Hessisches Finanzgericht Urteil vom 08.03.2012 – 3 K 108/08

Der Bescheid vom 28.11.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 11.12.2007 werden, soweit der Einheitswert des Grundbesitzes auf den 01.01.1996 betroffen ist, aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger als Streitgenossen und der Beklagte jeweils zur Hälfte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Zwischen den Beteiligten war zunächst nur die Frage streitig, ob ein Bescheid zur Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1996 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 der Abgabenordnung (AO) später noch berichtigt werden konnte. Inzwischen ist die Frage streitig geworden, ob der Berichtigungsbescheid im Hinblick auf die zuvor eingetretene Feststellungsverjährung einen Hinweis enthält, der den gesetzlichen Anforderungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO entspricht. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Rechtsstreit bezieht sich auf das Grundstück … in … . Auf diesem Grundstück hatten die damaligen Eigentümer, die Kläger zu 1. und zu 2. im Jahr 1968 ein Wohngebäude errichtet. Der Beklagte (das Finanzamt) hatte für das Grundstück auf die Stichtage 01.01.1974 und 01.01.1979 jeweils einen Einheitswert sowie die Grundstücksart „Einfamilienhaus“ festgestellt (Bescheide vom 24.01.1975 und vom 12.09.1978). Die für den Einheitswert maßgebliche Jahresrohmiete hatte es jeweils anhand einer Wohnfläche von … m² ermittelt.

Im Jahr 1996 nahmen die Kläger zu 1. und zu 2. eine Erweiterung des bisherigen Wohngebäudes vor. In der diesbezüglichen Einheitswerterklärung gaben sie an, die bisherige Wohnfläche sei um … m² (im Obergeschoss sowie im Dachgeschoss) erweitert worden. Das Finanzamt ermittelte daraufhin die Jahresrohmiete anhand einer Wohnfläche von … m² ( = neugeschaffene Wohnfläche ). Die bisherige Wohnfläche von … m² ließ es unberücksichtigt. Dementsprechend stellte es mit Bescheid vom 07.04.1997 den Einheitswert auf den 01.01.1996 mit 61.900 DM fest. Die Grundstücksart „Einfamilienhaus“ ließ es unverändert.

Mit notariellem Vertrag vom ...12.2004 übertrugen die Kläger zu 1. und zu 2. das Grundstück auf ihre Tochter, die Klägerin zu 3. Das Finanzamt nahm daraufhin durch Bescheid vom 25.08.2005 eine entsprechende Zurechnungsfortschreibung auf den Stichtag 01.01.2005 vor.

Im Jahr 2006 erhielt das Finanzamts (Bewertungsstelle) Kenntnis davon, dass das Wohngebäude durch die im Jahr 1996 durchgeführte Erweiterung die Merkmale für die bewertungsrechtliche Einordnung als „Zweifamilienhaus“ erlangt hatte. Aufgrund weiterer Ermittlungen stellte es sodann fest, dass der Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1996 eine falsche Wohnflächenberechnung zu Grunde gelegt worden war. Hiervon ausgehend erließ es am 28.11.2006 einen „Bescheid über den Einheitswert des Grundbesitzes und den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1996“. Bezüglich des Einheitswerts führte es im Wege der Berichtigung nach § 129 AO eine Wert- und Artfortschreibung durch, indem es den Einheitswert mit 110.900 DM (entsprechend 56.702 €) und die Grundstücksart „Zweifamilienhaus“ feststellte. Bezüglich des Grundsteuermessbetrags führte es unter Hinweis auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Neuveranlagung auf den 01.01.2002 durch. Unter der Rubrik „Erläuterungen“ machte es folgende Angaben: „Der Bescheid wurde geändert, da bei der Ermittlung des Einheitswerts bisher versehentlich von einer Wohnfläche von … m² für ein Einfamilienhaus ausgegangen worden ist. Nach einer Überprüfung der Wohnflächen wurde festgestellt, dass nach der Aufstockung des Wohngebäudes 1995 zwei Wohnungen mit insgesamt … m² … vorhanden sind. … Wegen Eintritts der Verjährung wird in diesem Bescheid der Grundsteuermessbetrag erst ab 01.01.2002 festgesetzt.“ Ausfertigungen des Bescheides gab es den Klägern zu 1. und zu 2. gemeinsam sowie der Klägerin zu 3. bekannt.

Mit Schreiben vom 28.12.2006 legten die Kläger zu 1. und zu 2. gemeinsam sowie die Klägerin zu 3., jeweils vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Als Gegenstand des Einspruchs nannte der Prozessbevollmächtigte „die folgenden Bescheide …: (1) Einheitswertbescheid des Grundbesitzes – Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1996, (2) Grundsteuermessbetrag – Neuveranlagung auf den 1. Januar 1996“. In der Einspruchsbegründung nannte er dann den „Bescheid vom 28. November 2006“. Weiter trug er – sinngemäß – unter anderem vor: Der Bescheid sei schon deswegen nicht rechtmäßig, weil er nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO nicht vor.

Das Finanzamt wies den Einspruch durch Entscheidung vom 11.12.2007 als unbegründet zurück. In den Gründen führte es im Zusammenhang mit der Darstellung des maßgebenden Sachverhalts aus: „Der Einheitswertbescheid/Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1996 vom 07.04.1997 wurde gemäß § 129 AO geändert. Wegen Eintritts der Verjährung wurde der geänderte Grundsteuermessbetrag erst ab dem Stichtag 01.01.2002 festgesetzt. Die Bekanntgabe erfolgte mit Bescheid vom 28.11.2006.“

Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger gemeinsam, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Klage erhoben. In seinem Klageschriftsatz vom 14.01.2008 hat der Prozessbevollmächtigte den Streitgegenstand folgendermaßen umschrieben: „Einheitswertfeststellung und Festsetzung des Grundsteuermessbetrages auf den 1. Januar 1996“. Zur Begründung hat er vorgetragen, die Kläger sähen sich in ihren Rechten verletzt, weil „die zur Fehlerberichtigung einschlägige Vorschrift … nicht angewandt worden“ sei. Eine weitergehende Klagebegründung hat er nicht vorgelegt.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 28.11.2006 über den Einheitswert des Grundbesitzes und über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2007 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrags hat das Finanzamt zunächst vorgetragen: Im Rahmen der Fortschreibung des Einheitswerts auf den 01.01.1996 durch den Bescheid vom 07.04.1997 sei vergessen worden, die das Erdgeschoss des Gebäudes betreffende Wohnfläche zu berücksichtigen. Es liege deshalb eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO vor.

Der Senat hat durch Beschluss vom 30.04.2008 den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Der damals zuständige Einzelrichter hat durch Verfügung vom 14.11.2011 einen Termin zur mündlichen Verhandlung auf den 13.12.2011 bestimmt. Im Rahmen der Terminsvorbereitung hat er festgestellt, dass das Finanzamt bisher noch nicht der Frage nachgegangen war, ob der angefochtene Berichtigungsbescheid im Hinblick auf den Ablauf der Feststellungsfrist noch hätte erlassen werden dürfen. Auf diese Feststellung hat er sodann die Beteiligtenvertreter in mehreren Telefongesprächen hingewiesen. Aufgrund der Einwendungen, die der Vertreter des Finanzamts in diesem Zusammenhang geltend gemacht hat, hat er mit Verfügung vom 08.12.2011 den Termin zur mündlichen Verhandlung aufgehoben.

Auf die Hinweise des Einzelrichters hat das Finanzamt weiter u.a. vorgetragen: (1) Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11.11.2009 II R 14/08 (BStBl II 2010, 723) könne ein Einheitswertbescheid gemäß § 181 Abs. 5 AO auch nach Ablauf der Feststellungsfrist insoweit noch berichtigt werden, als die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer noch nicht abgelaufen sei. Im Streitfall sei die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer noch nicht abgelaufen, weil die Kläger gegen die das Jahr 2002 sowie die Folgejahre betreffenden Grundsteuerbescheide, wie von der zuständigen Gemeinde zwischenzeitlich mitgeteilt, jeweils Widerspruch eingelegt hätten und diese Widersprüche noch anhängig seien. Folglich habe dem Erlass des hier angefochtenen Berichtigungsbescheids der Ablauf der Feststellungsfrist nicht entgegengestanden. (2) Werde auf der Grundlage des § 181 Abs. 5 AO eine gesonderte Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist durchgeführt, müsse nach der Rechtsprechung des BFH der in § 181 Abs. 5 Satz 2 AO vorgeschriebene Hinweis zwar eindeutig sein. Allerdings gebe es über die Form und den Inhalt eines solchen Hinweises weder in der Rechtsprechung noch in der Fachliteratur entsprechende Vorgaben. Bei dem hier angefochtenen Berichtigungsbescheid ergebe sich aus den Erläuterungen, dass wegen des Ablaufs der Feststellungsfrist die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags erst auf den Stichtag 01.01.2002 vorgenommen worden sei. Im Übrigen enthalte die Einspruchsentscheidung einen ähnlichen Hinweis.

Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat sich im Anschluss an die Stellungnahme des Finanzamts nochmals zur Sache geäußert. Er hat im Wesentlichen vorgetragen, das Finanzamt habe bei Erlass des angefochtenen Berichtigungsbescheids die Regelungen des § 181 Abs. 5 AO sowie des § 129 AO nicht beachtet.

Der Einzelrichter hat die Beteiligten mit Verfügung vom 09.01.2012 darauf hingewiesen, dass im Hinblick auf die Anforderungen an den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliege und dass deswegen eine Entscheidung durch den Senat erforderlich sei. Die Beteiligten haben dem nicht widersprochen. Der Einzelrichter hat sodann durch Beschluss vom 16.02.2012 den Rechtsstreit auf den Senat zur Entscheidung zurück übertragen.

Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Die Klage ist zulässig und begründet hinsichtlich der Feststellung des Einheitswerts. Hinsichtlich der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags ist sie jedoch unzulässig.

1. Soweit die Kläger sich gegen die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags wenden, stehen der Zulässigkeit der Klage die Regeln des § 351 Abs. 2 AO und des § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entgegen.

Nach § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden. Die Rechtswirkungen dieser Vorschrift gelten nach § 42 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren. Zu den Grundlagenbescheiden in dem vorgenannten Sinne gehören auch Steuermessbescheide im Sinne des § 184 AO.

Die Vorschrift des § 351 Abs. 2 AO normiert eine spezielle Sachentscheidungsvoraussetzung für Anfechtungsklagen gegen bestimmte Arten von Verwaltungsakten. Wird gegen die Regelung verstoßen, führt dies zur Unzulässigkeit der Klage (vgl. von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage, § 42 Rn. 35 f.). Greift beispielsweise ein Steuerpflichtiger die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags und nicht die Feststellung des Einheitswerts mit dem Einspruch an, kann er mit der Klage nicht geltend machen, das Finanzamt sei nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an der Durchführung einer „Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags“ gehindert gewesen (vgl. Beschluss des erkennenden Senats vom 25.06.2007 3 V 1228/06, Juris).

Die Finanzämter verfahren bei der Feststellung des Einheitswerts des Grundbesitzes (Grundlagenbescheid) und bei der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags (Folgebescheid) üblicherweise so, dass sie beide Bescheide – wie auch im Streitfall geschehen – in einer Bescheidausfertigung zusammenfassen. Dies hat der Prozessbevollmächtigte in seinem Einspruchschreiben vom 28.12.2006 auch so gesehen; denn er hat dort zum einen den „Einheitswertbescheid“ und zum anderen den „Grundsteuermessbescheid“ genannt. Er hat aber den besonderen Hinweis nicht beachtet, der der Rechtsbehelfsbelehrung zu dem „Bescheid“ vom 28.11.2006 beigefügt war. Dort heißt es: „Die in diesem Bescheid getroffenen Entscheidungen werden anderen Bescheiden (Folgebescheiden) zu Grunde gelegt. Einwendungen gegen diese Entscheidungen können nur durch Einspruch gegen diesen Bescheid innerhalb der Einspruchsfrist geltend gemacht werden, nicht jedoch gegen den Folgebescheid.“

In seinem Einspruchschreiben vom 28.12.2006 hat der Prozessbevollmächtigte nur Einwendungen gegen die Einheitswertfeststellung erhoben. Er führt nämlich aus: Mit dem angefochtenen Bescheid sei die Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1996 nach § 129 AO berichtigt und die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert worden. Die Berichtigung sei jedoch nicht rechtmäßig. Auch in der Klageschrift hat er lediglich geltend gemacht, die zur „Fehlerberichtigung“ einschlägigen Vorschriften seien nicht beachtet worden.

Der Senat hat durchaus berücksichtigt, dass der besondere Hinweis, den das Finanzamt zur Anfechtbarkeit von Folgebescheiden der Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt hat, von einem steuerlichen Laien unter Umständen falsch verstanden werden könnte. Allerdings muss ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe, wie hier der Prozessbevollmächtigte, die Regeln der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung über die Anfechtbarkeit von steuerlichen Verwaltungsakten kennen und diese auch beachten, wenn er ein Rechtsbehelfsverfahren für seine Mandanten führt.

2. Der Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts des Grundvermögens ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Entgegen den Ausführungen, mit denen das Finanzamt zunächst seine Rechtsauffassung begründet hat, kommt es auf die Zulässigkeit einer Berichtigung nach § 129 AO nicht an. Ferner braucht nicht geklärt zu werden, ob im Hinblick auf den Ablauf der Feststellungsfrist – wie vom Finanzamt später vorgetragen – die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.11.2009 II R 14/08 (BStBl II 2010, 723) im Streitfall anzuwenden sind. Der angefochtene Einheitswertbescheid ist schon allein deswegen rechtswidrig, weil er in Bezug auf den Ablauf der Feststellungsfrist und die Auswirkungen für eventuelle Folgesteuern keinen – den Anforderungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO entsprechenden – Hinweis enthält.

Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß, mithin auch die Vorschriften über den Ablauf der Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO). Die hiernach für den Stichtag 01.01.1996 maßgebende Feststellungsfrist war längst abgelaufen, als das Finanzamt am 28.11.2006 den angefochtenen Einheitswertbescheid erließ. Dies ist offenkundig und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Allerdings kann nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Hierauf ist nach Satz 2 der Vorschrift im Feststellungsbescheid hinzuweisen.

Der nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderliche Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern vielmehr Regelungscharakter. Denn er bestimmt den zeitlichen Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von der Grundregelung des § 181 Abs. 1 AO und wirkt damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis ein. Die in dem Hinweis liegende Regelung muss den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO genügen. Sie muss demzufolge unmissverständlich zum Ausdruck bringen, dass die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch für solche Folgesteuern von Bedeutung sind, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Allerdings braucht sie – entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH – keine genauen Angaben darüber enthalten, für welche Steuerarten und für welche Besteuerungszeiträume den getroffenen Feststellungen Rechtswirkung zukommen soll (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1998 II R 7/96, BStBl II 1998, 555). Ist der nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderliche Hinweis in dem betreffenden Feststellungsbescheid nicht enthalten, kann er in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden, sofern die Festsetzungsfrist für die abhängige Steuer bei Ergehen der Einspruchsentscheidung noch nicht abgelaufen war (BFH-Urteil vom 12.07.2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228).

Der Hinweis, der dem BFH-Urteil vom 18.03.1998 II R 7/96 (BStBl II 1998, 555) zu Grunde lag, hatte folgenden Wortlaut: „Die fehlerbeseitigende Artfortschreibung auf den 01.01.1986 erfolgt für Zwecke der Einkommensteuer und Vermögensteuer gemäß § 181 Abs. 5 AO.“ Die Vorentscheidung zu dem vorgenannten BFH-Urteil hatte die Auffassung vertreten, der Hinweis entspreche den gesetzlichen Anforderungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO. Der BFH war dieser Auffassung aus den oben dargestellten Gründen nicht gefolgt. Weiter hatte er ausgeführt: Der Text enthalte weder einen Hinweis auf den Eintritt der Feststellungsverjährung noch eine ausreichend klare Aussage darüber, dass die getroffenen Feststellungen Bedeutung nur noch für solche Folgesteuern haben sollten, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Ergehens des Bescheides noch nicht abgelaufen gewesen sei.

Die Finanzverwaltung orientiert sich im Rahmen der einschlägigen Arbeitsanweisungen an den vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH (vgl. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 15.06.2011, Juris). So sind die Finanzämter angewiesen, in den Fällen des § 181 Abs. 5 AO folgenden Erläuterungstext zu verwenden: „Der Feststellungsbescheid ergeht nach Ablauf der Feststellungsfrist. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zu Grunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war.“ Der BFH seinerseits hat diesen Hinweistext im Hinblick auf eine ältere Arbeitsanweisung für zutreffend gehalten (Urteil vom 18.03.1998 II R 7/96, BStBl II 1998, 555, mit Hinweis auf Niedersächsisches Finanzministerium, Erlass vom 14.02.1996, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1996, 468).

Der hier zu beurteilende Hinweistext entspricht nicht den vorstehend genannten Arbeitsanweisungen. Vielmehr ist er – zumindest in einem maßgebenden Teilbereich – ähnlich unbestimmt wie der Text, der dem BFH-Urteil vom 18.03.1998 II R 7/96 (BStBl II 1998, 555) zu Grunde lag. Im BFH-Fall sind die Begriffe „Feststellungsfrist“ bzw. „Verjährung“ überhaupt nicht genannt, sondern nur die diesbezügliche Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO. Im Streitfall erwähnt der hier maßgebende Erläuterungstext immerhin den „Eintritt der Verjährung“, nennt aber nicht die beiden Regelungsgegenstände (gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einerseits und Festsetzung der Folgesteuer andererseits), auf die sich die „Verjährung“– dem Wortlaut des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO entsprechend – jeweils beziehen soll. Gleiches gilt für die Ausführungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung, dass „wegen des Eintritts der Verjährung“ der geänderte Grundsteuermessbetrag erst ab dem Stichtag 01.01.2002 festgesetzt worden sei.

Angesichts der oben genannten Grundsätze ist dem Finanzamt nicht zu folgen in seiner Auffassung, es gebe keine eindeutigen Vorgaben über die Form und den Inhalt des nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO vorgeschriebenen Hinweises. Nicht zutreffend ist auch die Auffassung des Finanzamts, im Streitfall bedürfe der „frei formulierte Hinweis“ keiner Ergänzung. Das Finanzamt übersieht hierbei, dass der „Eintritt der Verjährung“ unmissverständlich in Bezug auf den jeweiligen Regelungsgegenstand zum Ausdruck gebracht werden muss. Dieser Bezug fehlt sowohl in dem Erläuterungstext des Bescheids als auch in den Gründen der Einspruchsentscheidung. Dort ist jeweils nur allgemein von „Verjährung“ die Rede, nicht jedoch von der Feststellungsfrist für die Einheitswertfeststellung und von der Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags.

3. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 und § 155 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordndung (ZPO).