Finanzgericht Münster Urteil vom 17.03.2026 – 2 K 2199/23 E

T a t b e s t a n d

Streitig ist die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) für eine erhaltene Zahlung zur Abgeltung von Ansprüchen wegen bergbaulicher Schäden auf Grundstücksflächen des Klägers.

Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb und erzielt hieraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelt der Kläger durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das Wirtschaftsjahr dauert vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Die Grundstücke, auf denen der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, befinden sich in einem Gebiet, in dem die T AG jahrzehntelang aktiv Steinkohle abbaute. Im Jahr 2008 wurde der aktive Steinkohleabbau eingestellt. Folge des Steinkohleabbaus war, dass Schäden am Grund und Boden sowie an Gebäuden auf den Grundstücken des Klägers eintraten, die jährlich durch Schadensersatzzahlungen der T AG an den Kläger ausgeglichen wurden. Zuletzt hatte der Kläger zwei Klagen vor dem Landgericht D gegen die T AG erhoben, um Schadensersatzansprüche geltend zu machen.

Am 20.10.2020 vereinbarten der Kläger, Frau H S und Herr K S mit der T AG eine Schlussregulierung. Wörtlich wird in Absatz 4 der Präambel ausgeführt: „…Daher wollen sie die gerichtlichen Verfahren beenden und alle Ansprüche der Eigentümer in Bezug auf den landwirtschaftlichen Betrieb gegen die T AG für die Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft endgültig erledigen, die zum Zeitpunkt des Vergleichsschlusses bestehen oder bestehen können, insbesondere Schäden am Grundbesitz, Wirtschaftserschwernisse und Einnahmeausfälle.“

Der Regelung unter § 2 Abs. 1 Satz 1 der Schlussregulierung entsprechend zahlte die T AG an den Kläger einen Betrag in Höhe von 2.850.000,00 € (Vergleichsbetrag). Die streitgegenständliche Entschädigung betraf nach dem Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung ausschließlich dessen Betrieb und nicht die Grundstücke der übrigen Vertragspartner.

Ausweislich des § 2 Abs. 1 Satz 2 der Schlussregulierung wurde der Betrag unter Berücksichtigung der Art und des Ausmaßes möglicher bergbaubedingter Schäden auf den in § 1 genannten Flurstücken einvernehmlich ermittelt. Nach § 3 Abs. 1 der Schlussregulierung waren mit der Zahlung des Vergleichsbetrags sämtliche etwaige Ansprüche der Eigentümer gegen die T AG wegen bergbaulicher Einwirkung auf die im Vertrag bezeichneten Grundstücke aus bisherigem Abbau für die Vergangenheit und für die Zukunft abschließend reguliert und erledigt, seien sie bekannt oder unbekannt, vorhersehbar oder unvorhersehbar, erwartet oder unerwartet, verjährt oder unverjährt. Ausgenommen waren etwaige Einwirkungen aus Hebungen infolge des Wiederanstiegs von Grubenwasser. Nach § 3 Abs. 2 der Schlussregulierung galt die Abgeltung für alle durch Abbautätigkeit der T AG verursachten Beschädigungen und alle daraus resultierenden Folgeschäden und Nachteile, gleich welcher Art. Die Abgeltung erstreckte sich zudem auf sämtlichen Aufwand für Anlage und Unterhaltung von Drainagen auf den näher bezeichneten Grundstücken des Klägers (vgl. § 3 Abs. 3) sowie auf alle Schäden an Gebäuden der Eigentümer (vgl. § 3 Abs. 5). Nach § 3 Abs. 8 der Schlussregulierung erklärten die Eigentümer, je für sich und gemeinsam, dass sie für die Vergangenheit und für die Zukunft keine Bergschadensersatzansprüche in Bezug auf von ihnen angepachteten Flächen bzw. deren Nutzung gegen die T AG geltend machen würden. Unter § 6 der Schlussregulierung waren weitere Verpflichtungen geregelt, die nicht Streitgegenstand der Klage sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schlussregulierung vom 20.10.2020 Bezug genommen.

Der Kläger behandelte die erhaltene Entschädigung in Höhe von 2.850.000,00 € in seiner Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2020/2021 wie folgt (vgl. Betriebsprüfungsbericht -Bp-Bericht- der Groß- und Konzernbetriebsprüfung -GKBp- N vom 21.07.2022, Tz 2.4):

Erfassung Forderung zum 30.06.2019

540.000,00 €

Erfassung direkter Ertrag 10.11.2020

630.000,00 €

Verbindlichkeit Schadensregulierung Konto 146760

66.000,00 €

Entschädigung Privatbereich

127.000,00 €

Passiver RAP Bergschäden Flächen

1.287.000,00 €

Passiver RAP Bergschäden Pumpwerk

200.000,00 €

Summe

2.850.000,00 €

Die passivierten Beträge wurden den in den Vertragsverhandlungen besprochenen Ertragsausfällen auf den Flächen sowie dem Pumpwerk zur Entwässerung der Flächen zugeordnet. Der Kläger sah vor, dass die passiven RAP in Höhe von insgesamt 1.487.000,00 € (= 1.287.000,00 € + 200.000,00 €) über 25 Jahre erfolgswirksam aufgelöst werden sollten. Dementsprechend erhöhte er im Wirtschaftsjahr 2020/2021 seinen Gewinn aus der Auflösung der passiven RAP um einen Betrag in Höhe von 39.653,33 €.

Der Beklagte erließ zunächst am 28.01.2022 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020, in dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Klägers in Höhe von 57.424,00 € berücksichtigte. Er veranlagte den Kläger dabei zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer.

Im Jahr 2022 führte die GKBp N beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2018 bis 2020 durch, die die Umsatzsteuer und Einkommensteuer zum Gegenstand hatte und mit Bp-Bericht vom 21.07.2022 beendet wurde. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die passiven RAP in Höhe von insgesamt 1.487.000,00 € zu Unrecht gebildet worden seien. In Tz. 2.4 des Bp-Berichts führte der Prüfer aus, dass die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP nicht vorlägen. Mit der Entschädigungsvereinbarung vom 20.10.2020 und der in diesem Zuge erfolgten Entschädigungszahlung seien die gegenseitigen Leistungen bereits erbracht worden. Durch die einmalige vereinbarte endgültige Abgeltung von Ansprüchen für die Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft seien Schadensersatzforderungen des Klägers gegenüber der T AG grundsätzlich ausgeschlossen. Dies gelte völlig unabhängig vom zukünftigen Schadensverlauf. Der Kläger sei fortan rechtlich nicht mehr befugt, Schadensersatzansprüche gegenüber der T AG geltend zu machen. Es liege keine zeitraumbezogene Verpflichtung des Klägers vor. Der Prüfer löste die passiven RAP in Höhe von 1.487.000,00 € auf und erhöhte unter Berücksichtigung des bereits durch den Kläger aufgelösten Betrages in Höhe von 39.653,33 € den Gewinn für die Veranlagungsjahre 2020 und 2021 um jeweils 723.673,33 € (= (1.487.000,00 € - 39.653,33 €) ./. 2). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bp-Berichts vom 21.07.2022 Bezug genommen.

Der Beklagte erließ am 07.11.2022 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020, in dem er nunmehr bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft einen Gewinn in Höhe von 839.796,00 € berücksichtigte. Hierin war die streitgegenständliche Gewinnerhöhung um 723.673,33 € enthalten. Bei der Berechnung der tariflichen Einkommensteuer wendete der Beklagte auf die streitgegenständlichen Einkünfte die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG an.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und rügte die steuerliche Behandlung der Zahlung der T AG. Er trug vor, dass die ihm zugegangene Entschädigung, soweit für diese passive RAP gebildet worden seien, für zukünftige Einnahmeverluste gezahlt worden sei. Aus den Feststellungen des Sachverständigen ergebe sich, dass das schadenstiftende Ereignis im Zeitpunkt der Schlussregulierung am 20.10.2020 noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Zum Verstehen des historischen und wirtschaftlichen Hintergrunds der geschlossenen Schlussregulierung sei zu berücksichtigen, dass die T AG nach erfolgter Einstellung sämtlicher Bergbauaktivitäten in der hier relevanten Region nur dann abgewickelt werden könne, wenn die Rechtsverhältnisse und Streitfragen mit den betroffenen geschädigten Grundstückseigentümern und Betriebsinhabern geregelt seien. Aus diesem Grund sei die T AG an sog. „Abschlussvereinbarungen“ interessiert gewesen. Es bestehe Einvernehmen mit der T AG, dass auch zukünftig Betriebseinnahmen aufgrund weiter eintretender Schäden wegfallen würden. Bei der Bemessung der Entschädigungshöhe seien auch Erfahrungswerte der T AG aus der Vergangenheit einbezogen worden. Grundlage seien insoweit jahrzehntelange Zahlungen an Landwirte für ausfallende Erträge gewesen. In den gutachterlich vorgenommenen Schadensermittlungen sei dabei stets an einen kalkulierten Rohertrag aus der Vermarktung von geernteten Produkten angeknüpft worden. Im Streitfall sei dementsprechend die Erzielung von Betriebseinnahmen des landwirtschaftlichen Betriebs bei Vertragsschluss am 20.10.2020 durch zukünftig unmittelbare und mittelbare Bergschäden gefährdet gewesen. Zudem könnten noch Betriebsgenehmigungen eingeschränkt oder völlig entzogen werden, was zu weiteren Einnahmeausfällen führen könnte. Das Grundstück des Klägers befinde sich in einem Bergsenkungstrichter. Durch die Schlussregulierung werde geregelt, dass der Kläger über den „gutachterlich bestimmten“ Zeitraum von wenigstens 25 Jahren eine weitere schadenstiftende Einwirkung von der T AG auf seine Eigentumsflächen und Betriebsvorrichtungen dulden müsse. Die vom Prüfer in seinem Bp-Bericht angeführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) seien nicht einschlägig und nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Teilweise würden diese sogar für die Rechtsauffassung des Klägers sprechen. Die Tatbestandsmerkmale des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG seien durch die Abschlussvereinbarung vom 20.10.2020 erfüllt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09.10.2023 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus: Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betreffe in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Er sei aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen sei, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstelle, müsse jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung könne demgegenüber eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen. Um bei vor dem Bilanzstichtag erhaltenen Einnahmen im Rahmen von Duldungs- bzw. Unterlassungsverpflichtungen bilanziell einen passiven RAP abbilden zu können, müsse dem Kläger ein tatsächliches Dulden oder Unterlassen für einen Zeitraum nach dem Bilanzstichtag vergütet werden. Im Streitfall liege eine solche zu erbringende Gegenleistung, ggf. in Form einer Unterlassungsleistung, gerade nicht vor. Aus der mit der T AG getroffenen Abschlussvereinbarung sei der Wille der Vertragsparteien zu entnehmen, dass sämtliche, im Zusammenhang mit den bergbaulichen Aktivitäten der T AG entstandene Schäden und daraus resultierende Beeinträchtigungen und Risiken für das Vermögen und die zukünftigen landwirtschaftlichen Einnahmen des Klägers im Wege eines endgültigen Vergleichs umfassend für die Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft hätten abschließend geregelt und abgegolten werden sollen. Dies bedeute, dass im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung eine Rechnungsabgrenzung nicht mehr erfolgen könne. Die vereinbarten Entschädigungen seien nicht als Entgelt für eine vom Empfänger noch zu erbringende Gegenleistung zu beurteilen, sondern für eine einmalige vor dem jeweiligen Stichtag durch Aufhebungsvertrag bereits vollzogene Leistung gezahlt worden. Der „wirtschaftliche Grund“ für diese Einnahmeerzielung liege vor dem Bilanzstichtag. Im Streitfall liege kein neuerlich begründetes schuldrechtliches, dingliches oder öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis mit Verpflichtungen zu bestimmten Leistungen in Form von Duldungen oder Unterlassungen vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2023 Bezug genommen.

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und wiederholt seine Ausführungen aus dem Vorverfahren. Ergänzend trägt er vor, dass die vorgenannte am 20.10.2020 vereinbarte Entschädigung gemäß vorheriger (unstrittiger) Zuordnung entsprechender Teilbeträge als Betriebseinnahmen des Klägers gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG im Wege eines passiven RAP auf 25 Jahre zu verteilen sei. Die Grundannahme des Beklagten, es läge eine bereits vollzogene Leistung des Klägers und keine typische Vorleistung eines Vertragspartners i. S. des §§ 320 ff. BGB vor, sei falsch. Zur weiteren Begründung verweist der Kläger auf mehrere Entscheidungen des BFH (z.B. Urteil vom 07.03.2007, Az. I R 18/06; vom 24.06.2009, Az. IV R 26/06; vom 20.05.1992, Az. X R 49/89, und vom 03.05.1983, Az. VIII R 100/81).

Im vorliegenden Fall seien mit der Vereinbarung aus Oktober 2020 nicht sämtliche Ansprüche des Klägers abschließend abgegolten worden. Ansprüche des Klägers auf Ersatz zukünftiger Betriebseinnahmen hätten im Oktober 2020 gar nicht bestanden, weil zu dem Zeitpunkt entsprechende Schäden (noch) gar nicht eingetreten seien. Es habe zu diesem Zeitpunkt überhaupt kein Schuldverhältnis zwischen dem Kläger und der T AG bestanden. Der Kläger habe daher nicht auf Rechte hieraus verzichten können. Der Kläger sei bei Vertragsabschluss im Oktober 2020 - jedenfalls was die hier in Rede stehenden Betriebseinnahmen angehe - schadensfrei gewesen. Insoweit habe er zu diesem Zeitpunkt auf bestehende Ansprüche überhaupt nicht verzichten können. Er habe jedoch gutachtlich durchaus zu erwartende Schadensfälle dulden müssen, ohne für entgehende Betriebseinnahmen von T AG weiteren Schadensersatz verlangen zu können. Diese für zu duldende zukünftige Betriebsausfälle gezahlten Entschädigungen seien daher abzugrenzen. Es handele sich insoweit um eine selbständige Regelung für die Zukunft. Nach dem Inhalt der Vereinbarung habe der Kläger für die Zukunft Duldungs- und Verzichtsleistungen auf Grund neuer Schadensereignisse zu erbringen, für die die Zahlung der T AG eine Gegenleistung darstelle. Soweit mit der Entschädigung Schäden aus der Vergangenheit und Gegenwart ausgeglichen worden seien, seien diese vorliegend nicht in den passiven RAP einbezogen, sondern sofort versteuert worden.

Soweit der Beklagte BFH-Entscheidungen für seine Auffassung heranziehe, seien die Sachverhalte, über die der BFH entschieden habe, mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar und daher nicht anzuwenden. Der Beklagte übersehe einen weiteren Aspekt: Wäre es zu der Abschlussvereinbarung nicht gekommen, hätte der Kläger bei weiterhin eintretenden Bergschäden schadensfallbezogen jeweils Ersatz von entgehenden Betriebseinnahmen verlangen können. Ohne die Abschlussvereinbarung hätte der Kläger somit einen schadensbedingten Eingriff in seine betriebliche Einnahmesituation ohne Entgelt gerade nicht dulden müssen. Eine solche Duldungspflicht sei jedoch durch die Abschlussvereinbarung für die Zukunft explizit begründet worden. Insoweit sei zwischen den einzelnen Entschädigungsregelungen der Abschlussvereinbarung zu differenzieren. Abgegrenzt würden lediglich die zukünftigen Einnahmen, nicht die, die für bereits entstandene Schäden gezahlt worden seien. Bezüglich des Einwands des Beklagten, das Merkmal der „bestimmten Zeit“ sei nicht erfüllt, trägt der Kläger vor, bei der Festlegung des Zeitraums von 25 Jahren in der Abschlussvereinbarung hätten individuelle Schätzungen der Dauer der vom Kläger zu erbringenden Duldungsleistung gerade keine Rolle gespielt. Vielmehr sei der Zeitraum nach bergbaufachlichen Maßstäben gutachterlich ermittelt worden.

Mit Schreiben vom 27.02.2026 und vom 05.03.2026 hat der Kläger seinen bisherigen Vortrag wiederholt und zur Ermittlung der Laufzeit von 25 Jahren ergänzend vorgetragen. Zudem hat er die Höhe der bisher durch die T AG geleisteten jährlichen Entschädigungen auf der Grundlage der Flur- und Aufwuchsschäden konkretisiert und beispielhaft nachgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 27.02.2026 und vom 05.03.2026 Bezug genommen.

Weiter hat der Kläger beantragt, HerrnU von der T AG und Herrn E als Markscheider zu befragen, insbesondere zu den vom Kläger zu erbringenden Leistungen mit der Schlussvereinbarung vom 20.10.2020.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 07.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2023 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft der Gewinn um 723.673,33 € gemindert wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision nicht zuzulassen.

Er verbleibt bei seiner Auffassung, dass der Kläger keinen passiven RAP für die geleistete Entschädigung durch die T AG gewinnmindernd bilden dürfe, da die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt seien. Der Beklagte argumentiert, die Vorschriften über die Bildung eines passiven RAP sollten gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 des Handelsgesetzbuchs -HGB-) erst dann - durch Auflösung des passiven RAP - erfolgswirksam werde, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht habe. Wegen der für die Rechnungsabgrenzung nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen zeitlichen Zuordenbarkeit des Entgelts (bestimmte Zeit) müsse die ausstehende Gegenleistung zeitbezogen und periodisch aufteilbar sein. Sei der Zeitraum unbekannt, über den hinweg die geschuldete Leistung erbracht werden müsse, stehe nicht fest, in welchem Umfang die erhaltene Einnahme zu Ertrag geworden sei. Danach scheide die Bildung eines passiven RAP vorliegend schon deshalb von vorherein aus, weil eine zeitbezogene oder periodische Aufteilung der Entschädigungszahlung mangels eines entsprechenden allgemeingültigen Maßstabes schlichtweg unmöglich sei. Weiter bleibt der Beklagte bei seiner Auffassung, dass mit der streitgegenständlichen Vereinbarung kein durchsetzbarer korrespondierender Anspruch i.S. des § 194 BGB des Klägers begründet worden sei oder bestanden habe. Die Vereinbarung stelle vielmehr ein einmaliges Ereignis dar. Die vereinbarten gegenseitigen Leistungen seien mit den Erklärungen in der Vereinbarung und der Zahlung der Entschädigung an den Kläger erbracht worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 08.05.2025 erörtert. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin wird verwiesen. Der Senat hat die Sache am 17.03.2026 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

A. Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 07.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2023 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den an den Kläger gezahlten Vergleichsbetrag zutreffend als Ertrag im Streitjahr gewinnerhöhnend erfasst und die Bildung eines passiven RAP versagt.

I. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der von der T AG an den Kläger geleistete Vergleichsbetrag in Höhe von insgesamt 2.850.000,00 € eine betriebliche Einnahme darstellt, die dem Grunde nach als Ertrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG in der Gewinnermittlung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu erfassen ist. Der Senat sieht von weiteren Ausführungen hierzu ab.

II. Die Bildung eines über 25 Jahre ratierlich aufzulösenden passiven RAP in Höhe des anteiligen Vergleichsbetrags in Höhe von 1.487.000,00 €, der zur Hälfte auf das Streitjahr entfällt, ist unzulässig.

1. Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.

a. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (BFH-Urteile vom 15.02.2017 VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884; vom 09.12.1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 20.11.1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann - durch Auflösung des RAP - erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884; BFH-Urteile vom 28.05.2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23.02.2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 03.05.1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572). Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind (BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884; BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122). Der Sinn dieser Vorschriften liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören (BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884; BFH-Urteil vom 24.06.2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 m.w.N.).

b. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884 m.w.N.). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884; in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und BFH-Urteil vom 07.03.2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697). Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts („bestimmte Zeit“) muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Dies setzt eine zumindest qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung voraus (BFH in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, m.w.N.).

c. Ob erhaltene Einnahmen Ertrag für eine Zeit „nach dem Abschlussstichtag“ darstellen, ist durch Vertragsauslegung im konkreten Streitfall zu ermitteln. Dabei ist auf den wirtschaftlichen Gehalt und die rechtlichen Vereinbarungen abzustellen (vgl. BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884).

d. In besonderen Sachverhaltskonstellationen kann die noch zu erbringende Gegenleistung in einer Duldungsverpflichtung oder einer Verpflichtung, ein bestimmtes Verhalten zu unterlassen, bestehen, die mit einer Entschädigungszahlung abgefunden wird. Derartige mit Entschädigungszahlungen verbundene Duldungsverpflichtungen bzw. „Unterlassungslasten“ hat die Rechtsprechung nicht nur in der oben aufgeführten Entscheidung vom 15.02.2017, veröffentlicht in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884 (Verpflichtung, zukünftig den Schweinemastbetrieb nicht zu erweitern), sondern z.B. auch in folgenden Fällen angenommen (vgl. Übersicht bei BFH in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481): Abfindungen, die der Inhaber eines Mühlenbetriebs für die freiwillige Stilllegung mit dem Ziel des Abbaus vorhandener Überkapazitäten in der Mühlenwirtschaft erhalten hat (BFH-Urteil vom 22.07.1982 IV R 111/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655) und Nichtvermarktungsprämien aufgrund des Verzichts auf die Vermarktung von Milch und Milcherzeugnissen (BFH-Urteil vom 16.02.1989 IV R 64/87, BFHE 157, 44, BStBl II 1989, 708). In diesem Sinne wurde auch ein Verzicht auf die Möglichkeit der Energiegewinnung aus Wasserkraft als Verpflichtung zu einer zukünftigen Leistung (Übernahme einer dauernden „Unterlassungslast“) gewertet (BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669).

Kennzeichnend für die aufgeführten Fälle ist jedoch, dass dort im Rahmen eines neuerlich begründeten schuldrechtlichen, dinglichen oder öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses Verpflichtungen zu bestimmten Leistungen in Form von Duldungen oder Unterlassungen begründet wurden, denen jeweils ein durchsetzbarer korrespondierender Anspruch eines Gläubigers i.S. von § 194 BGB gegenüberstand (vgl. BFH in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481).

e. Abzugrenzen hiervon sind Sachverhaltskonstellationen, in denen durch Verträge wirtschaftlich auf eigene Ansprüche aus bestehenden Schuldverhältnissen und damit auf Geschäftschancen in Form zu erwartender Einnahmen und Erträge verzichtet wird, ohne dass durch die Verträge weiter gehende Ansprüche und Leistungen als Gegenstand eines neuerlichen Schuldverhältnisses begründet werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697: Vorfälligkeitsentschädigung; BFH in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481: Aufhebung eines Schuldverhältnisses mit bestimmter Laufzeit gegen Entschädigung; BFH-Urteil vom 13.06.1986 III R 178/82, BStBl II 1986, 841: Entschädigungszahlung für den vertraglichen Verzicht auf einen von einer Gemeinde zuvor zugesagten Gleisanschluss; Urteil des Finanzgerichts -FG- N vom 14.03.2023 2 K 842/20 E, juris: Ausgleichsbetrag nach § 58a Abs. 4 Branntweinmonopolgesetz; vgl. auch ähnliche Argumentation im Urteil des FG Köln vom 20.05.2009 5 K 2907/07, EFG 2009, 1369: Entschädigung für Erwerbsverluste aufgrund eines Straßenbaus).

2. Bei Anwendung der oben genannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall und Würdigung der vorgetragenen Umstände sowie des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind. Es besteht insbesondere auf der Grundlage der dem Gericht vorliegenden Vereinbarung zwischen dem Kläger und der T AG vom 20.10.2020 kein für eine passive Abgrenzung erforderlicher Zusammenhang zwischen dem streitgegenständlichen vereinnahmten Vergleichsbetrag und etwaigen zu erbringenden Leistungen des Klägers nach dem Bilanzstichtag 30.06.2021 (Wirtschaftsjahr 2020/2021).

Der Kläger hat eine Verzichtserklärung abgegeben, für die er eine einmalige Ausgleichszahlung als Gegenleistung erhalten hat (dazu a. und b.). Der Verzicht und die Ausgleichszahlung stellen jeweils bereits vollzogene Leistungen vor dem Bilanzstichtag am 30.06.2021 dar (dazu c.).

a. Der erkennende Senat legt die Schlussregulierung vom 20.10.2020 dahingehend aus, dass es sich bei dem gezahlten „Vergleichsbetrag“ i.S. des § 2 Abs. 1 der Vereinbarung um eine Entschädigungszahlung handelt, die der Kläger dafür erhalten hat, dass er auf seine bestehenden und zukünftigen Ansprüche auf Schadensersatz gegenüber der T AG aus dem Bundesberggesetz (BBergG) bzw. etwaigen Vorgängerregelungen (Allgemeines Berggesetz für die Preußischen Staaten vom 24.06.1865 -ABG-) verzichtet hat. Bei der Vereinbarung handelt es sich um einen sog. Bergschadensverzicht.

aa. Unter einem Bergschadensverzicht versteht man den vertraglich vereinbarten teilweisen oder vollständigen Ausschluss der Haftung für zukünftige Bergschäden (Terwiesche/Kuper in NVwZ 2013, 1128). Der Verzicht auf künftige Ersatzforderungen schließt die Entstehung von Schadensersatzansprüchen trotz Vorlage der tatbestandlichen Voraussetzungen aus (Müggenborg in Frenz, BBergG, § 114 Rz. 153). Wird durch den Bergbau eine Sache beschädigt, sog. Bergschaden, so hat der Geschädigte - hier der Kläger - grundsätzlich einen Bergschadensersatzanspruch gem. § 114 Abs. 1 BBergG. Voraussetzung für das Vorliegen eines Bergschadens ist, dass der Schaden durch einen Bergbaubetrieb, d.h. durch bergbauliche Tätigkeiten oder Einrichtungen i.S. des § 114 verursacht wurde; es muss ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen (Weller/Kullmann in BBergG, 2012, § 114 Rz. 1; Frenz in Frenz, BBerG, § 114 Rz. 125). Das BBergG regelt den Bergschadensverzicht zwar nicht, erkennt ihn jedoch in § 115 Abs. 2 BBergG an (z.B. Terwiesche/Kupfer in NVwZ 2013, 1128). Der Bergschadensverzicht ist als Ausdruck der Vertragsfreiheit zulässig (Neupert in beck-online.Großkommentar, BBergG § 114 Rz. 36.1). Die Vorschriften der §§ 114, 115 i.V.m. § 117 BBergG i.V.m. §§ 249 ff BGB bilden die Grundlage für den Anspruch auf Ausgleich der durch die Einwirkung verursachten Schäden an den Grundstücken des Eigentümers durch die Einwirkungen des Bergbauunternehmens. Art und Umfang des Schadensersatzes aus dieser Gefährdungshaftung bestimmen sich nach den Vorschriften des BGB, insbesondere den §§ 249 ff BGB (Weller/Kullmann in BBergG, 2012, § 114 Rz. 1; Frenz in Frenz, BBerg, § 114 Rz. 149; Neupert in beck.online.Großkommentar, BBergG, § 114 Rz. 29).

bb. Ein solcher Bergschadensverzicht liegt hier vor. Der Kläger hat nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut der Schlussregulierung auf sämtliche Ansprüche gegen die T AG wegen bergbaulicher Einwirkungen auf den in der Vereinbarung bezeichneten Grundstücksflächen des Klägers verzichtet, mit Ausnahme von - hier nicht relevanten - Ansprüchen aus etwaigen Hebungen infolge des Wiederanstiegs von Grubenwasser (§ 3 Abs. 1 der Schlussregulierung). Die Abgeltung gilt für alle durch die Abbautätigkeit der T AG und ihrer Rechtsvorgänger verursachten Beschädigungen am Eigentum des Klägers und für alle Folgeschäden (§ 3 Abs. 2 der Schlussregulierung). Auch aus der Präambel wird deutlich, dass mit der Vereinbarung der Schadensersatzanspruch des Klägers gegenüber der T AG infolge des Steinkohleabbaus abschließend für die Zukunft „erledigt“ werden soll. In der vereinbarten „Abgeltungs- und Erledigungswirkung“ sind ein Verzicht des Klägers auf weiteren Schadensersatz aus Bergschäden einerseits und ein zukünftiger Ausschluss der Haftung der T AG andererseits zu sehen.

b. Nach dem eindeutigen Wortlaut und nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung hat der Kläger für den erklärten Verzicht bzw. Haftungsausschluss einen einmaligen Gesamtbetrag in Höhe von 2.850.000,00 € erhalten. Der gesamte Betrag ist dem Kläger zugflossen und diesem zuzurechnen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

c. Eine derartige Ausgleichszahlung ist kein Entgelt für eine vom Kläger noch nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung, sondern für eine einmalige vor dem Bilanzstichtag durch Verzichtserklärung bereits vollzogene Leistung. Der Senat lässt sich bei dieser Beurteilung von den folgenden Erwägungen leiten:

aa. Im Streitfall bestanden keine besonderen Duldungspflichten oder „Unterlassungslasten“ des Klägers, die durch die Schlussregulierung vom 20.10.2020 erstmals (neu) begründet wurden.

Zwar hat die Rechtsprechung - wie bereits oben dargestellt - in verschiedenen besonderen Sachverhaltskonstellationen angenommen, dass bestimmte Formen der vereinbarten Duldung bzw. Unterlassung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als „Leistung“ zu beurteilen sind, die eine passive Abgrenzung der hierfür erhaltenen Einnahmen rechtfertigen (vgl. BFH in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884 und Übersicht bei BFH in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481).

Bei dem vorliegenden Streitfall handelt es sich jedoch nicht um einen solchen Sachverhalt. Die von der Rechtsprechung bisher entschiedenen Fälle unterscheiden sich vom Streitfall dadurch, dass die dort im Rahmen eines neuerlich begründeten schuldrechtlichen, dinglichen oder öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses begründeten Verpflichtungen zu bestimmten Leistungen in Form von Duldungen oder Unterlassungen eine (neue) Einschränkung des jeweiligen Betriebs bedeuteten. Insoweit bestand vor der Vereinbarung die Möglichkeit oder Berechtigung des Betriebsinhabers, eine bestimmte betriebliche Tätigkeit auszuüben, die ihm durch die vereinbarte Verpflichtung zur Duldung oder Unterlassung genommen wurde (z.B. Verzicht auf Erweiterung des Schweinemastbetriebs, Prämie für die Stilllegung des Mühlenbetriebs, Verzicht auf Vermarktung von Milch, Verzicht auf Nutzung von Wasserkraft für betriebliche Zwecke).

Demgegenüber hat die vom Kläger geltend gemachte Pflicht zur Duldung von Einwirkungen seine Grundlage nicht erst im Abschluss der streitgegenständlichen Vereinbarung mit der T AG vom 20.10.2020, sondern in der gegenüber der T AG erteilten Bewilligung i.S. des § 8 BBergG, durch die der T AG das ausschließliche Recht gewährt wurde, die in der Bewilligungsverfügung bezeichneten Bodenschätze innerhalb des bestimmten Felds aufzusuchen, zu gewinnen sowie das Eigentum an den Bodenschätzen zu erwerben. Bei diesem Recht handelt es sich um ein subjektiv öffentliches Recht (vgl. Bundestags-Drucksache 8/1315, S. 86); mit der Bewilligung i.S. des § 8 Abs. 1 BBergG wird zugleich die Pflicht des Grundstückseigentümers zur Duldung bergbaulicher Einwirkungen begründet (Pottschmidt in Frenz, BBergG, § 8 Rz. 22, Bundestags-Drucksache 8/1315, S. 86). Im Streitfall bestand deshalb eine gesetzliche Duldungspflicht des Klägers in Bezug auf bergbauliche Einwirkungen auf sein Grundeigentum.

bb. Als Kehrseite der gesetzlichen Duldungspflicht hatte der Kläger gegenüber der T AG einen laufenden Anspruch auf Ersatz von Schäden aus Einwirkungen an seinen Grundstücksflächen aus der Bergschadenshaftung. Mit dem erklärten Verzicht des Klägers in der Schlussregulierung vom 20.10.2020 sind sämtliche Ansprüche des Klägers auf Schadensersatzzahlungen aus der Bergschadenshaftung gegenüber der T AG erloschen. Zwar konnte der Kläger - wie er zutreffend vorträgt - in der Vergangenheit seinen konkreten und bezifferten Schadensersatzanspruch gegenüber der T AG jeweils erst bei Erkennbarkeit der eingetretenen Schäden geltend machen und den begründeten Ausgleichsbetrag einklagen und durchsetzen. Jedoch hielt der Kläger aufgrund der im BBergG normierten gesetzlichen Bergschadenshaftung des Bergbaubetriebs laufend eine - abstrakte - gesicherte Rechtsposition gegenüber der T AG inne, die zeitlich unbegrenzt bestand, solange die durch die ehemalige bergbauliche Tätigkeit verursachten Schäden nach Beendigung des Kohleabbaus in Erscheinung treten würden. Insoweit folgt der Senat nicht uneingeschränkt der Argumentation des Klägers, wonach im Zeitpunkt der Schlussregulierung am 20.10.2020 „kein Schuldverhältnis“ zwischen dem Kläger und der T AG bestanden habe. Vielmehr sieht der Senat in der sich aus dem BBergG i.V.m. §§ 249 ff BGB ergebenden Anspruchsberechtigung des geschädigten Bergbaubetroffenen - hier des Klägers - eine wirtschaftlich werthaltige Rechtsposition gegenüber der T AG. Der Kläger hat seine sämtlichen Ansprüche auf Schadensersatzzahlungen mit der Vereinbarung vom 20.10.2020 bereits in diesem Zeitpunkt aufgegeben. Dieser Anspruchsverzicht bewirkt, dass zukünftige Schadensersatzansprüche nicht mehr zur Entstehung gelangen können und etwaige bestehende Schadensersatzansprüche untergehen. Für diese vor dem 30.06.2021 vollständig erbrachte Verzichtsleistung des Klägers erhielt er die abschließende Ausgleichszahlung als Gegenleistung.

cc. Im Übrigen greifen die Einwendungen des Klägers nicht durch. Soweit der Kläger argumentiert, er müsse über einen Zeitraum von 25 Jahren weitere schadenstiftende Einwirkungen der T AG auf seinen Grundstücken „dulden“, ist zu berücksichtigen, dass die die Haftung auslösende Handlung in Form von rechtmäßigem Abbau bereits lange vor der vereinbarten Schlussregulierung vollständig abgeschlossen war. Alle Schadensfolgen, die im Streitfall auf den Grundstücksflächen des Klägers eintreten können, sind auf dieselben schadenstiftenden Betriebshandlungen der T AG zurückzuführen und erfolgten im Rahmen der Bewilligung i.S. des BBergG. Wie oben bereits dargestellt, war und ist der Kläger gesetzlich verpflichtet, die dadurch verursachten Einwirkungen an seinen Grundstücksflächen zu dulden.

dd. Soweit der Kläger vorträgt, die Parteien der Schlussregulierung hätten bei der Ermittlung des Vergleichsbetrags zukünftige Einnahmenausfälle einbezogen, ist dieser Einwand nicht entscheidungserheblich. Vielmehr ist dieser Umstand dahingehend zu würdigen, dass der Kläger und die T AG im Rahmen ihrer Vertragsfreiheit lediglich die Höhe der Gegenleistung für den Bergschadensverzicht bewertet haben. Die Höhe der Ausgleichszahlung ist zwischen den beteiligten Personen im Ergebnis auf der Grundlage von deren Erwartungen ausgehandelt worden.

3. Da aus den genannten Gründen die Bildung eines passiven RAP bereits tatbestandlich ausscheidet, kann dahingestellt bleiben, ob die Duldungspflicht des Klägers bezüglich einer Laufzeit von 25 Jahren zeitbezogen und periodisch aufteilbar ist.

III. Der Beklagte hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2020 bei der Berechnung der Einkommensteuer bezüglich des streitgegenständlichen Betrags die Steuerbegünstigung nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG berücksichtigt. Der Kläger hat insoweit keine Einwendungen der Höhe nach erhoben.

B. Der Senat musste dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag des Klägers hinsichtlich der Befragung der Zeugen Herrn U und Herrn E zu der Frage der vom Kläger mit der Schlussvereinbarung zu erbringenden Leistungen nicht nachgehen. Es kann dahinstehen, ob der Beweisantrag hinreichend substantiiert ist. Denn Beweis erhoben werden kann nur über Tatsachen. Keine Tatsachen sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere Rechtsfragen und juristische Subsumtionen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2019 XI B 49/19, BFH/NV 2020, 114). Die vom Kläger bereits selbst dargelegten und in der Schlussvereinbarung niedergelegten Pflichten, zu denen die Pflicht zur Duldung zukünftig eintretender Schäden an seinen Grundstücken ohne jährlichen Ausgleich gehört, sind in tatsächlicher Hinsicht unstreitig. Wie diese Duldungspflicht rechtlich zu beurteilen ist und welche Rechtsfolgen diesbezüglich durch die Abschlussvereinbarung eintreten, ist eine Rechtsfrage, die einer Beweisaufnahme nicht zugänglich ist.

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

D. Die Revision wird nicht zugelassen, da Revisionsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen ein passiver RAP gebildet werden muss, ist höchstrichterlich geklärt. Der Senat hat die aufgestellten Rechtsgrundsätze vorliegend angewendet und die konkreten Umstände des Streitfalls unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH gewürdigt.

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