Rechtsprechung / Niedersächsisches Finanzgericht
Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 12.11.2003 – 7 K 663/96
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Parteien, ob der Kläger in den Jahren 1990 bis 1992 durch einen Hähnchenmastbetrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder solche aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
Bis 1988 mästete der Kläger Hähnchen nur in einem Stall. Dann, im September 1988, wurde ein weiterer Stall fertiggestellt und somit der Mastbetrieb erweitert. Auch der erweiterte Mastbetrieb wurde zunächst als landwirtschaftliche Tätigkeit behandelt. Der Kläger verpachtete in den Wirtschaftsjahren 1988/89 bis 1991/92 einzelne Mastdurchgänge an seinen Sohn und zwar:
nach dem Pachtvertrag vom 30. April 1989
·
Durchgang 5, Wirtschaftsjahr 1988/89 Stall 2
·
Durchgang 1, Wirtschaftsjahr 1989/90 Stall 2
(entfallen auf das Jahr 1989)
nach dem Pachtvertrag vom 30. April 1991
·
Durchgang 7, Wirtschaftsjahr 1990/91 Stall 2
·
Durchgang 1, Wirtschaftsjahr 1991/92 Stall 2
·
Durchgang 8, Wirtschaftsjahr 1990/91 Stall 1
·
Durchgang 1, Wirtschaftsjahr 1991/92 Stall 1
(entfallen auf das Jahr 1991)
Der Kläger verpachtete ab Dezember 1992 einen komplette Hähnchenstall (Baujahr 1988) mit einer landwirtschaftlichen Nutzfläche von 19,5 ha an seinen Sohn, so dass ab diesem Zeitpunkt unstreitig zwei landwirtschaftliche Betriebe, einer für den Kläger und einer für den Sohn, vorlagen.
In 1994 fanden in den Betrieben des Klägers und seines Sohnes Außenprüfungen statt. Der Außenprüfer erkannte die Verpachtung der einzelnen Mastdurchgänge an den Sohn nicht an und behandelte die Einkünfte des Klägers ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung des zweiten Stalles (September 1988) wegen Überschreitens der zulässigen Vieheinheiten (VE) als gewerblich. Das ertragsteuerliche Ergebnis in Höhe von 21.636 DM nach der Einnahmen/Überschussrechnung des Sohnes für 1991 wurde dem Kläger zugeschlagen. Das beklagte Finanzamt folgte dieser Einschätzung und gab am 13. März 1995 entsprechende Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 1990 bis 1992 (Meßbeträge: 2120 DM; 1095 DM; 820 DM) heraus und änderte beim Sohn entsprechend die ertragsteuerlichen Feststellungen.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhebt der Kläger Klage und trägt im Wesentlichen Folgendes vor:
Die Verpachtung einzelner Mastdurchgänge an den Sohn sei anzuerkennen, da eine solche auch unter fremden Dritten üblich sei. Im Durchschnitt der drei Jahre (1988/89, 1989/90, 1990/91) seien 6,33 Durchgänge pro Jahr gemästet worden, so dass nach Abschnitt 124 a Abs. 1 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) leichte Tiere erzeugt wurden, die mit 0,0013 Vieheinheiten pro Tier anzusetzen seien. Von einem Strukturwandel zum Gewerbebetrieb könne nicht ausgegangen werden. Im Übrigen bestehe grundsätzlicher Klärungsbedarf, ob die Vieheinheitenregelung im Bereich der Geflügelhaltung so richtig sei.
Der Kläger beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1990 bis 1992 vom 18. April 1995 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Es stützt sich zwar auf einen für den Kläger günstigen Umrechnungsschlüssel (0,0013 bei “leichten“ Jungmasthühnern, vgl. Abschnitt 124 a EStR). Gleichwohl verbleibt das beklagte Finanzamt bei seiner Ansicht, der Hähnchenmastbetrieb des Klägers sei gewerblich, weil die Pachtverträge zwischen Kläger und Sohn nicht anzuerkennen seien. Entsprechend seien sämtliche Mastdurchgänge dem Kläger zuzurechnen, so dass die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten sei.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
Das Gericht hat den gerichtsinternen Prüfer um eine gutachterliche Stellungnahme zu der Frage gebeten, ob nach seiner Ansicht hier ein Überschreiten der Vieheinheitengrenze vorliegt oder nicht. Die Stellungnahme des Gerichtsprüfers vom 10. September 2003 ist den Beteiligten mit der Ladung zum Termin übersandt worden. Insbesondere wird auf auf das Rechenwerk des Gerichtsprüfers (Anlagen 1 und 2 seiner Stellungnahme), dem die Beteiligten nicht widersprochen haben, hingewiesen und nachstehend auszugsweise wiedergegeben. Der Gerichtsprüfer ist für den Fall der steuerlichen Anerkennung der Pachtverträge zwischen dem Kläger und seinem Sohn zu dem Ergebnis gekommen, dass allein im Wirtschaftsjahr 1991/92 eine unter der zulässigen Höchstgrenze liegende Anzahl von Vieheinheiten gegeben sei. Dagegen seien die jeweiligen zulässigen Höchstgrenzen in den Wirtschaftsjahren 1988/89, 1989/90, 1990/91, mit oder ohne Anerkennung der Pachtverträge, überschritten.
Nachfolgend Auszüge des Rechenwerks:
Wj 88/89
Wj 89/90
Tierbestände
VE/Tier
Anzahl
VE
Anzahl
VE
Eber
0,33
0,5
0,165
Sauen
0,33
18,5
6,105
2,640
Kühe
erzeugte Tiere
Ferkel
0,04
11,040
Mastschweine
0,16
35,200
5,920
Läufer
0,06
0,120
Zwischensumme
52,630
8,560
Masthähnchen
eigene Erzeugung
0,0017
190825
324,403
203441
345,850
Erzeugung Verpachtung
0,0017
16500
28,050
16800
28,560
Vieheinheiten gesamt
405,083
382,970
zulässige Höchstgrenze
306,800
306,800
Differenz
98,283
76,170
Tierbestände
VE/Tier
Anzahl
VE
Anzahl
VE
(ohne Bestände des Sohnes)
Eber
0,33
0,5
0,165
Sauen
0,33
18,5
6,105
2,640
Kühe
erzeugte Tiere
Ferkel
0,04
11,040
Mastschweine
0,16
35,200
5,920
Läufer
0,06
0,120
Zwischensumme
52,630
8,560
Masthähnchen
eigene Erzeugung
0,0017
190825
324,403
203441
345,850
Erzeugung Verpachtung
16500
0,000
16800
0,000
Vieheinheiten gesamt
377,033
354,410
zulässige Höchstgrenze
306,800
306,800
Differenz
70,233
47,610
Wj 90/91
Wj 91/92
Tierbestände
VE/Tier
Anzahl
VE
Anzahl
VE
Eber
0,33
Sauen
0,33
1,650
5,5
1,815
Kühe
1,5
1,5
erzeugte Tiere
Ferkel
0,04
0,560
2,96
Mastschweine
0,16
1,600
Läufer
0,06
1,08
Zwischensumme
3,810
7,355
Masthähnchen
eigene Erzeugung
0,0017
210425
357,723
177310
301,427
Erzeugung Verpachtung
0,0017
33171
56,391
32766
55,702
Vieheinheiten gesamt
417,923
364,484
zulässige Höchstgrenze
309,800
309,800
Differenz
108,123
54,684
Tierbestände
VE/Tier
Anzahl
VE
Anzahl
VE
(ohne Bestände des Sohnes)
Eber
0,33
Sauen
0,33
1,650
5,5
1,815
Kühe
1,5
1,5
erzeugte Tiere
Ferkel
0,04
0,560
2,96
Mastschweine
0,16
1,600
Läufer
0,06
1,08
Zwischensumme
3,810
7,355
Masthähnchen
eigene Erzeugung
0,0017
210425
357,723
177310
301,427
Erzeugung Verpachtung
33171
0,000
32766
0,000
Vieheinheiten gesamt
361,533
308,782
zulässige Höchstgrenze
309,800
309,800
Differenz
51,733
-1,018
Entscheidungsgründe
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
Zum einen hat der Kläger in den Streitjahren die Hähnchen gewerblich gemästet. Das beklagte Finanzamt hat insoweit zu Recht für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide erlassen. Zum anderen ist im Hinblick darauf, dass die Pachtverträge zwischen dem Kläger und seinem Sohn anzuerkennen sind, der Gewerbesteuermessbetrag für 1991, wie erkannt, herabzusetzen.
I.1. Die vom Kläger in den Streitjahren betriebene Hähnchenmast unterliegt als Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG -).
Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung nur dann, wenn im Wirtschaftsjahr die Anzahl der erzeugten und gehaltenen Tiere bezogen auf die landwirtschaftlich genutzte Fläche die in § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestimmte Grenzen nicht überschreitet. Zur Bestimmung der Grenzüberschreitung oder Grenzunterschreitung sind die Tierbestände nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen; § 51 Abs. 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) ist dabei anzuwenden (§ 13 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG). Nach § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG ist der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten aus der Anlage 1 zum Bewertungsgesetz zu entnehmen. Nach dieser Anlage beträgt der Umrechnungsschlüssel für Jungmasthühner 0,0017 (Jungmasthühner als Gattungsbegriff für Masttiere, dazu BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 134/89, BStBl. II 1992, 378, 379).
Das Gericht folgt dem Gesetz und nicht den davon abweichenden Einkommensteuer-Richtlinien (etwa Abschnitt 124a EStR). Danach betreibt der Kläger in den Streitjahren einen gewerblichen Hähnchenmastbetrieb. Denn der gesetzliche Umrechnungsschlüssel von 0,0017 führt – auch bei Anerkennung der Pachtverträge zwischen Kläger und seinem Sohn – zur deutlichen Überschreitung der Vieheinheitengrenzen in den Wirtschaftsjahren nach Fertigstellung des zweiten Hähnchenmaststalls (September 1988), mal sind es 70,233, mal 47,610, mal 51,733 Vieheinheiten, die die Zulässigkeitsgrenzen überschreiten. Nur im Wirtschaftsjahr 1991/92 unterschreitet der Kläger die zulässige Vieheinheiten-Höchstgrenze um eine Vieheinheit von 1,018. Dieses geringfügige und punktuelle Unterschreiten kann hier vernachlässigt werden, weil im Jahre 1988 der Kläger seinen Betrieb durch die Hinzunahme eines weiteren Hähnchenmaststalls hin zur Gewerblichkeit nicht allmählich, sondern schlagartig, mithin nachhaltig umstrukturierte (dazu BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 118/92, BStBl. II 1996, 550, 551 f.). Eine umgekehrte Umstrukturierung, zurück zur Landwirtschaft, trat erst durch die Verpachtung eines kompletten Hähnchenstalls mit einer landwirtschaftlichen Nutzfläche von 19,5 ha an den Sohn im Dezember 1992 ein.
Diese Rechtsanwendung steht auch im Einklang mit der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung. Danach kann weder ein vom Gesetz abweichender, in Verwaltungsrichtlinien niedergelegter Umrechnungsschlüssel (BFH-Urteil vom 13. Juli 1989 V R 110-112/84, BStBl. II 1989, 1036 und BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 134/89, BStBl. II 1992, 378) noch eine Umrechnung der Tierbestände nach dem individuellen Futterbedarf (BFH-Urteile vom 23. November 1979 III R 86/76, BStBl. II 1980, 90 und vom 17. Oktober 1991 IV R 134/89, BStBl. II 1992, 378, 379) herangezogen werden.
Raum für die Annahme einer auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gestützten Selbstbindung der Verwaltung (dazu Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, S. 131) ist auch nicht gegeben. Denn die Verwaltungsregelung (Abschnitt 124a EStR), auf die sich beide Beteiligte beziehen, ist gesetzwidrig.
2. Das Gericht erkennt die Pachtverträge bezüglich der streitigen einzelnen Mastdurchgänge zwischen Kläger und seinem Sohn an. Denn das Gericht ist aufgrund der Aktenlage und der Antworten auf die Nachfragen in der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass die Verträge wie unter fremden Dritten gestaltet und auch durchgeführt worden sind. Verschiedene Schreiben von Dritten (Geflügelschlachtereien) belegen, dass der Sohn Hartwig auch im Außenverhältnis mehrfach als selbständiger Unternehmer aufgetreten ist.
Entsprechend sind die ertragsteuerlichen Ergebnisse der oben bezeichneten Mastdurchgänge dem Sohn und nicht dem Kläger zuzuordnen.
Der Gewerbesteuermessbetrag des Klägers für 1991 berechnet sich wie folgt:
bisheriger Gewerbeertrag (in DM):
57.928
abzüglich des Gewinns,
der auf den Sohn entfällt
21.636
neuer Gewerbeertrag
36.292
Abrundung
36.200
abzüglich Freibetrag
36.000
verbleibender Betrag
davon 5 v.H. (= Messbetrag)
II. Nach alledem ist die Klage im Wesentlichen abzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. In den Streitjahren betragen die Gewerbesteuermessbeträge bisher zusammen 4.035 DM (1990: 2.120 DM; 1991: 1.095 DM; 1992: 820 DM) und nunmehr zusammen 2.950 DM (1990: 2.120 DM; 1991: 10 DM; 1992: 820 DM).
Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren ergeht nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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