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Finanzgericht des Saarlandes Urteil vom 14.06.2023 – 1 K 1264/19

ECLI:DE:FGSL:2023:0614.1K1264.19.00

Orientierungssatz

1. (Zu LS 1) Ein Vorsteuerabzug des Vermieters aufgrund der seitens der Mieterin erteilten Rechnung über den Investitionskostenzuschuss scheidet aus; das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist.(Rn.17)

2. (Zu LS 3) Eine vorweggenommene Mietminderung ändert die Bemessungsgrundlage für das Entgelt von vornherein.(Rn.42) Bei Vorfinanzierung der Mietminderung durch den Vermieter sind die späteren "Mietzahlungen" in einen Mietzins sowie in einen (Zins- und) Tilgungsanteil für diese (umsatzsteuerfreie) Darlehensgewährung aufzuteilen.(Rn.43)

3. (Zu LS 4) Hier Rechnung im Sinne des § 14 UStG in Form des Mietvertrages in Verbindung mit den Zahlungsnachweisen (Kontoauszügen).(Rn.46)

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung luxemburgischen Rechts. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Vermietung von bebautem Grundbesitz. Sie war im Streitjahr umsatzsteuerliche Unternehmerin und versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Im Jahr 2016 veräußerte die Klägerin den kompletten inländischen Grundbesitz und stellte ihre unternehmerische Tätigkeit in Deutschland ein.

Die Klägerin war u.a. Eigentümerin des Grundstücks in …, bestehend aus Büro-, Lager- und Ausstellungs- sowie PKW-Einstellflächen. Das Objekt war mit Mietvertrag vom 14./15. März 2005 nahezu komplett an die A-GmbH unter Verzicht auf die Steuerbefreiung vermietet. Das Mietverhältnis begann am 1. Juli 2005 und war für die Dauer von zehn Jahren geschlossen. Der A-GmbH war eine einmalige Verlängerungsoption von fünf Jahren eingeräumt. Zudem stand der A-GmbH ein einmaliges Sonderkündigungsrecht zum 30. Juni 2010 bzgl. bestimmter Teilflächen des Objekts zu. Hiervon machte die A-GmbH Gebrauch. Aufgrund der sich hieraus ergebenden Auswirkungen (Übergang von einem sog. „Single-Tenant-Objekt“ zu einem „Multi-Tenant-Objekt“) beabsichtigten die Mietvertragsparteien, einen neuen konsolidierten Mietvertrag über die nunmehr von der Mieterin angemieteten Flächen abzuschließen (vgl. Präambel und Tz. 10 der Nachtragsvereinbarung Nr. 4 vom 15./17. April 2013, im Folgenden: „NV 4“). Zur Herstellung eines rechtssicheren Zustands und um Teile der Mietkonditionen rückwirkend zum 1. Juli 2012 zu gestalten, schlossen die Mietvertragsparteien allerdings (zunächst) am 15./17. April 2013 die NV 4. Hierin verpflichtete sich die Klägerin u.a. zur Zahlung eines „nicht zweckgebundenen Investitionskostenzuschusses“ in Höhe von … € zzgl. Umsatzsteuer, der binnen 30 Kalendertagen nach Abschluss der NV 4 fällig werden sollte. Unter dem 26. April 2013 erteilte die A-GmbH hierüber vereinbarungsgemäß eine Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis, die die Klägerin im Folgenden beglich.

Am 26. November 2014 übermittelte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013. In der geltend gemachten Vorsteuer war der Betrag von … aus der Rechnung der A-GmbH vom 26. April 2013 sowie ein Betrag von … € aus einer Rechnung der B-GmbH vom 8. März 2013 enthalten. Der Beklagte erließ am 27. Januar 2015 einen Bescheid über Umsatzsteuer für 2013, in dem er den Vorsteuerabzug aus den beiden Rechnungen nicht zuließ. Hiergegen legte die Klägerin am 3. Februar 2015 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2019 als unbegründet zurückwies.

Am 7. August 2019 hat die Klägerin Klage erhoben. Der Beklagte hat am 20. August 2019 einen geänderten Bescheid für 2013 erlassen, nachdem die Klägerin die Rechnung der B-GmbH vom 8. März 2013 am 31. Juli 2019 beim Beklagten vorgelegt hatte. Nunmehr beantragt die Klägerin,

unter Änderung des Bescheids über Umsatzsteuer für 2013 vom 20. August 2019 die Umsatzsteuer für 2013 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in Höhe von … €, hilfsweise unter Berücksichtigung einer Entgeltminderung von … €, festzusetzen.

Sie trägt vor, der Zahlung des Investitionskostenzuschusses liege eine sonstige Leistung der Mieterin zugrunde. Dies folge schon daraus, dass die Vertragspartner hiervon übereinstimmend ausgegangen seien, indem sie geregelt hätten, dass der Investitionskostenzuschuss „zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer (derzeit 19 %)“ zu zahlen sei. Die Vereinbarung des Investitionskostenzuschusses sei Bestandteil eines Vertragswerks zwischen fremden Dritten, welches einen Leistungsaustausch regele. Entgegen der Ansicht des Beklagten lasse sich aus Sinn und Zweck der NV 4 sehr wohl entnehmen, dass der Vereinbarung ein Leistungsaustausch zugrunde liege. Wesentlicher Regelungszweck der NV 4 sei es gewesen, den Mietgegenstand von einem „Single-Tenant“ zu einem „Multi-Tenant“-Objekt überzuleiten. Ein Leistungsaustausch dränge sich schon deshalb auf, weil der Abschluss der NV 4 eine Bedingung für die Zahlung des Investitionskostenzuschusses gewesen sei. Leistungen ergäben sich auch aus verschiedenen Mietvertragspassagen. So komme es nach Tz. 3.1. der NV 4 zu einer Verlängerung der Mietzeit bis zum Ablauf des 30. Juni 2025. Zudem habe die A-GmbH in Tz. 2 der NV 4 auf das bestehende Recht einer exklusiven Nutzung verzichtet, sofern sie von ihrem Anmietrecht in der vereinbarten Frist keinen Gebrauch mache. Dies habe auch beinhaltet, Funktions- und Empfangsflächen zu teilen (Tz. 1.2) und auf die Geltendmachung von Rechten infolge bauzustandsbedingter Nutzungsbeschränkungen, die sich daraus ergaben, dass der Mietgegenstand technisch noch nicht auf eine „Multi-Tenant-Situation“ ausgerichtet gewesen sei, zu verzichten. Überdies habe die A-GmbH eine Erhöhung der von der Mieterin pro Mietjahr zu tragenden Kosten für Schönheitsreparaturen, Wartung, Instandsetzung und Instandhaltung akzeptiert und unbegrenzt die Verpflichtung zur Erneuerung des Teppichbodens auf sich genommen.

Zudem komme der Mieterin als künftige Hauptmieterin eine erhebliche Prestigewirkung für die Suche und Werbung weiterer Mieter zu. Dies stelle eine sonstige Leistung dar, die trotz ihrer Regelung innerhalb des Nachtrags zu einem Mietvertrag und der inhaltlichen Nähe zum Mietverhältnis nicht als Duldungsleistung im Rahmen einer Vermietung und Verpachtung angesehen werden könne. Das Vorliegen einer sonstigen Leistung ergebe sich auch aus dem Regelungskontext. Da für diese sonstige Leistung auch keine Steuerbefreiung in Betracht komme, habe die Mieterin die Umsatzsteuer zutreffend in der Rechnung ausgewiesen.

Selbst wenn man das Vorliegen einer umsatzsteuerpflichtigen sonstigen Leistung ablehnen wollte, läge gleichwohl kein nicht steuerbarer Zuschuss vor. Echte Zuschüsse stammten üblicherweise aus öffentlichen Kassen und würden gewährt, um vorrangig den leistenden Zahlungsempfänger aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen zu fördern. Hieran fehle es vorliegend offensichtlich.

Darüber hinaus sei die Mieterin für die Klägerin eine solche mit einer wirtschaftlich starken Marktposition. Nach wirtschaftlicher Betrachtung seien Zahlungen eines Vermieters auf die wirtschaftlich starke Marktposition einer potenten Mieterin nicht von dem Mietverhältnis zu trennen, unabhängig davon, ob die Zahlung auf einer Klausel innerhalb des Mietvertrags oder auf einem eigenen Vertrag beruhe. Bei einer solchen Zahlung handele es sich daher um vorweggenommene Mietnachlässe. Eine solche Behandlung korrespondiere mit der Behandlung von Baukostenzuschüssen, die nach höchstrichterlicher Rechtsprechung als vorausgezahltes Mietentgelt behandelt würden. Während bei Baukostenzuschüssen der Mieter an einem bestimmten Objekt interessiert sei, sei vorliegend die Klägerin an einem bestimmten Mieter interessiert und deshalb bereit, eine Sonderzahlung zu leisten.

Auch in der Literatur werde davon ausgegangen, dass vom Vermieter gewährte Baukostenzuschüsse entweder Entgelt für eine Leistung des Mieters an den Vermieter oder alternativ eine Mietminderung darstellten. Hiervon gehe offensichtlich auch die Finanzverwaltung in den Fachgremien auf Bund-Länder-Ebene aus. Selbst wenn kein Leistungsaustausch vorliege, sei daher von einer vorweggenommenen Mietminderung auszugehen, die das monatliche Entgelt bis zur Höhe des Investitionskostenzuschusses mindere. Zwar hätte grundsätzlich die Klägerin die Abrechnungslast. Tz. 7.2 der NV 4 sei dann jedoch so zu verstehen, dass die A-GmbH im Gutschriftswege nach § 14 Abs. 2 UStG abrechne.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist der Ansicht, bei dem nicht zweckgebundenen Investitionskostenzuschuss habe es sich um einen echten Zuschuss gehandelt, der nicht steuerbar sei. Zwar sei den Ausführungen der Klägerin zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Baukostenzuschüssen zuzustimmen. Vorliegend sei der Zuschuss aber gerade nicht für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt worden. Aus der NV 4 lasse sich gerade nicht entnehmen, dass der Zuschuss für den Abschluss eines langfristigen Mietvertrags, den Verzicht auf das bestehende Recht einer exklusiven Nutzung oder die Geltendmachung von Rechten infolge bauzustandsbedingter Nutzungsbeschränkungen der Immobilie, die Übernahme der Verpflichtung zur Tragung der Schönheitsreparaturen oder ähnliches gezahlt werde. Für die Kosten der Schönheitsreparaturen sei eine klare abschließende Kostentragungs- und Begrenzungsregelung vereinbart worden, ohne den Zuschuss explizit zu erwähnen. Nach dem Wortlaut handele es sich eindeutig um eine nicht zweckgebundene Zahlung, die an keine Voraussetzungen geknüpft sei. Weder aus Sinn und Zweck der Nachtragsvereinbarung noch aus der Präambel ergebe sich, wofür der Zuschuss geleistet werde.

Ein Leistungsaustausch ergebe sich auch nicht daraus, dass der Investitionskostenzuschuss aufgrund eines bestehenden Mietverhältnisses gezahlt werde. Auch wenn das Mietverhältnis für den Mieter durch den Investitionskostenzuschuss attraktiver werde, habe die Klägerin durch den Investitionskotenzuschuss keinen wirtschaftlichen Vorteil erlangt. Der gezahlte Investitionskostenzuschuss, der zwar mit Abschluss der NV 4 vereinbart worden sei, müsse dennoch getrennt hiervon betrachtet werden. Entscheidend sei, ob die Zahlung mit der Erbringung einer Gegenleistung verknüpft sei. Hieran fehle es vorliegend. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei der Investitionskostenzuschuss eine wirtschaftlich trennbare Leistung zu dem Mietverhältnis. Es liege keine einheitliche Leistung vor.

Der Investitionskostenzuschuss könne auch nicht als vorweggenommene Minderung des Mietentgelts beurteilt werden. Die Miete sei ausschließlich und abschließend in Tz. 4 der NV 4 geregelt, ohne den Zuschuss hierbei zu erwähnen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die beigezogenen Verwaltungsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG können Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für ihr Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung darf als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden geschuldete Steuer abgezogen werden (EuGH vom 15. März 2007 C-35/05, „Reemtsma“, HFR 2007, 515,m.w.N.; BFH vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BStBl II 2009, 203; vom 30. März 2006 V R 9/03, BStBl II 2006, 933; vom 2. April 1998 V R 34/97, BStBl II 1998, 695). § 15 UStG beruht auf Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Demnach erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist. Dies betrifft insbesondere im Sinne von § 14c Abs. 1 und 2 UStG ausgewiesene Steuern. Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 203 MwStSystRL.

Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG ist eine Steuer unberechtigt ausgewiesen, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

1.1 Nach § 1 Abs. 1 Nr. Satz 1 UStG setzt eine steuerbare Leistung eine Lieferung oder sonstige Leistung voraus, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH werden Leistungen nach den übereinstimmenden Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde (vgl. EuGH vom 18. Juli 2007 C-277/05 „Société thermale d'Eugénie-les-Bains“, HFR 2007, 1053; vom 22. Juni 2016 C-11/15 „Cesky rozhlas“, HFR 2016, 751; vom 18. Januar 2017 C-37/16 „SAWP“, HFR 2017, 263; BFH vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BStBl II 2010, 1084; vom 20. März 2013 XI R 6/11, BStBl II 2014, 206; vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BStBl II 2021, 779, jeweils m.w.N.). Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. BFH vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BStBl II 2009, 749; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BStBl II 2010, 1084; vom 20. März 2013 XI R 6/11, BStBl II 2014, 206; vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BStBl II 2021, 779).

Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze führt ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet, grundsätzlich eine Werklieferung aus (BFH vom 15. September 1983 V R 154/75, juris; vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634). Das gilt jedenfalls dann, wenn er dem Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum überträgt, sondern auch einen unmittelbar vom Vermieter tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet (BFH vom 13. November 2019 V R 5/18, BStBl II 2020, 136 m.w.N.).

Allerdings erbringt ein Steuerpflichtiger, der nur die Gegenleistung für die Erbringung einer Dienstleistung in Geld zahlt oder der sich hierzu verpflichtet, selbst keine Dienstleistung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69). Es handelt sich nicht um ein Tun, Dulden oder Unterlassen, dem ein wirtschaftlicher Wert zukommt und daher Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann, sondern um die Gegenleistung für die Leistung des anderen. Daher erbringt ein Mieter, der sich nur verpflichtet, Mieter zu werden und den Mietzins zu zahlen, dem Vermieter gegenüber auch dann keine Dienstleistung, wenn er hierfür vom Vermieter bezahlt wird (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69).

Etwas anderes kann dann gelten, wenn der (zukünftige) Mieter neben dem Eingehen des Mietvertrages noch etwas anderes gegenüber dem Vermieter leistet und sich dieses andere als ein verbrauchbarer Vorteil des Vermieters im Sinne des Mehrwertsteuerrechts darstellt. Denn dann erbringt der (zukünftige) Mieter über die Gegenleistung hinaus auch selbst eine davon abgrenzbare Leistung an den Vermieter, also ein Tun, Dulden oder Unterlassen, dem ein wirtschaftlicher Wert zukommt. In diesem Fall stellt sich eine Zahlung des Vermieters unter wertender Betrachtung als Gegenleistung für die vom Mieter erbrachte sonstige Leistung dar (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69). Eine solche abgrenzbare Leistung soll nach Auffassung des EuGH vorliegen, wenn der Vermieter aufgrund der Annahme, dass die Anwesenheit des Mieters als „Prestigemieter“ in dem Gebäude andere Mieter anziehe, ihm als Gegenleistung für die Verpflichtung zum Umzug in das Gebäude etwas zahlt. Die Verpflichtung eines solchen Mieters könne dann als steuerpflichtige Werbedienstleistung betrachtet werden (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69). Ob und welche Dienstleistung ein Mieter dem Vermieter gegen Entgelt erbringt und welche dies gegebenenfalls war, hat das Gericht zu entscheiden.

Eine Leistung kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung zudem dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet. So ist z.B. der entgeltliche Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, eine sonstige Leistung (BFH vom 6. Mai 2004 V R 40/02, BStBl II 2004, 854; vom 16. November 1972 V R 8/70, BStBl II 1973, 171; vgl. auch BFH vom 13. November 2003 V R 59/02, BStBl II 2004, 472). Als steuerbarer Umsatz wird auch die vertragliche Auflösung eines Mietvertrages gegen Abfindung beurteilt (EuGH vom 15. Dezember 1993 C-63/92 „Lubbock Fine“, BStBl II 1995, 480; BFH vom 23. Januar 2002 V B 161/01, BFH/NV 2002, 553).

1.2 Diesen Rechtsgrundsätzen folgend konnte sich der Senat nicht die Überzeugung bilden, dass der Investitionskostenzuschuss für eine Leistung der A-GmbH gezahlt wurde.

1.2.1 Die Bezeichnung der Zahlung als Investitionskostenzuschuss legt zwar nahe, dass der Zuschuss für eine Verpflichtung der A-GmbH gezahlt werden sollte, das Mietobjekt für ihre Zwecke herzurichten oder sonst zu ertüchtigen. Der Investitionskostenzuschuss war hieran jedoch nicht gekoppelt, sondern wurde nach dem ausdrücklichen Willen der Vertragsparteien – im Unterschied zu dem Ausbaukostenzuschuss (s. Tz. 8) - als nicht zweckgebundener Zuschuss gezahlt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, die Formulierung „nicht zweckgebunden“ werde im Wirtschaftsleben üblicherweise dann verwandt, wenn der Vermieter auf Nachweise über die Zuschussverwendung verzichten würde. Denn selbst wenn die Klägerin darauf vertraut haben sollte, dass der Zuschuss dem Mietobjekt zugutekommen sollte, ist damit nicht sichergestellt, dass der Klägerin auch tatsächlich ein verbrauchsfähiger Vorteil als Gegenleistung für den Zuschuss zugewandt wurde.

Entgegen der Behauptung der Klägerin ist insbesondere nichts dafür ersichtlich, dass der Zuschuss (u.a.) als Gegenleistung für die Verpflichtung der A-GmbH, in dem Mietobjekt den Teppichboden zu erneuern, gezahlt werden sollte. Eine solche Verpflichtung ist die A-GmbH gerade nicht eingegangen (vgl. Tz. 5.8 Buchst. d NV 4).

Auf das Vorliegen eines Leistungsaustauschs kann weder deshalb geschlossen werden, weil die Vertragsparteien den Investitionskostenzuschuss „zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer (derzeit 19 %)“ vereinbart haben, noch weil die Vereinbarung des Investitionskostenzuschusses Bestandteil eines Vertragswerks zwischen fremden Dritten gewesen ist, welches einen Leistungsaustausch regelt. Denn ob ein Leistungsaustausch vorliegt, entscheidet sich nicht nach den subjektiven Vorstellungen der Beteiligten, sondern nach objektiven Gegebenheiten. Vorliegend konnte die Klägerin weder Angaben dazu machen, wofür genau der Zuschuss gezahlt werden sollte, noch dazu, warum der Zuschuss bis auf 100 € genau beziffert wurde. Die Klägerin hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass ob der zwischenzeitlich verstrichenen Zeitspanne nicht mehr aufklärbar sei, welche Intention der damaligen Vereinbarung zugrunde gelegen hätte oder welche Umstände für die Berechnung der Höhe des Zuschusses maßgeblich gewesen seien.

Für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs spricht zwar, dass ein kaufmännisch denkender Vermieter in der Praxis nur dann etwas an einen potenziellen Mieter bezahlen wird, wenn er auch ein wirtschaftliches Interesse daran hat (Huschens RIW 2001, 955; Vellen UStB 2001, 370). Eine solche kann aber nicht darin gesehen werden, dass sich die A-GmbH bereit erklärt hatte, die NV 4 abzuschließen bzw. der darin enthaltenen Verlängerung der Grundmietzeit zuzustimmen. Denn bei der Vermietung von Grundstücken erbringt grundsätzlich der Vermieter die steuerpflichtige Dienstleistung und der Mieter die Gegenleistung. Eine Person, die ursprünglich kein Recht an einem Grundstück hat, aber gegen Zahlung eines Geldbetrages seitens des Vermieters einen Mietvertrag über dieses Grundstück mit dem Vermieter abschließt und/oder ein Mietangebot des Vermieters annimmt, erbringt daher selbst dann keine Dienstleistung, wenn sie vom Vermieter hierfür bezahlt wird (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69). Dies gilt auch dann, wenn eine Person, die – wie vorliegend - bereits ein Recht an dem Grundstück innehatte, einem Angebot des Vermieters auf Verlängerung des bisherigen Grundmietzeit zustimmt. Denn wenn schon die Verpflichtung, Mieter zu werden und den Mietzins zu zahlen, dem Vermieter gegenüber keine Dienstleistung darstellt, dann kann für eine Vereinbarung, durch die sich ein Mieter verpflichtet, die Grundmietzeit über die ursprüngliche Vereinbarung hinaus zu verlängern, selbst dann nichts anderes gelten, wenn der Mieter vom Vermieter hierfür entlohnt wird.

Es ist auch sonst nichts dafür erkennbar, dass dem Investitionskostenzuschuss eine abgrenzbare Leistung der A-GmbH an die Klägerin zugrunde lag. Es fehlt an der Verpflichtung zu einem besonderen Tun, Dulden oder Unterlassen der A-GmbH, dem ein wirtschaftlicher Wert für die Klägerin zukommen könnte.

Es ist insbesondere nicht ersichtlich, dass die A-GmbH gegenüber der Klägerin durch den Abschluss der NV 4 eine Werbeleistung erbracht hätte. Die Klägerin behauptet zwar, dass es sich bei der A-GmbH um eine sog. „Prestigemieterin“ handeln würde. In diesem Zusammenhang hat der EuGH entschieden, dass der Mieter eines Gebäudes dem Vermieter eine Dienstleistung in Form einer Werbeleistung erbringt, wenn sich der Vermieter in der Annahme zur Zahlung eines Geldbetrags verpflichtet, dass gerade die Anwesenheit eines Prestigemieters andere Mieter anziehen werde. Vorliegend ist jedoch nicht erkennbar, dass die Klägerin den Zuschuss in einer solchen Annahme gezahlt hätte. Denn bei der Frage, welche Motivation die Klägerin zur Zahlung des Zuschusses bewegt hat, handelt es sich um eine innere Tatsache, auf deren Vorliegen nur anhand von äußeren Umständen geschlossen werden kann. Solche Umstände sind vorliegend aber weder vorgetragen noch nachgewiesen.

Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass die Zuschussgewährung offensichtlich den Abschluss der NV 4 vorausgesetzt hat. Es liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Zuschuss unabhängig vom Abschluss der NV 4 gezahlt worden wäre. Der Senat verkennt auch nicht, dass die NV 4 in wesentlichen Punkten für die A-GmbH günstig war. So wurde insbesondere das sog. Facilitiy-Management, das nach dem ursprünglichen Mietvertrag vom 14./15. März 2005 der Mieterin oblag, nunmehr von der Klägerin übernommen (vgl. Tz. 6 der NV 4). Zudem führte die NV 4 zu einer erheblichen Herabsetzung der durch eine Indexklausel gesicherten Miete (z.B. für Büroflächen statt bisher … € pro qm nun … € pro qm). Dies lässt zwar den Schluss zu, dass die A-GmbH über eine wirtschaftlich starke Marktposition verfügt hat bzw. der Klägerin daran gelegen war, die A-GmbH als Mieterin zu halten. Dass die Klägerin die NV 4 und damit die Verpflichtung zur Zahlung des Investitionskostenzuschusses deshalb in der Annahme eingegangen wäre, dass gerade die Anwesenheit der A-GmbH andere Mieter zum Umzug in die freigewordenen Etagen bewegen würde, kann hieraus aber nicht geschlossen werden. Denn anders als in dem vom EuGH in der Rechtssache „Mirror Group“ (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69) entschiedenen Fall, haben die Mietvertragsparteien vorliegend hinsichtlich des Investitionskostenzuschusses gerade keine ausdrückliche Regelung in den Vertrag aufgenommen, nach der der Zuschuss als Gegenleistung oder Anreiz für den Abschluss der NV 4 gezahlt werden sollte. Auch die Präambel zur NV 4 lässt nicht darauf schließen, dass sich die Klägerin gerade von der Anwesenheit der A-GmbH im Mietobjekt die Anwerbung weiterer Mieter versprochen hat. Der Umstand, dass hiernach „die Rückgabe von Teilen der ursprünglich angemieteten Objekte“ „Auswirkungen auf den Betrieb sowie auf die vom Mieter zu übernehmende Instandhaltung und Instandsetzung und die im Mietvertrag übernommene Betreiberpflicht des Mieters“ hatte und der Abschluss der NV 4 der „Herstellung eines rechtssicheren Zustands“ dienen, den „Übergangsprozess von einem Single-Tenant-Objekt zu einem Multi-Tenant-Objekt sowie Teile der Mietkonditionen rückwirkend zum 1. Juli 2012 gestalten“ sollte, lässt eine solche Motivation jedenfalls nicht erkennen. Hinzu kommt, dass die Ausgangssituation vorliegend eine andere ist als in dem EuGH-Verfahren C-409/98 „Mirror Group“ (EuGH vom 9. Oktober 2001 C-409/98 „Mirror Group“, HFR 2002, 69) zugrunde liegenden Sachverhalt. Denn vorliegend war die A-GmbH bereits Mieterin eines wesentlichen Teils des Objekts und aufgrund des Mietvertrags vom 14./15. März 2005 ohnehin verpflichtet, bis Mitte 2015 Mieterin zu bleiben. Nach alledem konnte sich der Senat nicht die Überzeugung bilden, dass die Klägerin bei Eingehen der Verpflichtung zur Zahlung des Investitionskostenzuschusses mit der Vorstellung gehandelt hatte, hierfür eine Werbeleistung zu erhalten.

1.2.2 Es ist auch nicht erkennbar, dass die A-GmbH der Klägerin durch einen Verzicht auf eine Rechtsposition einen verbrauchsfähigen Vorteil zugewandt hätte. Die Klägerin behauptet zwar, dass die A-GmbH mit Abschluss der NV 4 auf ein exklusives Nutzungsrecht an der Immobilie verzichtet habe. Dies überzeugt jedoch nicht. Denn der Umstand, dass die A-GmbH nach der NV 4 nur noch ein anteiliges Nutzungsrecht an den Empfangs- und Funktionsflächen einschließlich zugehöriger Verkehrs- und Nebenflächen innehatte, ergibt sich ohne weiteres aus der Ausübung des Sonderkündigungsrechts zum 30. Juni 2010. Es ist nämlich nichts dafür ersichtlich, dass der A-GmbH auch noch nach Ausübung des Sonderkündigungsrechts ein exklusives Nutzungsrecht an diesen Gemeinschaftsflächen zustehen sollte. Eine ausdrückliche vertragliche Regelung, wonach der Klägerin für den Fall der Ausübung des Sonderkündigungsrechts durch die A-GmbH eine anderweitige wirtschaftliche Nutzung der hiervon betroffenen Geschosse versagt sein sollte, ist nicht ersichtlich, und hiervon kann bei verständiger Würdigung der Interessen der Beteiligten auch nicht ausgegangen werden. Damit war die A-GmbH auch ohne weiteres verpflichtet, eine Mitnutzung der Gemeinschaftsflächen des Gebäudes durch andere Mieter zu dulden.

Der Senat konnte sich schließlich nicht die Überzeugung bilden, dass der Klägerin durch sonstige vertragliche Regelungen (Verzicht auf Einwendungen wegen bauzustandsbedingter Nutzungsbeschränkungen oder der Erhöhung des prozentualen Anteils der von der Mieterin gemäß § 20 des Mietvertrags vom 14./15. März 2005 zu tragenden Kosten) ein verbrauchsfähiger Vorteil zugeflossen wäre. Ein „entgeltlicher“ Verzicht auf Einwendungen wegen bauzustandsbedingter Nutzungsbeschränkungen stellt keine Leistung dar, sondern ist entweder als Entgeltminderung wegen Mangelhaftigkeit des Leistungsgegenstands oder Schadensersatz wegen Verletzung vertraglicher Nebenpflichten zu werten (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rz. 194 ff. m.w.N.). Im Übrigen ist fraglich, ob die Übernahme vertraglicher Nebenpflichten, wie z.B. die Übernahme der Instandhaltungsverpflichtung, überhaupt in den Leistungsaustausch einzubeziehen ist. Es dürfte dann nämlich auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin ihrerseits Verpflichtungen, die nach dem Mietvertrag vom 14./15. März 2005 der Mieterin oblagen, nunmehr selbst übernommen hat (zur Betreiber- und Verkehrssicherungspflicht vgl. § 19 des Mietvertrags vom 14./15. März 2005 und Tz. 6 der NV 4). Da sich die Einbeziehung solcher Nebenpflichten in der Praxis als wenig praktikabel erweist, geht die Rechtsprechung nach Ansicht des Senats zu Recht davon aus, dass sich solche Regelungen außerhalb des Leistungsaustauschs vollziehen (vgl. BFH vom 11. Oktober 1962, V 317/59 U, BStBl III 1963, 77; FG Köln vom 12. Januar 2010 9 K 4447/08, EFG 2010, 828). Denn das wirtschaftliche Interesse eines Vermieters, der einem anderen ein Objekt zur Nutzung überlässt, besteht nicht in der Abwälzung der Instandhaltungsverpflichtung oder sonstiger Nebenpflichten, sondern in der Erzielung eines bestimmten Mietzinses. Insoweit war es vorliegend aber gerade die Klägerin, die durch den Abschluss der NV 4 auf eine ihr zustehende Rechtsposition verzichtet hatte, indem sie eine nicht unerhebliche Minderung des Mietzinses akzeptiert hat, obwohl sie nach dem Mietvertrag vom 14./15. März 2005 zumindest bis Ende Juni 2015 Anspruch auf den höheren Mietzins gehabt hätte.

Nach alledem kann vorliegend nicht von einer umsatzsteuerbaren Leistung der A-GmbH an die Klägerin ausgegangen werden.

2. Entgegen der Ansicht des Beklagten führt dies allerdings nicht dazu, dass der Zuschuss als echter Zuschuss zu werten wäre. Der Senat ist vielmehr davon überzeugt, dass der Investitionskostenzuschuss die Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin zu erbringende Vermietungsleistung mindert. Letztlich führt dies aber nicht zu einer Minderung der Umsatzsteuerzahllast, denn die Klägerin hat über die Mietzahlungen Rechnungen mit zu hohem Steuerausweis erstellt und schuldet die Steuer daher nach § 14c Abs. 1 UStG.

2.1 Der Umsatz wird bei sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung [UStG a.F.]). Bei der Auslegung von § 10 Abs.1 Satz 2 UStG a.F. ist Art. 73 MwSystRL (zuvor Art. 11 Teil A Abs.1 Buchst. a 6. Richtlinie) zu berücksichtigen. Danach ist Besteuerungsgrundlage bei entgeltlichen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

Zwischen Leistung und erhaltenem Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmte Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses erbracht wurde. Sog. Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen sind danach kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht "für eine Lieferung oder sonstige Leistung" an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (BFH vom 16. Januar 2003 V R 36/01, BFH/NV 2003, 667). Auch Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind kein Entgelt für eine steuerbare Leistung (BFH vom 26. Oktober 2000 V R 10/00, BFH/NV 2001, 400; vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; vom 13. November 1997 V R 11/97, BStBl II 1998, 169, jeweils m.w.N.).

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtliche Grundlage von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Eine nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 UStG zu berücksichtigende Entgeltminderung setzt vor dem Hintergrund dieser normativen Grundlagen voraus, dass zwischen der (zurück-)erhaltenen Zahlung und der steuerpflichtigen Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und die Leistung bereits erbracht wurde (BFH vom 30. Januar 2014 V R 1/13, BFH/NV 2014, 911 und vom 17. Dezember 2009 V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869).

2.2 Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist der Investitionskostenzuschuss als Teil der gesamten Preisgestaltung anzusehen und der Mietzins entsprechend zu mindern.

2.2.1 Der Senat ist davon überzeugt, dass vorliegend ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Investitionskostenzuschuss und dem Mietentgelt besteht, so dass sich dieser auf die Höhe des Entgelts auswirkt. Dies folgt zum einen aus der Verknüpfung in einer einheitlichen Vereinbarung. Zum anderen spricht nichts für die Annahme von nicht steuerbarem Schadensersatz oder eines nicht steuerbaren Zuschusses. Dafür, dass die Klägerin die Tätigkeit der A-GmbH aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen fördern wollte, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Eine solche Annahme ist auch fernliegend. Denn im Wirtschaftsleben ist im Allgemeinen niemand bereit, etwas zu verschenken. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Klägerin nur bei Abschluss des langfristigen Mietvertrages bereit war, den Investitionskostenzuschuss zu zahlen und der Zuschuss daher in dem Mietzins über die Dauer der Grundmietzeit von zehn Jahren einkalkuliert war.

2.2.2 Entgegen der Ansicht der Klägerin findet § 17 UStG auf diese Mietminderung allerdings keine Anwendung. Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt nämlich eine bereits erbrachte Leistung voraus und die Klägerin trägt selbst vor, dass es sich – sofern ein Leistungsaustausch zu verneinen sei - um vorweggenommene Mietnachlässe handeln müsste. Die Klägerin geht also selbst davon aus, dass sich der „Nachlass“ auf künftig zu erbringende Leistungen beziehen sollte.

Daraus folgt aber nicht im Umkehrschluss, dass sich der Investitionskostenzuschuss nicht auf die Bemessungsgrundlage der von der Klägerin an die Vermieterin erbrachten Vermietungsleistung auswirken könnte. Denn anders als bei einer nachträglichen Änderung des Entgelts, ändert eine vorweggenommene Mietminderung die Bemessungsgrundlage für das Entgelt (§ 10 UStG) von vornherein. Eines Rückgriffs auf § 17 UStG bedarf es dann nicht mehr.

An dieser Betrachtungsweise ändert auch der Umstand nichts, dass die Klägerin die Mietminderung nicht anteilig, sondern vorweg in einer Summe geleistet hat. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise hat die Klägerin die Mietminderung vorfinanziert. Die späteren „Mietzahlungen“ sind daher in einen Mietzins sowie in einen (Zins- und) Tilgungsanteil für diese (umsatzsteuerfreie) Darlehensgewährung aufzuteilen.

2.3 Die Umsatzsteuer war im Streitjahr dennoch nicht – auch nicht anteilig - herabzusetzen. Denn die Klägerin schuldet die Steuer aus den Mietzahlungen nach § 14c Abs. 1 UStG.

Nach dieser Vorschrift, die unionsrechtlich auf Art. 203 MwStSystRL beruht, schuldet ein Unternehmer auch den Mehrbetrag, wenn er in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausweist, als den nach dem Gesetz geschuldeten. Die Vorschrift dient der Verhinderung einer Gefährdung des Steueraufkommens, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. EuGH vom 19. September 2000 C-454/98 „Schmeink & Cofreth und Strobel“, HFR 2000, 914; vom 18. Juni 2009 C-566/07 „Stadeco“, BFH/NV 2009, 1371; vom 11. April 2013 C-138/12 „Rusedespred“, HFR 2013, 546).

Vorliegend hat die Klägerin Rechnungen i.S.v. 14 Abs. 1 UStG für die von ihr als Vermieterin erbrachten sonstigen Leistungen erstellt, in denen die Umsatzsteuer zu hoch ausgewiesen ist. Denn im Mietvertrag vom 14./15. März 2005, geändert durch die NV 4, ist die Umsatzsteuer für die Mietzahlungen gesondert ausgewiesen, ohne dass die Minderung durch den Investitionskostenzuschuss hierbei berücksichtigt wurde. Zusammen mit den Zahlungsnachweisen (Kontoauszüge o.ä.) der A-GmbH handelt es sich insoweit um Rechnungen i.S.d. 14 Abs. 1 UStG.

Rechnung ist gemäß § 14 Abs. 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Bei Mietverträgen wird der abgerechnete Leistungsgegenstand, nämlich die Vermietung für einen bestimmten Zeitraum (z.B. Monat), als Teilleistung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG erst durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert. Erst damit erhält die im Vertrag vereinbarte Monatsmiete (einschließlich des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags) die erforderlichen tatsächlichen Ergänzungen, aufgrund derer eine ausreichende Leistungsbeschreibung angenommen werden kann (BFH vom 28. Mai 2009 V R 11/08, HFR 2010, 156 m.w.N.). Wird in Verträgen über Dauerschuldverhältnisse Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, kann vom Vorliegen dieser ergänzenden Unterlagen regelmäßig ausgegangen werden, wenn es – wie vorliegend – an gegenteiligem Vortrag fehlt (BFH vom 28. Mai 2009 V R 11/08, HFR 2010, 156 m.w.N.).

Zwar können Angaben in der Rechnung, die unzutreffend sind, nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV berichtigt werden. Es ist jedoch nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin die Rechnungen gegenüber der A-GmbH berichtigt hätte. Denn dies setzt voraus, dass die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden; es gelten die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG (§ 31 Abs. 5 Satz 2 und 3 UStDV). Diese Anforderungen erfüllt auch die Rechnung der A-GmbH vom 26. April 2013 nicht und zwar selbst dann nicht, wenn man mit der Klägerin davon ausgehen wollte, dass eine Rechnungsberichtigung im Gutschriftswege durch den Rechnungsempfänger möglich wäre. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass die Rechnungen durch ein sonstiges Dokument, das Wirkung für das Streitjahr entfalten könnte, berichtigt wurden.

Zwar können Rechnungen grundsätzlich i.S.v. § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt werden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine solche Rechnungsberichtigung nach dem streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum hätte für das hiesige Verfahren aber keine Auswirkung. Wie aus der Verweisung in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf § 17 Abs. 1 UStG folgt, wirkt die Rechnungsberichtigung erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung und somit nicht auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung zurück; dies folgt aus dem Normzweck von § 14c UStG bzw. des Art. 203 MwStSystRL, wonach eine Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis vermieden werden soll (BFH vom 12. Oktober 2016 XI R 43/14, BStBl II 2022, 566; EuGH vom 18. Juni 2009 C-566/07 „Stadeco“, BFH/NV 2009, 1371; vom 11. April 2013 C-138/12 „Rusedespred“, HFR 2013, 546). Der Umstand, dass nach der Rechtsprechung des EuGH einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug unter bestimmten Voraussetzungen Rückwirkung zukommen kann (vgl. EuGH vom 15. September 2016 C-518/14 „Senatex“ HFR 2016, 1029), führt deshalb in Bezug auf § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG zu keiner anderen Beurteilung.

3. Die Kostenentscheidung folgt im Wesentlichen aus § 135 Abs. 1 FGO. Soweit der Beklagte dem Klagebegehren der Klägerin abgeholfen hat, folgt sie aus § 137 Satz 2 FGO, denn die Klägerin hätte die vom Beklagten angeforderte Rechnung der B-GmbH früher – spätestens im Einspruchsverfahren - vorlegen können und müssen.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1, 2 FGO bestand kein Anlass.