnung von … vom 25.07.2018 über „20x Kältetherapie, Diag: aktivierte Gonarthrose beidseits, rez. Lumbalgien, Pseudoradikulalgie“ für Frau … …, geb. …….1955, „Rechnungsbeleg Nr. 1014“ vom 11.01.2019 über ausschließlich in 2018 erbrachte Leistungen mit wöchentlicher Abbuchung, insgesamt … € brutto;

Verordnung von … vom 25.09.2018 über „10x Ganzkörperkältetherapie, Dg.: Osteochondrose der LWS, Spondylarthrose der LWS, Coxarthrose links“ für Herrn … ..., geb. …….1947, „Quittung“ vom 27.11.2018 über insgesamt … € brutto;

Verordnung von … vom 25.09.2018 über „20x Kälte-Therapie (Teilpackung), Diag.: aktivierte Dysplasie-Coxarthrose links“ für Frau … ..., geb. …….1972, „Quittung“ vom 13.12.2019 über wöchentlich … € brutto, bei wöchentlicher Abbuchung in 2018 insgesamt 8 Termine à … € = … € brutto;

Verordnung von … vom 21.12.2018 über „10x Kältetherapie, 10x KGG, D: Servicobrachialsysndrom mit myotascialer Beteiligung und Blockaden“ für Frau … ..., geb. …….1967, „Quittung“ vom 13.12.2019 über wöchentlich … € brutto, bei wöchentlicher Abbuchung in 2018 insgesamt 3 Termine à … € = … € brutto.

Dies ergibt eine Herabsetzung der Umsatzsteuer um … € (zuvor berücksichtigt: aus Bruttobetrag herausgerechnete 19 % Umsatzsteuer = … €; jetzt 7% herausgerechnete Umsatzsteuer = … €).

Die in Bezug auf die Verordnung von … vom 29.05.2018 erbrachten Umsätze i.H.v. brutto … € („Rechnung Nr. 1006“ vom 12.07.2018) sind nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu berücksichtigen. Denn insoweit fehlt es an dem Nachweis, dass die in der Kältekammer durchgeführten Kälteanwendungen zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten, mithin im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgten. Der Arzt hat auf dem „Rezept“ eine Kältekammertherapie für Frau … ..., geb. …….1968 wegen der Diagnose_ Fibromyalgie, Fingerpolyarthrose lediglich „befürwortet“. Dies stellt keine ärztliche Verordnung, sondern allenfalls die Empfehlung einer Behandlung mit einer Kältekammertherapie dar. Denkbar ist auch, dass der Arzt im Hinblick auf den vor Besuch der Kältekammer auszufüllenden Anamnesebogen hier zum Ausdruck bringen wollte, dass er aus medizinischer Sicht keine Kontraindikationen für den Besuch der Kältekammer sieht.

Soweit dem Senat darüber hinaus auch folgende ärztliche Verordnungen aus dem Streitjahr 2018 vorliegen:

Verordnung von … vom 25.10.2018 über „6x Kälteanwendung“ für Frau … ..., geb. …….1955, „Rechnung Nr. RE0024“ vom 06.06.2019;

Verordnung von … vom 20.11.2018 über „10x Ganzkörperkältetherapie“ für Herrn … ..., geb. …….1947, „Rechnung Nr. RE0017“ vom 06.05.2019;

Verordnung von … vom 03.12.2018 über „20x Kälte-Therapie (Teilpackung)“ für Frau … ..., geb. …….1972, „Rechnung Nr. RE0036 vom 30.07.2019;

Verordnung von … vom 18.12.2018 über „10 mal Kältekammertherapie (2 x pro Woche)“ für Frau … ..., geb. …….1960, „Rechnung Nr. RE0007“ vom 28.03.2019,

betreffen diese ausweislich der Rechnungen lediglich in 2019 und damit außerhalb des Streitjahres 2018 erbrachte und umsatzsteuerlich erfasste Leistungen.

Zu den von der Klägerin erbrachten Kältetherapien betreffend die Verordnungen

Verordnung von … vom 06.08.2018 über „3x wöchentlich Kryotherapie in der Kältekammer über 10 Wochen“ für N.N., geb. ……..1952 (vorgelegt zu Az. 5 V 273/23 U mit Schriftsatz vom 09.03.2023);

Verordnung der Gemeinschaftspraxis … vom 08.11.2018 über „10x Kälte Therapie“ für Frau … ..., geb. ......1956 (vorgelegt zu Az. 5 V 273/23 U mit Schriftsatz vom 09.03.2023)

konnte der Senat - weil die Klägerin diesbezüglich keine Abrechnungen mit dem Kunden vorgelegt hat - nicht feststellen, ob und inwieweit die Klägerin die Leistungen in 2018 erbracht und umsatzsteuerlich erfasst hat. Dies geht zu Lasten der Klägerin; insoweit scheidet eine weitere Berücksichtigung von Umsätzen aus Kältetherapie mit dem ermäßigten Steuersatz aus.

d. Soweit die Klägerin zu den hier streitgegenständlichen einzelnen Kältetherapien hingegen nicht hat nachweisen können, dass diesen ärztliche Verordnungen zugrunde lagen, hat der Beklagte die Umsätze zu Recht dem Regelsteuersatz von 19 % unterworfen. Insoweit fehlt es an dem Nachweis, dass die Kälteanwendungen jeweils als „Heilbad“ zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten. Es geht zu Lasten der Klägerin, dass sie einen über die allgemeine Gesundheitsförderung hinausgehenden therapeutischen Zweck der jeweiligen Leistungen nicht hinreichend nachgewiesen hat, weil sie die für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allgemeine Feststellungslast trägt.

Zwar genügt das Fehlen einer ärztlichen Verordnung vor Erbringung der zu beurteilenden Leistung nicht zur Klärung der Frage, ob die zu beurteilende Leistung unter den Begriff der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin fällt (zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL: EuGH-Urteil vom 05.03.2020 C-48/19, X-GmbH, UR 2020, 298). Es reichen aber auch weder die z.B. auf einem Anamnesebogen der Klägerin wiedergegebene subjektive Einschätzung des Leistungsempfängers noch die im Hinblick darauf getroffene eigene Einschätzung durch den Steuerpflichtigen, der die ähnliche heilberufliche Tätigkeit ausübt, zum Nachweis des therapeutischen Zwecks der Leistung aus (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 89). Können Maßnahmen sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloß der Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands dienen und sind daher einem Grenzbereich zuzuordnen, kommt es auf eine Prüfung anhand der Umstände des Einzelfalls an; der Steuerpflichtige, der sich auf die Steuerbefreiung beruft, trägt insoweit die Feststellungslast (BFH-Urteil 11.01.2019 - XI R 29/17, BFH/NV 2019, 440, Rz. 31 m.w.N.).

(1) Der Betrieb einer Kältekammer stellt sich bei der gebotenen engen Auslegung nicht per se als Verabreichung eines „Heilbades“ dar.

Auch wenn einer Kältetherapie in Kältekammern vielfältige heilende und gesundheitsfördernde Wirkungen zugesprochen werden (vgl. hierzu den Internetauftritt der Klägerin: … .de/kaltekammer), erfolgt eine Kältetherapie nicht zwingend für Zwecke einer Heilbehandlung eines jeden Besuchers. Der Besuch einer Kältekammer mag zwar - wie die Klägerin vorträgt - aufgrund des erlebten hohen Temperaturunterschiedes (Kälteschock) vom jeweiligen Besucher als sehr unangenehm empfunden werden, so dass ein „Wohlbefinden“ während der Anwendung wie bei der Durchführung eines Saunaganges gerade nicht erreicht werden kann. Damit ist aber nicht - wie die Klägerin behauptet - belegt, dass die Kältekammer der Klägerin - schon weil es eines gewissen Durchhaltevermögens und Leidensfähigkeit bedürfe - im Streitjahr nur zu Heilzwecken aufgesucht wurden. Es ist gerade nicht ausgeschlossen, dass die Kältekammer auch aus anderem Antrieb und nicht (vorrangig) deshalb aufgesucht werden, um hiermit eine Krankheit oder eine anderen Gesundheitsstörung zu behandeln. Kältekammern werden auch aufgesucht, um z.B. eine Anregung des Stoffwechsels zur schnelleren Regeneration sowie eine Leistungssteigerung zu erfahren oder das eigene Immunsystem bzw. die allgemeine Vitalität zu stärken. Bei Leistungen zur Primärprävention fehlt es aber - wie ausgeführt - an dem erforderlichen therapeutischen Zweck. Auch werden Kältekammern aufgesucht, um sich infolge der Anregung zur Ausschüttung von Wohlfühlhormone wie Endorphinen und Dopamin nach dem Kältekammer-Besuch vitaler, fokussierter und motivierter zu fühlen. So setzt der Besuch einer Kältekammer im Allgemeinen auch keine vorherige ärztliche Untersuchung voraus.

(2) Es kann im Streitfall dahinstehen, ob sich Anwendungen in einer Kältekammer tatsächlich allgemein zur Gesundheitsförderung eignen. Denn eine allgemeine Eignung der Leistung zur Gesundheitsförderung reicht für die Erfüllung des Tatbestands des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG nicht aus, vielmehr ist der therapeutische Zweck der Leistung jeweils gesondert festzustellen (FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 130; vgl. auch BFH-Urteile vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194; vom 12.05.2005 V R 54/02, BStBl II 2007, 283).

(3) Für die streitbefangenen Leistungen an Kunden, für die die Klägerin das Vorliegen ärztlicher Verordnungen nicht hat nachweisen können, ergab sich die für eine Steuerermäßigung erforderliche therapeutische Zielsetzung der jeweiligen Kälteanwendungen auch nicht aufgrund anderer Umstände mit zu ärztlichen Verordnungen vergleichbarer Beweiskraft. Dass die streitigen Leistungen der Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands der Kunden dienten, reicht - wie ausgeführt - nicht aus.

Für eine therapeutische Zielsetzung der jeweiligen Kälteanwendungen fehlt es bereits an konkreten Anhaltspunkten. Die Klägerin setzte für den Besuch der Kältekammer keine vorherige ärztliche Untersuchung voraus. Sie selbst führt(e) auf ihrer Homepage für den Besuch der Kältekammer vielfältige Gründe jenseits eines therapeutischen Zwecks im Rahmen von Heilbehandlungen an, wie z. B. auch die allgemeine körperliche und geistige Fitness (vgl. … .de/kaltekammer). Beim einzelnen Kunden musste deshalb gerade nicht die Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung im Vordergrund stehen, auch wenn der gesundheitliche Zustand des einzelnen Kunden zur Feststellung der persönlichen Intention der Inanspruchnahme einer Kältetherapie abgefragt worden sein mag und einzelne der Kunden ohne vorherige ärztliche Verordnung die Kältetherapie wegen akuter Beschwerden genutzt haben mögen. Die Klägerin warb auch mit zeitlich begrenzten Angeboten für sich, ohne nur potentielle Kunden mit einer ärztlichen Verordnung anzusprechen. Auch dass der Besuch der Kältekammer mit wöchentlichen Flatrates über einen beliebig langen Zeitraum gebucht werden konnte, jeweils kombinierbar mit einer Flatrate für ein Personal-Training (…- oder …-Training), sowie auch über Sonderaktionen, unterstreicht nach Ansicht des Senats, dass ein über die allgemeine Gesundheitsförderung hinausgehender therapeutischer Zweck hier nicht ohne den Nachweis anderer Umstände unterstellt werden darf.

Für die Frage der Steuerermäßigung kann der Nachweis des erforderlichen Therapiezwecks der jeweiligen Leistung auch nicht allein dadurch geführt werden, dass die Leistung im Einzelfall abstrakt nach § 92 Abs. 6 (Nr. 1) SGB V i.V.m. § 4 der HeilM-RL i.V.m. dem Heilmittelkatalog verordnungsfähig ist (so noch Abschn. 12.11. Abs. 3 Satz 2 UStAE in der im Streitzeitraum geltenden Fassung), unabhängig davon, ob die Kältetherapie nur als ergänzendes Heilmittel verordnungsfähig ist oder nicht. Es ist kein sachlich nachvollziehbarer Grund erkennbar, warum an das Vorliegen des therapeutischen Zwecks der dem ermäßigten Steuersatz unterfallenden Leistungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG, Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL andere Anforderungen zu stellen sein sollten als an das Vorliegen des therapeutischen Zwecks der steuerbefreiten Leistung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. In beiden Fällen erfordert die Steuerbegünstigung, dass die entsprechende Leistung der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. In beiden Fällen muss die Leistung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und der bestimmte Heilzweck im Einzelfall nachgewiesen werden. Die Anwendungsbereiche der Vorschriften zur Steuerbefreiung und Steuerermäßigung unterscheiden sich lediglich insofern, als § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG bestimmte Sachleistungen begünstigt, ohne dass darüber hinaus auch an den Leistenden selbst besondere Anforderungen zu stellen sind (unternehmensbezogene Betrachtungsweise), während § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG zusätzlich bestimmte Anforderungen an die eine Tätigkeit ausübende Person stellt (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BStBl II 2015, 194, Rz. 29; FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 132).

(4) Der Klägerin ist es auch verwehrt, sich auf die damalige Verwaltungsregelung in Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE zu berufen, um einen therapeutischen Zweck der jeweils erbrachten Kälteanwendungen nicht nachweisen zu müssen.

Abschn. 12.11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStAE lautete im Streitjahr noch wie folgt: „Die Verabreichung eines Heilbades im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG muss der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2005 V R 54/02, BStBl II 2007 S. 283). Davon ist auszugehen, wenn das Heilbad im Einzelfall nach § 4 HeilM-RL in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine Verordnung tatsächlich vorliegt.“ Abschn. 12.11. Abs. 3 Satz 2 UStAE ist durch Abschnitt I Nr. 41 des BMF-Schreibens vom 20.12.2022, III C 3-S 7015/22/10001:001, BStBl I 2022, 1694, geändert worden und enthält nun die ausdrückliche Einschränkung auf selbständig verordnungsfähige Heilmittel; die Verordnung von Kältetherapie ist jedoch nach §§ 24 Abs. 3, 40 Abs. 1 HeilM-RL nur als ergänzendes Heilmittel vorgesehen. Den einleitenden Sätzen des BMF-Schreibens vom 20.12.2022 kann die Intention des BMF entnommen werden, dass mit der Einfügung des Wortes „selbständig“ in Abschn. 12.11. Abs. 3 Satz 2 UStAE lediglich eine redaktionelle Unschärfe beseitigt werden sollte. Da die Einfügung hiernach keine materiell-rechtliche Auswirkungen beinhalten sollte, wurde eine Anwendungsregelung als obsolet angesehen.

Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob die Verwaltungsanweisung in der im Streitjahr 2018 geltenden Fassung bereits auf die selbständige Verordnungsfähigkeit abstellen wollte und damit die nach §§ 24 Abs. 3, 40 Abs. 1 HeilM-RL nur als ergänzendes Heilmittel verordnungsfähige Kältetherapie in Kältekammern nicht erfassen sollte. Denn eine von der Rechtsprechung abweichende Verwaltungsanweisung bei der Entscheidung durch das Gericht ist grundsätzlich unbeachtlich. Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die wie Abschn. 12.11. Abs. 3 UStAE die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. BFH-Urteil 10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG aber nicht zu (vgl. auch FG Hessen, Urteil vom 16.03.2017, 1 K 1488/15, juris; FG München, Beschluss vom 21.01.2014, 2 V 3410/13, DStRE 2015, 546; FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 134). Eine Verwaltungsanweisung kann deshalb nicht abweichend von den dargestellten Anforderungen, wonach die Leistung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgt sein muss, vorsehen, dass eine abstrakte Verordnungsfähigkeit zum Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbegünstigung ausreicht.

(5) Die Klägerin geht fehl in der Auffassung, dass es in sich widersprüchlich sei, wenn hier die „Zwischenstufe“ des ermäßigten Steuersatzes von 7 % übersprungen werde; während bei der Ausführung der Kältetherapien in späteren Jahren allein wegen der Anstellung einer Heilpraktikerin sogar eine Steuerbefreiung zu prüfen sei, müsse damit im Streitjahr 2018 - bei Fehlen einer beruflichen Befähigung - zumindest die Steuerermäßigung greifen („a maiore ad minus“-Argumentation). Auch kann die Klägerin nicht mit dem Argument die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes herleiten, dass für die Steuerfreiheit des Besuchs von Kältekammern in Krankenhäusern nicht danach unterschieden werde, ob die Kältetherapien allein oder mit weiteren Therapien verordnet würden.

Denn wie ausgeführt, reicht weder für die Frage der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG noch für die Frage der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG allein die bloße Verordnungsfähigkeit der Kältetherapie in der Kältekammer aus. Eine solche belegt gerade nicht, wie aber die Klägerin u.a. unter Bezugnahme auf die von ihr mit Schriftsatz vom 11.01.2024 vorgelegte Grafik der … meint, den tatsächlich vorliegenden therapeutischen Zweck der Anwendungen. Vielmehr muss im Einzelfall die Kältetherapie auch tatsächlich zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen, also eine Heilbehandlung vorliegen. Dies ist wie ausgeführt grundsätzlich der Fall, wenn die Kältetherapie ärztlich verordnet wurde, da sie dann im Rahmen einer Heilbehandlung vorgenommen wird. In diesem Fall führt die identische Heilbehandlung einerseits zur Steuerfreiheit, wenn sie durch Personen im von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG geforderten Sinne ausgeführt wird, und andererseits zur Steuerermäßigung, wenn sie nicht durch solche Personen ausgeführt wird. Liegt aber im Einzelfall trotz genereller Verordnungsfähigkeit keine Heilbehandlung vor, liegen weder die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG noch für eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vor.

Entgegen der Darstellungen der Klägerin hat das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, auch nicht erkannt, dass verordnungsfähige, aber nicht verordnete Anwendungen generell in den Genuss der Steuervergünstigung kommen. Das FG Düsseldorf hat vielmehr klar zum Ausdruck gebracht, dass allein die allgemeine Eignung der Leistung zur Gesundheitsförderung für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals des therapeutischen Zwecks der Leistung nicht ausreicht. Lediglich für erbrachte Anschlussbehandlungen an ärztlich verordnete Behandlungen hat das FG Düsseldorf den Fortbestand des ursprünglich vorhandenen therapeutischen Zwecks bejaht, wenn eine erneute ärztliche Verordnung im nächsten Quartal bzw. innerhalb eines Jahres erfolgt (FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2021, 1 K 2249/17 U, EFG 2021, 1755, Rz. 82). Vorliegend hat die Klägerin für keine der streitbefangenen Leistungen nachgewiesen, dass es sich um solche handelte, die nach Auslaufen einer ärztlichen Verordnung auf eigene Rechnung fortgesetzt wurden und später wieder eine ärztliche Verordnung erfolgte.

e. Aus denjenigen Abrechnungen über die erbrachten Kältetherapien, auf die nach den Feststellungen des Senats nicht der ausgewiesene Regelsteuersatz, sondern der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (siehe unter I.2.c.), schuldet die Klägerin keine Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 1 UStG.

Nach dieser Vorschrift schuldet der Unternehmer auch den Mehrbetrag, wenn er in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis). Zwar hat die Klägerin in ihren mit „Rechnung“, „Rechnungsbeleg“ und „Quittung“ überschriebenen Abrechnungen für die steuerbegünstigten Umsätze in Höhe von insgesamt brutto … € jeweils eine in Höhe von 19 % im Bruttorechnungsbetrag enthaltene Mehrwertsteuer und damit einen höheren Steuerbetrag als geschuldet, offen ausgewiesen. Doch greift die Vorschrift des § 14c Abs. 1 UStG nicht für Rechnungen, die an private Endverbraucher ausgestellt sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind (EuGH, Urteile vom 08.12.2022 C-378/21, Finanzamt Österreich I, HFR 2023, 199 und vom 01.08.2025 C-794/23, Finanzamt Österreich II, HFR 2025, 1105; vom 09.10.2025 C-101/24, Xyrality, HFR 2025, 1201). Denn in solchen Fällen liegt keine Gefährdung des Steueraufkommens vor, da Endverbraucher keine Vorsteuer abziehen können. Vorliegend hat die Klägerin ihre auf der Grundlage von ärztlichen Verordnungen erbrachten Leistungen an private Endverbraucher in diesem Sinne erbracht. Entgegenstehende Anhaltspunkte sind nicht ersichtlich.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Nach dieser Vorschrift können einem Beteiligten die Kosten des Verfahrens ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Ein Unterliegen ist regelmäßig gering im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wenn der unterliegende Beteiligte weniger als fünf Prozent der Kosten des Verfahrens zu tragen hätte und kein ungewöhnlich hoher Streitwert vorliegt (BFH, Beschluss vom 24.05.1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133). Dies ist hier der Fall. Der Beklagte unterliegt lediglich in Höhe von … € (… € ./. … €). Da die Klägerin eine Herabsetzung der Umsatzsteuer um … € begehrt, beträgt der Anteil ihres Obsiegens lediglich 1,5 %. Angesichts des im Streitfall nicht ungewöhnlich hohen Streitwerts ist es ermessensgerecht, der Klägerin trotz ihres teilweisen Obsiegens sämtliche Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

III. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt.