Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 19.07.2012 – 4 K 2384/11

Im Streit ist die Erweiterung einer Prüfungsanordnung für Zwecke der Grunderwerbsteuer.

Die Klägerin ist eine im Oktober 2009 umfirmierte, nach belgischem Recht gegründete Gesellschaft mit Sitz in Belgien. Sie ist Eigentümerin von Liegenschaften und Betreiberin des O Centers X. Gesellschafter der Klägerin waren die K N.V. mit Sitz in Belgien zu 99,9% und die R Ltd. mit Sitz in Großbritannien zu 0,1 %. Mit Vertrag vom 6. Februar 2009 (Bl. 62 ff. Verwaltungakte) verkauften die genannten Gesellschafter der Klägerin ihre Gesellschaftsanteile wie folgt:

Die K N.V. verkaufte Anteile in Höhe von 94,8% an die I Holding S.à.r.l. und Anteile von 5,1% an die X Beteiligung GmbH & Co KG, die R Ltd. verkaufte ihre Anteile in Höhe von 0,1% an die X Beteiligung GmbH & Co KG. Nach dem Anteilsverkauf sind somit an der Klägerin die I Holding S.à.r.l. zu 94,8% und die X Beteiligung GmbH & Co KG zu 5,2 % beteiligt. Die I Holding S.à.r.l. hat ihren Sitz in Luxemburg, die X Beteiligung GmbH & Co KG ihren Sitz in Y unter derselben Adresse der Prozessbevollmächtigten der Klägerin.

Der Beklagte hatte zunächst gegen die Klägerin Prüfungsanordnungen erlassen bzw. Prüfungserweiterungen vorgenommen, die sich auf den Zeitraum 2005 bis 2009 erstreckten und die Körperschaftsteuer, die Umsatzsteuer, die Gewerbesteuer, die gesonderte Feststellung nach § 47 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG- a.F./§§ 27, 36, 37 und 38 KStG n.F. 31.12.2005 - 31.12.2009 sowie die Prüfung gem. 50b des Einkommensteuergesetzes –EStG- i.V.m. § 50a Abs. 4 EStG und § 43 EStG umfassten.

Mit erweiterter Prüfungsanordnung vom 14. Juni 2011 dehnte der Beklagte die Prüfung auch auf die Grunderwerbsteuer aufgrund des Vertrages vom 06. Februar 2009 (Kauf und Übertragung von Anteilen hinsichtlich des Erwerbs sämtlicher Anteile der Klägerin zwischen K NV und R Ltd. als Verkäufer und I Holding S.à.r.l. und X Beteiligung GmbH & Co KG als Käufer) aus. Zur Durchführung dieser Prüfung war der Beklagte gemäß § 195 Satz 2 der Abgabenordnung –AO- vom für die Grunderwerbsteuerfestsetzung zuständigen Finanzamt beauftragt worden.

Mit ihrem Einspruch hiergegen machte die Klägerin geltend, dass der Sachverhalt bezüglich des vorliegenden Erwerbsvorganges aus grunderwerbsteuerlicher Sicht bereits vollumfänglich durch die zuständige Grunderwerbsteuerstelle geprüft worden sei. Eine Erweiterung der Prüfungsanordnung zwecks einer erneuten Klärung des Sachverhalts hinsichtlich eines möglichen Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO sei daher nicht zulässig. Auch lägen keine erheblichen Verhältnisse i.S.d. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO vor. Im Übrigen stelle die Überprüfung, ob der Anwendungsbereich des § 42 AO überhaupt eröffnet sei, eine Rechtsfrage dar, die vor Durchführung der Außenprüfung zu klären sei.

Den Einspruch hiergegen wies der Beklagte mit Entscheidung vom 7. Oktober 2011 zurück. Er führte insoweit im Wesentlichen aus:

Im Rahmen der laufenden Außenprüfung seien seitens der Betriebsprüfung die Akten der Grunderwerbsteuer hinzugezogen worden. Demnach sei die Grunderwerbsteuerpflicht der fraglichen Anteilsveräußerung bereits Gegenstand der Erörterung zwischen der Klägerin und dem für die Grunderwerbsteuer zuständigen Finanzamt gewesen, wobei allerdings nur die Frage erörtert worden sei, ob es sich um einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes –GrEStG- unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH- zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei Zwischenschaltung beherrschter und abhängiger Gesellschaften handle. Eine der entscheidenden Fragen hierbei sei, ob es sich um eine Vereinigung von weniger als 95% der Anteile in der Hand der Mehrheitsgesellschafterin handele. Aber selbst wenn man zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die Unterschreitung der 95% Grenze für sich allein nicht dazu führe, einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO anzunehmen, so seien im vorliegenden Fall weitere Umstände unabhängig von der Prozentgrenze hinzugetreten, die zur Prüfung der Anwendbarkeit des § 42 AO führten. Die Hinzuziehung der Steuerakten der X Beteiligung GmbH & Co KG und der X GmbH als deren Komplementärin im Rahmen der laufenden Außenprüfung hätten hier erhebliche Zweifel an einer wirtschaftlichen Tätigkeit beider Gesellschaften erkennen lassen. Weder die X Beteiligung GmbH & Co KG noch die X GmbH hätten eigenes Personal, einen eingerichteten Geschäftsbetrieb oder eigene Geschäftsräume im Eigentum oder angemietet. Der Firmensitz beider Gesellschaften befinde sich an der Geschäftsadresse des Rechtsvertreters der Klägerin. Die Installation der X Beteiligung GmbH & Co KG könnte damit eine unangemessene Gestaltung darstellen, wenn es sich insoweit um eine funktionslose Zwischenholding handle. Hierzu seien noch weitere Ermittlungen durchzuführen, mithin seien die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse i.S.d. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO aufzuklären. Soweit die Klägerin einwende, dass es sich um eine erneute Überprüfung des identischen Sachverhaltes handle, sei dem nicht zu folgen. Im Rahmen der laufenden Außenprüfung hätten sich neue Erkenntnisse zum Sachverhalt ergeben, die weitere Ermittlungen erforderlich machten, um gerade die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse aufzuklären. Eine solche Aufklärung sei im Falle einer bereits laufenden Außenprüfung zweckmäßigerweise im Rahmen dieser Außenprüfung durchzuführen und stelle damit für den Steuerpflichtigen die geringere Belastung dar. Aus diesem Grund habe der Beklagte sein Ermessen dahingehend ausgeübt, die Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse insoweit im Rahmen der bereits laufenden Außenprüfung durchzuführen. Insoweit existiere auch kein Grundsatz, wonach Rechtsfragen bereits vor der Durchführung von Außenprüfungen zu klären seien, zumal gerade zur Entscheidung über eine solche Rechtsfrage noch weitere Ermittlungen vorzunehmen seien.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzziel fort, die Prüfungserweiterung betreffend die Grunderwerbsteuer aufzuheben.

Sie führt aus:

Die Erweiterung der Prüfungsanordnungen auf die Grunderwerbsteuer könne nicht auf die Regelung des § 193 Abs. 1 AO gestützt werden. Denn diese Norm könne nur Außenprüfungen für solche Steuerarten legitimieren, zu deren Besteuerungsgrundlagen ein gewerblicher oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, eine freiberufliche Tätigkeit oder eine Überschusseinkunftsart gehöre. Zu diesen Steuerarten gehöre die Grunderwerbsteuer gerade nicht. Auch die Tatbestandsmerkmale des § 193 Abs. 2 AO, insbesondere der Nr. 2 seien nicht erfüllt. Zunächst könne die Erweiterung der Prüfung schon aus rechtlichen Gründen nicht zu einer Mehrsteuer führen und sei alleine deswegen unzulässig. Außerdem lägen keine "für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse" vor, die der Aufklärung bedürften. Schließlich sei vom Beklagten weder hinreichend vorgetragen noch aus anderen Gründen erkennbar, warum die Prüfung an Amtsstelle "nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig“ sei.

Nach dem Vortrag des Beklagten solle die Außenprüfung zur Ermittlung dienen, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. des § 42 AO i.V.m. § 1 Abs. 3 GrEStG vorliege. Bevor der Steuerpflichtige durch eine Außenprüfung mit dem erwähnten Ermittlungsziel belastet werde, wäre jedoch die Rechtsfrage zu klären, ob der Anwendungsbereich des § 42 AO vorliegend überhaupt - unabhängig vom Sachverhalt - eröffnet sei. Selbst wenn dieser eröffnet wäre, sei zusätzlich vor Anordnung und Durchführung der Außenprüfung zu klären, ob die bereits dem Beklagten bekannten Gründe für die rechtliche Gestaltung im vorliegenden Fall einen außersteuerlichen Grund im Sinne des § 42 AO darstellten. Im vorliegenden Falle sei der Anwendungsbereich des § 42 AO schon nicht eröffnet. Mithin sei es ausgeschlossen, dass die vom Beklagten beabsichtigte Außenprüfung mit dem benannten Ziel zu einer Mehrsteuer führen könne. Die Anwendbarkeit des § 42 AO sei im vorliegenden Fall ausgeschlossen, weil diese Norm bei dem betreffenden Sachverhalt durch die gesetzliche Regelung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verdrängt werde. Ob der hier in Rede stehende Anteilserwerb der Grunderwerbsteuer unterliege, ergebe sich allein aus § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Bei dieser Norm des GrEStG handle es sich als besondere Missbrauchsvermeidungsvorschrift um eine lex specialis gegenüber § 42 AO. Eine Erweiterung des Besteuerungstatbestands des § 1 Abs. 3 durch Anwendung von § 42 AO sei daher unzulässig, Mithin sei wegen § 1 Abs. 3 GrEStG die Vorschrift des § 42 AO für eine Anwendung auf denselben Sachverhalt gesperrt. Maßstab zur Ermittlung der Unangemessenheit sei somit allein die Regelung in § 1 Abs. 3 GrEStG. Diese Vorschrift sei Ergänzungstatbestand zu § 1Abs.1und 2 GrEStG und solle als besondere Missbrauchsver-meidungsvorschrift Steuerumgehungen verhindern. Im Übrigen habe der Gesetzgeber selbst die Möglichkeit gesehen (und bewusst gebilligt), dass ein Anteilserwerber dadurch, dass er weniger als 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwerbe, keinen Grunderwerbsteuertatbestand verwirkliche. Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 habe der Gesetzgeber nämlich die für die Anteilsvereinigung erforderliche Schwelle in § 1 Abs. 3 GrEStG von 100 % auf 95 % herabgesenkt, weil - gem. BT-Drs. 14/23, 203 - "die Praxis gezeigt habe, dass die Vorschrift von § 1 Abs. 3 GrEStG a.F., die eine Vereinigung oder Übertragung von 100 % der Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz vorausgesetzt habe, immer häufiger legal umgangen worden sei, indem Zwerganteile (u.U. eine Aktie) zurückbehalten oder auf (konzernfremde) Personen übertragen worden seien. Damit habe der Gesetzgeber bewusst entschieden, dass die Vereinigung von weniger als 95 % der Anteile (bei Personengesellschaften unter Geltung der Pro-Kopf-Betrachtung) den Tatbestand von § 1 Abs. 3 GrEStG nicht verwirkliche.

Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass Rechtsfragen erst nach Durchführung der Außenprüfung auf Basis des ermittelten Sachverhalts zu klären seien, lasse diese Sichtweise die Interessen der Klägerin vollkommen unberücksichtigt. Zumindest im Rahmen der Ausübung des Ermessens sei im Vorfeld die Frage zu klären, ob unabhängig von dem möglichen Ergebnis einer Außenprüfung theoretisch überhaupt eine Mehrsteuer in Bezug auf die geprüfte Steuerart in Betracht komme. Andernfalls werde der Steuerpflichtige durch eine im Ergebnis erfolglose Verwaltungsmaßnahme belastet, nur weil die Verwaltung nicht bereit sei, eine Rechtsfrage vorab zu prüfen.

Eine Außenprüfung in Bezug auf die Grunderwerbsteuer könne auch deswegen nicht zu einer Mehrsteuer führen, weil es im vorliegenden Falle auch außersteuerliche Gründe für die Wahl der Erwerbsstruktur gegeben habe und dies dem Beklagten bekannt sei. Ob der dem Beklagten bekannte Grund für die gewählte Struktur dazu führe, dass die Tatbestandsmerkmale des § 42 AO nicht erfüllt seien, sei keine Sachverhalts- sondern eine Rechtsfrage. Diese Rechtsfrage könne auch ohne Durchführung einer Außenprüfung (also im Vorfeld) geklärt werden. Die Erwerbsstruktur sei auf Anraten der rechtlichen Berater für den Anteilserwerb gewählt worden. Nach dem erteilten Rat sei der Erwerb der Gesellschaft durch zwei Käufer, bei denen jeder Käufer anschließend eine mehr als nur symbolische Beteiligung halte, zwingend erforderlich, um Haftungsrisiken für den/die Erwerber zu minimieren. Bei der erworbenen Gesellschaft handele es sich um eine Kapitalgesellschaft nach belgischem Recht. Bei dieser Gesellschaftsform hafteten die Gesellschafter grundsätzlich nicht für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Dies sei allerdings anders, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft auf Dauer nur einen einzigen Gesellschafter habe. Damit beruhe die gewählte Struktur auf nicht steuerlichen Erwägungen, was auch dem Beklagten bekannt sei. Darüber hinaus habe der Beklagte nicht dargelegt, inwieweit die nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO geforderten "erheblichen Verhältnisse bestünden, die der Aufklärung bedürften". Die Klägerin habe alle grunderwerbsteuerlich relevanten Informationen tatsächlich, vollständig und richtig erteilt. Der hier in Rede stehende Sachverhalt sei auch nicht besonders umfangreich oder in seiner Art besonders schwierig. Es handele sich vielmehr um einen marktüblichen Anteilskaufvertrag innerhalb einer nicht unüblichen Struktur. Sämtliche mit dem Anteilserwerb verbundene Dokumente und Unterlagen - soweit erforderlich auch in übersetzter Fassung – seien bereits vorgelegt und einer eingehend Prüfung durch das (für die Grunderwerbsteuer zuständige) Finanzamt unterzogen worden. Eine Prüfung habe bereits an Amtsstelle stattgefunden, so dass auch insoweit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht erfüllt seien. Selbst wenn man zu einem vorhandenen Aufklärungsbedürfnis gelangen sollte, sei die Durchführung einer Außenprüfung nur dann zulässig, wenn eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig sei, was vorliegend nicht der Fall sei. Vorliegend sei eine Außenprüfung zur erneuten Aufklärung des bereits hinreichend dargelegten Sachverhältnisses nicht zweckmäßig. Da eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO formal aufwendig und für den Steuerpflichtigen belastend sei, komme ihr lediglich Ausnahmecharakter zu. Hierbei sei der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Aus diesem Grund sei eine Außenprüfung grundsätzlich subsidiär gegenüber dem allgemeinen Besteuerungsverfahren. Vor diesem Hintergrund habe das Finanzamt zumindest zu versuchen, den Sachverhalt im regulären Besteuerungsverfahren zu klären, da dies den für den Steuerpflichtigen geringeren Eingriff darstelle. Da eine Betriebsprüfung eine den Steuerpflichtigen belastende Maßnahme sei, bedürfe diese einer Ermächtigungsgrundlage. Zwar habe der Beklagte eingeräumt, dass die Regelung des § 193 Abs. 1 AO nicht anwendbar sei. Er habe aber nicht dargelegt, inwiefern alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO und § 194 Abs. 1 AO vorliegen sollten, zumal die Klägerin selbst in keiner denkbaren Konstellation Grunderwerbsteuer schulden könnte. Durch die angeordnete Prüfungserweiterung und durch die Prüfung selbst würde die Klägerin endgültig rechtswidrig belastet. Der in Rede stehende Sachverhalt sei bereits einer eingehenden Überprüfung und Erörterung durch die zuständige Grunderwerbsteuerstelle des (für die Grunderwerbsteuer zuständigen) Finanzamts unterzogen worden. Durch die rechtswidrige Prüfung würden bei der Klägerin weitere erhebliche Kosten und sonstige Belastungen anfallen. Durch die bisherigen Prüfungen im Zusammenhang mit der Grunderwerbsteuer seien bereits erhebliche Kosten in Höhe von mehreren 10.000 Euro sowie interne Kosten und interner Aufwand bei der Klägerin entstanden. Eine erneute Überprüfung des identischen Sachverhalts wäre - in Ermangelung einer Ermächtigungsgrundlage und auch unter Beachtung der erforderlichen Ermessenserwägungen seitens der Finanzverwaltung — nicht gerechtfertigt. Mithin sei von der entsprechenden Finanzbehörde auch bei der Entscheidung über die Anordnung bzw. Erweiterung einer Prüfungsanordnung insbesondere darauf zu achten, dass nicht durch vollendete Tatsachen irreparable Nachteile für den Steuerpflichtigen ausgelöst würden. Zu genau diesen Nachteilen würde es bei Durchführung der Prüfungserweiterung kommen, da die Kosten und der Aufwand für die Begleitung der Außenprüfung nicht erstattet würden. Zudem handele es sich bei einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO um einen Ausnahme- und nicht um einen Regel- oder Routinefall, so dass diese besonders begründet werden müsse.

Soweit der Beklagte weiter darlege, dass bei der Klägerin Sachverhaltserhaltsermittlungen erforderlich seien, um die Frage zu klären, ob es sich bei der X Beteiligung GmbH & Co. KG (X KG) als Muttergesellschaft der Klägerin um eine "funktionslose Zwischen-Holding" handele, sei dem entgegen zuhalten, dass die Rechtsfigur der "funktionslosen Zwischen-Holding" im Grunderwerbsteuerrecht keine Anwendung finde. Aus diesem Grund sei es dem Beklagten  auch tatsächlich unmöglich, das Vorliegen einer solchen Rechtsfigur aus grunderwerbsteuerlicher Sicht zu prüfen. Zudem sei die X KG Gesellschafterin der Klägerin. Bereits aufgrund dieses Umstandes bleibe unklar, welche zusätzlichen Informationen eine Außenprüfung bei der Klägerin, die lediglich Tochtergesellschaft des offensichtlichen Prüfungsobjekts sei, hervorbringen könnte. Auch insoweit sei eine Außenprüfung damit weder gerechtfertigt noch zweckmäßig.

Die Klägerin beantragt, die Erweiterung der Prüfungsanordnung vom 14. Juni 2011 betreffend die Grunderwerbsteuer und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2011 aufzuheben,  hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er führt aus:

Aufgrund der am 14. Juni 2011 erlassenen Prüfungsanordnung seien noch keine Prüfungshandlungen in den Geschäftsräumen vorgenommen worden. Das für die Grunderwerbsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt habe den Beklagten mit der Durchführung einer Außenprüfung  bei der Klägerin beauftragt. Die Beauftragung habe sich auf die Grunderwerbsteuer hinsichtlich des Vertrags vom 06. Februar 2009 über den Kauf und die Übertragung von Anteilen hinsichtlich des Erwerbs sämtlicher Anteile der X NV zwischen K NV und R Limited als Verkäufer und I Holding Luxemburg S.à.r.l. und X Beteiligungs-GmbH & Co. KG  als Käufer ergeben. Die Beauftragung schließe die Befugnis zur Erteilung der Prüfungsanordnung nach § 5 Abs 1 Satz 2 Betriebsprüfungsordnung (BpO) mit ein. Die Gründe für die vom Beklagten erlassene Prüfungsanordnung seien hinlänglich dargelegt worden. Das Finanzamt sei verpflichtet, die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich seien. Diesem Zweck diene auch die steuerliche Außenprüfung. Sie sei insbesondere bei den in § 193 AO aufgeführten Steuerpflichtigen ein Mittel zur Erfüllung dieser Aufgabe. Auch solle sie dazu dienen, den steuerpflichtigen Sachverhalt zu erforschen und die für die Steuerpflicht und die Höhe der Steuer wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Die Außenprüfung sei bei den heutigen komplizierten wirtschaftlichen Verhältnissen in der Regel das einzige geeignete und erforderliche Mittel, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in steuerlicher Hinsicht einigermaßen zufriedenstellend aufzuklären. Eine Außenprüfung begründe für sich noch keine Steuernachforderung. Sie solle der Veranlagungsstelle erst die tatsächlichen Grundlagen für ihre Steuerfestsetzungen liefern. Zwar könne eine Außenprüfung als solche nicht mehr rückgängig gemacht werden. Etwas anderes sei es jedoch, ob aus einer Außenprüfung die steuerlichen Folgerungen gezogen werden dürften, wenn sich später herausstellte, dass eine angeordnete Außenprüfung ganz oder teilweise rechtswidrig gewesen sei.

Hiergegen hat die Klägerin eingewandt:

Soweit sich der Beklagte bei seiner Aussage, wonach eine Außenprüfung bei den heutigen komplizierten wirtschaftlichen Verhältnissen in der Regel das einzige geeignete und erforderliche Mittel sei, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnis in steuerlicher Hinsicht einigermaßen zufriedenstellend aufzuklären, auf einen Beschluss des BFH aus dem Jahr 1974 beziehe (BFH-Beschluss vom 17. September 194 VII B 122/73), sei es dort allein um die Frage gegangen, ob bei Großbetrieben eine Betriebsprüfung angeordnet werden könne, die sich auf mehr als drei Veranlagungszeiträume erstrecke. Darüber hinaus sei Gegenstand der dort in Rede stehenden Betriebsprüfung die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, die Gewerbesteuer, die Umsatzsteuer und die Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs gewesen. Für die eben genannten und für die Zulässigkeit einer Außenprüfung bereits von § 193 Abs. 1 AO abgedeckten Steuern möge eine steuerliche Betriebsprüfung ein geeignetes und übliches Mittel zur Aufklärung darstellen. Jedoch habe der BFH in seinem Beschluss ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auch in Bezug auf diese Steuerarten die steuerliche Betriebsprüfung lediglich ein "zusätzliches Mittel" für die Finanzbehörde darstelle. Der BFH stelle zudem klar, dass es einer Betriebsprüfung bei gewinnabhängigen Steuern notwendigerweise bedürfe. Dies werde damit begründet, dass im Fall von gewinnabhängigen Steuern eine Prüfung durch die Veranlagungsstelle nicht hinreichend wirksam durchgeführt werden könne. Vorliegend handele es sich jedoch um keine gewinnabhängige Steuer. Vielmehr solle ein bereits geprüfter Sachverhalt hinsichtlich einer möglichen Grunderwerbsteuerpflicht erneut geprüft werden. Aus vorgenannten Gründen sei der vom Beklagten herangezogene BFH-Beschluss damit nicht geeignet, die von ihm vorgebrachten rechtlichen Erwägungen zu stützen.

I. Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage richtet sich gegen den richtigen Beklagten. Denn nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 03. März 2009 X B 197/08, BFH/NV 2009, 961, und vom 17. Juli 2008 VI B 40/08, BFH/NV 2008, 1874, und BFH-Urteil vom 18. November 2008 VIII R 16/07, BFH/NV 2009, 625) ist in den Fällen des § 195 Satz 2 AO der Einspruch und die Klage gegen das beauftragte Finanzamt zu richten, wenn dieses die Prüfungsanordnung erlassen hat. Im Streitfall war dies der Beklagte, der mit der Prüfung vom für die Grunderwerbsteuerfestsetzung zuständigen Finanzamt nach § 195 Satz 2 AO beauftragt worden ist und am 14. Juni 2011 die erweiterte Prüfungsanordnung erlassen hat.

2. Die Erweiterung der Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

a) Denn der Beklagte war nicht gehindert, die erteilten Prüfungsanordnungen hinsichtlich der Grunderwerbsteuer zu erweitern, da sich dies insoweit zumindest als zweckmäßig erwies. Der Beklagte hat insoweit zutreffend im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens die hierfür notwendigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO beachtet. Maßgebender Zeitpunkt für die Prüfung, ob die Behörde von ihrem Ermessen fehlerfreien Gebrauch gemacht hat, ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. Kruse, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 102 FGO Tz. 7 m. w. N.). Hiernach waren die Ausführungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung zu den auch die Klägerin wirtschaftlich treffenden Vertragsfolgen der erweiterten Prüfungsanordnung im Hinblick auf die sehr hohe Fremdfinanzierungsquote des Kaufpreises der Anteile für den Beklagten im Rahmen seines pflichtgemäßen Erschließungsermessens unbeachtlich, da sie erstmals nach Erlass der Einspruchsentscheidung substantiiert vorgebracht wurden (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 102 Rz 13 m.w.N. aus der BFH-Rspr.).

b) Dem Beklagten war – jedenfalls nach Aktenlage – auch bewusst, dass die Klägerin als Adressatin der Prüfungsanordnung in keinem Fall auch Schuldnerin der Grunderwerbsteuer sein würde. Denn aus den der erweiterten Prüfungsanordnung vom 14. Juni 2011 vorausgegangenen Schreiben des (für die Grunderwerbsteuer zuständigen) Finanzamts vom 19. Juli 2010 (Bl. 107a f. GrESt-A) und vom 13. Oktober 2010 (Bl. 113a f. GrESt-A) geht unmissverständlich hervor, dass allein die Firma I Holding S.à.r.l. als Grunderwerbsteuerpflichtige nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG angesehen wurde. Somit handelte es sich auch aus Sicht des Beklagten allein bei ihr und nicht bei der Klägerin um eine potenzielle Schuldnerin der Grunderwerbsteuer gem. § 13 Nr. 5 GrEStG.  Soweit die Klägerin hingegen ausführt, dass allein wegen der fehlenden Steuerschuldnerschaft eine Außenprüfung nach Maßgabe der im Streit stehenden Prüfungserweiterung bei ihr diesbezüglich unverhältnismäßig sei, kann dem aus der rechtlichen Systematik der §§ 193 f. AO nicht gefolgt werden. Denn insoweit beschreibt § 194 Abs. 2 AO gerade den Fall, dass die bei einer Gesellschaft durchzuführende Außenprüfung allein die steuerlichen Verhältnisse ihrer Gesellschafter und Mitglieder sowie der Mitglieder ihrer Überwachungsorgane betrifft. Mithin ist die Gesellschaft zwar Adressatin einer Prüfungsanordnung, jedoch in keinem Fall insoweit auch potenzielle Steuerschuldnerin. Um einen solchen Fall geht es hier gerade.

c) Schließlich liegen auch die Voraussetzungen für eine Außenprüfung bei der Klägerin vor. Die Erweiterung der Prüfungsanordnung wird zwar nicht von § 193 Abs. 1 AO erfasst, da mit der Grunderwerbsteuer keine Steuerart betroffen ist, zu deren Besteuerungsgrundlagen ein gewerblicher oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, eine freiberufliche Tätigkeit oder eine Überschusseinkunftsart gehört (vgl. Schallmoser, in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Rz 58), was insoweit auch vom Beklagten im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens beachtet wurde. Der Beklagte hat aber zutreffend für die Durchführung der Außenprüfung auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO abgestellt, wonach die für die Besteuerung relevanten Verhältnisse der Aufklärung bedurften und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig erschien, zumal bei der Klägerin  bereits aus anderen Gründen (gem. § 193 Abs. 1 AO) mit der Außenprüfung begonnen wurde.

d) Soweit es um die Prüfung der für die Grunderwerbsteuer relevanten steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter der Klägerin, der I Holding Luxemburg S.à.r.l., mit Sitz im Ausland, und der X Beteiligungs-GmbH & Co. KG geht, hat sich der Beklagte im Rahmen seiner Ermessenserwägungen einer derartigen Erstreckungsprüfungsanordnung  auch zutreffend auf § 193 Abs. 2 N r. 2 AO gestützt. Diese Handhabung entspricht nämlich insoweit der Rechtsprechung des BFH, wonach der vom Wortlaut näher liegende § 194 Abs. 2 AO keinen abschließenden Charakter in der Weise hat, dass eine Außenprüfung bei Gesellschaftern und Mitgliedern nur auf § 194 Abs. 2 AO gestützt werden könnte. Vielmehr ist eine eigenständige Prüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO, was der Beklagte auch getan hat, ebenso möglich (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BStBl II 1987, 248, und BFH-Beschluss vom 22. September 1999 IV B 103/98, BFH/NV 2000, 166; dem zust. Buse, Der Umfang der Außenprüfung nach § 194 AO, AO-StB 2008, 274, 275; Matuszewski, Die Mitprüfung des Gesellschafters bei der Außenprüfung, AO-StB 2009, 337, 338; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 94 Rz 15).

e) Zudem wurden auch die maßgeblichen Ermessenserwägungen bis zum Abschluss des Verwaltungsverfahrens mitgeteilt (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO) und im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzt (§ 102 Satz 2 FGO), soweit der Beklagte im Rahmen des Rechtsgesprächs und der Erörterung des § 194 Abs. 2 AO in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, dass seine Ermessenserwägungen, die er ursprünglich nur auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt hatte, auch entsprechend für § 194 Abs.2 AO gelten sollen. Insoweit hat der Beklagte zum Ausdruck Gebracht, dass die von ihm angeführten Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte auch vor dem Hintergrund des § 194 Abs. 2 AO Gültigkeit haben. Der erkennende Senat hält diese Gesichtspunkte für tragfähig, so dass ein etwaiger Ermessensfehler nicht ersichtlich ist. Auch soweit es allein um die steuerlichen Verhältnisse der I Holding Luxemburg S.à.r.l. und der X Beteiligungs-GmbH & Co. KG geht, konnte der Beklagte diese aus prüfungsökonomischen Zwecken mit der Prüfung der Klägerin verbinden (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 12. Januar 2006 XI B 433/05, StE 2006, 1043).

f) Das erforderliche Aufklärungsbedürfnis hinsichtlich der steuerlichen Verhältnisse hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausführlich dargelegt. Eine Außenprüfung „ins Blaue hinein“ war damit ebenfalls nicht gegeben. Im Streitfall hat der Beklagte zu Recht ein Aufklärungsbedürfnis aus dem Gesichtspunkt eines etwaigen Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO abgeleitet. Soweit die Klägerin hiergegen Stimmen aus der Literatur anführt, die sich gegen eine Erweiterung des Besteuerungstatbestands nach Maßgabe des § 42 AO aussprechen (Pahlke/Franz, GrEStG, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 319; Hofmann, GrEStG, 9. Aufl., § 1 Rz 137), ist dem entgegen zuhalten, dass diese Frage höchstrichterlich noch nicht entschieden ist. Eine Vorverlagerung dieser komplexen Rechtsfrage  in die rechtliche Beurteilung einer Prüfungsanordnung hält der Senat für nicht angebracht. Maßgeblich war allein, dass der Beklagte im Rahmen seiner Ermessensentscheidung aus seiner Sicht  mit vertretbaren Gründen davon ausgehen konnte, dass für die Besteuerung relevante Verhältnisse der Aufklärung bedurften. Dass der Vertrag vom 06. Februar 2009 kein grunderwerbsteuerlich relevanter Vorgang war, steht gerade nicht fest.

g) Das Finanzamt entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob eine Prüfung an Amtsstelle unzweckmäßig ist und stattdessen eine Außenprüfung angezeigt ist. Dabei muss es Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts berücksichtigen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BStBl. II 1987, 248, und vom 26. Juli 2007 VI R 68/04, BStBl II 2009, 338). Das Finanzgericht kann diese Entscheidung nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Derartige Ermessensfehler sind nicht erkennbar. Die Prüfung könnte sich – im Hinblick auf den Bezug zum Ausland - als umfangreich erweisen. Angesichts dieser Besonderheiten war es ermessensfehlerfrei, wenn der Beklagte hier eine Außenprüfung für angebracht hält, weil sie insbesondere bei einer größeren Anzahl von Sachverhalten sowie Rückfragen geeignet ist (vgl. BFH in BStBl. II 2009, 338, unter II. 2. Buchst. c, bb der Gründe), und ihr den Vorzug gegenüber einer Prüfung an Amtsstelle gibt. Denn insoweit handelt es sich auch nicht um einen einfachen, schnell zu prüfenden Sachverhalt, zumal auch – wie vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung auf Seite 5 angesprochen - Gesichtspunkte einer wirtschaftlichen Verflechtung untereinander eine Rolle spielen könnten.

h) Im Übrigen hat der Beklagte im Rahmen der Ergänzung seiner Ermessenserwägungen auch § 194 Abs. 2 AO herangezogen. Dieser setzt vom Wortlaut allein die bloße Zweckmäßigkeit im Einzelfall voraus, sofern bereits aus anderen Gründen bei der Gesellschaft eine Außenprüfung vorgesehen oder – wie hier – bereits angeordnet worden war. Selbst wenn hier der in der Literatur vertretene Standpunkt zu teilen wäre, wonach die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zusätzlich vorliegen müssen (so Seer, in Tipke/Kruse, aa.O., § 194 AO Tz. 11; Gosch, in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 194 AO Rz 79; Schallmoser,  in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz 90; Intemann, in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 194 Rz 47; a.A.: Frotscher, in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, § 194 Rz 9; Klein/Rüsken, a.a.O., § 194 Rz 14; offen gelassen vom BFH im Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, a.a.O., und im Beschluss vom 22. September 1999 IV B 103/98, a.a.O.), hat der Beklagte diese ermessensfehlerfrei bejaht. Insoweit kann auf I.2.g) der Entscheidungsgründe verwiesen werden.

i) Inwieweit die Erstreckungsanordnung als selbständiger Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO auch den betroffenen Gesellschaftern der Klägerin, der I Holding S.à.r.l. und der X Beteiligung GmbH & Co KG gem. § 197 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 5 Abs. 6 BpO wirksam bekannt gegeben wurde, berührt das vorliegende Klageverfahren nicht. Deshalb waren die Gesellschafter der Klägerin auch nicht notwendig zu dem Klageverfahren beizuladen (vgl. § 60 Abs. 3 FGO). Bekanntgabemängel hätten allenfalls bei fehlender Heilungsmöglichkeit ein etwaiges Verwertungsverbot ihnen gegenüber zur Folge.

h) Von einer weiteren Begründung wird zwecks Vermeidung von Wiederholungen abgesehen. Der Senat folgt insoweit den zutreffenden Gründen der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Revisionszulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.