Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 29.11.2012 – 6 K 594/11

Streitig ist die Berücksichtigung von Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben und die Bildung von Rückstellungen für Steuerberatungskosten bei Betriebsaufgabe.

Die Kläger sind ein zusammen zur Einkommensteuer veranlagtes Ehepaar.

Der Kläger erzielte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Zahnarzt. Den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahme-Überschussrechnung. Nachdem der Kläger in den Vorjahren als Mitgesellschafter in wechselnder Beteiligung nacheinander in mehreren Gemeinschaftspraxen tätig gewesen war, führte der Kläger im Jahr 2006 seine Zahnarztpraxis als Einzelunternehmen. Dieses Einzelunternehmen überführte der Kläger  zum 31. Dezember 2006 in die Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“.  Zum 31. März 2008 schied der Kläger aus dieser Gemeinschaftspraxis aus und veräußerte seinen Anteil an die verbliebenen Gesellschafter. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 15. April 2010 stellte der Beklagte für das Streitjahr 2008 -unter anderem- einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 84.760,- € fest.

In der Einkommensteuererklärung 2008 erklärte der Kläger Verluste aus dem Einzelunternehmen in Höhe von 14.224,- €. Zur Erläuterung fügte er eine Liste der Einnahmen in Höhe von insgesamt 4.737,- € und der Ausgaben in Höhe von 18.691,59 € bei. Unter anderem machte der Kläger Kosten für folgende Beratungsleistungen geltend:

„... group,  Beratung 2004   (Dr.A. & D..)

266,80

... group,  Beratung 2004   (Dr.A.)

2.366,40

... group,  G&V2006   (Dr.A. & B.)

2.594,20

... group,  G&V 2006   (Dr.A.)

3.962,70

... group,   FiBu 2006   (Dr.A.)

2.177,70“

Des Weiteren machte der Kläger Rückstellungen für Beratungskosten in folgender Höhe geltend:

Rückstellungen: ... group,  Beratungsleistung

2005-2007                                  5.000,-

...  group, Abschluss 2008         1.500,-“

Eine Aufgabebilanz hatte der Kläger weder anlässlich der Überführung seines Einzelunternehmens in die Gemeinschaftspraxis zum 31. Dezember 2006 noch anlässlich seines Ausscheiden aus der Gemeinschaftspraxis zum 31. März 2008 erstellt, sondern seinen Gewinn weiterhin durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der Beklagte ließ im Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 20. Januar 2010 die geltend gemachten Verluste unberücksichtigt. Er vertrat zunächst die Auffassung, dass die geltend gemachten Aufwendungen nur im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei der Gemeinschaftspraxis als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen seien.

Auf den hiergegen gerichteten Einspruch hin stimmte der Beklagte im Einspruchsverfahren -aus Vereinfachungsgründen- zwar grundsätzlich der Berücksichtigung als nachträgliche Einkünfte des Einzelunternehmens  zu, forderte jedoch die Kläger auf, die Aufwendungen für Steuerberatungsleistungen durch Vorlage der entsprechenden Rechnungen zu belegen. Nachdem die Kläger trotz mehrfacher Aufforderung keine Belege vorgelegt und sich auch nicht weiter zum Sachverhalt geäußert hatten, erkannte der Beklagte daraufhin in der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2011 im Rahmen der Betriebaufgabe geltend gemachte Einnahmen und Ausgaben dem Grunde nach als nachträgliche Einkünfte des Einzelunternehmens an. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2008 auf 35.126,- € herab, wies aber im Übrigen den Einspruch wegen fehlender Mitwirkung der Kläger zurück und erkannte insbesondere die geltend gemachten Aufwendungen für Beratungsleistungen in Gesamthöhe von 11.367,80 € sowie die Rückstellungen für Beratungsleistungen in Höhe von 6.500,- € nicht an.

Mit ihrer hiergegen am 16. Mai 2011 erhobenen Klage verfolgen die Kläger die Anerkennung der Beratungsleistungen i. H. von 11.367,80 € als nachträgliche Betriebsausgaben und die Berücksichtigung der Rückstellungen in Höhe von 6.500,- € weiter.

Mit weiterem Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 18. Mai 2011 haben sie beim Beklagten zudem einen Antrag auf schlichte Änderung gestellt, mit welchem sie erstmals im Verfahren 5 Rechnungen über Steuerberatungskosten in Gesamthöhe von 11.367,80 € vorgelegt haben.

Im Einzelnen handelt es sich um folgende Rechnungen:

Rechnungsdatum

Rechnungs-

Nr.

Rechnungsempfänger

Rechnungs-         betrag

auf Rechnung

vermerkter

Zahlungseingang

31. Dezember 2004

25004/0668-2

Gem.praxis Dr. A. & D.

266,80

09. September 2008

31.Dezember 2004

25003/0667-2

Herrn Dr.  A.

2.366,40

09. September 2008

28. Dezember 2007

25019/0344-2

Gem.praxis  Dr. ... A. & B.

2.594,20

28. Januar 2008

28. Dezember 2007

25003/0345-2

Herrn Dr.  A.

3.962,70

28. Januar 2008

31. Juli 2008

25003/0135-2

Herrn Dr.  A.

2.177,70

28. August 2008

Alle Rechnungen trugen den durch Steuerberater E. von den Bevollmächtigten angebrachten Vermerk “beglaubigt 2011-05-18“, also den Tag des Eingangs beim Beklagten. Wegen des übrigen Inhaltes  wird auf die Rechnungskopien (Bl. 43 ff der Rechtsbehelfsakte) Bezug genommen.

Die Kläger sind der Auffassung, bei den Kosten für Beratungsleistungen handele es sich um nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben aus der Einzelpraxis bzw. aus den Vorgesellschaften. Der Kläger habe sein bisheriges Betriebsvermögen zuletzt innerhalb der Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“ als Sonderbetriebsvermögen genutzt und erst bei seinem Ausscheiden aus der Gemeinschaftspraxis an die verbliebenen Mitgesellschafter veräußert. Dies habe nichts damit zu tun, dass er die Kosten aus den Vorgesellschaften nicht mit in die Gesellschaft „Dr. A. und B. und C.“ eingebracht habe. Die damit entstandenen Einnahmen und Ausgaben könnten damit nicht innerhalb dieser Gesellschaft angesetzt werden. Bei Auflösung der jeweiligen Vorgesellschaften sei in Absprache mit dem Finanzamt jeweils kein Übergang „von Gewinnermittlung zu Bilanz“ erfolgt. Im Falle der Betriebseinstellung seien aber - auch bei einer bis dahin geltenden Gewinnermittlung nach  § 4 Abs. 3 EStG - zwingend sämtliche Tatsachen zu berücksichtigen, die sich aus der Betriebsaufgabe ergeben und die bekannt seien. Die Kläger verweisen auf die in den Vorjahren praktizierte Handhabung, wonach das Finanzamt stets anerkannt habe, dass im Innenverhältnis ausschließlich der Kläger die Steuerberatungskosten der jeweiligen GbR vollständig zu tragen gehabt und tatsächlich auch gezahlt habe. Der Zahlungsnachweis sei durch die vorgelegten Rechnungen beweiskräftig erbracht, der Zahlungsfluss mit exakten Daten öffentlich beglaubigt worden. Hinsichtlich der Rückstellungen gelte eine Durchbrechung des § 11 EStG vom System. Im Übrigen sei es unverständlich, dass der Beklagte nur die Steuerberatungskosten nicht anerkenne, während er andere Kosten nach Betriebsbeendigung unabhängig vom Zahlungsfluss für abzugsfähig halte.

Die Kläger haben keinen ausdrücklichen Klageantrag gestellt.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass er im Einspruchsverfahren aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich der Verfahrensweise zugestimmt habe, geltend gemachte Betriebseinnahmen und -ausgaben als nachträgliche Einkünfte aus dem Einzelunternehmen des Klägers zu berücksichtigen, obwohl diese im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei der Gemeinschaftspraxis zu erfassen gewesen wären. Der Ansatz der geltend gemachten Aufwendungen für Steuerberatungskosten und der Rückstellungen sei aber aufgrund fehlender Mitwirkung des Klägers unterblieben. Die vorgelegten 5 Rechnungen über Beratungsleistungen erbrächten keinen Zahlungsnachweis für das Jahr 2008. Wegen des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf den Schriftsatz vom 07. Mai 2012 (Bl. 38 ff der Gerichtsakte) verwiesen.

Die Prozessbevollmächtigten sind mit dem ihnen am 05. November 2012 mit Postzustellungsurkunde zugestellten Schreiben des Gerichts vom 30. Oktober 2012 zur mündlichen Verhandlung am 29. November 2012 geladen und dabei darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne (§ 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

Einen am Morgen des 29. November 2012 telefonisch gestellten Terminsverlegungsantrag durch das Büro der Klägerbevollmächtigten, in welchem eine Erkrankung des Steuerberaters E. vorgetragen worden ist, hat die Vorsitzende abgelehnt. Daraufhin haben die Klägervertreter einen erneuten Antrag per Telefax, eingegangen am 29. November 2012 um 11.10 Uhr gestellt. Dem Telefaxschreiben war kein ärztliches Attest beigefügt. Erst am 30. November 2012, also am Tag nach dem Verhandlungstermin, ging das Originalschreiben der Klägerbevollmächtigten ein, dem ein ärztliches Attest in Kopie beigefügt war.

In der mündlichen Verhandlung erschien für die Kläger niemand.

Da die Prozessbevollmächtigten der Kläger ordnungsgemäß geladen worden waren und die Ladung den nach § 91 Abs. 2 FGO vorgeschriebenen Hinweis enthalten hatte, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann, konnte der Senat zur Sache verhandeln und entscheiden, obwohl in der mündlichen Verhandlung für die Kläger niemand erschienen war.

Der telefonische Antrag auf Terminsverlegung vom 29. November 2012, sowie der weitere per Telefax gestellte Verlegungsantrag, eingegangen bei Gericht am 29. November 2012, 11.10 Uhr waren abzuweisen. Gemäß §§  155 FGO i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung  -ZPO- kann ein Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung nur dann vertagt werden, wenn hierfür erhebliche Gründe vorliegen. Die Umstände für eine Terminsverlegung sind substantiiert und in überprüfbarer Weise darzulegen und auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen (§ 227 Abs. 2 ZPO), insbesondere dann, wenn ein Verlegungsantrag so kurzfristig vor dem Termin gestellt wird, dass der Zeitraum für ein Nachweisverlangen nicht ausreicht (vgl. Gräber/Koch, FGO, 7. Aufl., § 91 Rdn. 3 mit umfassenden Nachweisen zur ständigen Rechtsprechung des BFH). Dabei ist weiter zu berücksichtigen, dass der Grundsatz der Verfahrensbeschleunigung und die Gefahr der Verschleppung des Verfahrens eine strenge Prüfung von Verlegungsgesuchen gebieten, die kurzfristig vor dem Termin gestellt werden (BFH-Beschluss vom 9. Dezember 1992 IV B 154/92, BFH/NV 1993, 483).  Auch wenn es sich um eine unvorhergesehene, plötzliche Erkrankung handelt, ist daher die Vorlage eines ärztlichen Attests erforderlich, aus dem sich die Verhandlungsunfähigkeit ergibt oder das eine so genaue Schilderung enthält, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob die Erkrankung ein Erscheinen zum Termin nicht erwarten lässt (BFH-Beschluss vom 23. Oktober 2002 III B 167/01, BFH/NV 2003, 80). Daran fehlt es im Streitfall. Am Verhandlungstag ist kein Attest vorgelegt worden. Darüber hinaus haben die Prozessbevollmächtigten nicht ausreichend substantiiert vorgetragen, weshalb der Verhandlungstermin nicht von einem anderen Mitglied der Sozietät, der die Prozessvollmacht erteilt wurde, wahrgenommen werden konnte. Eine diesbezügliche Glaubhaftmachung fehlt völlig.

Der Senat legt das Klagebegehren dahingehend aus, dass die Kläger begehren, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 vom 20. Januar 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 13. April 2011 den Gewinn der Klägers aus selbständiger Arbeit unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 18.867,80 € herabzusetzen, die sich aus nachträglichen Betriebsausgaben in Höhe von 11.367,80 €  und Rückstellungen in Höhe von 6.500,- € zusammensetzen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht die strittigen Aufwendungen für Beratungsleistungen nicht gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt. Des Weiteren hat er ebenfalls zu Recht Rückstellungen für Beratungsleistungen unberücksichtigt gelassen.

Ein Abzug von Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung kommt hinsichtlich solcher Aufwendungen in Betracht, die durch den Betrieb veranlasst sind. Das bedeutet, dass die Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach im Zusammenhang mit der betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen stehen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961).

Die Rechnungen Nr. 25004/0668-2 vom 31. Dezember 2004 (Rechnungsempfängerin Gemeinschaftspraxis „Dr. A. & D.“) und Nr. 25019/0344-2 vom 28. Dezember 2007 (Rechnungsempfängerin Gemeinschaftspraxis „Dr. A. & B.“) weisen Beratungsleistungen für Gemeinschaftspraxen aus und betreffen dementsprechend keinen Betrieb des Klägers. Dass der Kläger an diesen Praxen beteiligt war und er nach seinem Vortrag vollumfänglich die Steuerberatungskosten für die jeweilige Gemeinschaftspraxis getragen hat, macht diese Kosten nicht zu Aufwendungen, die durch eine betriebliche Tätigkeit des Klägers veranlasst sind. Vielmehr sind diese Aufwendungen durch die jeweilige Gemeinschaftspraxis veranlasst und dementsprechend – sofern sämtliche Voraussetzungen vorliegen – im Rahmen der für die Gemeinschaftspraxen einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellungen zu berücksichtigen.

Die Rechnung Nr. 25003/0667-2 vom 31. Dezember 2004 ist zwar an den Kläger persönlich adressiert. Gleichwohl sind die ausgewiesenen Beratungsleistungen im Streitjahr nicht als nachträgliche Betriebsausgabe bei seinen freiberuflichen Einkünften zu berücksichtigen. Der Kläger hätte die noch offene Forderung wegen der Übertragung seiner Einzelpraxis an die Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“ zum 31. Dezember 2006 im Rahmen eines Übergangsgewinns -ein solcher ist bei einer Einbringung oder Veräußerung eines Betriebs, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, zwingend vorzunehmen- berücksichtigen müssen. Sofern es sich bei den in der vorgenannten Rechnung ausgewiesenen Leistungen überhaupt um betriebliche Leistungen handeln sollte, können diese Aufwendungen jedenfalls nicht im Streitjahr berücksichtigt werden.

Gleiches gilt für die an den Kläger persönlich adressierte Rechnung Nr. 25003/0345-2 vom 28. Dezember 2007 betreffend die Gewinnermittlung für das Jahr 2006 sowie Steuererklärungen. Auch diese Aufwendungen sind – soweit sie überhaupt betrieblich veranlasst sind und auch im Übrigen sämtliche Voraussetzungen vorliegen – im Rahmen eines Aufgabegewinns für sein Einzelunternehmen zu berücksichtigen.

Die in der an den Kläger gerichteten Rechnung Nr. 25003/0135-2 vom 31. Juli 2008 ausgewiesenen Aufwendungen sind gleichfalls nicht abzugsfähig. Sollte es sich um Buchführungskosten für das zum 31. Dezember 2006 übertragene Einzelunternehmen des Klägers handeln, obgleich Kosten für die Buchführung für „das Wirtschaftsjahr 2007“ in Rechnung gestellt worden sind, wären diese Kosten wiederum – bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen – beim Aufgabegewinn für das Jahr 2006 zu berücksichtigen. Sofern es sich tatsächlich um Leistungen für das Jahr 2007 handeln sollte, können diese nur durch den Betrieb der Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“ veranlasst sein und wären bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen bei der für diese Gemeinschaft durchzuführende Gewinnfeststellung zu berücksichtigen.

Ohne Erfolg berufen sich die Kläger in diesem Zusammenhang auf die in vorangegangenen Veranlagungsjahren vom Beklagten praktizierte „Handhabung der Vereinfachung“, wonach in Absprache mit dem Finanzamt jeweils kein Übergang von Gewinnermittlung zu Bilanz erfolgt sei und das Finanzamt auch stets anerkannt habe, dass im Innenverhältnis ausschließlich der Kläger die Steuerberatungskosten der jeweiligen Gemeinschaftspraxis vollständig zu tragen gehabt habe. Es entspricht vielmehr dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass die Finanzbehörde in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann deshalb eine fehlerhafte Rechtsauffassung des Finanzamtes für sich genommen keinen Vertrauenstatbestand in der Weise begründen, dass das Finanzamt auch in späteren Veranlagungszeiträumen an die falsche Auffassung gebunden wäre. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2006 IV B 9/05 BFH/NV 2006, 2028; BFH-Beschluss vom 4. September 1997 IV B 110/96,  BFH /NV 1998, 202). Dies ist auch -wie im Streitfall- dann der Fall, wenn die Finanzbehörde eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung, über einen längeren Zeitraum vertreten hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749).

Nach alledem waren die mit den 5 Rechnungen geltend gemachten Aufwendungen nicht berücksichtigungsfähig. Nur ergänzend weist der Senat deshalb darauf hin, dass der Beklagte auch zutreffend festgestellt hat, dass durch die von Steuerberater E. vorgenommene sogenannte „Beglaubigung“ der Rechnungen – die sich ausschließlich auf die inhaltliche Übereinstimmung der Rechnungskopie mit dem Original beziehen kann -  selbstverständlich keinerlei Nachweis über einen Zahlungsfluss geführt werden kann.

Zu Recht hat der Beklagte auch die geltend gemachten Rückstellungen in Höhe von 6.500,- € unberücksichtigt gelassen. Im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt die Bildung von Rückstellungen nicht in Betracht.

So hätte der Kläger gemäß § 16 Abs. 2, 3 EStG bereits bei der Übertragung der bisherigen Einzelpraxis in die Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“ zum 31. Dezember 2006 von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen und eine Aufgabebilanz erstellen müssen. Auch bei seinem Ausscheiden aus der Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“ zum 31. März 2008 und der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils an die verbliebenen Gesellschafter hätte der Kläger gemäß § 16 Abs. 3 EStG von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen müssen.

Diesen zwingenden Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorausgesetzt, können entsprechende Rückstellungen, soweit sie Beratungsleistungen für die Einzelpraxis des Klägers aus dem Zeitraum bis einschließlich 31. Dezember 2006 betreffen, jedenfalls im Streitjahr keine Berücksichtigung finden. Soweit die Rückstellungen Beratungsleistungen für die Gemeinschaftspraxis „Dr. A. und B. und C.“ in der Zeit nach dem 01. Januar 2007 betreffen, wären diese -bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen- nur bei der für diese Gemeinschaft durchzuführenden Gewinnfeststellung zu berücksichtigen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.