Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 07.12.2023 – 10 K 39/23

Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht der Klägerin im Inland.

Die Klägerin ist eine im Juni 2014 gegründete und im ungarischen Handelsregister eingetragene Kft., eine haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaft ungarischen Rechts. Ihr statuarischer Sitz befand sich in den Streitjahren 2015 bis 2018 in A/Ungarn, danach in B /Ungarn. Ausweislich des ungarischen Handelsregisters besteht der Zweck der Klägerin im Betrieb einer allgemeinmedizinischen Arztpraxis. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin war in den Streitjahren Dr. P, der als Arzt approbiert und mit seiner Familie ebenfalls unter der vorgenannten Anschrift in A/Ungarn gemeldet bzw. wohnhaft ist. Die Klägerin ist Inhaberin eines ungarischen und eines deutschen Bankkontos (X Bank; IBAN DExx xxxx xxxx xxxx xxxx xx).

In den Streitjahren 2015 bis 2018 übernahmen die Klägerin sowie deren in diesem Bereich auch einzelunternehmerisch tätiger Geschäftsführer im Inland eine Vielzahl (kassen)ärztlicher Not- und Bereitschaftsdienste (übliche Dauer ~12h), regelmäßig auch die Ausstellung von Totenscheinen sowie vereinzelt die Erstellung von (Kurz-)Gutachten. Die Dienste bzw. Vertretungen wurden durch die jeweiligen Vertragspartner über das Online-Portal "BD-Online" der Kassenärztlichen Vereinigung Niedersachsen (KVN) angebotenen. Für dessen Nutzung sind besondere, grundsätzlich personenbezogene Zugangsdaten (sog. KVN-PINCard oder KVN-PINCard Personal) erforderlich. Nach Einwahl und Bestätigung des jeweiligen Angebots löst das Buchungssystem automatisiert eine Bestätigungsnachricht aus, im Streitfall an eine persönliche E-Mail-Adresse des Geschäftsführers, Hr. Dr. P (xxx@xxxl.com). Dieser erbrachte die vereinbarten Leistungen jeweils und persönlich, wobei er - soweit erforderlich - auf Räumlichkeiten und/oder Ausrüstung der Auftraggeber zurückgriff. Über eigene Praxisräume verfügte die Klägerin nicht. Dr. P trat die Dienste üblicherweise von einer durch ihn langfristig angemieteten Wohnung in W aus an, wo er auch sonst während seiner Aufenthalte in Deutschland wohnte. Die für die Klägerin erbrachten Leistungen rechnete diese anhand eines durch den Geschäftsführer für jeden Dienst gesondert ausgefüllten Abrechnungsbogens unmittelbar gegenüber den Auftraggebern (niedergelassene Ärzte, Praxisgemeinschaften, Medizinische Versorgungszentren, Land Niedersachsen, Bestattungsinstitute etc.) ab. Die durch Dr. P nach den Diensten erstellten und unterzeichneten Bögen wiesen die inländische Wohnanschrift des Geschäftsführers in W, dessen Handy-Nummer sowie das inländische Konto der Klägerin aus. Diese Daten wiederholte die Klägerin auch auf den aus den Abrechnungsbögen hervorgegangenen und ebenfalls durch den Geschäftsführer der Klägerin unterzeichneten Einzelrechnungen, ergänzt um die Nennung der ungarischen Anschrift der Klägerin. Auf dem Inlandskonto der Klägerin gingen in den Streitjahren 2015 bis 2018 durchschnittlich rund 19 Zahlungen pro Monat bzw. 226 Zahlungen pro Jahr ein. Wegen der Gestaltung des Abrechnungsbogens und der Rechnungen wird beispielhaft auf Band I Blatt 86 ff., wegen der einzelnen Zahlungseingänge auf Band I Blatt 65 ff. der BetriebsprüfungsArbeitsakte (BPA) verwiesen.

In Ungarn war die Klägerin im Streitzeitraum nicht unternehmerisch tätig. Ausweislich ihrer veröffentlichten Jahresabschlüsse, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Band I Blatt 61 ff. BPA), belief sich der durch Bestandsvergleich ermittelte Gewinn der Klägerin in den Streitjahren auf X € (2015), X € (2016), -X € (2017) und X € (2018).

Die Klägerin gab in Deutschland keine Steuererklärungen ab.

Im Anschluss an die Feststellungen einer steuerlichen Außenprüfung ging der Beklagte jedoch davon aus, dass die maßgebliche geschäftsleitende Willensbildung der Klägerin in den Streitjahren im Inland stattgefunden habe, sodass der nach materiellem Steuerrecht (§ 10 Abgabenordnung -AO-) und Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Ungarn zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28. Februar 2011 (BStBl. I 2012, 155) - DBA-Ungarn - für den inländischen Steuerzugriff maßgebliche Ort der Geschäftsleitung in Deutschland gewesen und die Klägerin deshalb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- der unbeschränkten Steuerpflicht und dem alleinigen Besteuerungszugriff Deutschlands zu unterwerfen sei. Jedenfalls aber bestehe eine sog. Vertreterbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 4 DBA-Ungarn und damit eine beschränkte Steuerpflicht im Inland.

Der Beklagte schätzte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO nach Maßgabe der durch die Klägerin ermittelten Gewinne und erließ auf dieser Grundlage am 20. September 2021 erstmalige Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2014 bis 2018, hinsichtlich des Jahres 2019, für das noch keine Gewinnermittlung vorlag, schätzte der Beklagte das zu versteuernde Einkommen auf X €.

Die hiergegen eingelegten, von der Klägerin nicht näher begründeten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Ihre zunächst hinsichtlich der Bescheide für 2014 und 2019 erhobenen Klagen (Az. 10 K 18/22 und 10 K 85/22) nahm die Klägerin nach rechtlichem Hinweis des erkennenden Senats, wonach von einer inländischen Steuerpflicht der Klägerin auszugehen sei, in der mündlichen Verhandlung zurück.

Mit ihrer nunmehr gegen die Bescheide 2015 bis 2018 erhobenen Klage macht die Klägerin neuerlich geltend, mangels inländischer Betriebsstätte oder Vertretung in Deutschland weder beschränkt noch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen zu sein. Sowohl die Geschäftsräume der Klägerin als auch der Wohnsitz des Geschäftsführers befänden sich ausschließlich in Ungarn. Einer inländischen "Struktur" habe es nicht bedurft. Vielmehr habe Dr. P die online angebotenen Dienste aus seinem ungarischen Wohnzimmer/Büro heraus recherchiert und - sofern sie für ihn arbeitstechnisch interessant und organisatorisch erbringbar waren - auch online "zugeschlagen". Gleiches gelte für die Aufträge zur Erstellung von Totenscheinen und Gutachten. Er habe sich dabei mit seiner ausweislich des vorgelegten Arbeitsvertrages seit Oktober 2014 unentgeltlich bei der Klägerin als Sachbearbeiterin beschäftigten Ehefrau abgestimmt; diese sei ausschließlich von Ungarn aus tätig geworden und allein für die Auswahl der in Betracht kommenden Dienste zuständig gewesen. All dies könne die "vorsichtshalber benannte" Ehefrau des Geschäftsführers bestätigen, ebenso der ungarische Buchhalter der Klägerin. Schließlich bestehe kein Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und "den Krankenhäusern".

Zur weiteren Sachverhaltsaufklärung hat das Gericht der Klägerin unter Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- u.a. aufgegeben, einen ggf. mit dem Geschäftsführer geschlossenen Arbeitsvertrag und Ablichtungen der in den Streitjahren angenommenen Aufträge bzw. geschlossenen Verträge sowie Ausdrucke des Kundenkontos der Klägerin bei der zur Vertragsanbahnung genutzten Online-Plattform nebst vollständiger Auftrags-/Umsatzübersicht vorzulegen. Zudem wurde sie aufgefordert, substantiiert ergänzend dazu vorzutragen, wie genau und zwischen wem die Vertragsverhältnisse über die erbrachten ärztlichen Dienstleistungen zustande gekommen sind und, sofern und soweit die Vertragsverhältnisse nicht von der Klägerin geschlossen worden sein sollten, auf welcher rechtlichen Grundlage die Klägerin die Honorare abgerechnet und vereinnahmt hat.

Hierauf hat die Klägerin diverse Storno- und Bestätigungs-E-Mails des Online-Buchungssystems (BD-Online) v.a. aus dem Jahr 2019 vorgelegt und die Übermittlung von Abrechnungen gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung (KVN) angeboten. Weitere Angaben erfolgten nicht.

Der Berichterstatter hat die Klägerin deshalb unter nochmaliger Bezugnahme auf die Fristsetzung darauf hingewiesen, dass sie ihrer Darlegungsverpflichtung bislang nicht hinreichend nachgekommen sei. Insbesondere genüge der allgemeine Verweis auf die Nutzung des Online-Dienstes der KVN (BD-Online) nicht. U.a. seien (glaubhaft zu machende) Angaben dazu erforderlich, wie die Anmeldung am Onlineprotal der KVN in den Streitjahren konkret erfolgte, namentlich wann und für wen genau die Nutzung des KVN-Portals - etwa mittels KVN-PINCard und/oder aktivierter KVN-PINCard Personal - freigeschaltet war. Zudem wurde um Vorlage der angebotenen KVN-Abrechnungen und eines - lt. BD-Online-Nutzerhandbuch auch im PDF-Format möglichen - Ausdrucks der die Streitjahre betreffenden Dienstpläne der Klägerin bzw. Dr. Ps gebeten.

Die Klägerin ist dem unter Verweis auf "EDV-Probleme" auch nach nochmaliger Fristverlängerung nicht nachgekommen, sondern betonte lediglich erneut, dass die Dienstannahme online erfolgt sei und deshalb keine vorlegbaren "Einzelverträge" existierten. Zudem habe sich Dr. P in den Streitjahren nicht - wie vom Beklagten angenommen - 180 Tage jährlich im Inland aufgehalten, sondern nur zwischen 60 und 106 Tagen, nämlich 2015 60 Tage, 2016 90 Tage, 2017 106 Tage und 2018 90 Tage.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 20. September 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2023 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält im Klageverfahren an seiner bisherigen Auffassung fest.

Die zulässige Klage, über die der Senat (dem diesbezüglichen Hinweis in der Ladung folgend) auch in Abwesenheit der Klägerin entscheiden kann, ist unbegründet.

Die Körperschaftsteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 20. September 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2023 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die ausschließlich in Deutschland tätige Klägerin war in den Streitjahren entgegen ihrer Auffassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind Kapitalgesellschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Unerheblich ist dabei, ob die Gesellschaft im Inland oder - wie die Klägerin - im Ausland errichtet worden ist, sofern das ausländische Rechtsgebilde nach dem sog. Typenvergleich einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht. Dies ist bei der Klägerin als ungarischer Kft (Korlátolt Felelösségü Társaság=Gesellschaft mit beschränkter Haftung) der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 2021 I R 18/18, BStBl. II 2022, 376).

Da sich der in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Ort, mithin die maßgebliche Geschäftsleitung der Klägerin zur Überzeugung des Senats in den Streitjahren 2014 bis 2018 am inländischen Wohnort des geschäftsführenden Alleingesellschafters in W befand, verfügte sie nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 AO über eine inländische Betriebsstätte und war damit in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

aa) Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (Gosch/Lampert, KStG, 4. Aufl., § 1 Rn. 47). Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (BFH-Urteil vom 29. November 2017 I R 58/15, BFH/NV 2018, 684 [BFH 18.01.2018 - III R 16/17]). Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte; vgl. BFH-Urteil vom 22. März 2022 III R 35/20, BStBl. II 2022, 844). Dagegen zählen die so genannten Grundlagengeschäfte nicht zum Tagesgeschäft und bleiben deshalb für die Bestimmung des Mittelpunkts der geschäftlichen Oberleitung außer Betracht. Jedes Unternehmen muss einen Ort der Geschäftsleitung haben (BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BStBl. II 1994, 148). Eine feste eigene Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient (zur ortsbezogenen Verwurzelung vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2023 I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291), ist hierfür nicht erforderlich. Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte kann daher beispielsweise auch in der Wohnung des Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft angesiedelt sein (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFH/NV 2018, 497 und vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BStBl. II 1999, 437).

Der "Mittelpunkt" der geschäftlichen Oberleitung befindet sich regelmäßig - von hier nicht gegebenen Ausnahmefällen abgesehen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2014 IV R 30/11, BStBl. II 2015, 601) - nur an einem Ort. Werden die laufenden Geschäfte des Unternehmens von verschiedenen Personen ausgeführt oder wird ein Geschäftsführer an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, sind die jeweils ausgeübten Tätigkeiten deshalb nach ihrer Bedeutung für die Gesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen (BFH-Urteile vom 23. März 2022 III R 35/20, BStBl. II 2022, 844 und vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86). Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dann dort, wo sich die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet (BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BStBl. II 1991, 554). Bloße Vorbereitungshandlungen treten dabei hinter die laufenden rechtsgeschäftlichen und im Zusammenhang mit eingegangenen Vertragsverpflichtungen zu erbringenden tatsächlichen und organisatorischen Tätigkeiten (Zahlungs-, Schrift- und Behördenverkehr o.ä.) zurück (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BStBl. II 1999, 437).

Als steuerbegründende Tatsache trifft die materielle Nachweislast für die Existenz einer inländischen Geschäftsleitung, einer inländischen Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters im Inland das Finanzamt. Kommt ein Steuerpflichtiger allerdings seinen diesbezüglichen Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO nicht nach, kann das Finanzgericht seiner Entscheidung den Sachverhalt zugrunde legen, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFH/NV 2003, 964).

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze und dem Gesamtbild der Verhältnisse ist der Senat davon überzeugt, dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Klägerin in den Streitjahren am inländischen Wohnort des Alleingeschäftsführers in W befand.

(1) Gemäß den getroffenen Feststellungen war die Klägerin seit ihrer Gründung im Juni 2014 ausschließlich für inländische Vertragspartner tätig, wohingegen sie im Gründungsstaat Ungarn weder einen aktiven Geschäftsbetrieb noch eigene Büroräume unterhielt. Soweit die Klägerin in Teilen Abweichendes angedeutet hat, ist sie jede nähere Darlegung schuldig geblieben. Aus ihren vagen und auch nach Aufforderung und Fristsetzung nicht konkretisierten Schilderungen folgt für den Senat einzig die Erkenntnis, dass sich der ungarische Geschäftssitz der Klägerin in den Streitjahren im Familienwohnhaus des Geschäftsführers befand und innerhalb des Hauses - auch nach den Angaben der Klägerin - lediglich das heimische Wohnzimmer für Recherchen der Ehefrau des Geschäftsführers im Online-Angebot der KVN (BD-Online) genutzt worden ist. In Deutschland stand dem Geschäftsführer demgegenüber die gezielt für die Leistungserbringung angemietete und gegenüber den Kunden ausdrücklich als inländische Kontakt- und Rechnungsadresse der Klägerin mitgeteilte Wohnung in W zur Verfügung. Auch für die persönliche Kontaktaufnahme der Kunden war - wie die Zuordnung in den Rechnungen etc. zeigt - nicht die ungarische Festnetznummer vorgesehen, sondern die inländische Handy-Nummer des Geschäftsführers und dessen "private" (jedenfalls auch in Deutschland abrufbare) E-Mail-Adresse. Nach Auffassung des Senats bestand für den Geschäftsführer der Klägerin schon deshalb in den Streitjahren weder Raum noch Anlass, von seinem ungarischen Familienwohnsitz aus tatsächliche, organisatorische und rechtsgeschäftliche Handlungen für die Klägerin vorzunehmen, zumal solche von Gewicht.

Über die inlandsbezogene Ausrichtung der Betätigung hinaus spricht auch die aus den unstreitigen Umständen abzuleitende erhebliche Aufenthaltsdauer des Geschäftsführers im Inland gegen ein solches Tätigwerden in Ungarn. Dabei geht der Senat unter Berücksichtigung der aktenkundigen Abrechnungsbelege/Rechnungen einerseits und der Zahlungseingänge auf dem inländischen Bankkonto der Klägerin andererseits davon aus, dass die zahlreich durch die Klägerin "online" eingegangenen Vertragspflichten jeweils einzeln durch Dr. P abgearbeitet und ebenso einzeln über das inländische Geschäftskonto der Klägerin abgerechnet wurden. Da die Klägerin auch hinsichtlich der konkret übernommenen Leistungen substantiierte Angaben unterlassen hat, schließt der Senat aus der Anzahl der monatlichen Zahlungseingänge (~19), dass der Geschäftsführer der Klägerin durchschnittlich 19 ärztliche Dienstleistungen im Monat, d.h. vorwiegend 12h-Not- bzw. Nachtdienste, für die Klägerin erbracht hat und sich demgemäß in den Streitjahren durchschnittlich an rund 19 Tagen im Monat in Deutschland aufhielt. Die gänzlich pauschal bleibende Behauptung der Klägerin, ihr Geschäftsführer habe sich nur zwischen 60 und 106 Tagen im Jahr in Deutschland befunden, ist weder mit der Art noch dem Umfang der erbrachten bzw. abgerechneten medizinischen Leistungen in Einklang zu bringen und steht der gerichtlichen Würdigung damit nicht entgegen.

(2) Sofern die Ausführungen der Klägerin dahin verstanden werden sollen, dass auch Dr. P in die (vorbereitenden) Online-Aktivitäten in Ungarn eingebunden gewesen sei, ist der Senat aufgrund der Gesamtumstände davon überzeugt, dass der Geschäftsführer jedenfalls die für die Frage der geschäftlichen Oberleitung maßgeblichen Tagesgeschäfte zum einen selbst und zum anderen in Deutschland erledigt hat. Unter Beachtung des Umfangs, der Struktur und der Eigenart des Unternehmens der Klägerin zählten zu den organisatorisch und wirtschaftlich bedeutungsvollsten Tätigkeiten für die Klägerin neben der Leistungserbringung und der Kontaktpflege zu den Inlandskunden v.a. die Erstellung der für die Abrechnung erforderlichen Abrechnungsbögen und die diesbezügliche Rechnungslegung. Die Abrechnungsbögen nebst zugehöriger Rechnungen wurden ausweislich der vorliegenden Belege i.d.R. unmittelbar nach den medizinischen (Not-)Diensten, nach Dafürhalten des Senats also noch in W ausgefüllt bzw. ausgestellt, vom Geschäftsführer unterzeichnet und mit dessen Stempel versehen. Hierfür spricht nicht nur die zeitliche Nähe zwischen Abrechnung und Dienstleistung, sondern auch der bereits erwähnte Umstand, dass die Bögen und der Stempel ausschließlich, die Rechnungen zumindest auch die inländische Anschrift der Klägerin in W und die inländische Handy-Nummer des Geschäftsführers als Kontaktdaten benennen. Schließlich erfolgte auch die vollständige Zahlungsabwicklung über das Inlandskonto der Klägerin und damit in Deutschland.

(3) Die geltend gemachte Betätigung der als Sachbearbeiterin angestellten Ehefrau des Geschäftsführers ist hingegen für die Frage der geschäftlichen Oberleitung unbeachtlich, weil die Ehefrau als weisungsgebundene Mitarbeiterin nicht zur Vertretung der Klägerin befugt und somit nicht für deren maßgebliche Willensbildung verantwortlich war. Deshalb kann der Senat letztlich offenlassen, ob und in welchem Umfang die Ehefrau in Ungarn unterstützend bzw. vorbereitend für ihren in Deutschland tätigen Ehemann und/oder die Klägerin tätig geworden ist. Die (ohnehin nur) angeregte zeugenschaftliche Einvernahme der Ehefrau des Geschäftsführers war deshalb nicht erforderlich, ebenso wenig diejenige des ungarischen Buchhalters.

b) Dahinstehen kann damit auch die zeit- und/oder hilfsweise zwischen den Beteiligten erörterte und mit der Stellung des Geschäftsführers der Klägerin als ständigem Vertreter (§ 13 AO) verbundene Frage einer beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG iVm. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG.

2. Die Besteuerung in Deutschland ist nicht durch Maßgaben des in den Streitjahren geltenden DBA-Ungarn gehindert.

a) Aufgrund des - wie dargelegt - im Inland befindlichen Orts der Geschäftsleitung und der daran anknüpfenden unbeschränkten Steuerpflicht ist die Klägerin nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn abkommensrechtlich in Deutschland ansässig. Die diesbezügliche Beurteilung richtet sich wiederum nach § 10 AO (vgl. Wassermeyer/Kaeser, DBA, OECD-MA 2017 Art. 4 Rn. 37f.), sodass auf die Ausführungen unter 1. verwiesen wird.

Im Übrigen kann der Senat für die Entscheidung offenlassen, ob die Klägerin auch in Ungarn ansässig sein könnte, sei es wegen des ungarischen Gründungsortes oder wegen etwaiger in Ungarn erbrachter (Hilfs-)Tätigkeiten des Geschäftsführers für die Klägerin. Denn selbst wenn in den Streitjahren von einer Doppelansässigkeit ausgegangen würde, stünde Deutschland nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Ungarn als vorrangigem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu (sog. tie-breaker-Regelung).

Unter Berücksichtigung der ausschließlich inländischen Betätigung der Klägerin und der obigen Ausführungen zum organisatorisch und wirtschaftlich bedeutungsvollsten Ort der Geschäftsleitung befand sich in den Streitjahren (auch) der für die Zuweisung des Besteuerungsrechts maßgebliche Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung i.S.d. Art. 4 Abs. 3 DBA-Ungarn in W, mithin im Inland. Der spezifisch abkommensrechtliche Begriff des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung stellt dabei keine weitreichenderen Anforderungen als das innerstaatliche Recht in § 10 AO (vgl. FG Münster, Urteil vom 17. Juni 2016 9 K 593/13 K,G,F, EFG 2016, 1919 m.w.N.). Denn der "Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung" ist nach Ziff. 1 der Protokollerklärung zum DBA-Ungarn, dem norminterpretierende Bedeutung beizumessen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl. II 1999, 207), ebenfalls der Ort, an dem die grundlegenden unternehmerischen und kaufmännischen Entscheidungen, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers notwendig sind, im Wesentlichen getroffen werden. Deshalb ist auch der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung gewöhnlich dort, wo die Unternehmensleitung ihre Entscheidungen getroffen, die Tagesgeschäfte geführt und die von dem Rechtsträger als Ganzem zu treffenden Maßnahmen beschlossen hat. Dies war im Streitfall - wie oben unter 1 a bb) dargelegt - W.

b) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn unterlagen die Gewinne der Klägerin in den Streitjahren damit der deutschen Besteuerung.

Anhaltspunkte dafür, dass Gewinne nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz DBA-Ungarn einer etwaigen ungarischen Betriebsstätte zuzuordnen wären, sind nicht ersichtlich und werden von der Klägerin auch nicht, jedenfalls nicht substantiiert, geltend gemacht. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass der Geschäftsführer der Klägerin oder dessen als Sachbearbeiterin beschäftigte Ehefrau Vertretungsdienste vom heimischen Wohnzimmer aus online recherchiert hätten, ist auch abkommensrechtlich nur von einer vorgelagerten Informationsbeschaffung oder vorbereitenden bzw. Hilfstätigkeit auszugehen, die nach Art. 5 Abs. 4 Buchst. d, e DBA-Ungarn nicht geeignet ist, in Ungarn eine (zuordnungsfähige) Betriebsstätte zu begründen.

3. Die vom Beklagten infolge fehlender Steuererklärungen nach § 162 Abs. 1 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhen auf den veröffentlichten Gewinnermittlungen der Klägerin und stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung, davon der Höhe nach abzuweichen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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