Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 25.03.2024 – 4 K 1/24

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags.

Der verheiratete Kläger erstellte eine Steuererklärung für das Jahr 2018 mithilfe des Programms "tax 2019". Mit diesem übermittelte er die Daten seiner elektronischen Steuererklärung am 11. Juni 2019 an die Finanzverwaltung. Ein unterschriebenes Exemplar der komprimierten Steuererklärung übermittelte er in zeitlichem Zusammenhang jedoch nicht.

Aufgrund von Rückfragen rief die Ehefrau des Klägers beim Beklagten - dem Finanzamt (FA) - im Mai 2021 an und teilte mit, der Kläger sei schwer erkrankt und werde derzeit von ihr betreut. Nach ihrem Kenntnisstand sei die Steuererklärung übermittelt worden, sie werde sich aber darum kümmern.

Am 8. Juni 2021 ging beim FA die ausgedruckte, jedoch nicht unterschriebene, komprimierte Steuererklärung ein, welcher zudem ein Ausdruck des Sendeberichts beigefügt war, aus welchem das Sendedatum 11. Juni 2019 ersichtlich war. Hierin fand sich ebenfalls ein Hinweis, wonach der Versand ohne elektronische Unterschrift erfolgt sei, weshalb die vollständige und auf der ersten Seite unterschriebene ELSTER-Steuererklärung zu übersenden sei. Die übersandte Erklärung enthielt einen Antrag auf Einzelveranlagung des Klägers. Die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit sowie die vom Kläger vereinnahmten Einkommensersatzleistungen (...) stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Die Ehefrau des Klägers erzielte im Veranlagungszeitraum vornehmlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Unter dem 23. Februar 2022 setzte das FA die Einkommensteuer in Höhe von ... € und zugleich einen Verspätungszuschlag aufgrund der verspäteten Erklärungsabgabe in Höhe von 325 € fest.

Der Kläger legte gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein und berief sich auf eine Übermittlung der Steuererklärung am 11. Juni 2019. Er habe für deren Übermittlung eine millionenfach erprobte Software verwendet. Die Finanzverwaltung selbst bewerbe im Internet die elektronische Steuererklärung, sodass es nicht nachvollziehbar sei, eine handschriftliche Unterschrift zu fordern. Die Steuererklärung sei mit der Datenübermittlung abgegeben worden. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wies das FA darauf hin, dass es die Festsetzung eines Verspätungszuschlags dem Grunde nach für rechtmäßig halte und der Höhe nach, da der Kläger tatsächlich nicht die Hilfe eines steuerlichen Beraters in Anspruch genommen habe, ein früheres Ende der Abgabefrist am 31. Juli 2019 zu berücksichtigen sei. Hieraus folge, dass der Verspätungszuschlag auf 575 € heraufzusetzen sei. Der Kläger könne sich der Änderung des Verspätungszuschlags zu seinen Ungunsten durch Rücknahme des Einspruchs entziehen. Zudem erläuterte das FA im Schreiben vom 30. Mai 2022 ausführlich die Unterschiede zwischen einer authentifiziert übermittelten Steuererklärung sowie der komprimierten Steuererklärung, welche der Kläger im Streitjahr übermittelt habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2022 setzte das FA den Verspätungszuschlag auf 575 € herauf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Kläger sei zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen. Dieser Verpflichtung sei er zunächst nicht nachgekommen, da Einkommensteuererklärungen eigenhändig zu unterschreiben seien. Im Rahmen der komprimierten Steuererklärung, welche nicht authentifiziert übermittelt werde, sei es erforderlich, diese nach der Datenübermittlung auszudrucken und eigenhändig zu unterschreiben sowie beim FA einzureichen. Diese komprimierte Steuererklärung habe nicht nur die Funktion, eine rechtsverbindliche Unterschrift zu tragen, sondern auch, mit der sogenannten Telenummer den Bearbeitern des FA die Möglichkeit zu geben, die übermittelten Daten aufzurufen. Ohne die Telenummer könnten die Beschäftigten des FA nicht sehen, dass elektronische Daten übermittelt worden seien. Im Streitfall sei ein Verspätungszuschlag festzusetzen, ohne dass ein Ermessensspielraum der Finanzverwaltung bestehe. Tatsächlich sei von einem Fristablauf am 31. Juli 2019 auszugehen, weshalb ein Verspätungszuschlag für 23 Monate auf den Mindestbetrag von 25 € und mithin in Höhe von 575 € festzusetzen sei. Die dadurch eintretende Verböserung sei aufgrund der zuvor angekündigten Änderung zulässig.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Steuererklärung sei fristgerecht abgegeben worden. Hierzu bezieht sich der Kläger auf einen Screenshot des von ihm verwendeten Programms "tax 2019", wonach die Erklärung am 11. Juni 2019 um 19:50 Uhr abgegeben worden sei. Der Kläger habe sich für das ELSTER-Portal freigeschaltet und einen Zugangscode per Post bekommen. Erst danach sei es möglich gewesen, dort Inhalte hochzuladen. Die Unterlagen hätten seit der Übermittlung auf dem Server des FA gelegen und seien daher vollständig in dessen Zuständigkeitsbereich gewesen. Erst ein Jahr später, als der Kläger im Koma gelegen habe, habe das FA darauf hingewiesen, dass die Steuererklärung nicht abgegeben worden sei. Selbst aus dem Internetauftritt des FA ergebe sich, man könne beim Erhalt einer Übermittlungsbestätigung davon ausgehen, dass die Unterlagen beim FA eingegangen seien. Im Übrigen - dies schließt der Kläger aus einer fehlgeschlagenen Übermittlung eines Briefs an das FA im August 2022 - sei dieses per Post überhaupt nicht zu erreichen. Die Steuererklärung sei - wie vom FA im Schriftsatz vom 30. Mai 2022 gefordert - authentifiziert übermittelt worden.

Auf die richterliche Aufforderung vom 2. Februar 2024 "zum Eintritt und Verlauf der Erkrankungen vorzutragen und diesen Vortrag durch geeignete Unterlagen nachzuweisen", auf welche wegen der Einzelheiten verwiesen wird, hat der Kläger mit Schriftsatz vom 12. Februar 2024 nebst Anlage reagiert. Danach habe er im Jahr 2019 mehrere ... erlitten, was zu mehrfachen Krankenhausaufenthalten geführt habe. Es wird insofern auf die Anlage zu dem Schreiben (...) verwiesen, in welcher die durchgeführten Maßnahmen bzw. Krankenhausaufenthalte zwischen ...und ... aufgelistet sind.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2019 vom 23. Februar 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2022 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

und verweist hierzu auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Der Kläger sei zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen und habe zu keinem Zeitpunkt eine Fristverlängerung beantragt. Der nunmehr vorgelegte Krankheitsverlauf sei insofern unerheblich.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet und sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt (Schriftsatz des Klägers vom ... und des FA vom ...).

Entscheidungsgründe

I. Der Berichterstatter entscheidet im Einverständnis der Beteiligten (§ 79a Abs. 3, 4 FGO) anstelle des Senats nach entsprechendem Verzicht (§ 90 Abs. 2 FGO) ohne mündliche Verhandlung.

II. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist dem Grunde und der Höhe nach zutreffend.

1. Die Voraussetzung für die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags liegen dem Grunde nach vor.

a) Gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Abweichend davon ist ein Verspätungszuschlag insbesondere dann festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 AO).

aa) Der Kläger war zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet.

(1) Die Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen folgt gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO aus den Steuergesetzen. Für den Bereich der Einkommensteuer regelt § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, dass die steuerpflichtige Person für den Veranlagungszeitraum eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung abzugeben hat. Die Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung wird konkretisiert in § 56 EStDV. Rechtsgrundlage für diese im Wege einer Rechtsverordnung geregelte Konkretisierung ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG ("Beschränkung der Steuererklärungspflicht auf die Fälle, in denen eine Veranlagung in Betracht kommt").

(2) Konkret regelt § 56 Satz 1 Nr. 1 EStDV die Abgabeverpflichtung von Ehegatten, die im Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung erfüllen und von denen niemand die Einzelveranlagung wählt und § 56 Satz 1 Nr. 2 EStDV die Abgabeverpflichtung für Personen, in denen die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung im Veranlagungszeitraum nicht vorgelegen haben.

Zwar unterliegt der Kläger nach dem Wortlaut des Gesetzes keiner der beiden Alternativen, weil einerseits die getrennte Veranlagung gewählt wurde, andererseits damit aber auch die Voraussetzung einer Ehegattenveranlagung vorgelegen haben (müssen). Die führt im Streitfall jedoch nicht zu der Annahme, dass der Kläger keiner Verpflichtung zur Erklärungsabgabe unterlag. Dies ergibt sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung, die gerade nur eine Beschränkung für die Fälle enthalten soll, in den eine Veranlagung in Betracht kommt. Da die vom Kläger getroffene Wahl zur Einzelveranlagung durch die Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung ausgeübt werden muss (§ 26 Abs. 2 Satz 3 EStG) und somit eine Veranlagung in bestimmter Gestalt begehrt wird, sind folgerichtig die Fälle der Einzelveranlagung bereits dadurch gekennzeichnet, dass eine Veranlagung durchgeführt wird. Sie fallen damit bereits nicht in den Anwendungsbereich des § 56 EStDV.

Es kann dahinstehen, ob sich die Pflicht zur Abgabe der Erklärung bis zur Ausübung des Wahlrechts auf Einzelveranlagung aus § 56 Satz 1 Nr. 1 EStDV ergibt oder insofern direkt auf § 25 Abs. 3 EStG abzustellen ist. Denn aus beiden Vorschriften würde im Streitfall eine Pflicht zur Erklärungsabgabe folgen. Durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch die Ehefrau des Klägers und die Lohnersatzleistungen des Klägers, welche dem Progressionsvorbehalt unterliegen, von deutlich mehr als 410 €, sind die Voraussetzungen für die Steuererklärungspflicht nach § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStDV, § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt.

bb) Dieser Verpflichtung ist der Kläger nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres und mithin bis Ende Februar 2020 nachgekommen.

Insbesondere wird diese Frist nicht durch die - unstreitig - vom Kläger bereits im Juni 2019 veranlasste Datenübermittlung gewahrt, da es sich dabei nicht um eine Steuererklärung im Rechtssinne handelt. Vielmehr erfordert eine Steuererklärung für ihre Wirksamkeit (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BStBl. II 1999, 203) entweder eine eigenhändige Unterschrift (§ 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 150 Abs. 3 AO) oder eine elektronische Übermittlung entsprechend der auf § 87b Abs. 1-2 AO beruhenden Vorgaben.

Für die elektronische Übermittlung waren für das Streitjahr zwei Verfahren denkbar, wie es das FA dem Kläger im Schriftsatz vom 30. Mai 2022 auch ausführlich darlegte. Einerseits räumte das ELSTER-Portal die Möglichkeit zur Erstellung einer komprimierten Steuererklärung ein, welches im Anschluss zu unterschreiben und an das FA (in Papierform) zu übersenden war. Andererseits war die Erstellung einer authentifizierten Steuererklärung möglich, welche rein elektronisch an das FA übermittelt wird (vgl. dazu Seer, in: Tipke/Kruse, § 150 AO Rn. 24). Für die letztgenannte Variante bedarf es eines persönlichen elektronischen Zertifikats; allein die Anmeldung im ELSTER-Portal ist nicht ausreichend.

Ob der Kläger bzw. die von ihm verwendete Software über die Möglichkeit einer authentifizierten Übermittlung verfügte, bedarf im Streitfall keiner Klärung. Denn der Kläger nutzte diese Möglichkeit jedenfalls nicht, sondern erstellte (lediglich) eine komprimierte Steuererklärung. Diese erlangt, wie der Senat bereits mit Urteil vom 13. März 2014 4 K 32/12, EFG 2014, 1257 entschied, erst dann Wirksamkeit, wenn der unterschriebene Vordruck inklusive Telenummer beim FA eingeht. Dies war bis Ende Februar 2020 jedenfalls nicht der Fall.

Es kann dahinstehen, ob der Kläger die Ausführungen der Finanzverwaltung zur elektronischen Steuererklärung anders verstehen durfte. Denn in dem vom Kläger selbst vorgelegten Sendebericht konkret zu seinem Steuerfall ist auf die Notwendigkeit der Unterschrift ausdrücklich hingewiesen worden. Dies kann durch allgemeine Ausführungen, welche sich mutmaßlich auf die aktuelle Rechtslage, in welcher die komprimierte Steuererklärung nicht mehr vorgesehen ist, beziehen, nicht überlagert werden. Bei Zweifeln hätte sich der Kläger an das FA wenden und nachfragen müssen.

Ebenso wenig spielt die postalische Erreichbarkeit des FA im Übrigen eine Rolle. Denn sowohl Datenübermittlung als auch Übersendung des Vordrucks waren im Streitfall erfolgreich, wenn auch für sich betrachtet jeweils nicht ausreichend bzw. fristgerecht.

cc) Schließlich handelt es sich bei der Einkommensteuererklärung um eine solche Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht (vgl. § 25 Abs. 1 EStG).

dd) Die in § 152 Abs. 3 AO genannten Ausnahmen liegen nicht vor. Insbesondere ist kein Fall des § 153 Abs. 3 Nr. 1 AO gegeben, wonach die Abs. 2 der Vorschrift und somit die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht gilt, wenn die Frist zur Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO (rückwirkend) verlängert wird. Eine solche rückwirkende Fristverlängerung ist, worauf das FA zurecht hinweist, einerseits nicht beantragt worden. Andererseits wäre sie nicht Gegenstand des hier zu entscheidenden Rechtsstreits. Nur vorsorglich wird darauf hingewiesen, dass der Kläger trotz Aufforderung seine Krankengeschichte nicht dergestalt substantiiert geschildert hat, dass aufgrund dessen das FA zur (rückwirkenden) Fristverlängerung veranlasst gewesen wäre. Die Angaben enthalten keine genauen Zeitpunkte, sondern nur Monatsangaben und waren im Übrigen nicht - etwa durch Entlassungsberichte etc. - belegt. Zudem ist festzuhalten, dass der Kläger nach seiner Vorstellung die Steuererklärung zutreffend abgab und daher keine Fristverlängerung benötigte.

Auch die Einwendungen des Klägers beseitigen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht, weil dieser in den Fällen des § 152 Abs. 2 AO unabhängig vom Verschulden des Steuerpflichtigen oder einem Ermessen des FA festzusetzen ist. Maßgebend ist allein die objektiv zu beurteilende Frage, ob die Steuererklärung rechtzeitig in der gehörigen Form eingegangen ist.

2. Auch der Höhe nach ist der Verspätungszuschlag nicht zu beanstanden. Es wird insofern auf die - ausgehend von einem Erklärungseingang im Juni 2021 - zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen, welche sich das Gericht zu eigen macht (§ 105 Abs. 5 FGO). Insbesondere war es im Streitfall mangels dafür ersichtlicher Gesichtspunkte zutreffend, nicht von Fristen für Angehörige der steuerberatenden Berufe auszugehen.

Zwar dürfte, da die beim FA eingegangene komprimierte Steuererklärung nicht vom Kläger unterschrieben war, eine Anwendung des § 152 Abs. 9 AO in Betracht zu ziehen sein. Hierdurch würde sich aber nur ein (noch) höherer Verspätungszuschlag ergeben. Einer Klärung bedarf dies nicht, da dem Gericht eine solche Entscheidung ohnehin verwehrt wäre, da dies über das vom Kläger dargelegte Klagebegehren hinausginge (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

3. Das FA durfte den Verspätungszuschlag im Rahmen der Einspruchsentscheidung heraufsetzen und damit eine verbösernde Entscheidung treffen, da es hierauf zuvor hingewiesen hatte (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis:

Revision zugelassen; BFH-AZ: VIII B 32/24

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