Hessisches Finanzgericht Urteil vom 27.09.2016 – 7 K 1863/13

Der Einfuhrabgabenbescheid vom 29.04.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 13.08.2013 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Streitig in diesem Verfahren ist, ob für eingeführte Waren die Einfuhrumsatzsteuer entsteht, wenn in der summarischen Anmeldung zur vorübergehenden Verwahrung ein anderer Verwahrungsort angegeben wird als der Ort, an dem sich die Waren im Zeitpunkt der Abgabe dieser summarischen Anmeldung befinden, und es unterlassen wird, die Waren innerhalb einer von der zuständigen Zollbehörde vorgegebenen Frist zu dem in der summarischen Anmeldung zur vorübergehenden Verwahrung angegebenen Verwahrungsort zu befördern.

Die Klägerin machte am 27.04.2011 für 13 Packstücke aus Japan mit der Warenbezeichnung " " zunächst um 21:14 Uhr im System ATLAS Einfuhr Subsystem SumA eine elektronische Mitteilung, in der sie als Verwahrer sich selbst und als Lagerort das Gebäude 1 in der (XXX) des Flughafens angab. Die Packstücke waren die Position 9 einer zahlreiche Positionen umfassenden Sendung. Laut Luftfrachtbrief und Handelsrechnung handelte es sich um Ware X der Warennummer XXXKN (Zollsatz: frei). In einer weiteren elektronischen Mitteilung zu dieser Position um 21:33 Uhr des 27.04.2011 gab die Klägerin als Verwahrer nicht sich selbst, sondern die Firma mit der EORI-Nummer DExxx, das ist die Fa. X (im Folgenden: Fa. X), und als Lagerort nicht das Gebäude 1, sondern das ebenfalls in der XXX befindliche Gebäude 2 an. Beide genannten elektronischen Mitteilungen enthalten die Registriernummer AT/B/15/xxx vom April 2011. Der von dem Beklagten vorgelegten Akte zufolge unterhält die Fa. X in dem Gebäude 2 ein Verwahrungslager.

Am nächsten Vormittag, um 10:40 Uhr, fand bei der Fa. X in deren Verwahrungslager im Gebäude 2 durch die Unterstützungsgruppe Fracht des Zollamts Fracht des damaligen Hauptzollamts (HZA) eine Kontrolle statt, bei der die Waren nicht vorgefunden wurden.

Einen Tag später, am 29.04.2011, erließ das HZA einen Einfuhrabgabenbescheid, mit dem für die am Vortag nicht vorgefundenen Waren Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) in Höhe von xxx € erhoben wurde. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen standen dem Beklagten auch Zoll- und andere Dokumente des Warenempfängers, der Fa. Y/Polen, zur Verfügung. Die Abgabenerhebung wurde damit begründet, dass die Ware aufgrund der Angabe des Gebäudes 2 bei der Fa. X als Verwahrort in der summarischen Anmeldung innerhalb von sechs Stunden an diesem Ort hätte angeliefert werden müssen. Das sei nicht geschehen. Die Ware hätte sich bei Ablauf dieser Frist noch in den Räumlichkeiten der Klägerin gefunden. Dies stelle eine Pflichtverletzung dar mit der Folge der Zollschuldentstehung gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex (ZK). Hinsichtlich der genannten Frist von sechs Stunden wurde auf ein Schreiben des HZA vom 27.09.2010 - Z 0624 B - B 1103 - verwiesen, welches alle ansässigen Verwahrungslagerinhaber erhalten hätten.

Die Steuer wurde am 16.05.2011, dem letzten Tag der Zahlungsfrist, entrichtet.

Im Einspruchsverfahren, in dem die Klägerin zunächst die Auffassung vertrat, eine Pflichtverletzung läge nicht vor, präzisierte der Beklagte zunächst seine Begründung des Abgabenbescheids dahin gehend, dass die Pflichtverletzung darin liege, dass eine inhaltlich falsche summarische Anmeldung abgegeben worden sei. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens sprach der Beklagte davon, dass mit dem Schreiben vom 27.09.2010 eine Abweichung der Angabe des Verwahrungsorts von dem Ort, an dem sich die Waren im Zeitpunkt der Bestätigung (gemeint offenbar: der vorzeitigen summarischen Anmeldung) tatsächlich befinden, geduldet worden sei, aber nur im Rahmen einer zeitlichen Befristung von sechs Stunden.

Der Beklagte interpretierte sein Schreiben vom 27.09.2010 ferner dahin gehend, dass eine zeitliche Befristung von sechs Stunden für die Zurverfügungstellung bestimmter vorübergehend verwahrter Waren geduldet worden sei, um eine einheitliche Verfahrensweise zu gewährleisten und die Prüfungsmöglichkeiten im Rahmen der zollamtlichen Überwachung sicherzustellen. Da hier die gestellte Ware am 28.04.2011 um 10:40 Uhr, also nach Ablauf der Übergangszeit (gemeint offenbar: von sechs Stunden), nicht im Lager der Fa. X vorgefunden worden sei, liege ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 203 ZK vor.

Mit Entscheidung vom 13.08.2013 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Da bei der Überholung am 28.04.2011 um 10:40 Uhr die Waren durch das Lagerpersonal der Fa. X nicht hätten aufgefunden werden können und es genüge, dass den Zollbehörden auch nur vorübergehend die Möglichkeit genommen wird, die Ware zollamtlich zu prüfen, sei hier die Zollschuld gemäß Art. 203 ZK entstanden. Außerdem stelle die Abgabe einer inhaltlich falschen summarischen Anmeldung zur vorübergehenden Verwahrung einen Pflichtverstoß dar, da nach Art. 186 der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO) die Abgabe einer inhaltlich richtigen summarischen Anmeldung notwendig sei. Eine Heilung dieser Pflichtverletzung nach Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO komme nicht in Betracht, da die Ware lediglich systemtechnisch bewegt worden sei und kein tatsächlicher Ortswechsel stattgefunden habe. Die Zollschuld sei hier aber nach Art. 203 ZK entstanden, und zwar am 28.04.2011.

Am 12.09.2013 erhob die Klägerin Klage. Erstmals im Klageverfahren trägt sie vor, sie habe die Waren rund 18 Stunden - von der Landung des Flugzeugs um 16:35 Uhr an gerechnet - in ihrem Verwahrungslager belassen, bevor sie sie zu dem Verwahrungslager der Fa. X gebracht habe. Dabei handele es sich nur um einen geringfügigen Verstoß nach Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO. Bereits im Einspruchsverfahren hatte die Klägerin dazu vorgetragen, dass eine grobe Fahrlässigkeit nicht vorliege, weil ihr lediglich ein Arbeitsfehler unterlaufen sei. Mitarbeiter von ihr hätten die gestellten Warenpaletten nur teilweise an den in der - gemeint: summarischen - Anmeldung angegebenen Verwahrort befördert.

Eine Zollschuldentstehung nach Art. 203 Abs. 1 ZK scheide aus. Die dem Beklagten vorliegenden Unterlagen hätten ohne weitere umfangreiche Sachprüfung Aufschluss darüber geben können, dass sich die Waren noch im Verwahrungslager der Klägerin befinden könnten. Auf Verlangen hätten die Waren umgehend und jederzeit vorgeführt werden können.

Nach Auffassung der Klägerin erfolgte eine sog. vorzeitige summarische Anmeldung der Waren bereits um 06:27 Uhr des 27.04.2011, während es sich bei der elektronischen Mitteilung um 21:14 Uhr um eine (erste) Gestellungsmitteilung gehandelt habe, die innerhalb von sechs Stunden nach der Landung des Flugzeugs um 16:35 Uhr abgegeben worden sei. Denn in der Mitteilung um 21:14 Uhr sei eine AT/B-Nummer verwendet worden, was nicht möglich gewesen wäre, wenn nicht bereits zuvor im Rahmen der vorzeitigen summarischen Anmeldung um 06:27 Uhr eine solche Nummer generiert worden wäre. In der weiteren Gestellungsmitteilung um 21:33 Uhr sei daher ein Wechsel des Verwahrungsorts anzuerkennen. Dieser Fall falle nicht unter die Allgemeinverfügung des Beklagten vom 27.09.2010.

Hinsichtlich des Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO ist die Klägerin der Meinung, dass diese Vorschrift nicht zwingend ein aktives Fortbewegen der Ware aus dem angegebenen Verwahrungslager voraussetze. Auch die unterlassene Beförderung zum geänderten neuen Verwahrungsort Stelle einen unerlaubten Ortswechsel dar.

Schließlich trug die Klägerin zunächst vor, die Ware sei nach der vorübergehenden Verwahrung im Rahmen eines T1-Verfahrens nach Polen weiterbefördert worden. Auf Nachfrage des Gerichts dazu konnte die Klägerin allerdings nur einen CMR-Frachtbrief vorlegen, wonach die Waren am 02.05.2011 zu dem Warenempfänger in Polen befördert wurden.

Die Klägerin beantragt,

den Einfuhrabgabenbescheid vom 29.04.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 13.08.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er ergänzend vor, dass bei der Überholung am 28.04.2011 weitere Angaben über den Verbleib der Waren nicht hätten gemacht werden können.

Er ist nunmehr der Auffassung, dass es sich bei der elektronischen Mitteilung um 21:14 Uhr des 27.04.2011 um den Abschluss der vorzeitigen summarischen Anmeldung und erst bei der elektronischen Mitteilung um 21:33 Uhr desselben Tages um sowohl die Gestellungsmitteilung als auch die summarische Anmeldung zur vorübergehenden Verwahrung (VVSumA) gehandelt hat. Das ergebe sich aus dem Status der Bearbeitung, der bei der Mitteilung um 21:14 Uhr bei der Position 9 noch "01" gewesen sei. Im Einspruchsverfahren war der Beklagte noch der Meinung gewesen, die am 27.04.2011 um 06:27 Uhr begonnene vorzeitige summarische Anmeldung sei laut der Historie zur genannten AT/B/15-Nummer bereits um 06:50 Uhr abgeschlossen gewesen.

An seiner Auffassung zu Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO hält der Beklagte fest, da diese Regelung den nicht bewilligten Ortswechsel von Waren in der vorübergehenden Verwahrung beinhalte. Innerhalb der Verwahrungsdauer habe hier nachweislich kein Ortswechsel stattgefunden.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Gericht lag die den Vorgang betreffende Besteuerungs- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten vor. In dem Termin zur mündlichen Verhandlung am 27.09.2016 wurde Beweis erhoben durch Vernehmung der beiden Beamtinnen, die die Kontrolle am 28.04.2011 im Verwahrungslager der Fa. X durchführten. Auf das Sitzungsprotokoll wird dazu verwiesen. Mit Beschluss vom 14.07.2016 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid vom 29.04.2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.08.2013 waren daher gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben.

1. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Einfuhrumsatzsteuer für die streitgegenständlichen Waren nicht gemäß § 13 Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und Art. 203 Abs. 1 ZK entstanden. Die Waren wurden nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen.

a) Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) ist der Begriff der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung im Sinne des Art. 203 Abs. 1 ZK so zu verstehen, dass er jede Handlung oder Unterlassung umfasst, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der in Art. 37 Abs. 1 ZK vorgesehenen Prüfungen gehindert wird (z.B. Urt. v. 12.06.2014 Rs. C-75/13 [ SEK Zollagentur ], ZfZ 2014, 278 Rn. 28 m.w.N. und Anm. Roth ).

b) Im vorliegenden Fall ist das HZA nicht "auch nur zeitweise" am Zugang zu den Waren gehindert worden.

aa) Nach dem Vortrag der Beteiligten, den vorgelegten Akten und insbesondere der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass sich die Waren im Zeitpunkt des Beginns der Zollkontrolle im Verwahrungslager der Fa. X (28.04.2011, 10:40 Uhr) entweder noch immer in den Räumlichkeiten der Klägerin im Gebäude 1 befanden oder gerade zum Verwahrungslager der Fa. X befördert wurden. Denn es besteht keinerlei Anlass, an der Richtigkeit der elektronischen Mitteilung der Klägerin vom 27.04.2011 um 21:14 Uhr zu zweifeln, dass sie Verwahrerin der Waren sei und sich diese im Gebäude 1 der XXX befänden. Der Aussage der Zeugin A zufolge war den beiden Kontrollbeamtinnen aufgrund ihrer Vorbereitung der Kontrolle auch bekannt, dass sich die Waren "zuvor" im Lager der Klägerin befanden. Nach weiterer Aussage dieser Zeugin sprach ferner in dem Fall, dass eine Ware nicht vorgefunden wurde, eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass sich die Ware noch immer an dem sich aus den Unterlagen ergebenden Ort befand.

Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Waren (ohne eine Abfertigung) an einen dritten Ort gebracht haben könnte. Hierfür wäre auch keinerlei Motiv ersichtlich. Denn beabsichtigt war, die Waren - mutmaßlich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren und damit für sowohl die Klägerin als Handlingsagentin als auch die zu beauftragende Spedition abgabenfrei - auftragsgemäß zu dem Warenempfänger in Polen befördern zu lassen.

Schließlich ging das HZA ausweislich der Begründung seiner Annahme einer EUSt0Entstehung in dem angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid selbst davon aus, dass sich die Waren bei Ablauf der Frist von sechs Stunden noch immer in den Räumlichkeiten der Klägerin befunden haben. Darin bestand gerade der der Klägerin gemachte Vorwurf.

bb) Für die Kontrollbeamtinnen wäre es in dem Zeitpunkt, als sie die Waren im Verwahrungslager der Fa. X nicht vorfinden konnten, unschwer möglich gewesen, entweder durch eigene Kontaktaufnahme mit der Klägerin oder über das ZA Fracht zu verifizieren, dass sich die Waren noch immer bei der Klägerin befanden. Das wird durch die Aussage der Zeugin A bestätigt. Danach war es dem ZA Fracht immer möglich, den Ort festzustellen, an dem sich die Waren befinden sollten. Hier hätte das ZA Fracht anhand der im System ATLAS Einfuhr Subsystem SumA vorhandenen Daten ohne weiteres feststellen können, dass sich die Waren, die inzwischen bei der Fa. X sein sollten, zunächst bei der Klägerin befanden. Es lag daher nahe, dass dies am Vormittag des 28.04.2011 noch immer so war und die Klägerin es lediglich versäumt hatte, die Waren zu der Fa. X zu befördern.

Maßgeblich dafür, dass eine solche Verifizierung möglicherweise nicht stattfand, war offensichtlich die Haltung der Kontrollbeamtinnen, dass ein Vorfinden der Waren bei der Klägerin "nichts daran geändert [hätte], dass die Sechs-Stunden-Frist nicht eingehalten wurde".

cc) Es ist kein Grund ersichtlich, warum eine Prüfung der Waren bei der Klägerin - so sie nicht stattgefunden hat, was der Zeugin A nicht mehr erinnerlich war - im zeitlichen Zusammenhang mit der Zollkontrolle bei der Fa. X am Vormittag des 28.04.2011 nicht möglich gewesen sein sollte. Die Entfernung vom Verwahrungslager der Fa. X beträgt nach Aussage der Zeugin A gerade mal fünf Minuten mit dem Auto und etwa eine viertel Stunde zu Fuß. Das ist auch glaubhaft, da beide Orte in der XXX liegen. Teile der XXX gehören sogar zum Amtsplatz des ZA Fracht.

Der Einwand des Beklagten, dass die Kontrollbeamtinnen die Waren bei der Klägerin möglicherweise nicht mehr vorgefunden hätten, weil die Waren nach dem klägerischen Vortrag rund 18 Stunden nach der Landung des Flugzeugs um 16:35 Uhr zu der Fa. X gebracht wurden, ändert nichts an der Prüfbarkeit der Waren. Möglicherweise waren die Waren tatsächlich gerade unterwegs zu der Fa. X, als die Kontrolle bei dieser Firma stattfand, und trafen dort erst nach dem Ende der Kontrolle ein. Dann aber hätten die vergeblich zu der Klägerin gefahrenen Kontrollbeamtinnen von dieser erfahren, dass die Waren gerade zu der Fa. X gebracht worden seien - wo sie ja hingebracht werden sollten. Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass es nicht Aufgabe der Zollverwaltung sein kann, Waren "hinterherzulaufen". Zum einen hätte dies aber durch einen Anruf bei der Klägerin - sei es der Kontrollbeamtinnen selbst, sei es des ZA Fracht - ohne weiteres vermieden werden können und zum anderem darf nicht außer Acht gelassen werden, dass sich das beschriebene Szenario innerhalb eines engen räumlichen Bereichs zugetragen hätte.

dd) Die Prüfbarkeit der Waren bei der Klägerin bedeutet, dass das HZA trotz des Umstands, dass sich die Waren im Zeitpunkt der Kontrolle - ggf. noch - nicht bei der Fa. X befanden, auch nicht zeitweise am Zugang zu den vorübergehend verwahrten Waren und an der Durchführung von Prüfungen gehindert war.

Wie der Senat in seinem Urteil vom 29.11.2011 7 K 1881/10 entschieden hat (juris, Rn. 33), darf die Wendung "auch nur zeitweise" in der Definition des Begriffs der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung schon aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht auf Minuten und Sekunden reduziert werden. Nicht jedes Handeln oder Unterlassen, dass zu einer Verzögerung einer Zollkontrolle führt, stellt eine Beeinträchtigung der zollamtlichen Überwachung dar (vgl. dazu die Dienstvorschrift VSF Z 0901 Abs. 21). Dabei orientierte sich der Senat gerade an der Praxis bei der Kontrolle von Verwahrungslagern , wie sie vom HZA in jenem Fall geschildert worden war: "Sollte eine Ware vom Lagerinhaber zunächst nicht aufgefunden werden, setzen die Kollegen diesem eine Frist, bis zu der die Ware präsentiert werden muss (diese Frist ist von Lagerhalter zu Lagerhalter, abhängig von der Größe des Lagers, unterschiedlich). Sollte die Ware auch nach Ablauf der Frist den Kollegen nicht präsentiert werden können, gehen diese von einem Entzug aus der zollamtlichen Überwachung aus ..." (Schreiben vom xx.xx.2011 an den Beklagten des Verfahrens ....).

Nach der im hier zu beurteilenden Fall vom Beklagten vertretenen engen Auslegung der Wendung "auch nur zeitweise" wäre kein Raum für die praktizierten Fristsetzungen zur Präsentation von zunächst nicht vorgefundenen Waren. Der Beklagte setzt sich daher mit seiner eigenen Praxis in Widerspruch. Das Gericht hält indessen an seiner Auffassung fest, dass keine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung vorliegt, wenn die Waren nur kurzfristig nicht geprüft werden können. Im vorliegenden Fall dauerte die Unterbrechung der Prüfbarkeit nur wenige Minuten, nämlich die Zeit, die erforderlich war, um zu klären, ob sich die Waren noch immer bei der Klägerin befanden, und ggf. zu der Klägerin zu fahren.

2. Die Einfuhrumsatzsteuer entstand auch nicht nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG und Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK.

a) Allerdings wurde eine sich aus der Rechtsstellung der gestellten Ware X als vorübergehend verwahrte Waren ergebende Pflicht entgegen der ursprünglichen Auffassung der Klägerin verletzt (Art. 204 Abs. 1 Buchst. a, 1. Alt. ZK).

aa) Die Pflichtverletzung bestand indessen nicht darin, dass die Klägerin durch Angabe eines Verwahrungsorts, der vom tatsächlichen Ort, an dem sich die Waren körperlich befanden, abwich, eine inhaltlich unrichtige VVSumA abgegeben hätte, wie der Beklagte im Einspruchsverfahren noch argumentierte. Ab dem Zeitpunkt der Gestellung, die mit der Mitteilung um 21:33 Uhr des 27.04.2011 erfolgte, hatte die Klägerin zwar die Pflicht, die Waren summarisch zur vorübergehenden Verwahrung anzumelden und dabei zutreffende Angaben zu machen, und zwar zeitgleich mit der Gestellungsmitteilung, da sie die VVSumA nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt abgegeben hatte (Art. 186 Abs. 1 ZK-DVO).

Auch bezieht sich die Pflicht, zutreffende Angaben zu machen, auch auf die Angabe des Lagerorts. Bei dem "Lagerort", wie er in der Maske für summarische Anmeldungen zur vorübergehenden Verwahrung in ATLAS SumA vorgesehen ist, handelt es sich aber um keinen anderen Ort als den ebenfalls in der Maske vorgesehenen Verwahrungsort, der der Ort ist, an dem die vorübergehend verwahrten Waren gelagert werden sollen - und nicht etwa den Ort, an dem sich die Waren zu diesem Zeitpunkt befinden. Der Verwahrungsort wird durch Eintragung eines Schlüssels angegeben, aus dem sich anhand der Anwendung "SumA-spezifische Stammdaten" in Verbindung mit der Person des Verwahrers, dessen EORI-Nummer ebenfalls in der VVSumA anzugeben ist, der konkrete (Verwahrungs-)Ort ergibt (vgl. 4.5.2.1.1 Verfahrensanweisung ATLAS). Für die Angabe des Gestellungsorts, an dem sich die Ware im Zeitpunkt der - hier mit der VVSumA gleichzeitigen - Gestellungsmitteilung befindet, ist hingegen kein Feld vorgesehen. Er ergibt sich vielmehr aus der Person des Gestellenden, dessen EORI-Nummer ebenfalls anzugeben ist, und dem für diesen hinterlegten Ort. Im vorliegenden Fall ergibt er sich auch aus der um 21:14 Uhr gemachten Mitteilung der Klägerin, aus der zu folgern ist, dass die Waren nach dem Entladen des Flugzeugs zunächst zu der Klägerin im Gebäude 1 verbracht wurden. Ist für eine bestimmte Angabe gar kein Feld in dem betreffenden "Vordruck" vorgesehen, so gibt es auch keine entsprechende Pflicht, die durch Nicht- oder Falschangabe verletzt werden könnte.

bb) Die Pflichtverletzung bestand vielmehr darin, dass die Klägerin es unterließ, die Waren innerhalb von sechs Stunden ab dem Zeitpunkt der Gestellung an gerechnet zu dem in der VVSumA angegebenen Verwahrungsort - dem Verwahrungslager der Fa. X im Gebäude 2 - zu befördern. Mit dieser Sechs-Stunden-Frist nach der Gestellung hat das HZA die Pflicht des Gestellenden, die Waren nach dem Ausladen aus dem Flugzeug unverzüglich an den Ort der Gestellung - vgl. Art. 38 Abs. 1 Buchst. a ZK - "bzw. in das für die vorübergehende Verwahrung vorgesehene Gebäude" zu befördern, in seiner Allgemeinverfügung vom 27.09.2010 präzisiert. Damit hat das HZA von seiner sich aus Art. 51 Abs. 1 ZK ergebenden Befugnis, die Bedingungen festzulegen, unter denen die vorübergehend verwahrten Waren an den zugelassenen Orten gelagert werden dürfen, Gebrauch gemacht. Diese Befugnis ermächtigte auch zur Regelung der Einzelheiten betreffend die Beförderung gestellter Waren zu dem in der VVSumA angebenden Verwahrungsort. Denn aus Art. 51 Abs. 1 ZK ergab sich auch die Pflicht, gestellte Waren unverzüglich zu dem zugelassenen Verwahrungsort zu befördern (vgl. nunmehr Art. 147 Abs. 1 UZK).

b) Diese Verfehlung hat sich jedoch nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung nicht wirklich ausgewirkt.

aa) Entgegen der Auffassung des Beklagten umfasste Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO auch das pflichtwidrige Unterlassen eines Verbringens vorübergehend verwahrter Waren an einen anderen Verwahrungsort. Der Begriff "Ortswechsel" darf nicht dahin gehend ausgelegt werden, dass er auf das aktive Entfernen der Waren von dem zugelassenen Verwahrungsort beschränkt ist. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift lag ein unerlaubter Ortswechsel vielmehr auch dann vor, wenn - wie im vorliegenden Fall - ein anderer Verwahrungsort angegeben wird als der Ort, an dem sich die Waren bis dahin zulässigerweise befanden, mit der Folge, dass der bisherige Ort "nicht [mehr] bewilligt" ist und die Waren deshalb zu dem in der VVSumA angegebenen Verwahrungsort zu befördern sind, dieses Befördern dann aber unterbleibt. Derartige Situationen können nicht nur in Fällen wie hier eintreten, in denen die Waren zunächst - vor Abgabe der Gestellungsmitteilung und der VVSumA - kurzfristig an einem zugelassenen Gestellungsort gelagert werden und in der VVSumA dann ein anderer Ort als Verwahrungsort angegeben wird, sondern auch - nach der Gestellung - bei einem Verwahrungslagerwechsel.

Sowohl vor der Zollkontrolle am Vormittag des 28.04.2011 als auch - unterstellt, die Kontrollbeamtinnen sind nicht zu der Klägerin gefahren - während und nach der Kontrolle hätte die Klägerin die Waren vorführen können, wenn das ZA Fracht von ihr - und nicht nur von der Fa. X während der Kontrolle - eine Vorführung verlangt hätte.

bb) Der Klägerin ist weder ein Versuch, die Waren der zollamtlichen Überwachung zu entziehen, noch grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen.

Es sei dahin gestellt, ob man im vorliegenden Fall bei den maßgeblichen Regelungen einschließlich der Allgemeinverfügung des HZA vom 27.09.2010 von komplexen Vorschriften sprechen kann. Jedenfalls handelte es sich um einen eher einfachen Sachverhalt. Zudem ist Klägerin eine seit Jahrzehnten am Flughafen tätige und erfahrene, auch mit den Zollvorschriften über die Gestellung und die vorübergehende Verwahrung vertraute Handlingsagentin. Die Versäumung der Sechs-Stunden-Frist nach Abgabe der Gestellungsmitteilung und der VVSumA um 21:33 Uhr des 27.04.2011 für 13 der insgesamt 20 Packstücke des betreffenden Luftfrachtbriefs, die zu einer Sendung mit 11 Positionen gehörten, ist jedoch hinsichtlich der von der Klägerin zu verlangenden Sorgfalt als im Massengeschäft jederzeit möglicher Arbeitsfehler zu qualifizieren, zumal die Allgemeinverfügung des HZA vom 27.09.2010 erst seit wenigen Monaten galt. Es ist nichts darüber bekannt, dass eine solche Verfehlung schon zuvor einmal vorgekommen wäre, was für die Klägerin hätte Anlass sein können oder müssen, zusätzliche organisatorische Vorkehrungen hinsichtlich der Beachtung dieser Frist zu treffen.

cc) Sollte der klägerische, vom HZA seinerzeit nicht verifizierte Vortrag zutreffen, wäre die Situation der Waren mit deren Verbringen in das Verwahrungslager der Fa. X am 28.04.2011 bereinigt gewesen. Anderenfalls blieb der Klägerin aufgrund des bereits einen Tag später erlassenen Abgabenbescheids, durch dessen Festsetzung von 0,00 EUR Zoll die Waren im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheids zu Gemeinschaftswaren wurden, nur noch die Entrichtung der festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer, durch die die Waren in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt wären, wären sie nicht zuvor nach Polen verbracht worden (vgl. Art. 866 ZK-DVO).

3. Ergänzend sei bemerkt, dass die Einfuhrumsatzsteuer auch dann nicht entstanden wäre, wenn man unter Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO nur ein aktives Entfernen von einem zugelassenen Verwahrungsort subsumieren oder das Überschreiten der Sechs-Stunden-Frist durch die Klägerin als grob fahrlässig werten wollte. Denn gemäß Art. 71 Abs. 1 UAbs. 1 i.V.m. Art. 156 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) treten Steuertatbestand und Steueranspruch nicht ein, solange die Waren der Regelung der vorübergehenden Verwahrung oder dem externen Versandverfahren unterliegen. Im vorliegenden Fall dauerte die vorübergehende Verwahrung über die von der Klägerin nicht beachtete Sechs-Stunden-Frist hinaus an, weil die vorübergehende Verwahrung eingeführter Waren grundsätzlich erst mit dem Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung endet (Art. 50 Satz 1 ZK; vgl. dazu EuGH, Urt. v. 27.06.2013 C-542/11 [ Codirex Expeditie ], ZfZ 2013, 242 m. Anm. Witte in AW-Prax 2014, 25). Zwar bewirkte die Bekanntgabe des Abgabenbescheids vom 29.04.2011, dass die weitere vorübergehende Verwahrung hinfällig wurde und der Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung durch Überführung der Waren in ein Zollverfahren nicht mehr in Betracht kam. Es war kein Raum mehr für die beabsichtigte Überführung der Waren in das externe gemeinschaftliche Versandverfahren. Dem vorgelegten CMR-Frachtbrief zufolge wurden die Waren aber am 02.05.2011 - lange vor Ablauf der Verwahrungsfrist - tatsächlich nach Polen befördert. Steht fest, dass die Ware bestimmungsgemäß zu dem Warenempfänger in einem anderen Mitgliedstaat befördert wurde, so entstand jedenfalls auch in Fällen wie hier, in denen eine Überführung in ein externes Versandverfahren zur Beförderung der Waren in den Bestimmungsmitgliedstaat aufgrund eines von der Zollbehörde erlassenen Abgabenbescheids nicht mehr in Betracht kam, keine Einfuhrumsatzsteuer. Denn obwohl die Beförderung in einem solchen Fall lediglich mit einem Frachtbrief und damit nicht unter zollamtlicher Überwachung stattfand, kann nicht aufgrund des Fehlverhaltens, durch das der Zollschuldentstehungstatbestand erfüllt wurde, angenommen werden, dass die Ware im deutschen Steuergebiet in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist (vgl. EuGH, Urt. v. 02.06.2016 C-226/14 [ Eurogate Distribution II ], ZfZ 2016, 193, Rn. 65, besprochen von Schrömbges/Lux/ Hannl , AW-Prax 2016, 328). Anderenfalls hätte es nämlich die Behörde in der Hand, durch den Erlass eines Abgabenbescheids die Überführung der Ware in ein Zollverfahren zu vereiteln und die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer trotz der bestimmungsgemäßen Beförderung der Ware in einen anderen Mitgliedstaat herbeizuführen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Erklärung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Klägerin folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung.