Finanzgericht Münster Urteil vom 13.03.2026 – 4 K 135/19 E

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang weiterhin über die Frage, ob hinsichtlich der Einkommensteuer für 2009 und 2010 eine vollendete Steuerhinterziehung bzw. hinsichtlich der Einkommensteuer 2010 eine leichtfertige Steuerverkürzung durch die Kläger vorliegt und demzufolge nicht die regelmäßige, sondern eine verlängerte Festsetzungsfrist gilt.

Die Kläger sind verheiratet. Bis einschließlich 2008 erzielte lediglich der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Lohnsteuerabzug erfolgte über die Steuerklasse III. Die Kläger reichten regelmäßig Einkommensteuererklärungen ein. Sie wurden zusammen veranlagt. Der Beklagte speicherte den Steuerfall der Kläger in seinem Datenverarbeitungsprogramm als Antragsveranlagung ab.

Ab 2009 erzielte nicht nur der Kläger, sondern auch die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Einkünfte erzielten die Kläger nicht. Der Lohnsteuerabzug des Klägers erfolgte weiterhin über die Steuerklasse III, derjenige der Klägerin über die Steuerklasse V. Die Arbeitgeber der Kläger übermittelten dem Beklagten die elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen für die Kläger und die Jahre 2009 und 2010. In dem Datenverarbeitungsprogramm des Beklagten wurden diese elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen unter der Steuernummer der Kläger in einer Übersicht über elektronische Bescheinigungen erfasst und waren dort abrufbar. Außerdem händigten die Arbeitgeber der Kläger den Klägern einen Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen aus. Auf diesen war schriftlich vermerkt, dass die Daten der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen maschinell an die Finanzverwaltung übertragen worden seien.

Die Kläger reichten ab 2009 keine Steuererklärungen mehr ein. Der Steuerfall der Kläger blieb in dem Datenverarbeitungsprogramm des Beklagten weiterhin als Antragsveranlagung gespeichert. Der Beklagte versandte an die Kläger keine Aufforderungen zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen. Er schloss die wesentlichen Veranlagungsarbeiten (zu 95 %) für 2009 am 31.03.2011 und für 2010 am 31.03.2012 ab.

Anfang 2018 bearbeitete der Beklagte eine durch die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen übersandte eDaten-Prüfliste. Hierbei fiel auf, dass mit der Aufnahme der nichtselbständigen Tätigkeit durch die Klägerin in 2009 ein Wechsel von der Antrags- zur Pflichtveranlagung erfolgt war und die Kläger daher ab 2009 verpflichtet waren, Einkommensteuererklärungen einzureichen.

Hierauf leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung J-Stadt ein Strafverfahren hinsichtlich der Jahre 2011 bis 2016 ein. Für die Streitjahre 2009 und 2010 wurde kein Strafverfahren eingeleitet, da insoweit von einer strafrechtlichen Verjährung ausgegangen wurde. Das Strafverfahren für die Jahre 2011 bis 2016 wurde gegen Zahlung einer Geldauflage i. H. v. 600 € (je Kläger 300 €) eingestellt.

Am 08.06.2018 erließ der Beklagte Bescheide über Einkommensteuer und Verspätungszuschlag für 2009 und 2010. Die Einkommensteuerfestsetzungen betrugen für 2009 6.614 € und für 2010 6.502 €. Die Verspätungszuschläge setzte der Beklagte mit 100 € für 2009 und 200 € für 2010 fest. In den Erläuterungen führte er aus, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden seien. Die Kläger hätten trotz Aufforderung keine Steuererklärungen abgegeben. Die Verspätungszuschläge seien wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen festgesetzt worden.

Hiergegen legten die Kläger Einsprüche ein. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen aus, dass für 2009 und 2010 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Sie, die Kläger, hätten sich nicht wegen vollendeter Steuerhinterziehung strafbar gemacht. Sie hätten nicht vorsätzlich gehandelt. Hinweise auf eine Steuererklärungspflicht hätten sie nicht zur Kenntnis genommen. Im Übrigen hätte der Beklagte keine jährlichen Aufforderungsschreiben an die Kläger versandt. Vor diesem Hintergrund baten sie auch um eine Überdenkung des Ermessens zur Festsetzung der Verspätungszuschläge.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Zur Begründung der vollendeten Steuerhinterziehung und der damit einhergehenden verlängerten Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass die Kläger Kenntnis von der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen gehabt hätten. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 seien regelmäßig Einkommensteuererklärungen abgegeben worden. Erst ab dem Veranlagungszeitraum, in dem eine Nachzahlung entstanden wäre, seien keine Erklärungen mehr abgegeben worden. Für einen zumindest bedingten Vorsatz spreche, dass bei der Vergabe der Steuerklassen auf die Abgabepflicht hingewiesen worden sei. Außerdem könne man aus dem bisherigen Abgabeverhalten der Kläger darauf schließen, dass ab dem Jahr, in dem eine Steuernachzahlung zustande gekommen wäre, bewusst keine Erklärungen mehr eingereicht worden seien. Des Weiteren könnten die Kläger nicht darauf abstellen, dass die Finanzbehörden sie auf die Abgabe der Steuererklärungen hätten hinweisen müssen. Der Beklagte habe nicht wissen können, dass die Klägerin ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Arbeitslohn bezogen hätte, da keine Steuererklärungen mehr abgegeben worden seien. Es sei die Pflicht der Kläger gewesen, den Beklagten durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung auf den neuen steuerlich relevanten Sachverhalt hinzuweisen.

Zur Begründung der Verspätungszuschläge führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass die Kläger ihrer Verpflichtung zur Einreichung von Einkommensteuererklärungen nicht nachgekommen seien. Zur Höhe der Verspätungszuschläge verweist der Beklagte auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze, nach denen sich der festzusetzende Verspätungszuschlag an der festzusetzenden Einkommensteuer orientiere. Da die festgesetzte Einkommensteuer für 2009 6.614 € und für 2010 6.502 € betrage, seien die festgesetzten Verspätungszuschläge (2009: 100 €; 2010: 200 €) ermessensgerecht. Bezüglich der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzungen verwies der Beklagte auf die diesbezügliche Einspruchsentscheidung.

Hiergegen haben die Kläger am 14.01.2019 Klage erhoben.

Das Finanzgericht (FG) Münster hat mit seinem Urteil vom 24.06.2022 der Klage stattgegeben. Es ist der Ansicht gewesen, dass der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO -) nicht erfüllt sei, weil dem zuständigen Bearbeiter die für eine Veranlagung der Kläger erforderlichen Informationen abrufbar zur Verfügung gestanden hätten. Der Beklagte habe deshalb zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen Kenntnis gehabt.

Der Beklagte hat die vom FG Münster zugelassene Revision eingelegt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 14.05.2025 (VI R 14/22) die Entscheidung des FG Münster aufgehoben. Das FG Münster sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass vorliegend eine Verlängerung der regulären Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. §§ 370, 378 Abs. 1 AO deshalb nicht in Betracht komme, weil der Beklagte zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen Kenntnis gehabt habe und der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen sowie einer leichtfertigen Steuerverkürzung daher nicht erfüllt sei.

Der BFH hat die Sache an das FG Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen, da er auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht selbst habe beurteilen können, ob und inwieweit die Kläger durch die pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererklärungen für die Streitjahre eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen haben und der Beklagte daher die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide einschließlich der Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die Streitjahre am 08.06.2018 noch hätte erlassen dürfen.

Die Kläger tragen im zweiten Rechtsgang vor, dass der Beklagte der Fehlvorstellung unterliege, dass die Erfüllung des objektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung das Vorliegen des subjektiven Tatbestandes indiziere. Richtig sei hingegen, dass der Vorsatz jedes einzelne objektive Tatbestandsmerkmal umfassen müsse. Dabei sei im Fall der Kläger vom Erkenntnishorizont eines durchschnittlichen Steuerpflichtigen auszugehen. Dies gelte auch hinsichtlich der Frage, ob die Kläger im Streitfall leichtfertig Steuern verkürzt hätten i. S. d. § 378 AO.

Die Kläger hätten zwar den Beklagten (objektiv) pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt. Da sie sich - mangels Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung - aber weder von der „Pflichtwidrigkeit“ ihres Handelns noch von dessen Folgen überhaupt eine Vorstellung gemacht hätten, liege evident auf der Hand, dass die subjektive Tatseite die objektive Tatseite nicht umfasse. Gegenteiliges darzulegen und nachzuweisen obliege dem Beklagten.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer und Verspätungszuschlag für 2009 und 2010 vom 08.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2018 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Im zweiten Rechtsgang nimmt der Beklagte Bezug auf seine Einspruchsentscheidungen sowie auf sein Vorbringen im ersten Rechtsgang und trägt weiter vor, dass die Kläger nicht nur den objektiven, sondern auch den subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt hätten. Denn ein Steuerpflichtiger lasse eine Finanzbehörde bereits dann pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis, wenn er - wie im Streitfall die Kläger - eine Steuererklärung pflichtwidrig nicht oder nicht rechtzeitig abgäbe.

Die Nichtabgabe einer Steuererklärung stelle grundsätzlich eine vorsätzliche Handlung dar. Die Kläger müssten sich demnach bewusst gewesen sein, dass sie die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch bewirkt hätten, dass Steuern verkürzt würden.

Für eine vorsätzliche Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i. V. m. § 25 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei das Bewusstsein der Erklärungspflicht, die Kenntnis der steuerlich erheblichen Tatsachen und das bewusste Unterlassen der Abgabe der Steuererklärung erforderlich. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor.

Die Kläger seien sich ihrer Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung bewusst gewesen. Sie hätten in den Jahren bis 2008 im Rahmen von Antragsveranlagungen regelmäßig Einkommensteuererklärungen abgegeben. Ein solches Verhalten zeige, dass die Kläger mit den steuerlichen Pflichten vertraut gewesen seien (Hinweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 05.04.2006 - 1 K 1076/04).

Ein (bedingter) Vorsatz bedeute, dass der Steuerpflichtige die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale für möglich halte und diese billigend in Kauf nehme. Eine genaue Kenntnis der steuerlichen Vorschriften sei nicht erforderlich; es genüge eine sogenannte „Parallelwertung in der Laiensphäre“.

Für einen bedingten Vorsatz reiche es nach der Rechtsprechung (Hinweis auf FG Köln, Urteil vom 16.01.2019 - 11 K 2194/16, Rn. 84, m. w. N.) aus, dass die Kläger die Existenz einer Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für möglich gehalten und ihre Verletzung billigend in Kauf genommen hätten. Es bedürfe insoweit keiner konkreten Vorstellung über Inhalt, Ausgestaltung und Rechtsgrundlagen einer solchen Erklärungspflicht.

Die Kläger hätten auch Kenntnis über die steuerlich erheblichen Tatsachen gehabt. Es könne ein Vorsatz angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige wisse, dass durch die Nichtabgabe der Steuererklärung steuerlich erhebliche Tatsachen nicht offengelegt würden und dies zu einer Steuerverkürzung führe. Die gelte insbesondere, wenn die steuerlichen Verhältnisse - wie im Streitfall die Steuerklassenkombination III/V - eindeutig eine Pflichtveranlagung erfordere.

Der Nachweis des Vorsatzes der Kläger könne im Streitfall nur über die Bewertung der vorhandenen Tatsachen erfolgen. Der bedingte Vorsatz der Kläger sei dabei im vorliegenden Fall aus den Umständen deutlich erkennbar. Bei Versendung der Lohnsteuerkarten würde durch die Finanzverwaltung immer auf die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung für bestimmte Konstellationen hingewiesen.

Hierzu sei standardmäßig für alle Bundesländer einheitlich eine entsprechende Infobroschüre, die den Titel „Lohnsteuer [Jahreszahl], Kleiner Ratgeber für Lohnsteuerzahler“ trage, der Lohnsteuerkarte beigefügt worden; sie habe die gleiche Farbe wie die Lohnsteuerkarte gehabt, also jährlich wechselnd orange (2008), gelb (2009) rosa (2010) sowie blau und grün. Die Broschüre enthalte u.a. Hinweise zu allen Steuerklassen und Ausführungen zur Frage, wann es zu einer Pflichtveranlagung komme. Herausgegeben sei die Broschüre für alle Bundesländer einheitlich von den obersten Finanzbehörden der Länder (Hinweis auf die Möglichkeit, die Broschüre im Internet herunterzuladen).

Der Versand von Lohnsteuerkarte plus Broschüre sei jedes Jahr wieder erfolgt; die Beigabe der Broschüre sei dabei Standard gewesen und quasi automatisch erfolgt. Warum dies bei beiden Klägern in keinem Jahr geschehen sein solle, sei nicht ersichtlich und auch nicht glaubhaft. Sollten die Kläger den Inhalt der Broschüre nicht zur Kenntnis genommen haben, so schütze sie das nicht vor der Annahme des bedingten Tatvorsatzes. Im Gegenteil wäre es von den Klägern sogar zu verlangen gewesen, dass sie sich im Falle der Steuerklassenkombination III/V gerade bei Veränderungen im Bereich der Einkünfte genauer informierten, welche Auswirkungen dies für die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung haben könnte. Hierzu hätten sie die Broschüre hinzuziehen oder anderweitige Hilfe suchen müssen. Das Unterlassen solcher Maßnahmen spreche dafür, dass das Ergebnis, nämlich die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung, nicht gewünscht gewesen sei und daher nicht weiter habe ergründet werden sollen. Insofern sei den Klägern die Möglichkeit einer Erklärungspflicht und die durch Nichterfüllung eintretende Steuerhinterziehung zumindest in der Laiensphäre bewusst gewesen.

Es sei in diesem Kontext auffällig, dass die Kläger bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2008 immer Steuererklärungen abgegeben hätten, dies aber genau ab dem Zeitraum 2009, wo Nachzahlungen zu erwarten gewesen seien und ein Fall der Pflichtveranlagung bestanden habe, nicht mehr getan hätten. Die bewusste Entscheidung der Kläger, keine Steuererklärung abzugeben, obwohl die Verpflichtung dazu bekannt gewesen sei, sei als vorsätzliches Verhalten zu werten. Dies gelte insbesondere, wenn die Steuerpflichtigen - wie im Streitfall - die Fristen zur Abgabe der Steuererklärung bewusst ignoriert hätten.

Selbst wenn für 2010 kein bedingter Vorsatz vorläge, hätten die Kläger zumindest fahrlässig gehandelt.

Die Verspätungszuschläge i. S. d. § 152 Abs. 1 AO für 2009 und 2010 seien aufgrund der Dauer der Verspätung ermessensgerecht festgesetzt worden. Die Kläger seien nach § 149 Abs. 2 AO i. V. m. § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG verpflichtet gewesen, für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 Einkommensteuererklärungen bis spätestens zum 31.05. des Folgejahres einzureichen. Die Verspätungszuschläge seien auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Höhe des Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärungen gezogenen Vorteile, das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger seien berücksichtigt worden.

Die Sache ist am 13.03.2026 mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage hat teilweise Erfolg.

Die Klage ist begründet, soweit sich die Kläger gegen den Bescheid über Einkommensteuer 2009 und Verspätungszuschlag 2009 wenden. Dieser Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bescheid ist vom Beklagten erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2009 erlassen worden. Eine Steuerhinterziehung der Kläger konnte für die Streitjahre nicht festgestellt werden.

Die Klage ist hingegen unbegründet, soweit sich die Kläger gegen den Bescheid über Einkommensteuer 2010 und Verspätungszuschlag 2010 wenden. Dieser Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bescheid ist vom Beklagten noch innerhalb der (verlängerten) Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2010 erlassen worden. Für die Einkommensteuer 2010 liegen die Voraussetzungen für eine leichtfertige Steuerverkürzung der Kläger vor.

1. Eine Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist ab-gelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Einkommensteuer beträgt die Festsetzungsfrist regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

a) Die Festsetzungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Hiervon abweichend beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

b) Ob eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich auch bei Prüfung der Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hinterzogen sind die Beträge, für die der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO, leichtfertig verkürzt die Beträge, für die der objektive und subjektive Tatbestand des § 378 Abs. 1 AO erfüllt ist. § 378 Abs. 1 AO setzt hinsichtlich der Tathandlung die Verwirklichung einer Tatbestandsvariante des § 370 Abs. 1 AO voraus. Die Tat muss vollendet sein. Der bloße Versuch einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung führt nach dem klaren Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist (BFH-Urteil vom 14.05.2025 - VI R 14/22, Rn. 19).

2. Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für 2009 am 31.12.2012 und für 2010 am 31.12.2013. Die Kläger hatten (pflichtwidrig) keine Einkommensteuererklärungen für diese Jahre eingereicht. Die Festsetzungsfrist beträgt für beide Streitjahre grundsätzlich vier Jahre. Demzufolge lief die reguläre Festsetzungsfrist für 2009 am 31.12.2016 und für 2010 am 31.12.2017 ab.

3. Für die beiden Streitjahre findet die verlängerte zehnjährige Festsetzungsfrist keine Anwendung, da eine Steuerhinterziehung der Kläger nicht vorliegt.

a) Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, wer vorsätzlich die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt.

b) Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist zwar erfüllt.

aa) Die Kläger haben es pflichtwidrig unterlassen, für die Streitjahre jeweils eine Einkommensteuererklärung einzureichen. Ihre Abgabepflicht beruht auf § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 25, § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG und § 56 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung.

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Norm im Sinne eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals darüber hinaus erfordert, dass die Finanzbehörde im maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt (Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten) über den wahren Sachverhalt (die steuerlich erheblichen Tatsachen - im Streitfall der Bezug von Arbeitslohn beider Kläger unter Anwendung der Lohnsteuerklassen III und V -) (noch) keine Kenntnis hatte (vgl. zum Streitstand vorgehend BFH-Urteil vom 14.05.2025 - VI R 14/22, Rn. 21). Denn der Beklagte hatte im Streitfall zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt am 31.03.2011 (für die Einkommensteuer 2009) und am 31.03.2012 (für die Einkommensteuer 2010) keine Kenntnis davon, dass beide Kläger unter Anwendung der Lohnsteuerklassen III und V Arbeitslohn bezogen haben (vgl. vorangehend BFH-Urteil vom 14.05.2025 - VI R 14/22, Rn. 21).

cc) Die Nichtabgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre führte auch zu einer Steuerverkürzung, da die entsprechende Einkommensteuern 2009 und 2010 erst nach Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten im Jahr 2018 festgesetzt worden sind (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

dd) Zwischen den Beteiligten ist nach dem BFH-Urteil vom 14.05.2025 (VI R 14/22) auch unstreitig, dass der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt ist. Daher wird von weiteren Ausführungen abgesehen.

c) Der Senat ist jedoch nicht überzeugt, dass die Kläger hinsichtlich der (objektiven) Steuerverkürzung mit dem für eine Steuerhinterziehung erforderlichen (bedingten) Vorsatz gehandelt haben.

aa) Die Steuerhinterziehung muss vorsätzlich, d.h. mit Wissen und Wollen desjenigen, der die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben gemacht hat, begangen werden, § 15 des Strafgesetzbuchs (StGB). Dies setzt - bezogen auf den objektiven Tatbestand - u. a. voraus, dass der Steuerpflichtige weiß oder zumindest damit rechnet, durch unrichtige oder unvollständige Angaben Steuern zu verkürzen. Dazu muss er den angegriffenen Steueranspruch nach Grund und Höhe für möglich halten. Dafür reicht es aus, dass er anhand einer u.U. laienhaften Bewertung der Tatsachen erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirken kann. Andernfalls käme nur die Strafbarkeit von Steuerfachleuten in Betracht. Mit anderen Worten: es genügt, wenn der Steuerpflichtige im Sinne einer "Parallelwertung in der Laiensphäre" erkennt, dass er durch die unrichtigen oder unvollständigen Angaben eine Steuerverkürzung bestimmten Umfanges bewirken kann. In diesem Rahmen ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen (BFH-Urteil vom 09.04.2025 - II R 39/21, BStBl II 2025, 678, Rn. 27, m. w. N.; vgl. hierzu auch Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 370 AO Rn. 125).

Das FG hat die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, das heißt eines der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen. Die Feststellungslast trifft das Finanzamt (BFH-Urteil vom 09.04.2025 - II R 39/21, BStBl II 2025, 678, Rn. 24, ebenfalls zur verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

bb) Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Kläger - auch unter Berücksichtigung des Maßstabs einer "Parallelwertung in der Laiensphäre" - davon ausgegangen sind, dass für die Streitjahre noch ein Steueranspruch bestehen könnte.

Der Senat hält es für möglich, dass die Kläger für die beiden Streitjahre davon ausgegangen sind, dass der Steueranspruch mit der - für beide Kläger jeweils - einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer vollständig erfüllt worden sei. In den Vorjahren bis 2008 erzielte allein der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dem Lohnsteuerabzug unterlagen. Der aufgrund dieser ausgeübten Tätigkeit bestehende Steueranspruch war mit der einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer abgegolten. Die Kläger waren dementsprechend auch nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Dieses änderte sich zwar mit der Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit durch die Klägerin im Streitjahr 2009 unter Verwendung der Steuerklasse V. Allerdings unterlag auch das Gehalt der Klägerin - wie in den Vorjahren sowie in den Streitjahren beim Kläger - dem Lohnsteuerabzug. Vor diesem Hintergrund hält der Senat es für nicht ausgeschlossen, dass die Kläger für die Streitjahre insgesamt davon ausgegangen sind, dass durch die jeweils einbehaltene und an die Finanzbehörde abgeführte Lohnsteuer - wie in den Vorjahren - der Steueranspruch bereits vollständig erfüllt worden sei.

cc) Die fehlende Überzeugung geht zu Lasten des Beklagten, der für die Verlängerung der Festsetzungsfrist die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2025 - II R 39/21, BStBl II 2025, 678, Rn. 24).

d) Davon ausgehend kommt es für den Streitfall nicht weiter darauf an, ob auch die (objektive) Steuererklärungspflicht vom Vorsatz der Kläger umfasst war (vgl. hierzu Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 370 AO Rn. 128 f.). Daher kann es auch dahinstehen, ob die Kläger die Infobroschüre, die nach dem Vortrag des Beklagten in den Streitjahren zusammen mit der Lohnsteuerkarte an die Kläger versendet worden seien, erhalten und zur Kenntnis genommen oder diese zum Beispiel achtlos und ohne böse Absicht weggeworfen haben.

4. Es findet jedoch die auf insgesamt fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist Anwendung, da die Voraussetzungen für eine leichtfertige Steuerverkürzung der Kläger für die Streitjahre erfüllt sind.

a) Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rn. 40).

b) Die (objektiven) Voraussetzungen einer Tat i. S. d. § 370 Abs. 1 AO liegen im Streitfall vor, da - wie oben unter 3. b) bereits ausgeführt - die Kläger pflichtwidrig die Abgabe einer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre unterlassen haben.

c) Die Kläger haben die Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch leichtfertig unterlassen.

aa) Leichtfertigkeit i. S. d. § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29.10.2013, BStBl II 2014, 295, Rn. 30; BFH-Beschluss vom 18.11.2013 - X B 82/12, BFH/NV 2014, 292, Rn. 7 ff., jeweils m. w. N.).

Hat der Steuerpflichtige die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, so ist bei der Prüfung, ob Leichtfertigkeit gegeben ist, zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen obliegt, sich bei rechtlichen Zweifeln über seine steuerlichen Pflichten einschließlich der an die Steuerpflicht anknüpfenden Verfahrenspflichten bei qualifizierten Auskunftspersonen zu erkundigen. Zu beachten sind auch Ausbildung, Tätigkeit und Stellung des Steuerpflichtigen. So sind an Kaufleute jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu ihrer kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rn. 45).

bb) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze geht der Senat von einem leichtfertigen Verhalten der Kläger aus. Sie hätten erkennen können, dass sie für die Streitjahre jeweils zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet waren.

Die Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit durch die Klägerin, bei dem das Gehalt dem Lohnsteuerabzug unterliegt, bietet aus Sicht des Senats zwar keine automatische Kenntnis von der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung, jedoch mindestens einen hinreichenden Anlass dafür, sich über die damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen zu informieren. Mit der Aufnahme der Tätigkeit war die Klägerin angehalten, dem Arbeitgeber die für den Lohnsteuerabzug relevanten Merkmale wie zum Beispiel die Lohnsteuerklasse mitzuteilen. Vor diesem Hintergrund hätte es sich den Klägern aufdrängen müssen, dass damit weitere steuerliche Pflichten und Folgen verbunden sein könnten bzw. sind.

Die Kläger waren auch in persönlicher Hinsicht in der Lage, die steuerliche Bedeutung der Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit durch die Klägerin und der Mitteilung der Lohnsteuerklasse V gegenüber dem Arbeitgeber zu erkennen. Sie hatten zumindest durch die Abgabe von Einkommensteuerklärungen in den Vorjahren eine hierfür hinreichende steuerliche Vorerfahrung. Ihnen war das damit verbundene Verwaltungsverfahren und die Funktion der Finanzbehörden, im Streitfall der Beklagte, bekannt und vertraut. Es war ihnen danach auch zuzumuten, sich an das Finanzamt oder einen steuerlichen Berater zu wenden, um die steuerlichen Folgen aus der Verwendung der Steuerklasse V in Erfahrung zu bringen.

Schließlich ist bei der Beurteilung zu berücksichtigen, dass es sich bei der Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung und bei der Wahl der Lohnsteuerklassenkombination III/V auch um keine komplexe steuerliche Rechtsfrage, sondern um einen Massenfall handelt, sodass die Kläger mit zumutbarem Aufwand an die hierfür erforderlichen Informationen hätten gelangen können. Auf die Frage, ob sie die vom Beklagten angeführte Infobroschüre erhalten haben oder nicht, kommt es dabei nicht an.

cc) Das Bejahen des subjektiven Tatbestandes einer leichtfertigen Steuerverkürzung setzt grundsätzlich voraus, den Steuerpflichtigen - im Streitfall die Kläger - persönlich anzuhören. Danach kann von einer Anhörung nur abgesehen werden, wenn sich z. B. aus Äußerungen des Steuerpflichtigen, Urkunden oder sonstigen Indizien eindeutig die Leichtfertigkeit ergibt (BFH-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309, Rn.49).

Aus Sicht des Senates war im Streitfall eine persönliche Anhörung der Kläger zum einen entbehrlich, da sich aus den Indizien die Leichtfertigkeit eindeutig ergibt. Zum anderen haben die Kläger mit Schreiben vom 07.01.2026 vorgetragen, dass sie wegen des nur vorläufig eingestellten Strafverfahrens keine weitergehenden Einlassungen zum Sachverhalt, der sich wegen Zeitablaufs ohnehin schon außerhalb ihres konkreten Erinnerungsvermögens befinde, abgeben würden (vgl. Bl. 168 der Gerichtsakte). Die Kläger sind zudem im zweiten Rechtsgang bereits vom Gericht zur Frage einer leichtfertigen Steuerverkürzung angehört worden. Der Berichterstatter hat im Rahmen seiner Verfügung vom 28.10.2025 auf die Möglichkeit der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2010 wegen einer aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung i. S. d. § 378 AO gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO um ein Jahr verlängerten Festsetzungsfrist bis zum 31.12.2018 hingewiesen (vgl. Gerichtsakte Bl. 149 ff.).

dd) Danach war der Beklagte am 08.06.2018 - dem Bescheiddatum - zwar weiterhin an der Festsetzung der Einkommensteuer 2009, nicht aber an der Festsetzung der Einkommensteuer 2010 durch den zwischenzeitlichen Eintritt der Festsetzungsverjährung gehindert. Denn die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2009 lief unter Berücksichtigung der auf fünf Jahre verlängerten Festsetzungsfrist bereits am 31.12.2017, die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2010 hingegen erst am 31.12.2018 ab.

5. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags für 2009 war ermessenswidrig. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags für 2010 ist hingegen nicht zu beanstanden.

a) Für die Festsetzungen der Verspätungszuschläge für die Streitjahre ist § 152 AO in der am 31.12.2016 geltenden Fassung (a.F.) anzuwenden, da die Einkommensteuererklärungen 2009 und 2010 vor dem 01.01.2019 einzureichen waren (vgl. Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur AO).

b) Gemäß § 152 Abs. 1 AO a.F. kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden FG Münster, Urteil vom 19.04.2024 - 4 K 1758/23, EFG 2024, 1269, Rn. 37 ff.). Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

Gemäß § 152 Abs. 2 AO a.F. darf der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

Demzufolge ist Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit einer Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß §152 AO a.F., dass der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.) und dass seine oder das von ihm zu vertretende Versäumnis eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen nicht entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Sätze 2, 3 AO a.F.).

c) Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO a.F. erfüllt, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO a.F. festsetzt (Auswahlermessen). Die Entscheidung über die Höhe des Verspätungszuschlags ist zwingend absolut (höchstens 25.000 €) und relativ (10 % der festgesetzten Steuer) begrenzt (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO).

d) Zweck der Ermächtigung zur Festsetzung des Verspätungszuschlags ist es, die Personen, die Steuererklärungen abzugeben haben, zur Einhaltung der Abgabefrist anzuhalten. Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Druckmittel der Finanzbehörden. Es soll verhindern, dass die Steuerfestsetzung durch die nicht fristgemäße oder unterlassene Abgabe der Steuererklärung verzögert wird (BFH-Urteil vom 11.06.1997 - X R 14/95, BFHE 183, 21).

e) Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 Satz 1 FGO).

Hiernach ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat.

Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen. Maßgeblicher Zeitpunkt ist daher regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (BFH-Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14, BFHE 253, 505).

Die ermessensfehlerfreie Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt grundsätzlich voraus, dass die Finanzbehörde alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend genannten Kriterien beachtet und gegeneinander abwägt. Diese Beurteilungsmerkmale sind im Ausgangspunkt grundsätzlich gleichwertig. Die Gewichtung der einzelnen Kriterien steht jedoch im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Daher kann im konkreten Fall ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben. Deshalb ist es möglich, dass es je nach der Besonderheit des konkreten Sachverhalts nicht entscheidend darauf ankommt, ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige letztlich einen Zinsvorteil erzielt hat. Denn die Bemessung des Zuschlags ist nicht durch das Maß des gezogenen Vorteils begrenzt. So kann bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden auch dann ein Verspätungszuschlag gerechtfertigt sein, wenn die Steuerfestsetzung zu keiner Nachzahlung, sondern zu einer Erstattung geführt hat (BFH-Urteil vom 06.11.2012 - VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502).

f) Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO).

Hiernach kann die Finanzbehörde bereits an- oder dargestellte Ermessenserwägungen vertiefen, verbreitern und verdeutlichen. Sie ist jedoch nicht befugt, Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln und vollständig nachzuholen. Eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs- und Auswahlermessen, Über- oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung ist im Wege einer Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO nicht möglich (BFH-Urteil vom 24.04.2014 - IV R 25/11, BFHE 245, 499).

g) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags 2009 (weiterhin) ermessenswidrig. Der Beklagte geht im Rahmen seiner Ermessenserwägungen von einem nicht zutreffenden Sachverhalt aus. Er legt seinen Ermessenserwägungen zugrunde, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 rechtmäßig ist und gelangt auf dieser Grundlage zu dem Ergebnis, dass der Verspätungszuschlag für 2009 in Anbetracht der festgesetzten Einkommensteuer für 2009 ermessensgerecht sei. Dieser Sachverhalt trifft nicht zu. Die Einkommensteuerfestsetzungen für 2009 ist - aus den unter 3. und 4. genannten Gründen - rechtswidrig. Es war insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten.

h) Nach Maßgabe der oben genannten Grundsätze ist der Verspätungszuschlag für 2010 nicht zu beanstanden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 AO a.F. liegen vor (dazu unter aa). Gegen die Ermessensausübung des Beklagten bestehen keine Bedenken (dazu unter bb).

aa) Die Kläger sind ihrer Pflicht, für das Jahr 2010 eine Einkommensteuererklärung einzureichen, nicht nachgekommen. Sie handelten dabei - wie oben unter 4. ausgeführt - auch leichtfertig und damit schuldhaft.

bb) Der Beklagte hat sein Entschließungs- und Auswahlermessen - unter Berücksichtigung der Grenzen des § 102 FGO - in nicht zu beanstandender Weise ausgeübt.

(1) Der Beklagte hat sein aufgrund des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 AO bestehendes Entschließungsermessen erkannt und dahingehend ausgeübt, dass er gegen die Kläger einen Verspätungszuschlag für 2010 festgesetzt hat. Bei der Ausübung seines Auswahlermessens hat der Beklagte die Höhe des Verspätungszuschlags unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO innerhalb seines Ermessensspielraums festgesetzt. Der Höhe des Verspätungszuschlags liegt bei einer festgesetzten Steuer von rund 6.500 € mit 200 € aus Sicht des Senats auch eher am unteren Rand des Möglichen.

(2) Das Ermessen des Beklagten ist nicht dadurch eingeschränkt, dass ihm aufgrund der ihm zu Verfügung stehenden Daten auch ohne eine Einkommensteuererklärung der Kläger deren Einkommensteuer früher hätte festsetzen können. Denn aus Sicht des Senats verdrängt bereits die festgestellte leichtfertige Steuerverkürzung der Kläger einen möglichen Mitwirkungsbeitrag des Beklagten, der darin gesehen werden könnte, dass er erst in 2018 die für die Streitjahre zur Verfügung stehenden elektronisch übermittelten Daten in Bezug auf die Kläger geprüft und die Besteuerungsgrundlagen daraufhin geschätzt hat.

(3) Die Kläger habe gegen die Ermessensausübung des Beklagten auch keine weitergehenden Einwände erhoben.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

7. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionsgründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Es handelt sich hinsichtlich der Einkommensteuer 2009 und 2010 um einen Einzelfall, der im zweiten Rechtsgang im Wege tatrichterlicher Würdigung sowie auf der Grundlage der bestehenden Rechtsprechungsgrundsätze entschieden worden ist. Auch im Hinblick auf die Festsetzung der Verspätungszuschläge für 2009 und 2010 handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung, noch dazu in Bezug auf ausgelaufenes Recht.