Finanzgericht Münster Urteil vom 20.05.2026 – 10 K 1001/23 K,G,F

10. Senat · ECLI:DE:FGMS:2026:0520.10K1001.23K.G.F.00

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten darüber, ob verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) vorliegen.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die unter der Nummer HRB 0000 im Handelsregister des Amtsgerichts B eingetragen ist (Bl. 117 der Gerichtsakte).

Sie wurde durch notariellen Gesellschaftsvertrag vom 26.03.2007 (Bl. 95 ff. RbSt-Akte Band 1) gegründet.

Gesellschaftszweck ist die … [entfernt zwecks Neutralisierung].

Gesellschafter waren in der Streitjahren zu jeweils 50% die C GmbH und Herr D. An der C GmbH waren in den Streitjahren Herr E und Frau F zu jeweils 50% beteiligt.

Geschäftsführer der Klägerin waren in den Streitjahren Herr E und Herr D. Beide waren jeweils einzelvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.

Lediglich für das Streitjahr 2015 wurden offene Gewinnausschüttungen in Höhe von insgesamt 300.000 € beschlossen (Beschluss vom 19.02.2016, Bl. 154 der RbSt-Akte Band 1). Die nächste Gewinnausschüttung erfolgte erst im Jahr 2022 (Schriftsatz der Klägerin vom 26.03.2026, Bl. 191 der Gerichtsakte).

Am 07.12.2014 schloss die Klägerin (Auftraggeber), vertreten durch den Geschäftsführer E, mit der C GmbH (Auftragnehmer), ebenfalls vertreten durch deren Geschäftsführer E, einen als „Geschäftsbesorgungsvertrag“ bezeichneten Vertrag (Bl. 160 f. des Ordners RbSt Band 1). Im Vertrag wurden u.a. (Auszug) folgende Regelungen getroffen:

„Präambel:

Der Auftraggeber möchte verschiedene Verwaltungsaufgaben zur Unterstützung der Geschäftsführung durch einen externen Dienstleister erledigen lassen, der Auftragnehmer hat sich hierzu bereit erklärt. Nachfolgend werden die Einzelheiten der künftigen Zusammenarbeit geregelt.

§ 1 Tätigkeit und Aufgabenumfang

Im Einzelfall erfolgt eine Abstimmung über Art und Umfang zwischen den Parteien, soweit erforderlich auch mit den zuständigen Gremien des Auftraggebers.

Der Auftragnehmer ist gegenüber den Mitarbeitern des Auftraggebers nicht weisungsberechtigt. Besondere erforderliche Maßnahmen sind der Geschäftsführung des Auftraggebers zu empfehlen und ggf. über diese umzusetzen.

§ 3 Honorar

Für die Ausführung der Tätigkeiten erhält der Auftraggeber folgendes Honorar. Bei der Bemessung wurde unterstellt, dass zur Erledigung der Aufgaben wöchentlich fünf Mann-Tage mit einer Durchschnittsstundenzahl von jeweils neun Stunden anfallen:

Monatliches Pauschalhonorar Erstjahr: EUR 2.500

Zuzüglich einer monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. b) in Höhe von EUR 8.500

Monatliches Pauschalhonorar Folgejahre: EUR 2.500

Zuzüglich einer monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. b) in Höhe von EUR 12.500

Jährliches erfolgsabhängiges Honorar: 20% des handelsrechtlichen Jahresgewinns des Auftraggebers, vor Steuern und außerplanmäßigen Abschreibungen. Die Berechnung erfolgt nach Ablauf eines Kalenderjahres anhand der betriebswirtschaftlichen Auswertung nach Abschlussbuchungen unter Anrechnung der Vorauszahlungen

Die Honorare sind fällig nach jeweiliger Rechnungsstellung, im Falle des monatlichen Pauschalhonorars jedoch nicht vor Ablauf des jeweiligen Kalendermonats. Es handelt sich jeweils um Nettobeträge, die Umsatzsteuer ist in der jeweiligen gesetzlichen Höhe zusätzlich zu entrichten. Auf das Honorar gem. Buchstabe b) kann der Auftragnehmer mit Rechnungsstellung nach Ablauf eines Kalenderjahres eine weitere Vorauszahlung verlangen.

Mit den hier vereinbarten Honoraren sind sämtliche Auslagen des Auftragnehmers abgegolten. Sollten entgegen der Planung außerordentliche Aufwendungen Absehbar entstehen, werden sich die Parteien hierzu verständigen und ggf. einen Nachtrag zu diesem Vertrag vereinbaren.

§ 4 Vertragsbeginn und Vertragslaufzeit

Dieser Vertrag beginnt mit Wirkung zum 02.01.2015. Der Vertrag endet mit Wirkung zum 31.12.2034. Eine ordentliche Kündigung ist während der Vertragslaufzeit ausgeschlossen. Das Kündigungsrecht aus wichtigem Grund bleibt vorbehalten, soweit dies gesetzlich vorgesehen ist.“

Am 01.08.2016 vereinbarte die Klägerin (Auftraggeber), vertreten durch den Geschäftsführer E, mit der C GmbH (Auftragnehmer), ebenfalls vertreten durch deren Geschäftsführer E, einen Nachtrag zum Geschäftsbesorgungsvertrag vom 07.12.2014 (Bl. 162 f. des Ordners RbSt Band 1). Im Vertrag wurden u.a. (Auszug) folgende Regelungen getroffen:

„Präambel

Die nachfolgenden Regelungen ersetzen insgesamt die Regelungen des Geschäftsbesorgungsvertrages vom 07.12.2014. Inhaltlich werden Präzisierungen vorgenommen, die sich im bisherigen Verlauf als förderlich erwiesen haben.

Der Auftraggeber möchte weiterhin verschiedene Verwaltungsaufgaben zur Unterstützung der Geschäftsführung durch einen externen Dienstleister erledigen lassen, der Auftragnehmer hat sich hierzu bereit erklärt. Nachfolgend werden die Einzelheiten der künftigen Zusammenarbeit geregelt.

§ 1 Tätigkeit und Aufgabenumfang

Der Auftragnehmer wird die Geschäftsführung des Auftraggebers in allen Bereichen des Aufgabengebietes dieser Geschäftsführung unterstützen. Es handelt sich um eine beratende Tätigkeit. Der gesetzliche und satzungsmäßige Umfang des Aufgabengebietes der Geschäftsführung des Auftraggebers sind dem Auftragnehmer bekannt. Insbesondere sind das kaufmännische Beratungen zu Fragestellungen im Zusammenhang mit Liefer- und Absatzverträgen - insbesondere hinsichtlich Absatzgebiete, Kundenakquisition, Lieferantenauswahl, Provisions- und Bonusgestaltung - im Zusammenhang mit Mietverträgen und Eigeninvestitionen - Standortauswahl, Objektgestaltung, Objektauswahl- im Zusammenhang mit Preis- und Gesamtkalkulation, im Zusammenhang mit Arbeitnehmerangelegenheiten - Recruiting, Mitarbeiterbeteiligungen, Bonussysteme - im Zusammenhang mit dem Zahlungsverkehr und mit sonstigen Anforderungen des Tagesgeschäftes.

Im Einzelfall erfolgt eine Abstimmung über Art und Umfang zwischen den Parteien, soweit erforderlich auch mit den zuständigen Gremien des Auftraggebers.

§ 3 Honorar

Monatliches Pauschalhonorar Erstjahr: EUR 2.500

Zuzüglich einer monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. b) in Höhe von EUR 8.500

Monatliches Pauschalhonorar Folgejahre: EUR 2.500

Zuzüglich einer monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. b) in Höhe von EUR 12.500

Die Angabe des Honorars gem. Buchst. a) für das Erstjahr erfolgt in diesem Nachtrag nur nachrichtlich der Vollständigkeit halber.

Die Honorare sind fällig nach jeweiliger Rechnungsstellung, im Falle des monatlichen Pauschalhonorars und der monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. Buchst. b) jedoch nicht vor Ablauf des jeweiligen Kalendermonats. Auf das Honorar gem. Buchstabe b) kann der Auftragnehmer mit Rechnungsstellung nach Ablauf eines Kalenderjahres eine weitere Vorauszahlung verlangen.

Sollte sich im Verlauf des Wirtschaftsjahres bei dem Auftraggeber ein Ergebnis abzeichnen, das weitere Vorauszahlungen auf das Honorar nicht mehr zulässt, werden sich die Parteien über die Anpassung der Vorauszahlungen verständigen.

Es handelt sich jeweils um Nettobeträge, die Umsatzsteuer ist in der jeweiligen gesetzlichen Höhe zusätzlich zu entrichten.

Mit den hier vereinbarten Honoraren sind sämtliche Auslagen des Auftragnehmers abgegolten. Sollten entgegen der Planung außerordentliche Aufwendungen absehbar entstehen, werden sich die Parteien hierzu verständigen und ggf. einen Nachtrag zu diesem Vertrag vereinbaren.

§ 4 Vertragsbeginn und Vertragslaufzeit

Dieser Vertrag begann mit Wirkung zum 02.01.2015, der Nachtrag mit Wirkung vom heutigen Tage. Der Vertrag kann erstmals mit Wirkung zum 31.12.2029 ordentlich von beiden Parteien mit einer Frist von 12 Monaten gekündigt werden. Erfolgt keine fristgerechte Kündigung, verlängert sich die Vertragslaufzeit bis zum 31.12.2034. Eine ordentliche Kündigung ist im Übrigen während der Vertragslaufzeit ausgeschlossen. Das Kündigungsrecht auch wichtigem Grund bleibt vorbehalten, soweit dies gesetzlich vorgesehen ist.“

Am 30.09.2016 vereinbarte die Klägerin (Auftraggeber), vertreten durch den Geschäftsführer E, mit der C GmbH (Auftragnehmer), ebenfalls vertreten durch deren Geschäftsführer E, einen (weiteren) Nachtrag zum Geschäftsbesorgungsvertrag vom 07.12.2014 in der Fassung nach dem Nachrag vom 01.08.2016 (Bl. 165 f. des Ordners RbSt Band 1). Im Nachtrag wurden u.a. (Auszug) folgende Regelungen getroffen:

„Präambel

Nachdem das erfolgsabhängige Honorar planmäßig die Vorauszahlungen deutlich überschreitet, werden die Vorauszahlungen mit Wirkung zum 01.10.2016 erhöht.

Insofern wird § 3 des Vertrages vom 7.12.2014 in der Fassung des Nachtrags vom 01.08.2016 wie folgt geändert:

§ 3 Honorar

Für die Ausführung der Tätigkeiten erhält der Auftragnehmer folgendes Honorar. Für die Ausführung der Tätigkeiten erhält der Auftraggeber folgendes Honorar. Bei der Bemessung wurde unterstellt, dass zur Erledigung der Aufgaben wöchentlich fünf Mann-Tage mit einer Durchschnittsstundenzahl von jeweils neun Stunden anfallen:

Monatliches Pauschalhonorar Erstjahr: EUR 2.500

Zuzüglich einer monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. b) in Höhe von EUR 8.500

Monatliches Pauschalhonorar Folgejahre: EUR 2.500

Zuzüglich einer monatlichen Vorauszahlung auf das Honorar gem. b) in Höhe von EUR 15.500

Es handelt sich jeweils um Nettobeträge, die Umsatzsteuer ist in der jeweiligen gesetzlichen Höhe zusätzlich zu entrichten.

Alle übrigen Regelungen des Vertrages vom 7.12.2014 in der Fassung des Nachtrags vom 1.08.2016 bleiben unverändert.“

Am 10.07.2018 vereinbarte die Klägerin (Auftraggeber), vertreten durch den Geschäftsführer E, mit der C GmbH (Auftragnehmer), ebenfalls vertreten durch deren Geschäftsführer E, einen dritten Nachtrag zum Geschäftsbesorgungsvertrag vom 07.12.2014 in der Fassung nach den Nachträgen vom 01.08.2016 und 30.09.2016 (Bl. 16f f. des Ordners RbSt Band 1). Im Nachtrag wurden u.a. (Auszug) folgende Regelungen getroffen:

Präambel

Der in dem Vertrag festgelegte Aufgabenumfang durch den Geschäftsführer des Auftragnehmers erfordert in größerem Umfang einen erhöhten Einsatz außerhalb der Betriebsstätte des Auftraggebers. Der Auftragnehmer stellt daher ab 15.08.2028 im Rahmen dieses Geschäftsbesorgungsvertrages dem Auftraggeber ein Fahrzeug zur Verfügung.

Insofern wird der Vertrag vom 07.12.2014 in der Fassung des Nachtrags vom 30.09.2016 wie folgt geändert bzw. ergänzt:

„In § 1 Tätigkeit und Aufgabenumfang wird am Ende folgender Absatz eingefügt:

Dem Auftraggeber wird im Rahmen dieses Vertrages ein Fahrzeug der Marke … [PKW der gehobenen Klasse] zur Verfügung gestellt, das ausschließlich zur Erledigung der in dem Geschäftsbesorgungsvertrag festgelegten Tätigkeiten durch das Personal des Auftragnehmers und soweit erforderlich auch durch das Personal des Auftraggebers genutzt werden darf.

Es ist untersagt, eine Nutzung des Fahrzeuges zu privaten Zwecken, einschließlich möglicher Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und einschließlich Familienheimfahrten, sowohl der Geschäftsführung und den Gesellschaftern des Auftraggebers und des Auftragnehmers als auch dem übrigen Personal des Auftraggebers und des Auftragnehmers zu gewähren oder zu dulden. Dieses Verbot ist ausreichend zu überwachen.

Bei Zuwiderhandlungen ist der dadurch entstandene Schaden auf erstes Anfordern auszugleichen.

§ 3 Honorar wird wie folgt neu gefasst:

[…]

Für die Überlassung des Fahrzeugs gem. § 1 letzter Absatz erhält der Auftragnehmer eine jährliche, im Voraus zu entrichtende Vergütung - erstmalig spätestens am 15.08.2018 - in Höhe von EUR 20.000,00.

[…]“

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsführung (GKBp) G führte in den Jahren 2020 und 2021 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Die Bp. stellte fest, dass die Klägerin in den Streitjahren folgende Honorare an die C GmbH gezahlt hatte:

2018

Festgehalt

30.000,00 €

Vorauszahlung Tantieme

102.000,00 €

159.000,00 €

177.000,00 €

186.000,00 €

Abschlusszahlung Tantieme

199.706,58 €

171.938,64 €

43.719,37 €

298.084,57 €

Summe

331.706,58 €

360.938,64 €

250.719,37 €

514.084,57 €

Die Beträge beurteilte die GKBp in voller Höhe als vGA. Zur Begründung führte die GKBp aus, dass der gesamte Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Klägerin und ihrer Gesellschafterin, der C GmbH, nicht als fremdüblich anzusehen sei. Bereits die Art und Weise des erstmaligen Abschlusses des Geschäftsbesorgungsvertrages vom 07.12.2024 sei nicht fremdüblich gewesen. Nach § 6 Nr. 4 Buchstabe j sei beim „Eingehen und Lösen von Kooperationsverträgen“ die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung einzuholen. Einer vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfe es ferner nach § 6 Nr. 4 Buchstabe k im Falle von „Zusagen über eine Gewinn- und Umsatzbeteiligung an dem Geschäftsergebnis der Gesellschaft“ sowie gem. § 6 Nr. 4 Buchstabe m für „alle Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen“. Sämtliche Gesellschafterbeschlüsse der Gesellschafterversammlung seien gem. § 7 Nr. 7 des Gesellschaftsvertrages schriftlich festzuhalten. Im Streitfall lägen keine Gesellschafterbeschlüsse vor, obwohl der Geschäftsbesorgungsvertrag eine Kooperationsvereinbarung darstelle, eine Gewinnbeteiligung vorsehe und aufgrund der langen Laufzeit ohne Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung auch einen Vorgang darstelle, der über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehe.

Gegen die Fremdüblichkeit der Zahlungen spreche auch die Tatsache, dass keiner der beiden Geschäftsführer im Streitzeitraum Arbeitslohn oder sonstige Zuwendungen von der Klägerin erhalten habe. Letztlich habe Herr E als ausführender Angestellter der Firma C GmbH mittelbar über den Geschäftsbesorgungsvertrag eine gewinnabhängige Vergütung erhalten.

Zudem fehle dem Geschäftsbesorgungsvertrag auch deshalb die Fremdüblichkeit, weil dieser hinsichtlich der zu erbringenden Leistungen zu unbestimmt sei. Es ließen sich weder Art noch Umfang der zu erbringenden Leistungen bestimmen. So sei lediglich festgehalten worden, dass die Beraterleistungen sämtliche Bereiche der Geschäftsführung beträfen. Im Rahmen des Nachtrags vom 01.08.2016 sei zwar umschrieben, welche Bereiche die Tätigkeit der Geschäftsführung umfasse, jedoch sei ausdrücklich festgehalten, dass die jeweilig zu erbringenden Beraterleistungen durch den Dienstleister im Einzelfall in Abstimmung zwischen den Vertragsparteien zu bestimmen sei. Dem Dienstleister sei somit freigestellt worden, ob und wenn ja, wie bzw. wann dieser die vertraglich vereinbarten Pflichten erfülle. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer wäre eine derart unkonkrete Vereinbarung mit einem Dritten nicht eingegangen. Die Klägerin habe auch keinerlei Nachweise über die im Einzelfall laut Vertrag im Vorfeld zu treffenden Abstimmungen der zu erbringenden Dienstleistungen vorgelegt.

Darüber hinaus hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Gewinnbeteiligung auf einen Maximalbetrag begrenzt sowie angesichts der Vereinbarung der langen Laufzeit die Möglichkeit einer vertraglichen Anpassung der Gewinnbeteiligung vorgesehen. Dies gelte vor allem deshalb, weil bereits im Jahr 2014 aufgrund der hohen Investitionen in eine … [Anlage = neutralisiert] mit einer erheblichen Steigerung der Umsätze und des Gewinns zu rechnen gewesen sei. Die Unangemessenheit ergebe sich auch daraus, dass der Anteil des gewinnabhängigen Honorars bei 90,96% (2015), 90,13% (2016), 82,93% (2017) und 93,02% (2018) liege. Darüber hinaus sei die Firma C GmbH nach dem Geschäftsbesorgungsvertrag lediglich zur Unterstützung der Geschäftsführung verpflichtet gewesen. Insoweit sei es nicht fremdüblich, dass die Vergütung für diese bloßen Unterstützungsleistungen höher sei als die durchschnittliche Gesamtausstattung eines Geschäftsführers nach der sog. Kienbaum-Studie.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.8 des Bp-Berichtes vom 01.04.2021 (Bl. 2 ff. des Ordners RbSt Band 1) verwiesen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Bp und erließ am 27.04.2022 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 und am 21.04.2022 geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2015 bis 2018.

Hiergegen legte die Klägerin am 02.05.2022 Einsprüche ein. Zur Begründung führte die Klägerin aus, es liege insoweit eine Begrenzung des erfolgsabhängigen Honorars der C GmbH vor, als dass 80% des Gewinns stets bei der Klägerin verblieben. Eine genauere Bestimmung der Art und des Umfangs der zu erbringenden Leistungen sei in dem Nachtrag zum Vertrag vom 01.08.2016 klarstellend aufgeführt worden, nachdem ein Jurist hinzugezogen worden sei. Die dort niedergelegte Aufgabenbeschreibung sei aber auch bereits zu Beginn des Vertrages zwischen den Vertragsparteien nie strittig gewesen. Aus dem Nachtrag vom 01.08.2016 ergebe sich auch keine automatische Verlängerung des Vertrages auf 20 Jahre, sondern eine Begrenzung auf 15 Jahre. Eine automatische Verlängerung des Vertrages erfolge nur dann, wenn der Vertrag nicht durch eine der Vertragsparteien gekündigt werde, hierbei handele es sich um eine übliche Endschaftsregelung für gewerbliche Verträge. Es liege auch keine disquotale Gewinnverteilung vor. Die Geschäftsführung könne nie sämtliche Entscheidungen selbst umsetzen und bediene sich daher Personals oder Dienstleistern für einzelne Aufgaben. Der Kern der Aufgaben eines Geschäftsführers sei die Entscheidungsfindung und das Treffen von Entscheidungen, nicht jedoch die tatsächliche Ausführung dieser Entscheidungen. Deshalb habe Herr D auch nicht Herrn E einen Teil seines Gewinns überlassen, sondern zugestimmt, dass dieser einen Dienstleister beauftrage. Beide Gesellschafter als Nicht-Juristen hätten die Satzung der Gesellschaft so ausgelegt, dass kein formeller Gesellschaftsbeschluss in Schriftform erforderlich sei, sonst wären sie dieser Anforderung nachgekommen. Es sei das Interesse beider Gesellschafter bzw. Geschäftsführer gewesen, dass der Vertrag wirksam zustande komme und auf keinen der Gesellschafter bzw. Geschäftsführer im Streitfall Schadenersatz- oder Regressansprüche zukommen können. Bei dem Geschäftsbesorgungsvertrag handele es sich nicht um einen Kooperationsvertrag im Sinne des § 6 Nr. 4 Buchstabe j des Gesellschaftsvertrages. Bei dem vereinbarten Honoraranteil handele es sich nicht um eine Gewinnbeteiligung i.S.v. § 6 Nr. 4 Buchstabe k des Gesellschaftsvertrages, sondern um eine Vergütung für eine Dienstleistung, die sich an bestimmten Parametern orientiere. Es handele sich auch nicht um ein Geschäft, das gem. § 6 Nr. 4 Buchstabe m des Gesellschaftsvertrages über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehe, vielmehr betreffe das Aufgabenspektrum des Dienstleisters genau den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb. Wenn ein Dienstleister derartige Aufgaben übernehme, könne auch der Abschluss eines solchen Vertrages nicht über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen. Keiner der Geschäftsführer - weder Herr E noch Herr D - habe für seine Dienste, die Ausführung der Geschäftsführerentscheidungen, ein Gehalt erhalten. Es sei lediglich zu Lasten beider Gesellschafter ein Dienstleistungsvertrag geschlossen worden. Es sei im Interesse des Herrn D gewesen, den Aufwand der Gesellschaft hierfür so niedrig wie möglich zu gestalten, damit für ihn ein möglichst hoher Gewinnanteil verbleibe. Soweit der Beklagte unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 12.09.2018 (I R 77/16, BFH/NV 2019, 296) den Geschäftsbesorgungsvertrag wegen fehlender Bestimmtheit nicht anerkennen wolle, so sei der Urteilsfall nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Während im Urteilsfall die Leistung lediglich als „Beratung“ vereinbart gewesen sei, sei den Beteiligten aufgrund ihrer vollumfänglichen Kenntnis des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft vollumfänglich bewusst, welche Aufgaben gestellt würden und wie diese Aufgaben zu erfüllen seien. Ein Dienstleister schulde auch keinen konkreten Erfolg, sondern solle die ihm gestellten Aufgaben bestmöglich erledigen und zwar zum Erfolg des Auftraggebers, d.h. zu einem möglichst hohen Gewinn des Auftraggebers. Vor diesem Hintergrund sei auch der geringe Fixkostenanteil des Honorars zu sehen. Für die Ausführung der Aufgaben könne es auch keinen festen Erledigungszeitpunkt geben, da die Aufgabenerfüllung ein permanenter Prozess sei. Beispielsweise richteten sich die Auswahl und die Vorschläge zu Personaleinstellungen, Betreuung der Kundenreklamationen etc. jeweils nach einem momentanen Bedarf und könnten faktisch nicht im Vorhinein festgelegt werden. Die Ausführungen des Beklagten insbesondere zur Kienbaumstudie ließen vermuten, dass ein Geschäftsführergehalt, also ein Festgehalt (zzgl. einer Tantieme) steuerlich gewürdigt worden sei bzw. werden solle. Es handele sich tatsächlich aber um einen Dienstleistungsvertrag mit einem Grundhonorar und einem variablen Honoraranteil. Unabhängig davon enthalte der Dienstleistungsvertrag in dem Aufgabenspektrum nicht die eigentliche Geschäftsführungsaufgabe, das Treffen von Geschäftsführungsentscheidungen, sondern weisungsgebunden lediglich die Ausführung von Geschäftsführungsentscheidungen. Vor diesem Hintergrund könnten auch keine durchschnittlichen Geschäftsführergehälter für Vergleiche herangezogen werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12.04.2023 (Bl. 8 ff. der Gerichtsakte) wies die Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung verweist der Beklagte auf die ausführlichen Ausführungen der GKBp unter Tz. 2.8.2 bis 2.8.9 des Bp-Berichts. Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass nicht zu erkennen sei, inwiefern der Gesellschafter D auf eine Begrenzung der Kosten aus dem Kooperationsvertrag und zugleich auf eine Maximierung seines Gewinnanteils hingewirkt habe. Es sei ferner weiterhin weder belegt noch glaubhaft gemacht worden, ob und wie Herr D im Geschäftsverkehr der Klägerin als Geschäftsführer tätig geworden sei.

Mit ihrer am 08.05.2023 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren gerichtlich weiter. Zur Begründung wiederholt sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 vom 27.04.2022 und die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 vom 21.04.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2023 dahingehend zu ändern, dass die vGA in Höhe von 331.706,58 € (2015), 360.938,64 € (2016), 250.719,37 € (2017) und 514,084,57 € (2018) nicht mehr gewinnerhöhend berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

In der Sache hat am 23.03.2016 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 20.05.2026 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Protokoll des Erörterungstermins und die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Auf Nachfrage des Berichterstatters im Nachgang zum Erörterungstermin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 26.03.2026 bestätigt, dass der Beklagte für die Fahrzeugnutzung im Jahr 2018 keine vGA festgestellt hat.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 vom 27.04.2022 und die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 vom 21.04.2022 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2023 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Beklagte hat wegen des Vorliegens verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von 331.706,58 € (2015), 360.938,64 € (2016), 250.719,37 € (2017) und 514,084,57 € (2018) zu Recht außerbilanzielle Gewinnzurechnungen in dieser Höhe in den jeweiligen Streitjahren vorgenommen, die den Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. Gewerbeertrag erhöht haben.

VGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) - jeweils in der Fassung des Streitjahres - auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen (BFH-Urteile vom 23.10.2013 - I R 60/12, BFHE 244, 256 und vom 11.09.2013 - I R 26/12, BFH/NV 2014, 728).

Im Streitfall haben die als Betriebsausgaben gebuchten Zahlungen an die C GmbH gewinnmindernd ausgewirkt. Insoweit besteht weder dem Grunde noch der Höhe nach Streit zwischen den Beteiligten.

Die Zahlungen waren auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte und wenn sich umgekehrt ein gesellschaftsfremder Vertragspartner im eigenen wirtschaftlichen Interesse auf eine entsprechende Vereinbarung nicht eingelassen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 27.07.2016 - I R 12/15, BStBl. II 2017, 217; BFH-Urteil vom 23.10.2013 - I R 89/12, BStBl. II 2014, 729), sog. doppelter Fremdvergleich (BFH-Urteil vom 22.11.2023 - I R 9/20, BStBl. II 2024, 523). Der Fremdvergleich dient dabei insbesondere der Aufdeckung des bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorteilsgewährungen strukturell fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter. Demnach besteht ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wenn die Zuwendung des Vermögensvorteils an einen Gesellschafter einem Fremdvergleich nicht standhält. Die vorgenannten Grundsätze des sog. materiellen Fremdvergleichs finden unabhängig von der Frage Anwendung, ob die Auszahlung an einen beherrschenden oder einen nicht beherrschenden Gesellschafter erfolgt (BFH-Urteil vom 8.10.2008 - I R 61/07, BStBl. II 2011, 62).

Nach der Rechtsprechung des BFH hält ein Beratervertrag, der wegen der umfänglichen und unbestimmten Beschreibung der zu erbringenden Leistungen derart unbestimmt ist, dass weder das „Ob“ noch das „Wie“ bzw. das „Wann“ der vertraglichen Leistungserbringung bestimmbar ist, einem materiellen Fremdvergleich nicht stand, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen derartigen Vertrag nicht abgeschlossen hätte (BFH-Beschluss vom 12.09.2018 - I R 77/16, BFH/NV 2019, 296, Rdn. 19).

Der mit der Gesellschafterin, der C GmbH, geschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag vom 07.12.2014 in der Fassung der Nachträge vom 01.08.2016 und vom 30.09.2016 hält dem materiellen Fremdvergleich nicht stand.

Ein Geschäftsbesorgungsvertrag ist kein eigenständiger Vertragstypus, sondern ist ein Dienst- oder Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat (§ 675 Abs.1 BGB). Die Hauptpflichten des entgeltlich tätig werdenden Geschäftsbesorgers richten sich daher nach Dienst- oder Werkvertragsrecht (Heermann in Münchener Kommentar, BGB, § 675 Rdn. 13).

Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer gem. § 631 Abs. 1 BGB zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch ein anderer durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführender Erfolg sein (§ 631 Abs. 2 BGB).

Gem. § 611 Abs. 1 wird durch den Dienstvertrag derjenige, welcher Dienste zusagt, zur Leistung der versprochenen Dienste, der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Gegenstand des Dienstvertrags können gem. § 611 Abs. 2 BGB Dienste jeder Art sein.

Nach dem im Streitfall geschlossenen „Geschäftsbesorgungsvertrag“ war kein konkreter Erfolg i.S.d. § 631 Abs. 1, 2 BGB geschuldet, so dass Grundlage der Geschäftsbesorgung ein Dienstvertrag ist.

Ein Dienstleistungsvertrag ist nach Auffassung des Senates zum einen dann fremdüblich, wenn die zu erbringenden Dienstleistungen eindeutig nach Art und Umfang feststehen und hierfür eine feste Vergütung vereinbart wird. Stehen die zu erbringenden Leistungen nach Art und Höhe hingegen nicht fest, so ist ein Dienstleistungsvertrag nach Auffassung des Senates nur dann fremdüblich, wenn eine Vergütung in Abhängigkeit vom tatsächlich entstandenen Aufwand vereinbart wird.

Nach dem Geschäftsbesorgungsvertrag (auch in der Fassung seiner Nachträge) ist bereits unklar, welche konkreten Leistungen bzw. einklagbaren Verpflichtungen die Firma C GmbH für die Klägerin wann und wo erbringen sollte. Das Leistungsspektrum ist sehr weit und hinsichtlich der Art, des Umfangs und der Leistungszeit sehr unbestimmt.

Weder stand für die Klägerin fest, in welchem Umfang die C GmbH für sie tätig werden musste noch war für die C GmbH klar, in welchem Umfang sie Leistungen für die Klägerin zu erbringen hatte. Ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter hätte weder mit einem fremden Dritten eine hinsichtlich des Leistungsumfangs derart unklare Vereinbarung ohne Festlegung einer Mindeststundenzahl geschlossen noch hätte sich umgekehrt ein gesellschaftsfremder Vertragspartner auf eine entsprechende Vereinbarung für eine feste Vergütung ohne Festlegung einer Höchststundenzahl eingelassen.

Nicht fremdüblich im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages/Dienstvertrages mit einem Dritten ist es nach Auffassung ferner, dass im Streitfall eine variable Vergütung in Form einer 20%-igen Gewinnbeteiligung auf Basis des handelsrechtlichen Gewinns vereinbart worden ist und diese variable Vergütung in den Streitjahren über 80% bzw. über 90% der Gesamtvergütung der C GmbH ausgemacht hat. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass der Unternehmer bzw. die Geschäftsführer die Höhe des handelsrechtlichen Gewinns zu Lasten der Vergütung des Dienstleisters dadurch beeinflussen kann, dass er gewinnmindernde Investitionen oder auch verdeckte Gewinnausschüttungen tätigt. Ein fremder Dritter in Form eines externen Dienstleistungsunternehmens hätte eine solche, einseitig zu seinen Lasten steuerbare Vereinbarung nicht akzeptiert.

Eine Gewinnbeteiligung ist vielmehr charakteristisch für einen (stillen) Gesellschafter. Gewinntantiemen eines Geschäftsführers selbst sind nur in engen Grenzen angemessen und damit fremdüblich (BFH-Urteil vom 05.10.1994 - I R 50/94, BStBl. II 1995, 549, Rdn. 25). Im Streitfall ist insoweit jedoch zu berücksichtigen, dass die C GmbH für die bloße Unterstützung bei der Geschäftsführungstätigkeit vereinbarungsgemäß eine hohe Gesamtvergütung mit sehr hohem variablen/erfolgsabhängigen Anteil erhalten hat, während die Geschäftsführer E und D selbst für ihre Geschäftsführungstätigkeit keinerlei - weder eine feste noch eine variable - Vergütung erhalten haben. Auch dies spricht gegen die Fremdüblichkeit der Vereinbarung.

Auch die langfristige vertragliche Bindung der Klägerin an die C GmbH ohne Möglichkeit der ordentlichen Kündigung oder der Anpassung der gewinnabhängigen Vergütung gem. § 4 des Geschäftsbesorgungsvertrages ist nicht fremdüblich (vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 11.12.2008 - 3 K 1035/08, EFG 2009, 1149 für einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit einer Dauer von 5 ½ Jahren). Ein fremder Dritter hätte sich im Rahmen eines Dienstleistungsvertrages nicht auf eine derart lange Laufzeit zu festen Konditionen eingelassen zumal die vereinbarte Vergütung zu einem hohen Maße erfolgsabhängig und von ihm selbst letztlich kaum beeinflussbar war.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder eine Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

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