Hessisches Finanzgericht Beschluss vom 07.06.2024 – 10 V 327/24

Orientierungssatz

Behält ein Elternteil eines pflegebedürftigen Minderjährigen das von der Pflegekasse für die Anstellung von Pflegekräften im Rahmen eines sog. Arbeitgebermodells gezahlte persönliche Budget ein, um es für sich zu verwenden, ist die Annahme steuerbarer Einkünfte hieraus ernstlich zweifelhaft.

Die Vollziehung der Bescheide des Antragsgegners über Einkommensteuer für 2014 - 2018 vom 22.12.2023 wird ohne Sicherheitsleistung bis zu deren Bestandkraft, längstens jedoch bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung, ausgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

I.

Die Beteiligten streiten im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) wegen Einkommensteuer für 2014 bis 2018 (Streitjahre) über die Berücksichtigung von Zahlungen der Pflegeversicherung des Sohnes der Antragsteller bei den Einkünften des Antragstellers zu 1.

Die Antragsteller sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie gingen in den Streitjahren keiner regelmäßigen Erwerbstätigkeit nach und bezogen durchgängig Leistungen des Jobcenters. Die Antragsteller haben zwei gemeinsame Kinder.

Der jüngere Sohn A (geboren in 2013) ist schwerstbehindert und bedarf der Kinderintensivpflege über 24 Stunden täglich. Hierzu schloss der Antragsteller zu 1. als gesetzlicher Vertreter und Betreuer seines Sohnes A am 04.04.2014 eine Zielvereinbarung mit der (TK), um im Rahmen eines sogenannten Arbeitgebermodells die häusliche Kinderintensivpflege des Sohnes A sicherzustellen. Dabei verpflichtete sich der Antragsteller zu 1., die für die häusliche Kinderintensivpflege seines Sohnes notwendigen qualifizierten Pflegekräfte selbst zu organisieren, für ihn anzustellen und das von der TK hierfür zur Verfügung gestellte Budget in vollem Umfang zweckbestimmt einzusetzen. Hierzu zahlte die TK ab April 2014 bis Mai 2019 an den Antragsteller zu 1. --neben weiteren Leistungen-- monatlich … € aus.

Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes (Steuerfahndung) gelangte im Zuge steuerstrafrechtlicher Ermittlungen zu der Auffassung, der Antragsteller zu 1. habe das von der TK zur Verfügung gestellte Budget pflichtwidrig in erheblichem Umfang als Entgelt für die eigene Organisationstätigkeit bei der Verwaltung des persönlichen Budgets seines Sohnes betrachtet und für sich verwendet. Da der Antragsteller zu 1. sich dabei nicht am allgemeinen Wirtschaftsleben beteiligt habe, sei nicht von gewerblichen Einkünften auszugehen; vielmehr lägen insoweit Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im jeweiligen Streitjahr anwendbaren Fassung (EStG) vor. Deren Höhe sei zugunsten des Antragstellers zu 1. mit insgesamt (nur) … € zu schätzen, da dieser Betrag anhand einer von dem Antragsteller zu 1. vorgenommenen Bareinzahlungen konkret nachvollzogen werden könne. Dieser Betrag sei --unter Berücksichtigung der Möglichkeit des Zuflusses im jeweiligen Veranlagungszeitraum-- auf den gesamten Ermittlungszeitraum zu verteilen, sodass sich hinzugeschätzte Einkünfte in Höhe von … € (2014), von … € (2015), von … € (2016), von … € (2017) und von … € (2018) ergäben. Im Veranlagungszeitraum 2019 ergebe sich unter Berücksichtigung einer Rückzahlung an die TK in Höhe vom … € ein rücktragsfähiger Verlust von … €.

Für die weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Ermittlungsberichts verwiesen (Bl. 39 ff. der Einkommensteuerakte).

Der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) schloss sich den Feststellungen der Steuerfahndung an und setzte durch Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, alle vom 22.12.2023, Einkommensteuer in Höhe von … € (für 2014), von … € (für 2015), von … € (für 2016), von … € (für 2017) und von … € (für 2018) fest. Für die Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigungen der Bescheide verwiesen (Bl. 110 ff. der Einkommensteuerakte).

Hiergegen legten die Antragsteller am 16.01.2024 Einspruch ein und beantragten bei dem FA am 22.01.2024 die AdV. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen aus, die gegen den Antragsteller zu 1. erhobenen Vorwürfe seien unzutreffend. Der Antragsteller zu 1. habe freiberufliche Pflegekräfte für seinen Sohn engagiert. Die Behauptung, dieser habe das Budget seines Sohnes nicht ausgeschöpft, sei falsch. Da die Pflegedienste öfters gewechselt hätten und kein Kontakt mehr mit den alten Pflegekräften bestünde, sei es den Antragstellern nicht möglich, nachträglich Unterlagen zu erhalten.

Mit Bescheid vom 09.04.2024 lehnte das FA den Antrag auf AdV der Einkommensteuerbescheide für 2014 bis 2018 ab.

Mit Schriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 10.04.2024 haben die Antragsteller bei Gericht die AdV der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre beantragt. Zur Begründung wiederholen und vertiefen sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Der Antragsteller zu 1. habe alle ihm überlassenen monatlichen Budgetzahlungen für die Pflege seines Sohnes aufgewendet. Er habe qualifiziertes Pflegepersonal erhalten und dieses Pflegepersonal sei entlohnt worden. Auch die Nachbarn und der Kinderarzt könnten bestätigen, dass permanent Pflegekräfte bei ihrem Sohn vor Ort gewesen seien.

Mit Schriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 04.06.2024 haben die Kläger den Antrag hinsichtlich der ursprünglich ebenfalls beantragten AdV des Einkommensteuerbescheides für 2019 zurückgenommen. Der Berichterstatter hat das Verfahren insoweit mit Beschluss vom gleichen Tag abgetrennt und eingestellt.

Die Antragsteller beantragen zuletzt sinngemäß,

die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 2014 bis 2018, alle vom 22.12.2023, bis zur Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung in der Hauptsache in voller Höhe auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Antragsgegner im Wesentlichen auf die Feststellungen der Steuerfahndung und trägt ergänzend vor, das Vorbringen der Antragsteller dazu, welche Belege über durchgeführte Pflegeleistungen die TK verlangt habe, sei im AdV-Verfahren unbeachtlich. Es werde nicht begründet, warum die Steuerfestsetzungen dem Grunde oder der Höhe nach unzutreffend sein sollten. Hinsichtlich der Steuerbarkeit der bei dem Antragsteller zu 1. angewachsenen Bargeldbeträge werde auf das rechtskräftige Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 06.11.2018 – 12 K 1597/17 verwiesen, das einen entsprechenden Sachverhalt betreffe.

Dem Senat haben die Gerichtsakten des hiesigen Verfahrens (1 Band) sowie die von dem Antragsgegner vorgelegten Einkommensteuerakten nebst Sonderband Rechtsbehelfsverfahren (jeweils 1 Band) vorgelegen; diese waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

II.

1. Der zulässige Antrag hat in der Sache Erfolg, weshalb die AdV der Einkommensteuerbescheide für 2014 bis 2018 --im Rahmen der tenorierten Befristung (vgl. dazu unter 2.) und ohne Sicherheitsleistung (vgl. dazu unter 3.)-- auszusprechen war. Denn es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der genannten Bescheide.

a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

aa) Die AdV soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Auch eine AdV wegen unbilliger Härte setzt jedoch u.a. voraus, dass Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Sind derartige Zweifel ausgeschlossen oder fast ausgeschlossen, kommt eine AdV aufgrund der 2. Alternative des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO selbst dann nicht in Betracht, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge haben kann (BFH-Beschluss vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253, Rn. 25).

bb) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt.

Zur Gewährung einer AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit für das Hauptsacheverfahren überwiegen (ständige Rechtsprechung, s. nur BFH-Beschluss vom 24.08.2021 – X B 53/21 (AdV), BFH/NV 2021, 1571, Rn. 14, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die beantragte AdV zu gewähren, weil --selbst auf der Grundlage des von dem FA angenommenen, von den Antragstellern aber bestrittenen Sachverhalts-- ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestehen.

aa) Der rechtliche Ausgangspunkt des FA, von dem Antragsteller zu 1. für sich einbehaltene Teile des von der TK für die Pflege seines Sohnes überwiesenen persönlichen Budgets stellten bei dem Antragsteller zu 1. sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG dar, unterliegt ernstlichen Zweifeln.

(1) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte i.S. von § 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 7 EStG die Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören.

Eine (sonstige) Leistung in diesem Sinne ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines wechselseitigen Austauschvertrags ist dabei nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) veranlasst ist. Dabei ist hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden abzustellen (s. insgesamt BFH-Urteil vom 11.12.2020 – IX R 33/18, BStBl. II 2021, 488, Rn. 19 f.).

Indes führt nicht jede Einnahme in Zusammenhang mit einem Tun, Dulden oder Unterlassen zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus. Das bedeutet nicht, der Leistende müsse bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten. Erforderlich --aber auch ausreichend-- ist vielmehr eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung ausgelöst haben muss (s. insgesamt BFH-Urteil vom 11.12.2020 – IX R 33/18, BStBl. II 2021, 488, Rn. 21).

(2) Nach diesen Maßstäben ist die Annahme von Einkünften aus (sonstiger) Leistung bei dem Antragsteller zu 1. ernstlich zweifelhaft.

(a) Die Zahlung des persönlichen Budgets durch die TK erfolgt als --nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie-- Leistung aus der Pflegeversicherung gegenüber dem Sohn der Antragsteller. Sie steht damit in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Versicherungsverhältnis zwischen der TK und dem Sohn der Antragsteller und wird gerade durch dieses Versicherungsverhältnis (und den Eintritt des Versicherungsfalls) ausgelöst. Die Zahlung des persönlichen Budgets durch die TK entlohnt damit --auch aus der objektivierten Perspektive des Antragstellers zu 1. als etwaig Leistendem-- nicht eine etwaige Leistung des Antragstellers zu 1., sondern erfüllt allein die Pflicht der Pflegeversicherung aus dem Versicherungsverhältnis mit dem Sohn der Antragsteller. Dies zeigt sich nicht zuletzt in der Zielvereinbarung zwischen der TK und dem --durch den Antragsteller zu 1. vertretenen-- Sohn der Antragsteller, nach der die Mittel des persönlichen Budgets ausschließlich für die Leistungen der häuslichen Krankenpflege selbst gezahlt wird (vgl. Bl. 67 der Einkommensteuerakte), also für die Anstellung von Pflegekräften im Rahmen des sog. Arbeitgebermodells, nicht aber auch für die Verwaltung des Budgets durch den Antragsteller zu 1. als dem gesetzlichen Vertreter und Betreuer seines Sohnes.

Auf die von dem FA behauptete subjektive Betrachtung des Budgets durch den Antragsteller zu 1. als Entgelt für sein Tätigwerden bei der Organisation der Pflege seines Sohnes kommt es nicht an, weil der wirtschaftliche Zusammenhang zwar aus der Perspektive des Leistenden zu beurteilen ist, dabei aber eine objektivierte Betrachtung vorzunehmen ist.

Soweit der 12. Senat des Hessischen FG in der von dem FA vorgelegten Entscheidung --hilfsweise-- eine sonstige Leistung der dortigen Klägerin zu 2. durch die teilweise Vereinnahmung der Mittel aus dem persönlichen Budget für ihre eigene Pflegetätigkeit angenommen hat (Urteil vom 06.11.2018 – 12 K 1597/17), vermag der hiesige Senat sich dem bei der gebotenen summarischen Prüfung aus den vorgenannten Gründen nicht anzuschließen. Die dort von dem 12. Senat angeführte Begründung (vgl. S. 18 und S. 19 der Urteilsabschrift) stellt wesentlich darauf ab, dass die dortige Klägerin zu 2. ihre eigenen Pflegeleistungen --subjektiv-- um des Entgelts willen erbracht habe. Dies lässt aber unberücksichtigt, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der hiesige Senat anschließt, für die Annahme einer (sonstigen) Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG ein --hier fehlender-- wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich ist, wonach gerade die von dem Steuerpflichtigen erbrachte Leistung die Gegenleistung ausgelöst haben muss. Auf die subjektive Perspektive des (vermeintlich) Leistenden kommt es nach dem Gesagten dabei nicht an.

(b) Steuerbare Einkünfte des Antragstellers zu 1. aus (sonstiger) Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG liegen im Übrigen auch dann nicht vor, wenn in dem etwaigen Einbehalten von Teilen des persönlichen Budgets durch den Antragsteller zu 1. eine im abgekürzten Zahlungsweg abgewickelte Entlohnung von Leistungen des Antragstellers zu 1. durch dessen Sohn zu sehen sein sollte. Denn an dem auf Einkommensmehrung gerichteten Leistungsaustausch, der für die Annahme einer (sonstiger) Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG erforderlich ist, fehlt es grundsätzlich, wenn Angehörige im Rahmen des familiären Zusammenlebens untereinander Leistungen erbringen und Zahlungen empfangen (BFH-Urteil vom 14.09.1999 – IX R 88/95, BStBl. II 1999, 776, unter II.1.c).

Auch insoweit vermag der hiesige Senat sich bei der gebotenen summarischen Prüfung der gegenteiligen Auffassung des 12. Senats des Hessischen FG in der von dem FA angeführten Entscheidung (Urteil vom 06.11.2018 – 12 K 1597/17) nicht anzuschließen. Zum einen verkennt der 12. Senat in seiner Abgrenzung von der soeben zitierten Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu S. 19 der Urteilsabschrift), dass das BFH-Urteil vom 14.09.1999 – IX R 88/95 (BStBl. II 1999, 776) nicht lediglich die Bezahlung für geleisteten Telefondienst und die Reinigung der Wohnung, sondern gerade einen Fall der Entlohnung für die Pflege eines im Haushalt des Steuerpflichtigen lebenden Angehörigen betraf. Zum anderen berücksichtigt der 12. Senat, soweit er für die Bestimmung der Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen auf die Reichweite der zwischenzeitlich durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführten Steuerbefreiung für Pflegeleistungen u.ä. von Angehörigen nach § 3 Nr. 36 EStG abstellt, nicht hinreichend deren insoweit klarstellenden Charakter (s. dazu BFH-Urteil vom 14.09.1999 – IX R 88/95, BStBl. II 1999, 776, unter II.1.d). Der auf die Höhe des Pflegegeldes begrenzte Umfang der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG lässt keinen Rückschluss auf die Reichweite des Tatbestands der Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG zu.

(c) Nur der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass das (etwaige) Einbehalten von Geldern im Zuge einer (möglichen) Vermögensstraftat --wovon auch das FA ausgeht-- keine nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare (sonstige) Leistung begründet (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 22 Rn. 133).

bb) Die von dem Antragsteller zu 1. mutmaßlich einbehaltenen Teile des von der TK gezahlten persönlichen Budgets stellen bei diesem auch keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

Denn es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Antragsteller zu 1. insoweit als Arbeitnehmer i.S. des § 1 Abs. 1 LStDV (vgl. zum Arbeitnehmerbegriff näher BFH-Urteil vom 23.04.2009 – VI R 81/06, BStBl II 2012, 262, unter II.1.a) im Rahmen eines Dienstverhältnisses (vgl. dazu § 1 Abs. 1 LStDV) tätig geworden wäre. Soweit der 12. Senat des Hessischen Finanzgerichts dagegen in der von dem FA vorgelegten Entscheidung (Urteil vom 06.11.2018 – 12 K 1597/17) aus der Leistung des persönlichen Budgets für die häusliche Krankenpflege im Rahmen eines sog. Arbeitgebermodells den Schluss zieht, die von der dortigen Klägerin zu 2. einbehaltenen Beträge seien ihr „im Ergebnis wirtschaftlich und steuerlich […] auf der Grundlage der Einzelfallvereinbarung [zum sog. Arbeitgebermodell] letztlich als Beschäftigte im Rahmen des Arbeitgebermodells […] zugeflossen“ (S. 17 der Urteilsabschrift), verkennt dieser, dass das sozialrechtliche Erfordernis einer Verwendung des persönlichen Budgets für angestellte Pflegekräfte im Fall des pflichtwidrigen Einbehalts von Teilen des persönlichen Budgets nicht das allgemein anerkannte steuerrechtliche Erfordernis eines bestehenden Dienstverhältnisses ersetzen kann. Nachdem auch das FA im Streitfall keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Antragstellers zu 1. annimmt, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Die nach alldem auszusprechende AdV war in zeitlicher Hinsicht entgegen dem Antrag nicht zur Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung in der Hauptsache zu befristen. Entsprechend des Grundsatzes, wonach die Aussetzung der Vollziehung regelmäßig auf die Dauer des jeweiligen Verfahrensabschnitts der Hauptsache beschränkt ist (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn. 231), hält es das Gericht vielmehr auch im vorliegenden Verfahren für ermessensgerecht, die Aussetzung der Vollziehung nur für das Einspruchsverfahren zu gewähren (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl. II 2018, 415).

3. Mangels konkreter Anhaltspunkte für eine Gefährdung oder Erschwerung der Vollstreckung durch die AdV und die Aufhebung der Vollziehung ist eine Sicherheitsleistung nicht zu bestimmen (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 19.03.2014 – III S 22/13, BFH/NV 2014, 856, Rn. 32). Es obliegt dem Antragsgegner, die für die Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vorzutragen und glaubhaft zu machen (BFH-Beschluss vom 06.02.2013 – XI B 125/12, BFHE 239, 390, BStBl. II 2013, 983, Rn. 37). Daran fehlt es hier jedoch ebenso wie an sonst aus dem Inhalt der Akten ersichtlichen Anhaltspunkten für eine solche Gefährdung.

4. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

5. Die Beschwerde zum BFH war nicht nach § 128 Abs. 3 FGO zuzulassen, weil es an den Zulassungsgründen des § 115 Abs. 2 FGO fehlt. Insbesondere liegen die Voraussetzungen einer Zulassung wegen Divergenz nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO nicht vor. Denn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung macht hier keine Entscheidung des BFH erforderlich, weil das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.11.2018 – 12 K 1597/17 --wie dargelegt-- in nicht nachvollziehbarer Weise von der Rechtsprechung des BFH abweicht (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 16.12.2020 – I B 1/20, BFH/NV 2021, 640, Rn. 9).