Hessisches Finanzgericht Urteil vom 10.05.2017 – 1 K 21/17

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 22. Juni 2017, V R 68/17

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Streitig zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner für Steuerschulden der A (GmbH) als Rechtsnachfolgerin der B (KG) gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB).

Die KG wurde im Jahr 2007 gegründet und am 8. Januar 2008 in das Handelsregister eingetragen (HRA des Amtsgerichts). Der Kläger war seit Gründung der KG bis zu seinem Austritt im Jahr 2013 (eingetragen im Handelsregister am 13. Februar 2013) Kommanditist der KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die GmbH, die nach Austritt des Klägers auch Rechtsnachfolgerin der KG wurde. Laut Steuerbilanz der KG zum 31. Dezember 2008 hatte der Kläger die laut Handelsregister zu leistende Kommanditeinlage in Höhe von 10.000,-- € nicht einbezahlt.

Nachdem dem Beklagten (das Finanzamt - FA -) für das Jahr 2009 keine Umsatzsteuererklärung der KG vorlag, schätze es die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO und erließ am 18. März 2014 einen Umsatzsteuerbescheid, durch den die Umsatzsteuer auf 17.461,38 € festgesetzt wurde. Grundlage der Schätzung bildete eine Rechnung vom 29. Dezember 2009, die die KG als Rechnungsausstellerin ausweist und in der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 17.461,38 € ausgewiesen ist. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Rechnungskopie (Bl. 2 f. des Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte) Bezug genommen. Aufgrund der Feststellungen einer bei der KG durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung, vertrat das FA die Auffassung, die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer werde nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldet, da über die Lieferung und die Montage einer Photovoltaikanlage Umsatzsteuer ausgewiesen wurde, obwohl keine Leistung erbracht worden sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht (Bl. 18 ff. des Sonderbandes BP-Berichte) Bezug genommen.

Der Umsatzsteuerbescheid war Gegenstand von Klageverfahren beim Hessischen Finanzgericht (1 K 1939/15, 1 K 747/15), die - nach Verbindung - durch klageabweisendes Urteil vom 1. August 2016 (1 K 1939/15) entschieden wurden. In den Entscheidungsgründen des Urteils wird u.a. ausgeführt: "Vielmehr muss in einem derartigen Fall [einer Anzahlungs- und Vorausrechnung] für einen unberechtigten Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG hinzukommen, dass der Unternehmer nicht willens und in der Lage ist, die in der ausgestellten Rechnung (Anzahlungs- oder Vorausrechnung) beschriebene Leistung zu erbringen, er aber mit der Rechnung gleichwohl den Schein einer (erbrachten oder nach Rechnung zu erbringenden) Lieferung oder sonstigen Leistung erwecken will, d. h. dass der Unternehmer von vornherein nicht beabsichtigt hat, die Leistung zu erbringen (Korn in Bunjes UStG, 15. Aufl. 2016, § 14c Rn. 41, Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, § 14c UStG (Stand April 2012), Rz. 118; Abschn. 14.8 Abs. 2 UStAE; noch zur fast wortgleichen Vorgängervorschrift § 14 Abs. 3 UStG: BFH-Urteil vom 21.02.1980 V R 146/73, BFHE 129, 569, BStBl II 1980, 283 ). Diese Beurteilung ist schon deshalb gerechtfertigt, weil derartige Rechnungen bereits eine Gefährdung des Steueraufkommens bewirken, da nicht auszuschließen ist, dass der Rechnungsempfänger auch bereits ohne die für einen Vorsteuerabzug erforderliche Zahlung die Vorsteuer bei den Finanzbehörden geltend macht und im Massengeschäft eine Auszahlung durch diese erfolgt. Insofern ist dies vergleichbar mit den vom BFH für unschädlich gehaltenen sonstigen fehlenden Rechnungsangaben. Die Gefährdung zeigt sich im konkreten Streitfall auch darin, dass nach dem unbestrittenen Vortrag des FA der durch denselben Steuerberater wie die KG beratene Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug aus der streitigen Rechnung für 2009 geltend gemacht hat. Im Übrigen kann bei der Beurteilung nicht unberücksichtigt bleiben, dass ein Aussteller derartiger Rechnungen, der die Leistungen tatsächlich nicht erbringen will, nicht schutzwürdig ist, insbesondere auch unter Berücksichtigung einer auch in diesen Fällen bestehenden Berichtigungsmöglichkeit nach§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG. Im Streitfall muss das Gericht vom Vorliegen dieser Voraussetzungen ausgehen. Den vorliegenden Unterlagen lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen. Insbesondere beziehen sich die Gutschrift vom 27.10.2010 und der dort genannte Rücktritt vom Kauf ausweislich der dort genannten Rechnungsnummer nicht auf die hier streitige Rechnung. Die Klägerin [die GmbH als Rechsnachfolgerin der KG] hat trotz einer mit Verfügung vom 17.03.2016 erfolgten Aufforderung nicht dargelegt, dass die KG im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung willens und in der Lage gewesen ist, die in der Rechnung aufgeführten Leistungen zeitnah an den Rechnungsempfänger zu erbringen. Auch der Aufforderung, substantiiert unter Beweisantritt darzulegen, aufgrund welcher konkreten Umstände es nicht zur Ausführung der abgerechneten Leistungen gekommen ist und ab welchem Zeitpunkt festgestanden habe, dass die Leistung nicht mehr erbracht würde, ist die Klägerin [die KG] ohne Angabe von Gründen nicht nachgekommen. Da diese Umstände in der Sphäre der Klägerin [die KG] liegen und ohne ihre Mitwirkung nicht aufzuklären sind, muss die insoweit vorliegende Verletzung der Mitwirkungspflichten zu Lasten der Klägerin gehen" (Urteil des Hessischen FG vom 1. August 2016 1 K 1939/15, S. 8 f.).

Die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde von der Steuerschuldnerin als Beschwerdeführerin jenes Verfahrens zurückgenommen. Insoweit wird auf den Einstellungsbeschluss des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 2016 (V B 135/16) Bezug genommen. Bevollmächtigter der Steuerschuldnerin im Einspruchsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 sowie im hiergegen gerichteten Klageverfahren und in dem Verfahren vor dem BFH war der Kläger.

Nachdem ein Auskunftsersuchen zur Haftungsinanspruchnahme vom 11. März 2014 unbeantwortet geblieben war, erließ das FA am 10. Juli 2014 einen Haftungsbescheid durch den der Kläger für die Steuerrückstände in Höhe von 17.461,38 € - beschränkt auf die Höhe der nicht eingezahlten Kommanditeinlage in Höhe von 10.000,-- € in Anspruch genommen wurde. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus: Die Inanspruchnahme der Steuerschuldnerin habe keine Aussicht auf Erfolg. Der Kläger hafte daher in Höhe der nicht eingezahlten Kommanditeinlage. Nach der letzten vorliegenden Bilanz auf den 31 Dezember 2008 sei die Kommanditeinlage in Höhe von 10.000,-- € nicht eingezahlt worden. Eine spätere Einzahlung sei nach Aktenlage nicht ersichtlich und sei auch vom Kläger auf Rückfrage nicht dargelegt worden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Haftungsbescheides (Bl. 9 des Sonderbandes Haftung) Bezug genommen.

Hiergegen legte der Kläger am 11. August 2014 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, die Gesellschaft habe keine Umsätze verwirklicht und schulde daher keine Umsatzsteuer. Daher sei auch seine Haftungsinanspruchnahme nicht gerechtfertigt.

Mit seiner Entscheidung vom 8. April 2015 (zugestellt am 15. April 2015) wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung wiederholte das FA im Wesentlichen die Begründung des Haftungsbescheides.

Hiergegen hat der Kläger am 15. Mai 2015 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, da das FA den Anspruch der Steuerschuldnerin auf Rechnungsberichtigung hätte pfänden können und damit die Möglichkeit bestanden habe, die Umsatzsteuerschuld bei der Steuerschuldnerin durch Aufrechnung zu realisieren. Zwar halte die Klägerseite - trotz des Urteils des Hessischen FG vom 1. August 2015 (1 K 1939/15) - daran fest, dass der Umsatzsteuerschuld kein Fall des § 14 UStG bzw. § 14c UStG vorliege, da das FA eine andere Auffassung vertreten habe, hätte es folgerichtig primär diesen Anspruch pfänden müssen. Es werde beantragt, Herrn C als Zeugen zu vernehmen, was in dem Verfahren 1 K 1939/15 aus prozessualen Gründen unterbliebe sei. Herr C, der für die KG tätig gewesen sei, werde für wahr halten, dass er versucht hatte, Photovoltaikanlagen zu beschaffen und zu verkaufen, um entsprechende Erträge zu erzielen. Entgegen den Ausführungen des Gerichts in seiner Verfügung vom 20. April 2017 lägen die Voraussetzungen des § 166 AO nicht vor. So werde im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass § 166 AO lediglich in den Fällen der Bevollmächtigung greife, in denen eine Haftung des Bevollmächtigten nach §§ 69, 35 AO in Betracht komme. Dies sei im Streitfall nicht gegeben. Zudem habe der Kläger die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil des Hessischen FG vom 1. August 2016 (1 K 1939/15) auf Weisung des Geschäftsführers der Steuerschuldnerin zurückgenommen.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 10. Juli 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Mit Beschluss vom 4. September 2015 wurde der Rechtsstreit gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Einzelrichter übertragen. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die Klägerseite gerügt, dass der benannte Zeuge nicht vernommen wurde.

Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Sonderband Haftung, ein Band Umsatzsteuerakte, ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte, ein Sonderband Rechtsbehelfsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid) sowie die Gerichtsakten der Verfahren 1 K 747/15 und 1 K 1939/15 waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Die Klage ist unbegründet.

Der Haftungsbescheid vom 10. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB gilt die Einlage den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet, soweit sie zurückbezahlt wird. Ein insoweit zur Haftung verpflichteter Kommanditist kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Die Überprüfung der Inanspruchnahme des Kläger als Haftungsschuldner gemäß § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB erfolgt zweistufig. Das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift hat das Gericht in vollem Umfang zu überprüfen. Die daran anknüpfende Ermessensentscheidung des FA über die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner gemäß § 191 Abs. 1 AO ist dagegen gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitungen, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Infolgedessen kann das Gericht die Ermessensausübung, das heißt, die Entscheidung des FA darüber, ob und in welcher Höhe es den Haftungsschuldner in Anspruch nimmt, nur darauf überprüfen, ob der Haftungsbescheid rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten bzw. unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Hierbei ist eine Ermessensentscheidung als rechtmäßig anzusehen, wenn das FA den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, sein Entschließungs- und sein Auswahlermessen erkannt und unter Beachtung des Zwecks und der Grenzen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeübt hat. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (von Groll in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 102, Rdnr. 13), hier der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015.

2. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner für die rückständige Umsatzsteuer 2009 der Steuerschuldnerin ist nicht zu beanstanden.

a) Nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Gerichts liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 171 Abs. 1 HGB vor.

Ausweislich der Steuerbilanz der KG zum 31. Dezember 2008 hatte der Kläger seine im Handelsregister ausgewiesene Hafteinlage in Höhe von 10.000,-- € nach Gründung der KG nicht in das Gesellschaftsvermögen geleistet. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass der Kläger seine Hafteinlage nach dem 31. Dezember 2008 - ganz oder teilweise - in Form von tatsächlichen Wertzuführungen erbracht hätte, mit der Folge, dass ihm der Haftungsausschluss (§ 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB) nicht zugute kommt. Die Darlegungs- und Beweislast für die Leistung der Einlage obliegt dem Kommanditisten.

b) Nach der Überzeugung des Gerichts kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass die seiner Haftungsinanspruchnahme zugrunde liegenden Umsatzsteuerrückstände der Steuerschuldnerin nicht oder zumindest nicht in der vom FA geltend gemachten Höhe bestünden.

aa) Gemäß § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Der Sinn und Zweck dieser Vereinfachungsnorm besteht darin, dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner im Haftungsverfahren keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen zu verschaffen, da er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits - erfolglos - angefochten hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 1986 VII R 196/83, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1986, 512 und vom 28. Juli 1966 V 64/64, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1966, 610 zur vergleichbaren Regelung in § 119 der Rechtsabgabenordnung - RAO -).

Aufgrund der ausdrücklichen Einbeziehung der Bevollmächtigten in den Anwendungsbereich des § 166 AO erstreckt sich die Drittwirkung der - zwischenzeitlich mit Rücknahme der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision - unanfechtbar gewordenen Umsatzsteuersteuerfestsetzung auch auf den Kläger, der als Prozessbevollmächtigter der Steuerschuldnerin in den gegen den Steuerbescheid geführten Rechtsmittelverfahren aufgetreten ist. Denn aufgrund seiner Stellung als Bevollmächtigter im Sinne des § 80 AO war der Kläger rechtlich befugt den Steuerbescheid - im Ergebnis erfolglos - anzufechten.

Die Anwendbarkeit des § 166 AO ist nach der Überzeugung des Gerichts auch nicht auf diejenigen Fällen begrenzt, in denen die Inanspruchnahme des Bevollmächtigten auf §§ 69, 35 AO gestützt wird. Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs lässt sich weder dem Sinn und Zweck noch dem Wortlaut der der Systematik der Norm entnehmen. Das Gericht vermag den Ausführungen im Schrifttum insoweit nichts Gegenteiliges zu entnehmen. Die von der Klägerseite herangezogene Kommentierung von Cöster in König (AO, 3. Auflage, § 166, Rdnr. 19) führt insoweit aus, dass gewillkürte Vertreter, wie z.B. Rechtsanwälte und Angehörige der steuerberatenden Berufe, nach § 69 Satz 1 AO nur dann als Haftungsschuldner in Betracht kämen, wenn sie ausnahmsweise gemäß § 35 AO zugleich auch verfügungsbefugt seien. Diese Klarstellung zur Haftung nach § 69 AO mag darauf zurückzuführen sein, dass nach der früheren Bestimmung des § 108 RAO auch diejenigen, die als Bevollmächtigte auftraten, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters hatten. Folgerungen für die streitgegenständliche Haftung nach § 171 HGB vermag das Gericht hieraus nicht zu ziehen.

Auf das Vorbringen des Bevollmächtigten des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung, dass die Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde durch den Kläger auf Weisung des Geschäftsführers erfolgt sei, vermag das Gericht die Unanwendbarkeit des § 166 AO nicht zu stützen. Nach § 166 AO muss nur derjenige die Steuerfestsetzung gegen sich gelten lassen, der die rechtlich Befugnis hatte, die Steuerfestsetzung anzufechten (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 1998 VII B 168/98, VII B 171/98, BFH/NV 1999, 1054). Die bestehenden Anfechtungsmöglichkeiten hat der Kläger als Prozessbevollmächtigter der Steuerschuldnerin im Streitfall in vollem Umfang ausgeschöpft und - nach erfolgloser Durchführung des Einspruchs- und Klageverfahrens - gegen das klageabweisende Urteil - kraft eigenen Rechts - Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Dass die Rücknahme dieser Beschwerde - laut erstmaligen Vorbringen des Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung - auf "Weisung des Geschäftsführers" erfolgte, vermag keine hinreichenden Rückschlüsse auf eventuelle Beschränkungen des Umfangs der bestehenden Vollmacht im Innenverhältnis zum Zeitpunkt der der Beschwerderücknahme zu geben; insbesondere weil dem Gericht auch keine Informationen zu den Hintergründen der Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde vorliegen. Weitergehende Ausführungen hierzu erfolgten durch die Beteiligten nicht; auf Nachfrage des Gerichts erklärte der Bevollmächtigte des Klägers, dass ihm diesbezüglich auch keine Unterlagen vorliegen würden.

Dies berücksichtigend hat das Gericht keinen Anlass gesehen, die Verhandlung zu vertagen. Die Vertagung einer Verhandlung erfordert die Darlegung und gegebenenfalls Glaubhaftmachung erheblicher Gründe (§ 155 FGO, § 227 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO -). Kein erheblicher Grund ist gemäß § 155 FGO, § 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO die nicht genügend entschuldigte mangelnde Vorbereitung des Beteiligten bzw. seines Prozessbevollmächtigten. Das Gericht hat die Klägerseite mit gerichtlicher Verfügung vom 20. April 2017 - d.h. knapp drei Wochen vor der mündlichen Verhandlung - ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich - nach vorläufiger Meinungsbildung - die Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach § 166 AO auf den Kläger, der als Prozessbevollmächtigten der Steuerschuldnerin in den gegen den Steuerbescheid geführten Rechtsmittelverfahren aufgetreten ist, erstrecke. Die diesbezüglich bestehenden Einwände wurden von dem - selbst sachkundigen und in der mündlichen Verhandlung fachkundig vertretenen - Kläger nicht in der Form konkretisiert und glaubhaft gemacht, die Anlass zur einer Vertagung gegeben hätte.

bb) Selbst wenn § 166 AO im Streitfall nicht greifen würde, scheitere die Berufung des Klägers auf das Nichtbestehen der Umsatzsteuerrückstände an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides. Die Steuerschuldnerin schuldet die vom FA festgesetzte Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, da die KG in der Rechnung vom 29. Dezember 2009 unberechtigt Umsatzsteuer offen ausgewiesen hat.

(1) Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG ist eine Steuer unberechtigt ausgewiesen, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Hierbei kommt es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BStBl II 2011, 734 ), der sich das erkennende Gericht anschließt, nicht darauf an, dass das Dokument alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist.

(2) Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass sich aus den in der Rechnung enthaltenen Angaben ergibt, dass die dort abgerechneten Leistungen im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung noch nicht erbracht worden waren.

Eine Abrechnung ohne Leistung im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG liegt hierbei nach Sinn und Zweck der Regelung - der Verhinderung von Missbräuchen - grundsätzlich zwar noch nicht vor, wenn der liefernde Unternehmer die Rechnung begibt, bevor er die Leistung ausführt (Anzahlungs- und Vorausrechnungen).

Vielmehr muss in einem derartigen Fall für einen unberechtigten Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG hinzukommen, dass der Unternehmer nicht willens und in der Lage ist, die in der ausgestellten Rechnung (Anzahlungs- oder Vorausrechnung) beschriebene Leistung zu erbringen, er aber mit der Rechnung gleichwohl den Schein einer (erbrachten oder nach Rechnung zu erbringenden) Lieferung oder sonstigen Leistung erwecken will, d. h. dass der Unternehmer von vornherein nicht beabsichtigt hat, die Leistung zu erbringen (Korn in Bunjes UStG, 15. Auflage, § 14c Rdnr. 41; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 14c UStG (Stand April 2012), Rdnr. 118; Abschn. 14.8 Abs. 2 UStAE; noch zur fast wortgleichen Vorgängervorschrift § 14 Abs. 3 UStG: BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 V R 146/73, BStBl II 1980, 283). Diese Beurteilung ist schon deshalb gerechtfertigt, weil derartige Rechnungen bereits eine Gefährdung des Steueraufkommens bewirken, da nicht auszuschließen ist, dass der Rechnungsempfänger auch bereits ohne die für einen Vorsteuerabzug erforderliche Zahlung die Vorsteuer bei den Finanzbehörden geltend macht und im Massengeschäft eine Auszahlung durch diese erfolgt. Insofern ist dies vergleichbar mit den vom BFH für unschädlich gehaltenen sonstigen fehlenden Rechnungsangaben. Die Gefährdung zeigt sich im konkreten Streitfall auch darin, dass der durch denselben Steuerberater wie die KG - nämlich dem Kläger dieses Verfahren - beratene Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug aus der streitigen Rechnung für 2009 geltend gemacht hat.

Im Übrigen kann bei der Beurteilung nicht unberücksichtigt bleiben, dass ein Aussteller derartiger Rechnungen, der die Leistungen tatsächlich nicht erbringen will, nicht schutzwürdig ist, insbesondere auch unter Berücksichtigung einer auch in diesen Fällen bestehenden Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG (so Urteil des Hessischen FG vom 1. August 2016 1 K 1939/15).

Bereits im dem Verfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 (1 K 1939/15) wurde der Kläger - als Prozessbevollmächtigter der Steuerschuldnerin - mit gerichtlicher Verfügung vom 17. März 2016 - erfolglos - aufgefordert darzulegen, dass die KG im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung willens und in der Lage gewesen ist, die in der Rechnung aufgeführten Leistungen zeitnah an den Rechnungsempfänger zu erbringen. Auch der Aufforderung, substantiiert unter Beweisantritt darzulegen, aufgrund welcher konkreten Umstände es nicht zur Ausführung der abgerechneten Leistungen gekommen ist und ab welchem Zeitpunkt festgestanden habe, dass die Leistung nicht mehr erbracht würde, wurde weder im Verfahren 1 K 1939/15 noch im vorliegenden Verfahren nachgekommen. Der mit Schriftsatz vom 13. April 2017 gestellte Antrag, Herrn C als Zeugen zu vernehmen, vermag die fehlende Mitwirkung der Klägerseite nicht zu kompensieren. Insoweit verkennt der Kläger, dass allein der Versuch Photovoltaikanlagen zu beschaffen und zu verkaufen, um entsprechende Erträge zu erzielen, nicht mit der im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung bestehenden Absicht und Befähigung die konkreten - in der Rechnung aufgeführten - Leistung zu erbringen gleichzusetzen ist. Dass der benannte Zeuge konkrete Kenntnisse darüber hat, aufgrund welcher Umstände es nicht zur Ausführung der abgerechneten Leistungen gekommen ist und ab welchem Zeitpunkt festgestanden hat, dass die Leistung nicht mehr erbracht werden wird, wurde nicht vorgetragen und ist auch in keiner Weise aus der Aktenlage ersichtlich. Das Gericht musste dem Begehren des Klägers, den genannten Herrn C als Zeuge zu vernehmen, daher nicht nachkommen.

(3) Da die durch die Rechnungsbegebung von der KG verursachte Gefährdungslage im Streitjahr 2009 unstreitig nicht beseitigt worden ist, hat das FA die Steuerschuldnerin zu Recht als Rechtnachfolgerin der KG für den offen ausgewiesenen Steuerbetrag in Höhe der ausstehenden Einlage in Anspruch genommen.

c) Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner war nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Gerichts auch ermessensgerecht. Nachdem der Umsatzsteuerbescheid 2009 ergangen war und die Inanspruchnahme der Steuerschuldnerin keine Aussicht auf Erfolg hatte, entsprach es der Ausübung pflichtgemäßen Ermessens, nunmehr den Kommanditisten der KG als Haftenden in Anspruch zu nehmen.

Entgegen der Ansicht des Klägers war das FA nicht gehalten, statt den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, den Anspruch der Steuerschuldnerin auf Rechnungsberichtigung zu pfänden, um die Umsatzsteuerschuld bei der Steuerschuldnerin durch Aufrechnung zu realisieren.

Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung ist gemäß § 102 FGO die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. November 2000 III R 52/98, BFH/NV 2001, 882 , unter 1.). Bis zu diesem Zeitpunkt haben weder der Kläger noch die Steuerschuldnerin geltend gemacht, dass ein entsprechender Anspruch besteht und durch Pfändung und Aufrechnung eine Realisation der Umsatzsteuerschuld in Betracht käme. Vielmehr wurde das Bestehen eines solchen Anspruchs vom Kläger und der Steuerschuldnerin stets bestritten. Auch eine Berichtigung der Rechnung wurde - soweit ersichtlich - von der Steuerschuldnerin bislang nicht in Erwägung gezogen. Vielmehr wurde erstmals in der mündlichen Verhandlung auf die Möglichkeit der Pfändung dieses Anspruchs hingewiesen. Ohne einen entsprechenden Hinweis bestand für das FA im Verwaltungsverfahren aber kein Anlass, der Frage nach einer solchen Realisierungsmöglichkeit bei der Steuerschuldnerin nachzugehen. Ungeachtet dessen, dass nach Überzeugung des Gerichts die Subsidiarität der Haftungsinanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB nicht erfordert, dass sich das FA auf einen solche - höchst fragliche - Realisierungsmöglichkeit der Steuerschuld verweisen lassen muss, kann es dem FA jedenfalls nicht als Ermessensfehler angelastet werden, dass es sich im Rahmen seiner Ermessensausübung nicht mit der Frage von solchen - möglicherweise pfändbaren und von Kläger bestrittenen - Ansprüchen der Steuerschuldnerin auseinandergesetzt hat.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.