Hessisches Finanzgericht Urteil vom 14.08.2014 – 13 K 1368/10

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Veranlagungszeitraums 1995 erklärten sie, soweit vorliegend von Interesse, gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an der A in Höhe von -12.136 DM. Im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 28.11.1997 (Bl. 19 der Einkommensteuerakten) wurde dieser Verlust antragsgemäß übernommen. Mit Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995, 1996, 1997, 1998 vom 06.07.2000 (Bl. 14 des Sonderbandes Einspruch) wurden die Einkünfte aus der Beteiligung an der A als solche aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert und in Höhe von -40.309 DM dem Kläger zugerechnet.

Mit Einkommensteuerbescheid 1995 vom 18.08.2000 (Bl. 34 der Einkommensteuerakten) wurden diese Einkünfte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, bei den gewerblichen Einkünften gleichwohl bei -12.136 DM (wie schon im Bescheid vom 28.11.1997) belassen und nicht gestrichen.

Mit Feststellungsbescheid 1995 vom 10.02.2010 (Bl. 40 der Einkommensteuerakten) wurden die Beteiligungseinkünfte - nach Durchführung eines Rechtsstreits und eines entsprechenden Urteils des Bundesfinanzhofes – BFH - III R 68/06 - wiederum als gewerbliche Einkünfte in Höhe von - 12.136 DM festgestellt. Mit Einkommensteuerbescheid 1995 vom 16.03.2010 (Bl. 8 der Gerichtsakten) wurden die Besteuerungsgrundlagen daraufhin dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (wie bereits zuvor) mit -12.346 DM in Ansatz gebracht wurden. Die im vorangegangenen Bescheid bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Ansatz gebrachten -40.309 DM wurden nicht mehr berücksichtigt. Der Beklagte stützte die Änderung auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO -.

Für die Streitjahre 1996 und 1997 erfolgte eine gleiche Verfahrensweise, lediglich mit anderen Beträgen, nämlich:

Ein erklärter gewerblicher Verlust in Höhe von 61.335 DM wurde antragsgemäß mit Bescheid 21.10.1998 (Bl. 69 der Einkommensteuerakten) bei den gewerblichen Einkünften in Ansatz gebracht. Aufgrund des vorbezeichneten Feststellungsbescheides vom 06.07.2000 wurden mit Einkommensteuerbescheid vom 18.08.2000 die Vermietungsverluste um 69.692 DM - wie im Feststellungsbescheid vom 06.07.2000 festgestellt - erhöht, beim (zusätzlichen) Ansatz der -61.335 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb verblieb es allerdings. Mit Bescheid vom 16.03.2010 (Bl. 12 der Gerichtsakten) wurden die Vermietungsverluste von 69.692 DM wieder gestrichen, bei den gewerblichen Verlusten in Höhe von 61.335 DM verblieb es.

Im Veranlagungszeitraum 1997 erfolgte eine gleichartige Verfahrensweise. Erklärt wurden gewerbliche Verluste in Höhe von 22.489 DM (Bl. 138 der Einkommensteuerakten), die mit Einkommensteuerbescheid vom 30.08.1999 (Bl. 148 der Einkommensteuerakten) in Ansatz gebracht wurden. Mit Feststellungsbescheid vom 06.07.2000 wurden Vermietungsverluste in Höhe von 47.657 DM festgestellt. Diese wurden im Einkommensteuerbescheid vom 24.08.2000 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Auch hier verblieb es beim Ansatz der -22.489 DM bei den gewerblichen Einkünften. Mit Einkommensteuerbescheid 1997 vom 08.03.2010 (Bl. 16 der Gerichtsakten) wurden auch hier aufgrund des Feststellungsbescheides vom 10.02.2010 (Bl. 171 der Einkommensteuerakten) -22.489 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Ansatz gebracht; die im vorbezeichneten Bescheid bei den Vermietungseinkünften in Ansatz gebrachten -47.657 DM wurden gestrichen.

Im Ergebnis entsprachen die geänderten Bescheide somit dem, was die Kläger zu den Beteiligungseinkünften ursprünglich erklärt hatten.

Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kläger, vertreten durch ihre jetzigen Prozessbevollmächtigten, mit Schreiben vom 26.03.2010 (Bl. 25 des Sonderbandes Einspruch) Einspruch ein.

Die Kläger vertreten die Rechtsauffassung, dass die Änderung der Bescheide in der vom Beklagten vorgenommenen Form nicht mehr möglich gewesen sei; denn die Korrektur des Grundlagenbescheides im Jahr 2000 habe die positive Festsetzung beinhaltet, dass sich die Verluste an der Beteiligung A auf -40.309 DM bzw. auf -69.692 DM bzw. auf -47.657 DM belaufen haben und als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren seien, negativ, dass es keine Verluste aus Gewerbebetrieb gäbe. Diese Feststellung sei aber nicht in vollem Umfang in den Einkommensteuerbescheiden umgesetzt worden. Vielmehr seien die Verluste aus Gewerbebetrieb in vollem Umfang bestehen geblieben. Insoweit komme es zu einem Ablauf der Verjährungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO mit Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Feststellungsbescheids. Diese zwischenzeitlich verjährten Festsetzungen führten zu Verlusten an der Beteiligung in 1995 in Höhe von insgesamt 52.445 DM, in 1996 in Höhe von insgesamt 131.027 DM und in 1997 in Höhe von insgesamt 70.146 DM. Durch die nun erlassenen Grundlagenbescheide könnten diese Festsetzungen nicht mehr dergestalt korrigiert werden, dass die Verluste in 1995 auf 12.136 DM, in 1996 auf 61.335 DM und in 1997 auf 22.489 in der Summe reduziert würden, da dies gegen die eingetretene Festsetzungsverjährung verstieße.

Die Kläger nehmen insoweit Bezug auf das BFH Urteil vom 14.12.1994 X R 111/92.

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 folgte der Beklagte dieser Rechtsauffassung nicht.

In den Einkommensteuerbescheiden 1995 bis 1997 vom 08.und 16.03.2010 seien lediglich punktuelle Umsetzungen aufgrund des Feststellungsbescheides vom 10.02.2010 erfolgt. Ein Ansatz von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung sei danach nicht mehr in Betracht gekommen. Die Verluste seien stattdessen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt worden. Da diese identisch gewesen seien mit denen, die in den Einkommensteuererklärungen angegeben worden waren, sei es bei den gewerblichen Einkünften zu keiner Änderung gekommen; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei es aufgrund des Feststellungsbescheides nicht mehr zu einem Ansatz von Beteiligungsverlusten gekommen. Durch die Umqualifizierung der Einkünfte in den Feststellungsbescheiden vom 10.02.2010 greife auch die von den Klägern herangezogene Verjährungsfrist des § 171 Abs. 10 AO hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht.

Hiergegen haben die Kläger fristgemäß Klage erhoben, mit der sie unter Wiederholung und Vertiefung ihres außergerichtlichen Vorbringens ihr Ziel weiter verfolgen.

Sie begehren eine Änderung der angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der A im Veranlagungsjahr 1997 in Höhe von insgesamt -24.272 (2 x -12.136 DM), im Veranlagungszeitraum 1996 in Höhe von insgesamt -122.670 DM (2 x -61.335 DM) und im Veranlagungsjahr 1997 in Höhe von insgesamt -44.978 DM (2 x -22.489 DM) in geänderten Bescheiden berücksichtigt werden (Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 16.07.2010, Blatt 69 ff der Gerichtsakten).

Die Änderungen der Bescheide, so die Kläger, seien durch keine Korrekturvorschrift gedeckt. Durch die Korrekturen in 2010 hätten die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die Beteiligung an der A nicht auf 0, 00 DM festgesetzt und nur die (bisherigen) gewerblichen Einkünfte festgesetzt werden dürfen. Maßgeblich für die Änderung nach § 175 Abs. 1 S.1 Nr. 1 AO sei immer nur der gesetzlich festgelegte Regelungsgehalt des jeweiligen Grundlagenbescheides. Bei den Feststellungsbescheiden aus dem Jahr 2000 habe dieser positiv in der Qualifizierung der Einkünfte aus der Beteiligung an der A als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in ausgewiesener Höhe bestanden. Negativ hätten diese Bescheide festgestellt, dass daneben aus der Beteiligung keine weiteren Einkünfte dem Kläger zuzurechnen seien. Letztere Feststellungen seien vom Beklagten nicht umgesetzt worden. Entsprechend seien im Jahre 2010 somit die Berücksichtigung der Verluste aus Gewerbebetrieb festsetzungsverjährt und könne nicht mehr geändert oder auch nur betragsmäßig ausgeglichen werden.

Die Kläger beantragen,

1. die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 jeweils vom 16.03.2010 und 1997 vom 08.03.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der A im Veranlagungsjahr 1995 in Höhe von insgesamt -24.272 DM (2 x -12.136 DM), im Veranlagungsjahr 1996 in Höhe von insgesamt -122.670 DM (2 x -61.335 DM) und im Veranlagungsjahr 1997 in Höhe von insgesamt -44.978 DM (2 x -22.489 DM) in geänderten Bescheiden berücksichtigt werden,

2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,

3. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,

4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären

5. hilfsweise: die Revision zuzulassen

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält auch im gerichtlichen Verfahren an seiner außergerichtlichen Rechtsauffassung fest. Der Grundlagenbescheid sei ordnungsgemäß in den Folgebescheiden (Einkommensteuerbescheiden 1995 bis 1997) umgesetzt worden. Die im Grundlagenbescheid nunmehr zutreffende Einkunftsart, nämlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sei zutreffend angesetzt worden.

Wegen Einzelheiten des jeweiligen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Die einschlägigen Steuerakten lagen dem Gericht vor.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt

Die Klage ist unbegründet.

Die streitgegenständlichen Einkommenssteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Änderungen der Einkommensteuerbescheide konnte zu Recht auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO gestützt werden.

Nach dieser Bestimmung ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Mit Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen jeweils vom 10.02.2010 wurde dem Beklagten für die vorliegend streitigen Veranlagungszeiträume mitgeteilt, dass der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der Gesellschaft A in Höhe von -12.136 DM (1995), -61.335 DM (1996) und -22.489 DM (1997) hatte. Es wurde somit vorliegend im Grundlagenbescheid für das „Folgebescheid-Finanzamt“ bindend Einkunftsart und Einkommenshöhe, die im Übrigen nach Art und Höhe den eigenen Angaben der Kläger in ihren Steuererklärungen entsprachen, festgelegt. In den daraufhin erlassenen Einkommensteuerbescheiden vom 08. und 16.03.2010 wurden diese Vorgaben umgesetzt und entsprechende Verluste aus Gewerbebetrieb in Ansatz gebracht. Dass in diesem Zusammenhang die in den vorhergehenden Einkommensteuerbescheiden 1995 bis 1997 vom 18.08.2000 (1995 und 1996) und 24.08.2000 (1997) angesetzten Verluste, die das identische Objekt B betrafen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden waren, wieder gestrichen wurden, kann ebenfalls auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Die Erfassung der Vermietungsverluste in den vorbezeichneten Bescheiden beruhte auf einem entsprechenden Feststellungsbescheid vom 06.07.2000, der nicht nur die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung festlegte, sondern auch die sodann in den Folgebescheiden bei Vermietung und Verpachtung in Ansatz gebrachten Verluste der Höhe nach vorgab. Der Beklagte setzte somit den Grundlagenbescheid vom 06.07.2000 zutreffend um. Es wurde jedoch übersehen, dass die von den Klägern erklärten Verluste betreffend die A, die antragsgemäß berücksichtigt wurden, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb wieder zu löschen gewesen wären. Es kam somit im Ergebnis zu einer Doppelerfassung dieser Verluste.

Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger konnte mit den hier streitigen Einkommensteuerbescheiden diese Doppelerfassung wieder rückgängig gemacht werden und die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1995 bis 1997 an den zuletzt ergangenen Grundlagenbescheid vom 10.02.2010 angepasst werden.

Die Kläger weisen zwar zutreffend darauf hin, dass § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nur eine punktuelle Änderung erlaubt, somit eine erneute Gesamtaufrollung nicht stattfindet. Dies ergibt sich aus dem Begriff „soweit“ in § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO (Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 175 Tz. 23 m.w.N.). Das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt ist jedoch verpflichtet, den bindenden Regelungsgehalt des Grundlagenbescheides umzusetzen und alle Folgerungen hieraus zu ziehen. Es darf es bei der alleinigen Übernahme der geänderten Feststellung nicht bewenden lassen, wenn hierdurch der steuerliche Sachverhalt nur unvollständig erfasst wird. Die Bindungswirkung beschränkt sich nicht auf eine bloße mechanische Übernahme der Feststellungen des Grundlagenbescheides; sie verhindert im Folgebescheid vielmehr jeden Ansatz, der dem Inhalt des Grundlagenbescheides widerspricht. Durch den Grundlagenbescheid ausgelöste steuerrechtliche Folgewirkungen sind zu berücksichtigen. Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides bewirkt eine absolute Anpassungsverpflichtung, die weder durch eine unvollständige noch eine unrichtige und oder unterlassene Anpassung des Folgebescheids beseitigt wird. Erst mit zutreffender Anpassung ist sie erfüllt und zwar auch, wenn die zunächst zutreffende Erfassung später wieder rückgängig gemacht wird. Übersieht das Finanzamt bei einer Änderung des Folgebescheids einen ihm bereits bekannt gegebene Grundlagenbescheid, sind die übersehenen Feststellungen durch erneute Änderung des Folgebescheids zu übernehmen. Dies gilt auch, wenn das Finanzamt bei Erlass des Folgebescheids die rechtliche Bedeutung des Grundlagenbescheids verkennt und deshalb den Inhalt des Grundlagenbescheids nicht oder unvollständig überträgt. Der Anpassungsfehler wäre durch entsprechende Änderung zu berichtigen (Pahlke, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, § 175 Tz. 21, 22 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).

Andererseits berechtigt die Anpassung des Folgebescheides nicht zu einer Änderung, die ihre Grundlage nicht im Grundlagenbescheid hat. Fehler des Finanzamtes des Folgebescheides bei der Steuerfestsetzung, die es in eigener Entscheidungskompetenz getroffen hat, liegen außerhalb des Änderungsrahmens § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO (Pahlke a.a.O. Tz. 23).

So sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - (vgl. Urteil vom 15.02.2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007 mit weiteren Nachweisen) auch Fehler zu berücksichtigen, die bei der Anwendung des Grundlagenbescheides im Folgebescheid unterlaufen sind. Nach dem BFH Urteil vom 29.06.2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1799, ist kein Grund ersichtlich, in Fällen, in denen der Finanzbehörde bei der Auswertung des Grundlagenbescheides eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) unterlaufen ist, von einem „Verbrauch“ der Änderungsmöglichkeit auszugehen. Aus dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, so der BFH in der Entscheidung vom 29.06.2005 X R 31/04, kann eine solche Einschränkung der Änderungsmöglichkeit nicht hergeleitet werden. Die in der Formulierung „soweit“ in § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommende Einschränkung zeige lediglich, dass die Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht die Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung rechtfertigt, sondern die Anpassung nur soweit reicht, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides verlangt. Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift ergebe sich vielmehr, so der BFH, dass eine Änderung des Folgebescheids zur Herbeiführung eines materiell richtigen Ergebnisses selbst dann geboten ist, wenn sie dazu dient, eine zuvor versäumte Anpassung des Folgebescheids nachzuholen. Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung (vgl. insoweit auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 30.06.2006 11 K 4107/05 E, EFG 2006, 1556).

Vorliegend hat der Beklagte mit den hier streitigen Einkommensteuerbescheiden die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid vom 10.02.2010 gezogen und somit die Folgebescheide an den letzten und maßgebenden Grundlagenbescheid angepasst. Die in diesem Zusammenhang vorgenommene Löschung der bisher doppelt erfassten Verluste bei dem nämlichen Objekt stand auch im sachlichen Zusammenhang mit dem Grundlagenbescheid (vgl. hierzu BFH Urteil vom 10.06.1999 IV R 45/98 BStBl II 1999, 545 ) und durfte nach den obigen Ausführungen auch nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

Soweit sich die Kläger auf das Urteil des BFH vom 14.12.1994 X R 111/92, BFH/NV 1995, 566 berufen, hält der erkennende Senat dieses Urteil vorliegend für nicht einschlägig, da es sich im Fall des BFH - wie auch zutreffend in der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 festgestellt wird - im Grundlagenbescheid nur um eine Einkunftsart handelte, diese somit nicht umstritten war; vorliegend war gerade auch die Frage der Einkunftsart streitig und wechselte zwischen den einzelnen Grundlagenbescheiden zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Sollte das Urteil des BFH vom 14.12.1994 gleichwohl in dem von den Klägern verstandenen Sinne zu verstehen sein, vermag der Senat dem aus vorstehenden Gründen nicht zu folgen und lässt daher die Revision zu.

Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision wird zugelassen.