Hessisches Finanzgericht Beschluss vom 08.06.2010 – 7 V 688/10

Der Antrag wird zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller auferlegt.

Die Beschwerde wird zugelassen.

I.

Der Antragsteller (Ast.), der Insolvenzverwalter über das Vermögen Fa. X- GmbH ist, begehrt die Aufhebung der Vollziehung eines Bescheids, mit dem nach Ablauf der Frist zur Beendigung von aktiven Veredelungen ohne Zollanmeldung entstandene Einfuhrabgaben erhoben wurden.

Mit Bescheid vom 02.02.2010 erhob der Antragsgegner (Ag.) die Einfuhrabgaben und Ausgleichszinsen für Waren, die die Schuldnerin im IV. Quartal 2008 in die aktive Veredelung hatte überführen lassen. In sämtlichen, diesen Überführungen zugrunde liegenden Bewilligungen war die Überführung der Hauptveredelungserzeugnisse und etwaiger unveredelt gebliebener Waren in den freien Verkehr ohne Zollanmeldung global zugelassen. Als Frist für die Beendigung der aktiven Veredelung war jeweils der letzte Tag des auf die Überführung der Einfuhrwaren in die aktive Veredelung folgenden 4. Kalendervierteljahres bestimmt. Für die im IV. Quartal 2008 in die aktive Veredelung übergeführten Waren endete diese Frist daher mit Ablauf des 31.12.2009.

Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts … vom 01.12.2009 eröffnet.

Für die Veredelungswaren wurden keine Zollanmeldungen zur Überführung in ein anderes Zollverfahren oder für den Erhalt einer anderen zollrechtlichen Bestimmung abgegeben. Im Auftrag und in Vertretung der Schuldnerin gab vielmehr eine Fa. Y- GmbH am 02.02.2010 die in den Bewilligungen für diesen Fall vorgesehene „Abrechnung und Selbstberechnung bei aktiver Veredelung“ mit dem jeweiligen „Zusatzblatt Abgabenberechnung“ ab. Die Einfuhrabgaben und Ausgleichszinsen wurden daraufhin von dem Ag. noch am selben Tag – ohne jede Abweichung von den Selbstberechnungen – buchmäßig erfasst und mit Bescheid festgesetzt.

Über den hiergegen eingelegten Einspruch des Ast., der zur Begründung zunächst nur ausführte, vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Ansprüche könnten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr mit Bescheid festgesetzt werden, hat der Ag. noch nicht entschieden.

Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Abgabenbescheids vom 02.02.2010 lehnte der Ag. am 18.02.2010 mit der Begründung ab, der Ast. befände sich hinsichtlich des Zeitpunkts, in dem die Forderung begründet worden sei, „offenbar in einem Irrtum“.

Auch nach ergänzender Begründung des Einspruchs hielt der Ag. an seiner Auffassung fest (Schreiben vom 15.03.2010), es handele sich bei den Abgabenschulden um Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO).

Daraufhin stellte der Ast. am 23.03.2010 beim Gericht einen Antrag auf AdV ohne Sicherheitsleistung. Er ist der Auffassung, bei den mit dem angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid festgesetzten Abgabenforderungen handele es sich um Insolvenzforderungen nach § 38 InsO. Maßgeblich für die Abgrenzung von Insolvenz- von Masseforderungen sei, wann der die Einfuhrabgabenschuld begründende zollrechtliche Sachverhalt vollständig verwirklicht worden und abgeschlossen sei. Das sei bei zur Wiederausfuhr bestimmten Veredelungserzeugnissen bereits mit der Überführung in die aktive Veredelung der Fall. Das werde durch Art. 121 Abs. 1 ZK bestätigt. Da der Bewilligungsinhaber mit der Zollanmeldung zur Überführung in die aktive Veredelung seine Absicht bekunde, die Waren nach Durchführung der Veredelung wieder auszuführen, sei der Rechtsgrund für die Entstehung der Einfuhrabgabenschuld bereits mit der Überführung in die aktive Veredelung gelegt.

An dieser Auffassung hielt der Ast. auch nach dem richterlichen Hinweis, die zur aktiven Veredelung abgefertigten Nichtgemeinschaftswaren hätten bis zum 31.12.2009 wieder ausgeführt oder jeder anderen zulässigen zollrechtlichen Bestimmung zugeführt werden können, und zwar auch in dem Zustand, in dem sie zu diesem Verfahren abgefertigt wurden, fest. Entscheidend sei, so der Ast., welche zollrechtliche Bestimmung nach Beendigung des Verfahrens überhaupt in Betracht komme. Nach den der Schuldnerin erteilten Bewilligungen seien die Hauptveredelungserzeugnisse oder die unveredelten Waren auf der Grundlage globaler Zulassung in den freien Verkehr überzuführen gewesen. Mit Ausnahme der Wiederausfuhr sei eine andere zollrechtliche Bestimmung – gemeint: als die Überführung in den freien Verkehr – daher nicht zulässig gewesen.

Außerdem sei die aktive Veredelung mit einer vorübergehenden Verwendung vergleichbar. Nach in der Literatur vertretener Auffassung sei der Einfuhrabgabenanspruch bei einer vorübergehenden Verwendung bereits im Zeitpunkt der Überführung in dieses Zollverfahren begründet.

Auch spreche der Wortlaut des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegen die Annahme einer Masseverbindlichkeit. Eine „Handlung“ des Insolvenzverwalters gebe es gerade nicht, vielmehr sei die Abgabenschuld durch die Fiktion in Art. 546 ZK-DVO entstanden.

Am 13.04.2010 wurden die Einfuhrabgaben, die Ausgleichszinsen und die zwischenzeitlich entstandenen Säumniszuschläge entrichtet.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids vom 02.02.2010 mit Wirkung ab Fälligkeit ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass der Anspruch auf Einfuhrabgaben erst – und damit gleichzeitig mit dem Entstehen der Zollschuld – am 31.12.2009 begründet gewesen sei.

Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lagen die Besteuerungsakte und die Rechtsbehelfsakte … des Ag. vor.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. Art. 244 UA 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) setzt das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aus bzw. hebt die Vollziehung eines bereits vollzogenen Verwaltungsakts auf, wenn es begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts hat oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Begründete Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für dessen Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Witte/Alexander, Zollkodex Art. 244 Rz. 17 mit Nachweisen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs [BFH]).

2. Der Senat hat keine begründeten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abgabenbescheids.

a) Die Zollschuld ist gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 i.V.m. Art. 120 ZK und Art. 546 UA 1 Satz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 02.07.1993 mit Durchführungsvorschriften zum Zollkodex (ZK-DVO) mit Ablauf des 31.12.2009 entstanden.

Der Senat teilt nicht die von dem Ag. im Besteuerungsverfahren (Absatz 2 der Begründung des Einfuhrabgabenbescheids vom 02.02.2010) vertretene Auffassung, die Zollschuld sei im Zeitpunkt der Vorlage der Abrechnung – mithin erst am 02.02.2010 – entstanden. Denn die Fiktion der Überführung der Waren in den freien Verkehr in Art. 546 UA 1 Satz 2 ZK-DVO schließt die fiktive Abgabe und Annahme einer Zollanmeldung mit ein, da Abgabe und Annahme einer Zollanmeldung zeitlich nicht nach der Überführung liegen können. Art. 546 UA 2 ZK-DVO steht dem nicht entgegen, weil in dieser Vorschrift die Abgabe und Annahme einer Zollanmeldung nur für Zwecke der buchmäßigen Erfassung (Fristenregelung des Art. 218 Abs. 1 UA 1 ZK) fingiert werden.

Zeitgleich mit der Zollschuld entstand gemäß § 13 Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Einfuhrumsatzsteuer. Die Pflicht zur Zahlung von Ausgleichszinsen ergibt sich aus Art. 214 Abs. 3 ZK i.V.m. Art. 519 ZK-DVO.

Einwendungen gegen Grund und Höhe der Einfuhrabgaben und der Ausgleichszinsen wurden nicht erhoben. Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Berechnung der Abgaben und Zinsen sind nicht erkennbar.

b) Begründete Zweifel bestehen nach Auffassung des Senats auch nicht daran, dass der Ag. berechtigt und nach den zoll- und den nationalen abgabenrechtlichen Vorschriften verpflichtet war, die Abgaben durch Bescheid festzusetzen (Art. 217, 218 Abs. 1 UA 1, 221 Abs. 1 ZK, §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 1 der Abgabenordnung [AO]). Denn die Einfuhrabgabenschuld stellt eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar, so dass der Ag. nicht aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 87 InsO darauf beschränkt war, die Abgabenforderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren zu verfolgen, und dementsprechend nicht gemäß § 251 Abs. 3 AO von dem Erlass eines Abgabenbescheids absehen musste (vgl. dazu BFH, Urt. v. 18.12.2002 I R 33/01, BStBl II 2003, 630 und Urt. v. 30.04.2009 V R 1/06, BStBl II 2010, 138).

aa) Ob es sich bei einer Zollforderung um eine Insolvenzforderung i.S.v. § 38 InsO handelt oder ob die Forderung vorweg aus der Insolvenzmasse zu erfüllen ist (Masseverbindlichkeit), bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der die Zollforderung begründende Sachverhalt vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Welche Anforderungen im Einzelnen zu stellen sind, damit der die Zollforderung begründende Sachverhalt vollständig verwirklicht und abgeschlossen ist, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Zollrechts, nicht nach dem Insolvenzrecht. Kommt es zollrechtlich zur vollständigen Sachverhaltsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Verwirklichung des Sachverhalts dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (vgl. BFH, Urt. v. 30.04.2009 V R 1/06, a.a.O., zur Umsatzsteuer). Zur Begründung von Forderungen i.S.d. § 38 InsO aus dem Steuerschuldverhältnis ist erforderlich, dass im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Tatbestand verwirklicht ist, durch den der steuerschuldrechtliche Grund für die Entstehung der Forderung gelegt ist. Dabei ist nicht der Entstehungszeitpunkt im steuerrechtlichen Sinne entscheidend, sondern der Zeitpunkt, in dem die für den Anspruch maßgebenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Eine vollständige Tatbestandserfüllung ist dabei aber nicht zu verlangen. Als „begründet“ wird eine Forderung schon dann angesehen, wenn – etwa weil aufschiebend bedingt – im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu ihrer Entstehung noch ein ungewisses künftiges Ereignis fehlt, spätestens aber dann, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung bei Insolvenzeröffnung derart gesichert ist, dass er als unausweichlich anzusehen ist (vgl. BFH, Urt. v. 21.09.1993 VII R 119/91, BStBl II 1994, 83 [84]).

bb) Eine Zollschuld durch Überführung einer vorübergehend verwahrten oder bereits in einem Nichterhebungsverfahren befindlichen Nichtgemeinschaftsware in den zollrechtlich freien Verkehr setzt gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK neben der Einfuhrabgabenpflichtigkeit der Ware grundsätzlich die Erfüllung der zur Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr erforderlichen Einfuhrförmlichkeiten, insbesondere die Abgabe einer Zollanmeldung, voraus (Art. 79 UA 2 i.V.m. Art. 59 Abs. 1, 61 ZK). Weder das bloße Verbringen einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware in das Zollgebiet der Gemeinschaft unter Beachtung der Vorschriften über die ordnungsgemäße Beförderung noch deren Gestellung vermögen eine Zollforderung zu begründen, weil es sich bei diesen Handlungen lediglich um Vorstufen für den vorgeschriebenen Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung für die eingeführte Ware handelt und in diesem Stadium offen ist, ob die Ware überhaupt jemals durch Überführung in den freien Verkehr dem Wirtschaftskreislauf zugeführt werden wird. Das gilt auch noch nach Abgabe der summarischen Anmeldung (Art. 43 ZK a.F.) bzw. auch dann, wenn die Ware vorab summarisch angemeldet wurde, wie dies gemäß Art. 36a ZK seit dem 01.07.2009 grundsätzlich vorgeschrieben ist. Denn weder nach der alten, bis zum 30.06.2009 geltenden Rechtslage noch heute erfordert die summarische Anmeldung die Angabe der zollrechtlichen Bestimmung, die die Ware erhalten soll, obwohl im Hinblick auf die Zwecke der Risikoanalyse nach den neuen Vorschriften deutlich mehr Angaben zu machen sind als früher (vgl. Art. 183 Abs. 1 ZK-DVO i.V.m. Anhang 30A). Es kann für den vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, ob anderes zu gelten hat, wenn der Verbringer oder die Person, die die Verantwortung für die Beförderung der Ware in das Zollgebiet übernommen hat, oder der Vertreter von der Möglichkeit Gebrauch macht, anstelle einer summarischen Anmeldung sogleich eine Zollanmeldung zur Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr abzugeben (vgl. Art. 45 ZK a.F. und nunmehr Art. 36c ZK).

cc) Entgegen der Auffassung des Ast. wird ein Rechtsgrund für die Zollschuld auch nicht durch die Abgabe einer Zollanmeldung zu einem anderen Zollverfahren als der Überführung in den freien Verkehr oder die vorübergehende Verwendung unter nur teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben (vgl. Art. 201 Abs. 1 Buchst. b ZK) gelegt (zur Formulierung vgl. BFH, Beschl. v. 06.10.2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369). Die Überführung der eingeführten Ware in ein Nichterhebungsverfahren ist gerade nicht auf die Entstehung einer Zollschuld angelegt, sondern bezweckt im Gegenteil deren Vermeidung. Sie ermöglicht dem Verfahrensinhaber, ohne Entrichtung von Einfuhrabgaben über die Nichtgemeinschaftsware, die nach der wirtschaftlichen Konzeption seines Unternehmens nicht am Wettbewerb in der Gemeinschaft teilnehmen soll, in einer dem Zweck des Verfahrens entsprechenden Weise zu disponieren. Das gilt im besonderen Maße für die aktive Veredelung (nach dem Nichterhebungsverfahren, Art. 84 Abs. 1 Buchst. a ZK), weil in dieses Zollverfahren übergeführte Waren zur Wiederausfuhr bestimmt sind (Art. 114 Abs. 1 Buchst. a ZK) und durch dieses Verfahren die Wettbewerbsfähigkeit von Gemeinschaftsunternehmen in Drittländern gefördert werden soll. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Verfahrensinhaber grundsätzlich frei ist (Art. 89 Abs. 1, 118 Abs. 1 Satz 1 ZK), das Verfahren durch eine andere zollrechtliche Bestimmung als die Wiederausfuhr zu beenden.

Soweit im Schrifttum die Meinung vertreten wird, der Zollanspruch sei bei Waren in der vorübergehenden Verwendung (unter vollständiger Befreiung von den Einfuhrabgaben) bereits im Zeitpunkt der Überführung in dieses Zollverfahren begründet (Hinweis auf die von dem Ast. angegebene Literaturstelle bei Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern; Bl. 85 FG-Akte), teilt der Senat diese Auffassung nicht. Denn wie in die aktive Veredelung übergeführte Waren sind Waren in der vorübergehenden Verwendung – wie sich bereits aus dem Begriff herleiten lässt – gemäß Art. 137 ZK zur Wiederausfuhr bestimmt und setzt die Entstehung einer Zollschuld nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK die erneute Gestellung und eine Zollanmeldung zur Überführung in den freien Verkehr voraus.

dd) Der Hinweis des Ast. auf die Vorschrift des Art. 121 Abs. 1 ZK, wonach im Fall einer Zollschuldentstehung – gleichgültig, nach welcher Vorschrift – die Zollschuld anhand der im Zeitpunkt der Überführung in die aktive Veredelung geltenden Bemessungsgrundlagen zu berechnen ist, geht fehl, weil diese Norm nur Bedeutung für die Höhe der Zollschuld hat und – in Abweichung von Art. 214 Abs. 1 ZK – dem Umstand Rechnung trägt, dass nach der Veredelung möglicherweise Gemeinschaftswaren in den Veredelungserzeugnissen enthalten sind und zudem die bei der Veredelung erbrachten Arbeiten werterhöhend waren. Eine Berücksichtigung dieser Faktoren bei der Bemessung der Zollschuld wäre nicht gerechtfertigt.

ee) Nach Auffassung des Senats ist die Zollforderung als Vermögensanspruch des Fiskus erst dann begründet (zur Formulierung vgl. § 38 InsO und BFH, Beschl. v. 01.04.2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925), wenn der Beteiligte die für die Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr erforderlichen Einfuhrförmlichkeiten erfüllt, insbesondere eine Zollanmeldung zur Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr abgegeben hat. Erst dann wird der Rechtsgrund für eine Zollschuld durch Überführung der Ware in den freien Verkehr gelegt, weil erst dann der Sachverhalt vollständig verwirklicht ist, der eine Überführung der Ware in den freien Verkehr durch die Zollstelle – vorbehaltlich etwaiger Verbote und Beschränkungen – ermöglicht.

Hier bedurfte es zwar keiner Zollanmeldung zur Überführung der Veredelungserzeugnisse oder der unveredelt gebliebenen Waren in den zollrechtlich freien Verkehr, weil – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – ein Fall nach Art. 120 ZK i.V.m. Art. 546 UA 1 ZK-DVO vorliegt. In den Fällen des Art. 120 ZK i.V.m. den dazu ergangenen Durchführungsvorschriften tritt an die Stelle der Abgabe der Zollanmeldung jedoch die Erfüllung der Voraussetzungen, unter denen die Abgabe einer Zollanmeldung fingiert wird.

Gemäß Art. 546 UA 1 Satz 2 ZK-DVO tritt die Fiktion der Überführung der Waren in den freien Verkehr nur und erst ein, wenn die Waren bis zum Ablauf der in der Bewilligung bestimmten Frist keine zollrechtliche Bestimmung erhalten haben. Im vorliegenden Fall hat weder die Schuldnerin (bis zum 30.11.2009) noch der Ast. (bis zum 31.12.2009) bis zum Ablauf der Frist (31.12.2009) die Förmlichkeiten erfüllt, die erforderlich gewesen wären, damit die Waren eine andere zollrechtliche Bestimmung als die aktive Veredelung (z.B. Wiederausfuhr) erhalten hätten.

Nur ergänzend sei bemerkt, dass der Senat der in der Rechtsbehelfsakte enthaltenen, der Schuldnerin erteilten Bewilligung der Überführung von Waren in die aktive Veredelung nicht die Unzulässigkeit anderer zollrechtlicher Bestimmungen als die Überführung in den freien Verkehr und die Wiederausfuhr zur Beendigung der aktiven Veredelung zu entnehmen vermag. Die globale Zulassung der Überführung in den freien Verkehr ohne Zollanmeldung schließt andere zollrechtliche Bestimmungen nicht aus (vgl. jeweils Feld 1 des Ergänzungsblatts zu den Bewilligungen). Entgegen der Auffassung des Ast. hätten die Waren beispielsweise in das Zolllagerverfahren übergeführt werden können.

ff) Der Wortlaut des § 55 InsO spricht nach Auffassung des Senats nicht gegen die Behandlung der Zollschuld als Masseverbindlichkeit. Denn der Begriff „Handlung des Insolvenzverwalters“ in § 55 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. InsO ist weit zu verstehen und umfasst auch Unterlassungen des Verwalters im Rahmen seines Amtes (vgl. FK-InsO/Schumacher § 55 Rz. 4, 15). Die Nichtabgabe einer Zollanmeldung zur Wiederausfuhr (Art. 182 Abs. 3 Satz 3 ZK) oder zu einem zulässigen Zollverfahren durch den Ast. im letzten Monat der Frist für die Beendigung der aktiven Veredelung – also im Dezember 2009 – führte zum Eintritt der Fiktion der Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr mit Ablauf des 31.12.2009, wodurch die Zollschuld zu diesem Zeitpunkt bereits entstand, aber aus den oben dargelegten Gründen auch erst – im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO– begründet wurde.

3. Der Ast. machte nicht geltend, dass durch die Entrichtung der Abgaben bzw. nunmehr ohne eine vorläufige Erstattung ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Auch sind Anhaltspunkte hierfür nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wurde zugelassen, weil sich keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage findet, wann eine Zollschuld durch Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr im insolvenzrechtlichen Sinne begründet wird.