Hessisches Finanzgericht Urteil vom 08.08.2011 – 13 K 2074/08

Die Bescheide über die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2002 vom 23. August 2004 und 24. November 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2008 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer für das Jahr 2002.

Der Kläger zu 1) erzielte bis zum Jahre 2002 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er erklärte mit beim Beklagten am 24. September 2002 eingegangenem Schreiben die Betriebsaufgabe mit Wirkung zum 1. Juli 2002.

Nachdem die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 nicht eingereicht worden war, erinnerte der Beklagte mit Schreiben vom 28. Januar 2004 an die Abgabe der Einkommensteuererklärung.

Mit beim Beklagten am 6. Februar 2004 eingegangenem Schreiben vom 5. Februar 2004 teilte der Prozessbevollmächtigte der Kläger unter Bezugnahme auf die Erinnerung des Beklagten mit, dass der Bausachverständige des Beklagten, Herr A, den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu 1) besichtigt habe. Der in Aussicht gestellte Bericht liege dem Kläger zu 1) noch nicht vor.

Er bat darum, ihm diesen Bericht zu übersenden und erklärte, die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 nach Übersendung umgehend zu fertigen und einzureichen.

Mit Schreiben vom 11. Februar 2004 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass unabhängig von Sachverhaltsermittlungen der Finanzbehörde die Bearbeitung von Steuererklärungen vorsehe, dass von dem Steuerpflichtigen die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen mit den entsprechenden Nachweisen zur Dokumentation der Angaben vollständig dargelegt würden. Nach Vorlage der Steuererklärung werde dann im Rahmen der Veranlagung mit dem sich darstellenden Sachstand, gegebenenfalls auch durch Bemühung von agrarfachlichen bzw. baufachlichen Stellungnahmen und Gutachten der amtlichen Sachverständigen, überprüft und abgeglichen. Der Beklagte forderte die Kläger auf, die Steuererklärung für das Kalenderjahr 2002 bis zu dem in der Erinnerung festgelegten Termin dem Beklagten zukommen zu lassen.

Nachdem keine Einreichung der Steuererklärung erfolgte, drohte der Beklagte mit Bescheid vom 11. März 2004 die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2002 in Höhe von 150,-- EUR an für den Fall, dass die Steuererklärung bis zum 31. März 2004 nicht abgegeben worden sei.

Nachdem die Abgabe der Steuererklärung nicht erfolgt war, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 7. April 2004 ein Zwangsgeld in Höhe von 150,-- EUR fest und drohte ein weiteres Zwangsgeld in Höhe von 300,-- EUR für den Fall an, dass die Steuererklärung bis zum 30. April 2004 nicht eingegangen sei.

Am 21. April 2004 reichte der Kläger die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 ein.

Der Beklagte erließ einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 und einen Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 23. August 2004.

Darin wurde ein Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2002 in Höhe von 3.000,-- EUR festgesetzt.

Mit beim Beklagten am 30. August 2004 eingegangenem Schreiben legte der Kläger gegen den Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein.

Er begründete diesen damit, dass er behauptete, der Bausachverständige habe mündlich im Beisein der Kläger zugesichert, dass ein schriftlicher Bericht den Klägern bzw. ihrem Steuerberater zugehen werde. Dieser Bericht sei seitens der Kläger bzw. ihres Steuerberaters wiederholt beim Beklagten angefordert worden, damit die Erklärung für 2004 gefertigt und vor allem der jetzt beginnende Rechtsbehelf hätte vermieden werden können.

Mit Bescheid vom 24. November 2004 setzte der Beklagte den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2002 gemäß § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung

–AO- auf 1.500,-- EUR herab.

In diesem Bescheid wird ausgeführt, dass die Herabsetzung aufgrund der im Einspruch seitens der Kläger vorgetragenen Argumentation erfolge. Vor dem Hintergrund der bei der anzustellenden Würdigung sich darstellenden Gesamtsituation könne jedoch leider nicht vollständig auf die Erhebung von Verspätungszuschlägen verzichtet werden.

Mit Schreiben vom 2. März 2005 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass seiner Auffassung nach die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von nunmehr 1.500,-- EUR rechtmäßig sei.

Der Beklagte verwies auf sein Schreiben vom 11. Februar 2004, in welchem er dargelegt habe, dass die Möglichkeit der Anforderung von gutachterlichen Stellungnahmen der amtlichen Sachverständigen durch den Steuerpflichtigen in deren Aufgabengebiet leider nicht vorgesehen sei.

Die Steuererklärung sei trotz eindeutiger Klarstellung dieser Rechtslage erst nach Androhung eines Zwangsgeldes am 21. April 2004 beim Beklagten eingegangen.

Weiter enthält das Schreiben folgenden Wortlaut:

„Gemäß § 152 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

Die verspätete Abgabe der Steuererklärungen zwingt die Finanzverwaltung zu unnötiger Mehrarbeit, und der Allgemeinheit entstehen zusätzliche Kosten. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist, selbst wenn aus der verspäteten Abgabe kein Zinsvorteil gezogen wurde, nicht unbillig.

Der Gang der Veranlagung beim Finanzamt würde erheblich behindert, wenn in den zahlreichen Fällen, unabhängig von der erwarteten Höhe einer Abschlusszahlung, die Steuererklärungen zu einem selbstbestimmten Zeitpunkt abgegeben werden könnten. Die Steuererklärungsfristen gelten für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen. Es kann deshalb auch im Falle einer geringen Abschlusszahlung ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

Die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlages ist an verschiedene Faktoren geknüpft. Da die Steuerfestsetzung mit 431.204,-- EUR über 50.000,-- EUR liegt, ist für jeden angefangenen Monat der Fristüberschreitung ein Grundverspätungszuschlag von 250,-- EUR möglich, darüber hinaus rechtfertigt der gezogene Zinsvorteil bei einer Abschlusszahlung, die sich auf über 5.000,-- EUR beläuft, eine Erhöhung des Grundverspätungszuschlags mit 0,5 % pro Monat der Fristüberschreitung. Unter Berücksichtigung eines hälftigen Abschlags, um der zeitintensiven Bearbeitung in Folge der Würdigung der Betriebsausgabe Rechnung zu tragen, verbliebe ein festzusetzender Verspätungszuschlag von 12.071,-- EUR.

Der angefochtene Verspätungszuschlag ist danach weder unangemessen noch willkürlich. Er liegt auch im Bereich des zulässigen Betragsrahmens. Denn die Begrenzungen von maximal 50 % der Abschlusszahlung bzw. dem Höchstbetrag von 25.000,-- EUR werden mit den nach der Herabsetzung verbliebenen 1.500,-- EUR nicht annähernd erreicht.“

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung wird in der Einspruchsentscheidung folgendes ausgeführt:

„Gemäß § 152 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

Die verspätete Abgabe der Steuererklärungen zwingt die Finanzverwaltung zu unnötiger Mehrarbeit, und der Allgemeinheit entstehen zusätzliche Kosten. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist, selbst wenn aus der verspäteten Abgabe kein Zinsvorteil gezogen würde, nicht unbillig.

Der Gang der Veranlagung beim Finanzamt würde erheblich behindert, wenn in den zahlreichen Fällen, unabhängig von der erwartenden Höhe einer Abschlusszahlung, die Steuererklärungen zu einem selbstbestimmten Zeitpunkt abgegeben werden könnten. Die Steuererklärungsfristen gelten für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen.

An die Abgabe der Steuererklärungen wurde bereits im Januar erinnert. Die Abgabe ist erst im April erfolgt. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist daher dem Grunde nach gerechtfertigt.

Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist die Zeit der Fristüberschreitung, die Höhe der Abschlusszahlung und die insgesamt festgesetzte Steuer zu berücksichtigen.

Da die Steuerfestsetzung mit 431.204,-- EUR über 50.000,-- EUR liegt, ist für jeden angefangenen Monat der Fristüberschreitung ein Grundverspätungszuschlag von 250,-- EUR möglich. Darüber hinaus rechtfertigt der gezogene Zinsvorteil bei Abschlusszahlungen über 5.000,-- EUR eine Erhöhung des Grundverspätungszuschlags mit 0,5 % pro Monat der Fristüberschreitung. Aufgrund der Abschlusszahlung von 427.854,84 EUR wäre daher die Festsetzung eines wesentlich höheren Verspätungszuschlages möglich gewesen.

Der angefochtene Verspätungszuschlag ist dem Grunde und der Höhe nach angemessen. Bei dieser Sach- und Rechtslage sah das Finanzamt keinen Anlass für eine Aufhebung oder weitere Ermäßigung des Verspätungszuschlages.“

Am 11. Juli 2008 haben die Kläger Klage erhoben.

Sie berufen sich darauf, dass, wie sie behaupten, der Bausachverständige des Beklagten, Herr A, dem Kläger zugesichert habe, einen schriftlichen Bericht zukommen zu lassen.

Da dieser Bericht trotz mehrfacher Aufforderung nicht bei den Klägern bzw. ihrem Steuerberater eingegangen sei, sei die Einkommensteuererklärung 2002 nicht zu einem früheren Zeitpunkt erstellt worden.

Mit Hilfe des Berichts hätten die Kläger ohne Mühe eine Einkommensteuererklärung erstellen können.

Der Beklagte habe aber die Übersendung eines Bausachverständigenberichts abgelehnt und sich vielmehr auf die gesetzlichen Mitwirkungspflichten eines Steuerpflichtigen berufen.

Die Kläger meinen, die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei daher „ungerechtfertigt“.

Die Kläger beantragen,

die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2002 im Bescheid vom 23. August 2004 und die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Bescheid vom 24. November 2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner außergerichtlich vorgetragenen Rechtsauffassung fest.

Er ist der Auffassung, die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei zu Recht erfolgt.

Er beruft sich darauf, dass die Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 verspätet und erst nach Androhung eines Zwangsgeldes abgegeben worden sei.

Mit Schreiben vom 11. Februar 2004 sei den Klägern mitgeteilt worden, dass von dem Steuerpflichtigen die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen mit entsprechenden Nachweisen zur Dokumentation der Angaben vollständig dargelegt werden müssten, im Rahmen der Veranlagung würden sodann die Wertansätze des Steuerpflichtigen durch Gutachten der amtlichen Sachverständigen überprüft und abgeglichen werden. Es sei den Klägern mitgeteilt worden, dass ihrem Vorschlag, die Wertansätze des Finanzamts bereits in die Steuererklärung einfließen zu lassen, nicht gefolgt werde.

Aufgrund der besonderen Situation, so der Beklagte, habe er von seinem Ermessen Gebrauch gemacht und den Verspätungszuschlag mit Bescheid vom 24. November 2004 auf 1.500,-- EUR herabgesetzt.

Dem Kläger zu 1) sei zudem aufgrund der Tatsache, dass er eigens eine Betriebsaufgabe erklärt habe, bekannt, dass ab diesem Zeitpunkt eine Aufgabebilanz zu erstellen sei. Hierfür seien eigene Wertermittlungen vorzunehmen, um die voraussichtliche Steuernachzahlung zu berechnen und gegebenenfalls Einkommensteuervorauszahlungen zu entrichten.

Es gehöre zu den steuerlichen Pflichten des Klägers zu 1), mit der Betriebsaufgabe den Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Der Beklagte prüfe dann lediglich die eingegangene Aufgabebilanz. Soweit diese nicht eingereicht werde, gehe die verspätete Abgabe der Steuererklärungen zu Lasten der Kläger. Dieses gelte umso mehr, wenn diese angeben, die Erklärung absichtlich nicht eingereicht zu haben, um offenbar die Fälligkeit der Steuernachzahlung weiterhin aufzuschieben. Es habe auch keine Verpflichtung des Beklagten bestanden, das Gutachten des Bausachverständigen herauszugeben, nachdem die Kläger selbst noch keine Steuererklärung eingereicht hätten. Es gehöre nicht zum Aufgabenbereich des Beklagten, dem Kläger zu 1) bei der Erstellung der Aufgabebilanz behilflich zu sein oder eigene Wertermittlungen zu ersparen.

Der Verspätungszuschlag sei daher entsprechend den gesetzlichen Vorschriften festzusetzen, da auch keine Fristverlängerung für die Abgabe der Einkommensteuererklärung gewährt worden sei.

Auf eine Anfrage des Gerichts teilte der Beklagte seine Rechtsauffassung, dass er sein Erschließungsermessen ordnungsgemäß ausgeübt habe, wie folgt mit: Abweichend vom Urteil des Bundesfinanzhof –BFH- vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450, liege vorliegend eine andere Fallgestaltung vor. Es sei vorliegend nämlich zu einer Einleitung eines Zwangsgeldverfahrens am 11. März 2004 gekommen. Das Zwangsgeld sei am 7. April 2004 festgesetzt und der Erklärungseingang dann am 24. April 2004 erfolgt.

In der Einspruchsentscheidung sei daher im Begründungsteil zutreffend auf die Anmahnung der Steuererklärung verwiesen worden. Insoweit liege eine abweichende Fallgestaltung zu dem genannten Urteil des BFH vor.

Außerdem verweist der Beklagte darauf, dass mit Schreiben vom 2. März 2005 bereits ausführlich zur Festsetzung des Verspätungszuschlags den Klägern gegenüber Stellung genommen worden sei.

Das Erschließungsermessen habe daher in der Einspruchsentscheidung auch nicht nachgeholt werden müssen, weil es im Einspruchsverfahren und bei der Anforderung der Steuererklärung bereits erläutert worden sei. Das Schreiben des Klägers vom 5. Februar 2004 beziehe sich auf ein internes Gutachten des Beklagten. Es könne nicht zum Anlass genommen werden, die Steuererklärung verspätet einzureichen. Insoweit liege bereits hierzu ein Antwortschreiben des Finanzamts vom 11. Februar 2004 vor.

Mit Beschluss vom 6. April 2011 ist der Rechtsstreit gemäß den §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung–FGO- dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.

Die das Streitjahr betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.

I. Der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2002 vom 23. August 2004 und 24. November 2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2008 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

Zwar liegen die Tatbestandsvoraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages vor. Der Beklagte hat aber sein Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt.

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Säumnis entschuldbar erscheint.

Ein Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärung sicherzustellen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu gewährleisten. Als Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist, hat er insoweit

zugleich repressiven als auch präventiven Charakter (vgl. ständige Rechtsprechung, Urteil des BFH vom 25. Juni 2002 IV R 63/00, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2002, 679).

Mit der doppelten Funktion des Verspätungszuschlags (Prävention und Sanktion) entsprechend sind nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei seiner Bemessung neben dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, auch die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Dabei ist nach Einführung der Vollverzinsung (§ 233 a AO) die dadurch eingetretene Abschöpfung des Zinsvorteils zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH a.a.O., 679).

1. Zu Recht geht der Beklagte davon aus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO vorgelegen haben.

Die Abgabe der Einkommensteuererklärung betreffend das Jahr 2002 im Jahre 2004 erfolgte nicht fristgerecht. Zudem war die Säumnis im Gegensatz zur Rechtsauffassung der Kläger nicht entschuldbar.

Insbesondere können sich die Kläger nicht darauf berufen, dass, wie die Kläger behaupten, ihnen seitens des Beklagten zugesagt worden sei, ihnen einen Bericht über Feststellungen eines Bausachverständigen zuzusenden.

Auch wenn die Kläger meinen, dass ein derartiger Bericht ihnen für die Erstellung der Einkommensteuererklärung habe dienlich sein können, so führt dieses nicht dazu, dass diese davon entbunden gewesen sind, eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr rechtzeitig abzugeben.

Zudem dürfte kein Anspruch der Kläger bestanden haben, einen Bericht vom Beklagten überhaupt bzw. zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erhalten.

2. Trotz Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen sind die vorgenannten Bescheide hingegen rechtswidrig, da der Beklagte das ihm zustehende Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt hat.

Die gerichtliche Überprüfung nach § 102 FGO beschränkt sich auf die Ermessensentscheidung des Beklagten in der Form, mit der sie bei Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren getroffen worden ist. Bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen (vgl. Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 7. Aufl., Rz. 13 zu § 102).

Im Rahmen des Ermessens hat die Finanzbehörde zu entscheiden, ob (Entschließungsermessen) und in welcher Höhe (Auswahlermessen) sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (vgl. Tipke/Kruse/Seer, AO, § 152 Rz. 24 ff.; Pahlke/König, AO, § 152 Rz. 41 ff.).

a. Vorliegend hat der Beklagte das Auswahlermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Er hat die Zeit der Fristüberschreitung, die Höhe der Abschlusszahlung und die insgesamt festgesetzte Steuer berücksichtigt.

Er hat im Schreiben vom 2. März 2005 sowie in der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2008 ausgeführt, dass die Steuerfestsetzung mit 431.204,-- EUR über 50.000,-- EUR liege, der gezogene Zinsvorteil sich auf über 5.000,-- EUR belaufe und unter Berücksichtigung eines hälftigen Abschlags, um einer zeitintensiven Bearbeitung infolge der Würdigung der Betriebsausgabe Rechnung zu tragen, ein festzusetzender Verspätungszuschlag von 12.071,-- EUR verbleibe. Wegen der besonderen Umstände, die die Kläger im Einspruchsverfahren vorgetragen hätten, sei eine Festsetzung lediglich in Höhe von 1.500,-- EUR vorgenommen worden.

b. An einer ordnungsgemäßen Ausübung des Entschließungsermessens fehlt es hingegen vorliegend.

Eine ordnungsgemäße Ermessensausübung setzt voraus, dass die Behörde darlegt, aufgrund welcher Kriterien im konkreten Fall sie zu dem Ergebnis kommt, einen Verspätungszuschlag festzusetzen.

Dabei handelt es sich dann um einen Ermessensfehler, wenn die Behörde in ihren Ausführungen zum Ausdruck bringt, dass sie meint, zu dieser Maßnahme verpflichtet zu sein, ihr somit gar kein Ermessen zustehe (sog. Ermessensunterscheidung).

Ebenfalls nicht den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Ermessen genügt es, wenn die Behörde die Möglichkeit, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abzusehen, allein deshalb nicht in Betracht zieht, weil Gründe für die entschuldbare Säumnis nicht vorliegen (vgl. Urteil des BFH vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450). Aus der Regelung in § 152 Abs. 1 S. 2 AO, wonach von der Festsetzung abzusehen ist, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint, folgt nicht zugleich, dass in anderen Fällen kein Entschließungsermessen der Behörde dahin bestünde, keinen Verspätungszuschlag festzusetzen (vgl. BFH a.a.O., 1450).

Das Finanzamt kann selbst dann, wenn die Erklärung schuldhaft nicht oder zu spät abgegeben worden ist, im Einzelfall zu dem Ergebnis kommen, dass der Gesetzeszweck keinen Zuschlag verlangt (vgl. BFH a.a.O., 1450; Tipke/Kruse/

Seer: AO/FGO, § 152 AO Rz. 27).

Den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Ermessensausübung genügt die Festsetzung des Verspätungszuschlages nach diesen Grundsätzen nicht.

Im ursprünglichen Bescheid vom 23. August 2004 sind keinerlei Ermessenserwägungen enthalten.

Wenn der Beklagte im Bescheid vom 24. November 2004 ausführt, die Herabsetzung des Verspätungszuschlags erfolge aufgrund der im Einspruch vorgetragenen Argumentation, vor dem Hintergrund der bei der anzustellenden Würdigung sich darstellenden Gesamtsituation könne hingegen „leider nicht vollständig auf die Erhebung von Verspätungszuschlägen verzichtet werden“, so ist darin keine ermessensfehlerfreie Ausübung des Auswahlermessens zu erkennen.

Mit der Aussage, es könne nicht verzichtet werden, bringt der Beklagte vielmehr zum Ausdruck, dass er aus seiner Sicht keine Wahl habe, einen Verspätungszuschlag festzusetzen oder nicht. Er suggeriert vielmehr, hierzu verpflichtet zu sein. Dieses stellt einen Ermessensfehler dar.

Auch das Schreiben vom 2. März 2005 beinhaltet keine ordnungsgemäße Ausübung des Entschließungsermessens.

Hierin führt der Beklagte aus, aus welchen Gründen von einer verspäteten Abgabe der Erklärung auszugehen sei und dass zudem die Abgabe der Einkommensteuererklärung erst nach einer Androhung von Zwangsgeld erfolgt sei.

Diese Ausführungen betreffen die Tatbestandsseite der Norm, mithin die Frage, inwieweit eine nicht fristgerechte Abgabe der Erklärung erfolgt ist und inwieweit die Kläger an der verspäteten Abgabe eine verschuldete Säumnis trifft.

Allein die Inbezugnahme von Kriterien, die die Versäumnis nicht entschuldbar erscheinen lassen, reichen aber für eine ordnungsgemäße Ermessensausübung – wie dargelegt – nicht.

Auch wenn der Beklagte im Schreiben vom 2. März 2005 darlegt, dass die verspätete Abgabe der Steuererklärungen die Finanzverwaltung zu unnötiger Mehrarbeit „zwinge“ und die Festsetzung eines Verspätungszuschlages insoweit „nicht unbillig“ sei und der Gang der Veranlagung erheblich behindert werde, so beschränken sich diese Ausführungen darauf, darzulegen, zu welchem Zwecke ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird. Angaben dazu, warum und aufgrund welcher Kriterien der Beklagte im konkreten Fall zu dem Ergebnis gekommen ist, vorliegend einen Verspätungszuschlag festzusetzen, enthält diese Erläuterung hingegen nicht.

Auch die Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2008 lässt die ordnungsgemäße Ausübung eines Entschließungsermessens nicht erkennen.

Es wird wiederum ausgeführt, dass die verspätete Abgabe der Steuererklärungen die Finanzverwaltung zu unnötiger Mehrarbeit zwinge und der Allgemeinheit zusätzliche Kosten entstünden. Es wird angeführt, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlages, selbst wenn aus der verspäteten Abgabe kein Zinsvorteil gezogen würde, nicht unbillig sei. Der Gang der Veranlagung werde erheblich behindert, wenn in zahlreichen Fällen, unabhängig von der zu erwartenden Höhe einer Abschlusszahlung, die Steuererklärungen zu einem selbstbestimmten Zeitpunkt abgegeben werden könnten.

Weiter wird ausgeführt, dass an die Abgabe der Steuererklärung bereits im Januar erinnert worden sei, die Abgabe hingegen erst im April erfolgt sei, somit sei die Festsetzung des Verspätungszuschlages dem Grunde nach gerechtfertigt.

Die Ausführungen zur unnötigen Mehrarbeit und Behinderung des Gangs der Veranlagung legen lediglich dar, welcher Zweck mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages verfolgt werden solle.

Die Erläuterungen zur verspäteten Abgabe der Erklärung bzw. Erinnerung an dieselbe betreffen wiederum lediglich die Tatbestandsvoraussetzungen des § 152 AO.

Der Rechtsauffassung des Beklagten, er habe sein Entschließungsermessen mit Schreiben vom 2. März 2005 ordnungsgemäß ausgeübt, kann somit nicht gefolgt werden.

Insbesondere die Ausführungen des Beklagten, dass den Klägern mit diesem Schreiben mitgeteilt worden sei, dass sie zur Ermittlung eines Aufgabegewinns und zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet seien und der Beklagte nicht bereit sei, das interne Gutachten vor Erstellung der Erklärung zur Verfügung zu stellen, stellt keine Ausübung eines Ermessens dar. Den Klägern ist vielmehr lediglich dargelegt worden, dass nach Auffassung des Beklagten sie weiterhin zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet seien und eine verspätete Abgabe nicht dazu führe, dass von einem fehlenden Verschulden der Säumnis auszugehen sei.

Es kann sich der Beklagte auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der verspäteten Abgabe ein Zwangsgeldverfahren vorangegangen war.

Ein Zwangsgeldverfahren stellt ein eigenständiges Verfahren dar, das wiederum im Ermessen des Beklagten steht.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung–ZPO-.