Hessisches Finanzgericht Urteil vom 22.02.2024 – 10 K 436/22

Verfahrensgang

nachgehend BFH, IX R 9/24, Revision anhängig

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Streitig zwischen den Beteiligten ist die Berücksichtigung von Zahlungen an die Klägerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

Die Klägerin ist eine im Jahr … gegründete vermögensverwaltende Personengesellschaft, eingetragen beim Amtsgerichts A, HRA …. Zwischenzeitlich hat sie ihren Sitz nach B verlegt (jetzt Amtsgericht B, HRA …). Gegenstand des Unternehmens ist die Vermietung und Verpachtung von eigenen und geleasten Grundstücken. Beteiligt sind Herr C, als Komplementär zu 90%, der die Klägerin auch vertritt, sowie Frau D und Herr E, als Kommanditisten mit einer Beteiligung von je 5%.

Die Erklärungen über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die Streitjahre wurden im Wesentlichen erklärungsgemäß veranlagt. Mit Bescheiden des früher zuständigen Finanzamtes A vom 28.04.2016, vom 22.05.2017 und vom 10.04.2018 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … € (für 2014), in Höhe von … € (für 2015) und in Höhe von … € (für 2016) festgestellt und den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet. Zudem wurden für die Gesellschafter D und E - unter Reduzierung um den anteiligen Gewinnanteil von je … € (für 2014), je … € (für 2015) und je … € (für 2016) - verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a EStG für 2014 in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E), für 2015 in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E) und für 2016 in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E) festgestellt. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordung - AO -).

Im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung, die bei der früheren F(heute G; eingetragen beim Amtsgericht A, HRA …) im Jahr 2018 durchgeführt wurde, beanstandete der Beklagte die steuerliche Behandlung des folgenden Geschäftsvorfalls:

Zum Betreiben einer Schule auf dem vormals genutzten Gelände der G (heutiges H) schlossen die Klägerin, die Stadt A und die G einen notariellen Vertrag vom … (Urkundenrolle-Nr. … des Notars I mit Sitz in A). Mit diesem verkaufte die G die entsprechenden Grundstücke mit den aufstehenden Gebäuden … und … (Grundbuch von A, Bl. …) an die Stadt A zum Kaufpreis von …. €. Laut § 3 des Vertrages betrug der Wert der Gebäude zu diesem Zeitpunkt … € (vgl. Teil III des Vertrages). Unter Teil II des Vertrages bestellte die Stadt A für einen wesentlichen Teil des Geländes einschließlich der aufstehenden Gebäude … und … ein Erbbaurecht zugunsten der Klägerin mit einer Laufzeit von 33 Jahren und einem jährlichen Erbbauzins von … € ab dem …. Die Klägerin, als Erbbauberechtigte, verpflichtete sich, die Gebäude von schädlichen Belastungen zu befreien, diese zu sanieren, herzurichten und die Außenanlagen herzustellen. Die Fertigstellung (Sanierung) sollte bis spätestens … erfolgen (§§ 15, 16 des Vertrages). Nach § 22 des Vertrages konnte die Stadt die Rückübertragung (Heimfall) zum … verlangen. Die Rückübertragung sollte gegen eine Entschädigung in Höhe von … € erfolgen. Darüber hinaus wurde unter Teil IV des Vertrages ein Mietvertrag abgeschlossen, mit dem die Klägerin an die Stadt A die Erbbauflächen (insgesamt … m2) einschließlich der Gebäude (insgesamt … m2) ab dem … vermietete. Der Mietvertrag endete, ohne dass es einer Kündigung bedurfte, mit Ablauf des … bzw. mit Heimfall oder Rückübertragung des Erbbaurechts auf die Stadt. Die Monatsmiete betrug … € ab der Übergabe, frühestens aber ab dem … (§§ 31 ff. des Vertrages). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Anlage K3 zum Schriftsatz vom 13.07.2022; Bl. 64 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Mit Vertrag vom 31.07.2014 zwischen der Klägerin und der Stadt A (Urkundenrolle-Nr. … des Notars J mit Sitz in A) wurde zum vorzeitigen Beenden des Vertragsverhältnisses Folgendes vereinbart:

„1. Die Parteien sind sich darüber einig, dass die Rückübertragung des Erbbaurechts bereits zum … erfolgt.

2. Die derzeit eingetragenen Grundschulden sind entsprechend umgehend zu löschen.

3. Wegen der vorzeitigen Rückübertragung zahlt die Stadt A an die Klägerin eine Entschädigung in Höhe von monatlich … € erstmals zahlbar am … und letztmalig am …, insgesamt … € (…).

4. Mit Ablauf des … endet der bestehende Mietvertrag. Gleichwohl übernimmt [die Klägerin] weiterhin bis zum … die Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung von „Dach und Fach“ (= Außenhülle des Gebäudes einschließlich Dach jedoch ohne Fenster) entsprechend bisheriger Regelung.“

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Anlage K4 zum Schriftsatz vom 13.07.2022; Bl. 105 ff. der Gerichtsakten) verwiesen.

Die unter Punkt 3 der Vereinbarung geregelten Zahlungen an die Klägerin wurden von dieser bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ertragsteuerlich nicht berücksichtigt. Die Klägerin war der Ansicht, bei den Zahlungen der Stadt A handele es sich um Raten für den Rückkauf des Erbbaurechts. Die Stadt A habe die Zahlungen dafür erbracht, dass sie (die Klägerin) ihr Erbbaurecht als Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben habe. Diese seien nicht einkommensteuerbar, da der Verkauf erst nach Ablauf von zehn Jahren erfolgt sei und die Klägerin den Marktwert realisiert habe, der sich an den noch zu erzielenden Einnahmen während der noch bevorstehenden Laufzeit des Erbbaurechts orientiert habe (§ 23 Abs. 1 EStG).

Der Beklagte war dagegen der Ansicht, bei den Zahlungen in Höhe von … € für 24 Monate handele es sich um Entschädigungszahlungen, die entsprechend ihres Zuflusses in den Streitjahren als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen seien (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Gleichzeitig seien die damit zusammenhängenden Absetzungen für Abnutzungen (AfA) als Werbungskosten zu berücksichtigen. Den Überschuss berechnete der Beklagte für die einzelnen Streitjahre wie folgt:

Einnahmen:

… €

… €

… €

./. AfA .

… €

… €

… €

= Überschuss

… €

… €

… €

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 12 des Aktenvermerks vom 27.04.2018 (Bl. 10 f. des Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte) verwiesen.

Mit Bescheiden vom 16.05.2018 änderte der Beklagte die ursprünglichen Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO und erhöhte die Einkünfte für 2014 um … € auf … €, für 2015 um … € auf … € und für 2016 um … € auf … €. Für die Gesellschafter D und E wurden - unter Reduzierung um den anteiligen Gewinnanteil von je … € (für 2014), je … € (für 2015) und … € (für 2016) - verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a EStG für 2014 in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E), für 2015 in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E) und für 2016 in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E) festgestellt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Hiergegen legte die Klägerin am 06.06.2018 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durchgeführt. Hierbei wurde ein Vorzeichenfehler bei der Ermittlung des im Jahr 2016 erzielten Überschusses festgestellt, worauf am 10.09.2021 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid für 2016 erging, durch den die Einkünfte der Klägerin auf … € herabgesetzt wurden. Verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a EStG für 2016 wurden - unter Reduzierung um den anteiligen Gewinnanteil von nunmehr je … € - in Höhe von … € (Frau D) und … € (Herr E) festgestellt.

In der Sache war der Beklagte weiterhin der Ansicht, bei den streitigen Zahlungen handele es sich um Einnahmen im Sinne der §§ 21 Abs. 1 Nr. 1, 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk vom 29.06.2021 (Bl. 26 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Die Klägerin vertrat dagegen die Auffassung, Entschädigungszahlungen in Form eines Ersatzes für entgangene oder entgehende Einnahmen lägen nicht vor. Insoweit verweise sie auf die konsequente Abgrenzung zwischen Einkünften auf Grund von Nutzungsüberlassungen einerseits und Einkünften aufgrund Hingabe der Vermögenssubstanz andererseits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung, speziell auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 13.01.2015 IX R 13/14. § 24 EStG diene nicht als „Auffangtatbestand“, sondern erfordere das Vorliegen einer Einkunftsart, die im Streitfall nicht gegeben sei. Zudem setzten Entschädigungszahlungen voraus, dass die Zahlungen nicht der Erfüllung oder dem Ausgleich des Interesses an der Erfüllung laufender Verträge dienten. Die Entschädigung müsse vielmehr unmittelbar durch den Verlust von Einnahmen innerhalb einer Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG bedingt sein, d.h. durch den Fortfall der erwarteten oder zu erwarteten Einnahmen sachlich begründet sein. Darüber hinaus habe die höchstrichterliche Rechtsprechung entschieden, dass eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG - im Hinblick auf die damit zusammenhängende Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG - voraussetze, dass der Empfänger unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gestanden haben müsse. Einen solchen Druck habe es im Streitfall jedoch nicht gegeben; Herr C habe vielmehr seine Vermögenspositionen im Hinblick auf einen möglicherweise bevorstehenden Erbfall umordnen wollen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022, zugestellt am 24.03.2022, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und der Vorbehalt der Nachprüfung der Bescheide aufgehoben. In den Gründen seiner Entscheidung führte der Beklagte aus, die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Einnahmen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG seien im Streitfall gegeben. Die Stadt A habe die Zahlungen anstelle eines (steuerpflichtigen) Mietzinses geleistet, nunmehr auf der Rechtsgrundlage des Vertrages vom …. Bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung des Sachverhaltes handelt es sich nicht um einen Fall der Rückübertragung (Heimfall). Vielmehr stellten die Zahlungen weiterhin - nunmehr neu geregelte – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar. Dies werde auch aus der Formulierung in einem Schreiben der Klägerin vom 06.06.2018 deutlich: „wonach sich wirtschaftlich für uns sowie die Stadt A nichts ändern wird“. Entgegen der Ansicht der Klägerin führe das Fehlen einer „Zwangslage“ nicht zu einem anderen Ergebnis, da die aktuelle Rechtsprechung an dem Erfordernis der Zwangssituation nicht mehr festhalte (so BFH-Urteil vom 23.11.2016 X R 48/14). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie der Einspruchsentscheidung (Anlage zur Klageschrift; Bl. 324 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Hiergegen hat die Klägerin am 25.04.2022 (Montag) Klage erhoben, mit der sie ihr Rechtschutzbegehren weiterverfolgt. Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014, 2015 und 2016, jeweils vom 16.05.2018 bzw. 10.09.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt ergänzend zu seinen Ausführungen im Verwaltungsverfahren vor, der Betrag von … € setze sich (rechnerisch) aus dem von der Stadt A zu zahlenden Mietzins abzüglich des von der Klägerin geschuldeten Erbbauzinses und nicht mehr für die Stadt A anfallenden Verwaltungskosten zusammen, womit indiziert sei, dass die Zahlungen eine Entschädigung für die der Klägerin entgehenden Mieteinnahmen bis zum Zeitpunkt der ursprünglichen Beendigung im März … darstellten. Die Übertragung des Erbbaurechts wäre zu diesem Zeitpunkt ohnehin unentgeltlich erfolgt. Mit den Zahlungen hätten somit nur die der Klägerin entgehenden Mieteinnahmen kompensiert werden können. So sei es zu dem ausdrücklich von Herrn C ausgeführten Ergebnis gekommen, dass sich für die Parteien wirtschaftlich nichts ändere.

Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band Feststellungsakten, ein Band EÜR-Akten, ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte, ein Sonderband Rechtsbehelfe) lagen dem Senat vor und waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

I. Die Klage ist unbegründet.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 und 2015, jeweils vom 16.05.2018, sowie für 2016 vom 10.09.2021, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die aus dem streitgegenständlichen Geschäftsvorfall resultierenden Einkünfte zu Recht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert und der Einkommensteuer unterworfen (dazu unter 1.). Die verrechenbaren Verluste der Kommanditisten nach § 15a EStG waren dementsprechend zu reduzieren (dazu unter 2.).

1. Gemäß §§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen. Einkünfte sind der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin, die Verpachtungseinkünfte ausschließen würde (vgl. § 21 Abs. 3 EStG) liegt nicht vor, da es sich aufgrund der Geschäftsführerstellung des Komplementärs C um keine gewerbliche geprägte Personengesellschaft handelt (vgl. § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Nach § 24 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG u.a. auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (Buchst. a) oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (Buchst. b). Da § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG keine eigene Einkunftsart schafft, muss es sich bei den Einkünften, deren Ausfall ersetzt werden soll, um steuerbare und steuerpflichtige Einkünfte handeln; sie müssen (hypothetisch) einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) unterfallen. Daher sind Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen ersetzen sollen, auch nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2020 IX R 15/19, amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 269, 94, Bundessteuerblatt

- BStBl - II 2021, 901, Rn. 11).

a) Der Begriff der Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG wird dahingehend aufgefasst, dass dem Steuerpflichtige ein Ausgleich für den „Schaden“ in Gestalt des Verlustes oder der Verringerung von Einnahmen oder Einnahmemöglichkeiten gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2015 X R 12/13, BFH/NV 2016, 898). Während § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG diejenigen Fälle erfasst, bei denen die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteile vom 21.09.1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308 und vom 09.07.2002 IX R 29/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 21), kommt es bei § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG darauf an, dass der in der Vorschrift aufgeführte Ausfall der Einkünfte eintritt und dass dafür, also zweckgerichtet, ein Ausgleich geleistet wird. Für die Abgrenzung zwischen § 24 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b EStG besteht jedoch keine klare Trennungslinie (so BFH-Urteil vom 20.07.1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9; zum Ganzen Wacker in Schmidt, EStG, 39. Auflage, § 24 Rdnr. 4, 36, m.w.N.).

Ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 18.10.2011 IX R 58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286; vom 11.11.2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, und vom 22.01.2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu der Überzeugung gelangt, dass die von der Klägerin mit der Stadt A im notariellen Vertrag vom … vereinbarten Zahlungen in Höhe von monatlich … € als Entschädigung für die Aufgabe des Pachtverhältnisses und damit als Ersatz für die hierdurch entfallenden Pachteinnahmen dienten. Diese sind somit nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 24 Nr. 1 Buchst. a EStG der Einkommensteuer zu unterwerfen.

aa) Aufgrund der vorzeigen Rückübertragung des Erbbaurechts konnte der bisherige Pachtvertrag der Klägerin mit der Stadt A nicht mehr fortgesetzt werden und wurde fortzeitig beendet. Hierdurch wurde aber nach Überzeugung des Senats der mit dem Pachtvertrag begründete Zusammenhang zwischen den monatlichen Zahlungen der Stadt A und dem bisherigen Pachtverhältnis nicht aufgehoben. Vielmehr erfolgten die Zahlungen nunmehr als Ersatz für die durch den vereinbarten Heimfall entgehenden Einnahmen.

Dabei berücksichtigt der Senat insbesondere die Umstände, dass die Höhe der monatlichen Entschädigungszahlungen von … € im Wesentlichen der Differenz zwischen dem monatlichen Mietzins von … € und dem Monatsbetrag des Erbbauzinses von … € (1/12 von … €) entspricht und dass die Klägerin bis zum Ende der ursprünglichen Vermietungsdauer die Aufgabe eines Vermieters insoweit fortführte, als sie die Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung der Außenhülle und des Dachs der Gebäude weiterhin übernahm. Insoweit trägt der Beklagte zu Recht vor, dass der vereinbarte vorzeitige Heimfall aus wirtschaftlicher Sicht keine wesentlichen Änderungen für die Vertragsparteien begründete und auch nicht begründen sollte.

Der hiergegen gerichtete Einwand der Klägerin, bei den Zahlungen der Stadt A handele es sich um Raten für den Rückkauf des Erbbaurechts, die dafür erbracht worden seien, dass die Klägerin ihr Erbbaurecht als Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben habe, dringt nach Überzeugung des Senats nicht durch. Denn ohne den fortgesetzten Zusammenhang mit dem Pachtverhältnis bestünde für die Stadt A kein Grund, im Juli … einen Entschädigungsbetrag von knapp … € für einen Heimfall zu vereinbaren, welcher am … für … € erfolgen würde.

Etwas Anderes folgt auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Entscheidung des BFH vom 13.01.2015 IX R 13/14 (BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827). Denn anders als in dem vom BFH entschiedenen Verfahren, ist in dem vorliegenden Streitfall der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben; der Zufluss der monatlichen Zahlungen war nicht allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Erbbaurechts als eines zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsguts veranlasst (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 13.01.2015 IX R 13/14, BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827, RdNr. 19).

bb) Nach Überzeugung des Senats steht dieser Wertung nicht entgegen, dass eine Drucksituation der Klägerin bei Vertragsschluss nicht erkennbar ist.

Soweit der BFH es für die Einordnung einer Entschädigung unter § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als erforderlich angesehen hat, dass der Steuerpflichtige unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 11.01.2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, Rdnr. 13, m.w.N.; zuletzt offen gelassen in BFH-Urteilen vom 23.11.2016 X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rdnr. 26; vom 13.03.2018 IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rdnr. 14), beruht dies allein auf der Rechtfertigung der Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2015 III R 22/14, BFH/NV 2016, 26). Denn weder der Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG noch der Begriff der Entschädigung setzt originär das Vorliegen einer Drucksituation voraus. Dies berücksichtigend kann die Klägerin gegen eine (weitere) Qualifizierung ihrer Einkünfte als Steuerpflichtig nach § 21 EStG nicht einwenden, die vorzeitige Beendigung des Pachtverhältnisses hätte im Rahmen einer Drucksituation erfolgen müssen.

c) Der Senat kann offenlassen, ob der Beklagte im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte zur Recht AfA berücksichtigt hat (vgl. § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4EStG). Denn sofern die Berücksichtigung von AfA-Beträgen zu Unrecht erfolgt sein sollte, wäre der Senat im vorliegenden Klageverfahren an einer Verböserung gehindert.

2. Der - vom Beklagten zutreffend ermittelte - Anteil der Kommanditisten an den Einkünften aus § 21 EStG ist mit den gesondert festgestellten Verlusten nach § 15a EStG zu verrechnen (vgl. § 15a Abs. 2 EStG). § 15a EStG ist für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 02.09.2014 IX R 52/13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263). Unmittelbar gegen die Feststellung der verbleibenden Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG wurden von der Klägerin auch keine Einwände erhoben; diese richteten sich vielmehr allein gegen die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Grundlagenbescheid.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.