Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 05.03.2025 – 3 K 232/24

Tatbestand

Streitig ist die Anwendung des erweiterten Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, ihr Geschäftssitz befindet sich seit 2022 in L, vorher befand er sich in O. Hauptanteilseigner ist die X Genossenschaft eG. Der Umsatz der Klägerin betrug im Streitjahr 2018 rund 2,8 Mio. €.

Die Klägerin ist ausschließlich Eigentümerin der von ihr im Jahre 2015 erworbenen Gewerbeimmobilie F, X straße .../Y straße .... Andere Geschäftstätigkeiten als die Verwaltung dieses Grundstücks übte sie jedenfalls im Streitjahr nicht aus. Bei der Immobilie handelt es sich um einen relativ großen Gebäudekomplex mit 15.649 m2 Gebäudefläche, der sich einerseits jeweils entlang der X straße und der Y straße erstreckt und daneben Gebäudetrakte im Zwischenraum zwischen den beiden Straßen umfasst. Die Gebäudeflügel entlang der Y straße im Zwischenbereich zwischen den beiden Straßen umfassen ein Atrium, in dem sich Außensitzplätze befinden. Die X straße und die Y straße stellen Verbindungsstraßen zwischen dem Hauptbahnhof und der Altstadt von F dar; an der X straße befinden sich zentrale Bauten wie das Konzerthaus, das Stadttheater, ein Cinemaxx-Komplex sowie verschiedene Hotels.

Die Klägerin hat Räumlichkeiten mit einer Fläche von 1.267,50 m2 an die Firma M vermietet, die dort einen Supermarkt mit Fleischtheke betreibt. Vor dem Erwerb des Gebäudes durch die Klägerin waren die Flächen an die Firma N vermietet; M ist in diesen Mietvertrag eingestiegen. Im Laufe der Zeit hat es verschiedene Nachträge zu dem Mietvertrag gegeben. Weitere Mieter sind drei Gastronomiebetreiber (O , später übernommen von P (Restaurant Q ), R (Restaurant S) sowie T , zunächst untervermietet an Frau U (Restaurant V), die später selbst unmittelbar Mieterin geworden ist. Die Gastronomieflächen umfassen insgesamt 847,90 m2. Weitere Mieter des Gebäudes sind u.a. die E , das F, G , das Land H mit Nutzung von Räumlichkeiten für ein Seminar für Didaktik und Lehrerbildung und die Landeszentrale für politische Bildung.

Entsprechend den rechtlichen Vorgaben wurde bereits vor dem Erwerb durch die Klägerin im Zuge von Umbaumaßnahmen im Jahre 1999 unter Berücksichtigung der Nutzung des Gebäudes durch Gastronomiebetriebe das Abwassersystem des Gebäudes vor Einleitung in die Kanalisation an einen Fettabscheider angeschlossen. Der Fettabscheider befindet sich nicht in dem Gebäude, sondern im Erdreich unterhalb der Außenflächen auf dem Grundstück der Klägerin und somit außerhalb der jeweiligen Mietsache der Gastromieter. Die Firma M hat nach dem Streitjahr - so der Vortrag im Einspruchsverfahren aus dem Jahre 2023, als die Maßnahme noch nicht beendet war - auf eigene Kosten einen weiteren Fettabscheider in ihren Geschäftsräumen für die Fleischtheke ihres Supermarktes eingebaut.

In den Mietverträgen, die vielfach noch aus Zeiten, in denen die Immobilie anderen Eigentümern gehörte, stammen und die deshalb unterschiedlich aufgebaut sind, wird der Fettabscheider nicht als Vermietungsgegenstand erwähnt. Gemäß dem Mietvertrag für Gewerbeflächen zwischen der Klägerin und dem Mieter U vom 31. Mai 2022/6. Juni 2022 - also nach dem Streitjahr - ist in 1.8 des Mietvertrages festgelegt, dass Betriebsvorrichtungen nicht Gegenstand des Mietvertrages sind.

In dem Mietvertrag mit dem Mieter O aus dem Jahre 2009 heißt es unter Ziffer 11. ("Nebenkosten"):

"Zusätzlich zur Nettomiete trägt der Mieter die Kosten des Betriebes, der Reinigung, Nutzung, Pflege, Wartung einschließlich TÜV- und behördlicher Prüfungen des Mietgegenstandes, insbesondere die Nebenkosten in Bezug auf ..."

Im Folgenden sind eine Vielzahl von Nebenkosten aufgeführt, nicht jedoch der Fettabscheider. Den Mietvertrag des O hat später Pl ohne Änderung der Bestimmungen über die Nebenkosten übernommen.

Im Mietvertrag mit der Mieterin U heißt es unter § 7 Betriebs- und Nebenkosten u.a.:

Die Mieterin trägt neben der Miete anteilig die Betriebs- und Nebenkosten gemäß Betriebs- und Nebenkostenverordnung in der jeweils gültigen Fassung. Weiterhin trägt die Mieterin die Kosten der Betriebs- und Nebenkostenabrechnung und die Kosten der Verwaltung des Grundstücks i.H.v. 5% der von ihr jährlich zu zahlenden Netto-Kalt-Miete. Der Umfang der Reinigungs-, Wartungs- und ähnlichen Arbeiten sowie der Bewachung des Gebäudes und des Pförtnerdienstes werden im Zweifel durch den Vermieter bestimmt und die Kosten hierfür entsprechend anteilig auf die Mieterin umgelegt. Soweit neue Betriebs- und Nebenkosten entstehen, die unmittelbar durch den Betrieb der Mietsache oder durch dessen Nutzung durch die Mieterin verursacht sind, sind diese Nebenkosten ebenfalls von der Mieterin zu tragen.

Im Mietvertrag mit der Firma N vom 21. August 1998, der, wie schon erwähnt, später von M übernommen wurde, heißt es in § 8 "Nebenkosten" unter Ziffer 1.19

"sonstige Betriebskosten, die mit der Bewirtschaftung des Anwesens oder einer Wirtschaftseinheit unmittelbar zusammenhängen"

Ansonsten wird der Fettabscheider in dem Vertrag nicht erwähnt.

In einem Mietvertrag mit Frau R vom 2. September 2005 findet sich in § 7 die gleiche Klausel wie mit der Mieterin U. Die Mieterin R ist später in Insolvenz gefallen, übernommen wurde der Mietvertrag sodann von R.

Die Klägerin ließ den Inhalt des Fettabscheiders durch das Unternehmen D regelmäßig bzw. bei Bedarf entsorgen. Dafür fielen im Jahre 2018 Aufwendungen in Höhe von 4.628,28 € an. Diese Aufwendungen legte die Klägerin in ihren Betriebskostenabrechnungen flächenanteilig auf die Gastromieter sowie den M-Markt um.

Mit Gewerbesteuermessbescheid 2018 vom 6. März 2020 folgte der Beklagte den elektronisch übermittelten Daten der Klägerin und setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf 1.298,- € fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei berücksichtigte der Beklagte wie beantragt die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen von 800.039,- € sowie die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff GewStG in Höhe von 738.391,- €. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung führte im Zeitraum vom 1. November 2022 bis 13. Juni 2023 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer aktivierte im Prüfungsjahr 2018 eine Forderung in Höhe von 19.009,- €, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Er vertrat zudem die Auffassung, dass eine Mitvermietung des Fettabscheiders vorliege. Der Fettabscheider sei jedoch eine Betriebsvorrichtung, so dass damit keine ausschließliche Grundstücksvermietung vorliege, was der Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegenstehe.

Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheiden 2018-2020 vom 28. Juli 2023 machte sich der Beklagte die Feststellungen der Außenprüfung zu eigen. Er erhöhte die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen auf 819.048,- € und brachte lediglich die einfache Grundstückskürzung mit einem Betrag von 96.333,- € in Ansatz. Für das Streitjahr 2018 ergab sich damit ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 24.437 €.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage.

Die Klägerin meint, dass in ihrem Falle anstelle der einfachen die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzuwenden sei, da sie ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte und somit die gesetzlichen Voraussetzungen der Begünstigungsvorschrift erfülle.

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stehe die erweiterte Kürzung denjenigen Unternehmen zu, die ausschließlich der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes nachgehen. Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung sei die Gleichstellung von Steuerpflichtigen, die aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG sind, mit Steuerpflichtigen - wie Einzelpersonen oder Personengesellschaften -, die ebenfalls ausschließlich nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben und somit eine Doppelbelastung von Grundbesitz mit realen Steuern - Gewerbesteuer und Grundsteuer - zu vermeiden. Dabei stehe die erweiterte Kürzung entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift nur solchen Unternehmen zu, deren Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes keine gewerbliche, sondern eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit darstelle. Die Anwendung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei somit davon abhängig, dass ausschließlich die begünstigte Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübt werde. Nach der Rechtsprechung des BFH seien Tätigkeiten nicht begünstigungsschädlich, die der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienten und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Nutzung angesehen werden könnten. Somit sei der Betrieb zwingend notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und von notwendigen Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung im Hinblick auf die Anwendung der erweiterten Kürzung unschädlich. Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen schließe hingegen die erweiterte Kürzung grundsätzlich selbst dann aus, wenn sie einen nur geringfügigen Umfang annehme, da Betriebsvorrichtungen bewertungsrechtlich nicht zum Grundbesitz zählten. Der Begriff des Grundbesitzes sei im Rahmen der erweiterten Kürzung im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen. Dies beruhe auf dem Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung, die Doppelbelastung bei Grundstücken mit realen Steuern zu vermeiden. Dabei seien Betriebsvorrichtungen Gegenstände, durch welche das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Vereinbarten Parteien eines Mietvertrages, dass Betriebsvorrichtungen nicht entgeltlich zur Nutzung überlassen werden sollten, sei diese Einschränkung zivilrechtlich möglich, denn Mietsache im Sinne des § 535 Abs. 1 BGB könnten auch nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile sein, sodass die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes auch ausgeschlossen werden könne. Der vertragliche Ausschluss der Überlassung von Betriebsvorrichtungen sei auch steuerrechtlich zu beachten.

Die Klägerin meint, dass keine begünstigungsschädliche Vermietung vorliege, weil sie den Fettabscheider nicht vermietet habe.

Die Klägerin vermiete an die Gastromieter bestimmte Flächen im Gebäude bzw. den Innenhof sowie in einem Fall einen außerhalb des Gebäudes liegenden Raum zum Abstellen von Müll. Der jeweilige Mieter sei verpflichtet, die Mietsache auf seine Kosten betriebsfertig herzurichten und mit Anlagen zu versehen, die für die beabsichtigte Nutzung erforderlich sind. Ausdrücklich nicht vermietet seien Außenflächen und Wandflächen. Der Fettabscheider befinde sich außerhalb der vermieteten Flächen im Boden unterhalb der allgemeinen Verkehrsflächen. Eine Vermietung der Verkehrsfläche und damit auch des Fettabscheiders sei daher weder gewünscht noch von den Parteien in den jeweiligen Mietverträgen vereinbart worden.

Soweit der Beklagte die Überlassung des Fettabscheiders annehme, weil es nach seiner Ansicht nach an einem ausdrücklichen Ausschluss im Mietvertrag fehle, so verkenne er, dass durch die explizite Bestimmung der vermieteten Flächen bzw. den Ausschluss der Vermietung der Außenflächen vorliegend die Überlassung des Fettabscheiders ausgeschlossen sei, da sich dieser im Erdreich unterhalb der Außenflächen und damit außerhalb der vermieteten Flächen befinde. Weiter bleibe unberücksichtigt, dass gemäß Ziffer 1.8 des Mietvertrages für Gewerbeflächen zwischen der Klägerin und Herrn U die Vermietung von Betriebsvorrichtungen sogar ausdrücklich ausgeschlossen sei.

Der Einwand des Beklagten, die Nutzung und in der Folge eine Überlassung des Fettabscheiders ergebe sich aus der Umlage der Kosten in der Betriebskostenabrechnung, gehe ebenfalls fehl. Der Hinweis des Beklagten, die Kostenumlage zeige, dass der Fettabscheider durch die Gastromieter genutzt werde, und der Rückschluss des Beklagten, dass deshalb eine schädliche Überlassung vorliege, stehe im Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH im Verfahren III R 34/17. Sei nämlich die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ausdrücklich oder konkludent ausgeschlossen, sei eine faktische Nutzung für die Anwendung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unerheblich.

Die Umlage etwaiger Kosten des Fettabscheiders stelle nicht Entgelt für die Überlassung des Fettabscheiders, sondern eine Inrechnungstellung von Betriebskosten im Zusammenhang mit der Vermietung der Gewerberäume dar.

Anders als vom Beklagten vertreten, nutzten im vorliegenden Fall nicht die Gewerbemieter den Fettabscheider, sondern die Klägerin als Vermieterin. Gemäß der Entwässerungssatzung der Stadt Freiburg vom 30. November 2021 habe der Grundstückseigentümer sicherzustellen, dass Fette nicht in die Abwasseranlagen eingeleitet würden. Entsprechend sehe der Bauantrag für die Gastronomieflächen den Einbau des Fettabscheiders vor. Die Klägerin erfülle somit durch die Reinigung des Abwassers mittels des außerhalb des Gebäudes liegenden und der öffentlichen Abwasseranlage vorgeschalteten Fettabscheiders eigene Pflichten als Grundstückseigentümerin. Wie sich aus dem Bauantrag ergebe, sei der Fettabscheider zwingend erforderlich für die von der Klägerin beabsichtigte Gebäudenutzung. Entsprechend sei der öffentlichen Abwasseranlage der Fettabscheider vorgeschaltet worden. Mangels mietvertraglicher - teilweise sogar ausdrücklicher - Überlassung des Fettabscheiders in den Gewerbemietverträgen scheide eine schädliche, entgeltliche Überlassung einer Betriebsvorrichtung entsprechend dem BFH-Urteil aus.

Selbst wenn man entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin davon ausgehen wollte, dass der Fettabscheider zivilrechtlich an die Gewerbemieter entgeltlich überlassen werde, scheitere eine für die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Tätigkeit an dem Umstand, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Fettabscheider auf die Gewerbemieter übergegangen sei.

Es verhalte sich so, dass gemäß der amtlichen AfA-Tabelle die Nutzungsdauer für einen Fettabscheider 5 Jahre betrage und die vorliegenden Gewerbemietverträge jeweils eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren zuzüglich einer Mietvertragsverlängerungsoption von 5 Jahren beinhalteten.

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO werde ein Wirtschaftsgut abweichend von der Regelzuordnung des Privatrechts steuerlich demjenigen zugerechnet, der den wirtschaftlichen Wert des Wirtschaftsguts uneingeschränkt für sich gebrauchen könne. Wirtschaftliches Eigentum sei anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer eine zumeist auch rechtlich abgesicherte Position innehabe, die es ihm ermögliche, den zivilrechtlichen Eigentümer dauerhaft derart auszuschließen, dass seinem Herausgabeanspruch bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukomme. Das wirtschaftliche Eigentum sei in der Regel dem Mieter eines beweglichen Wirtschaftsgutes zuzurechnen, wenn die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit sich annähernd deckten. Da vorliegend die Mietlaufzeit die gewöhnliche Nutzungsdauer des Fettabscheiders sogar übersteige und auch eine Neuanschaffungsverpflichtung der Mieter mietvertraglich nach Ablauf der Mietzeit nicht vorgesehen sei, sei das wirtschaftliche Eigentum an dem Fettabscheider für steuerliche Zwecke den Gewerbemietern zuzurechnen. Dafür spreche auch, dass der Vermieter vorliegend den Fettabscheider nicht bilanziert habe.

Soweit der Beklagte auch weiterhin dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entgegenhalte, die BFH-Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Eigentum bezöge sich auf Mietereinbauten und Leasingverträge, nicht aber wie vorliegend auf einen Miet- oder Pachtvertrag, sei darauf hinzuweisen, dass der Grundsatz, wonach wirtschaftliches Eigentum in der Regel dem Mieter eines beweglichen Wirtschaftsgutes zuzurechnen ist, wenn die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit sich annähernd deckten, sich bereits aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ergebe. Weiterhin habe der BFH ausdrücklich bestätigt, dass, werde in einem Mietvertrag über eine bewegliche Sache die Mietdauer so bemessen, dass mit Ablauf des Vertrages die Mietsache verbraucht sei, das wirtschaftliche Eigentum dem Mieter zuzurechnen sei. Sei also nach diesen allgemein geltenden Grundsätzen das wirtschaftliche Eigentum an Betriebsvorrichtungen dem Mieter zuzurechnen, könne eine Überlassung der Betriebsvorrichtungen für Zwecke des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht vorliegen

Vor diesem Hintergrund habe die schlichte Behauptung des Beklagten, das wirtschaftliche Eigentum sei nicht den Pächtern zuzurechnen - insbesondere auch deshalb, da die Voraussetzungen des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums trotz Verbrauchs der Mietsache über die Laufzeit des Pachtvertrages und fehlender Ersetzungsverpflichtung der Pächter vom Beklagten nicht widerlegt worden seien - keine Grundlage und rechtfertige somit die Annahme der Überlassung des Fettabscheiders an die Mieter als für die Anwendung der erweiterten Kürzung schädliche Tätigkeit nicht.

Da unstreitig der Fettabscheider über die Mietlaufzeit verbraucht wurde und auch keine Ersetzungsverpflichtung der Mieter gegenüber dem Mieter bestanden habe, scheide somit eine für die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Überlassung des Fettabscheiders aus.

Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zu den Pächtern stütze auch, dass entsprechend eines von der Betriebsprüfung zitierten BFH-Urteils vom 19. August 1998 XI R 8/96 der Fettabscheider als Schutzvorkehrung für den Vermieter wertlos sei, sollte keine Gaststätte betrieben werden. Da entsprechend dem Mietvertrag ein Betreiben einer Gaststätte gestattet, aber nicht garantiert werde, dass sämtliche für die Gaststättenbetriebe genehmigungsrechtlichen Voraussetzungen vorliegen, sei ein entsprechender Fettabscheider für den Vermieter vorliegend wertlos und die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zugunsten des Mieters insofern auch schlüssig.

Selbst bei Vorliegen einer Überlassung des Fettabscheiders für steuerliche Zwecke, sei mit Blick auf die erweiterte Kürzung zu beachten, dass der BFH ausdrücklich für die Kürzungsschädlichkeit eine entgeltliche Überlassung fordere. Die Gewerbemietverträge der Gastromieter sähen aber ein Entgelt für die Überlassung des Fettabscheiders nicht vor. Vielmehr würden lediglich Kosten umgelegt. Die Kostenumlage stelle aber kein für die erweiterte Kürzung schädliches Entgelt dar. Die Behauptung des Beklagten, es läge eine entgeltliche Überlassung vor, ohne Begründung, warum die Umlage von Kosten ohne entsprechenden Aufschlag ein Entgelt darstellen solle, könne die Nichtanerkennung der erweiterten Kürzung nicht rechtfertigen.

Weiterhin sei darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine Überlassung des Fettabscheiders auch dann für eine erweiterte Kürzung unschädlich sei, wenn diese der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne diene und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden könne. Die Erforderlichkeit der Überlassung zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung sei bereits dann gegeben, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen ohne die Überlassung nicht hätte durchgeführt werden können. Dies gelte besonders für den Fall, dass die Betriebsvorrichtungen - wie vorliegend der in Grund und Boden eingebaute und aufgrund des Alters sehr geringwertige Fettabscheider - fest mit dem Grundstück verbunden sei. Die an den Fettabscheider angeschlossenen vermieteten Teile des Gewerbegebäudes seien an Gaststätten und einen M-Markt vermietet und auf diese Mieter ausgerichtet (dies zeige auch die wiederholte Weiterführung der Mietverträge durch neue Gaststättenbetreiber). Wie in dem vom Beklagten zitierten BFH-Urteil ausgeführt, setze die Nutzung eines Gewerbeobjekts, welches in Bezug auf die betroffenen Flächen auf die vorliegende Mietstruktur abziele, zwingend das Vorhandensein eines Fettabscheiders voraus, da ansonsten der Restaurantbetrieb und der Betrieb eines M-Marktes mit Fleischtheke durch die Mieter nicht möglich wäre. Somit müsste die Überlassung des Fettabscheiders vorliegend als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksnutzung angesehen werden, sodass auch insofern eine etwaige Überlassung für die erweiterte Kürzung unschädlich sei.

Dafür spreche auch, dass der Fettabscheider zwingende Voraussetzung für die Genehmigung des Umbaus der Flächen war und besonders die Nutzung der Gastronomieeinheiten seit Baugenehmigung im Jahre 1999 durchgehend unverändert geblieben sei.

Der Hinweis auf den geringen prozentualen Anteil der Gastronomieflächen an der Gesamtfläche ändere an dem Ergebnis nichts, da die konkreten Flächen zu betrachten seien und deren durch Umbau seit 1999 festgelegte Nutzung als Gastronomieflächen eben zwingend einen Fettabscheider erforderlich machten. Im Übrigen sei die Klägerin auch als Eigentümerin der Immobilie verpflichtet, die Einhaltung der abwasserrechtlichen Vorgaben sicherzustellen. Anhaltspunkte, dass eine Vermietung der Flächen zu gleichen Konditionen hätte erfolgen können, wenn der Fettabscheider nicht vorhanden gewesen wäre, habe der Beklagte nicht dargelegt. Allein die Behauptung, eine Überlassung hätte zu gleichen Bedingungen auch ohne Fettabscheider erfolgen können, weil dieser auch durch den Mieter eingebaut hätte werden können, könne die Nichtanerkennung der erweiterten Kürzung nicht rechtfertigen.

Ergänzend werde noch auf aktuelle Rechtsprechung hingewiesen. So habe der BFH mit Urteil vom 19. Dezember 2023, IV R 5/21 darauf hingewiesen, dass für die Frage, ob eine Betriebsvorrichtung überlassen werde, die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend anzuwenden seien. In diesem Urteil habe der BFH vertreten, dass keine Überlassung einer Waschanlage im Rahmen eines Pachtvertrages vorliege, wenn der Pächter und der Verpächter vor Abschluss des Pachtvertrages einen Kaufvertrag über die Waschstraße geschlossen hätten. Die für die Vertragsauslegung bedeutsam Begleitumstände müssten erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt werden. Entsprechend sei im vorliegenden Fall eine Überlassung des Fettabscheiders bei Auslegung der bestehenden Pachtverträge unter Berücksichtigung der Begleitumstände ausgeschlossen. Im Kaufvertrag betreffend die Immobilie X straße sei der Fettabscheider nicht erwähnt. Der Fettabscheider liege außerhalb des Gebäudes unterhalb der allgemeinen Verkehrsflächen, die nicht von den Pachtverträgen erfasst würden. Folglich werde die Überlassung des Fettabscheiders auch nicht in den Pachtverträgen geregelt. Die Kosten des Fettabscheiders würden vollumfänglich von den Mietern getragen und der Fettabscheider habe eine Nutzungsdauer, die kürzer als die abgeschlossenen Mietverträge sei. Diese Begleitumstände führten dazu, dass die Pachtverträge dahingehend auszulegen seien, dass die Überlassung des Fettabscheiders nicht vereinbart sei, bzw. der Fettabscheider nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Verpächters stehe und somit eine Überlassung für Zwecke der erweiterten Kürzung nicht vorliege.

Insgesamt ergebe sich somit, dass die Nichtberücksichtigung des Antrags auf erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der Klägerin in den genannten Steuerbescheiden rechtswidrig sei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juli 2023 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2024 dahingehend zu ändern, dass anstatt der einfachen die erweiterte Grundstückskürzung angewendet und der Gewerbesteuermessbetrag dementsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, dass die Voraussetzungen für eine erweiterte Kürzung des nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gegeben seien.

Die erweiterte Kürzung sei durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen sei die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen seien Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, und zwar dahingehend, dass nämlich der Unternehmer dieses Vermögen ausschließlich verwalte und nutze. Das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit sei insoweit grundsätzlich umfassend. Eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze, nach der nicht auf den Grundbesitz bezogene Nebentätigkeiten in geringem Umfang unschädlich seien, komme im streitgegenständlichen Erhebungszeitraum 2018 nicht in Betracht. Die Geringfügigkeitsgrenze, nach der die Kürzung aufrechterhalten werde, wenn das Grundstücksunternehmen gegenüber den Mietern auch nicht begünstigte Tätigkeiten ausübe, die Einnahmen aus diesen Tätigkeiten jedoch 5 % der Mieteinnahmen des Grundstücksunternehmens nicht überschritten, sei erst ab dem Erhebungszeitraum 2021 anzuwenden.

Der Begriff des Grundbesitzes sei für die Zwecke der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen. Der Umfang des Grundvermögens im bewertungsrechtlichen Sinne bestimme sich dabei nach § 68 BewG. Danach gehörten zum Grundvermögen unter anderem der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehörten (Betriebsvorrichtung), auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks seien. Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage ergebe sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetze, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Entscheidend sei, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen komme es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich sei oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes diene.

Trotz des strengen Ausschließlichkeitsgebots lasse die Rechtsprechung in engen Grenzen Ausnahmen zu, in denen eine grundsätzlich schädliche Nebentätigkeit einer erweiterten Kürzung nicht entgegenstehe. Nach der Rechtsprechung des BFH seien solche Nebentätigkeiten nicht begünstigungsschädlich, die der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienten und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Nutzung angesehen werden könnten. Nach der Rechtsprechung des BFH sei das Merkmal "zwingend notwendig" mit dem Merkmal "unentbehrlich" gleichzusetzen. Ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, sei dabei anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen. Denn die Erforderlichkeit eines Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung müsse bereits dann verneint werden, wenn die Grundstücksverwaltung und Nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze habe die Rechtsprechung eine Unschädlichkeit zum Beispiel für den Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung angenommen, etwa bei der Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und ähnlichem.

Der Fettabscheider stelle danach eine Betriebsvorrichtung dar, denn es handele sich um eine Schutzvorrichtung, die gewährleisten solle, dass die von der Gaststätte und dem Supermarkt ausgehenden vermehrten Belastungen des Abwassers mit Fettresten nicht zu Ablagerungen im Rohrsystem führten. Ohne diese Schutzvorkehrungen dürften die Geschäftsbetriebe der Mieter nicht geführt werden. Für die Klägerin seien diese Schutzvorkehrungen wertlos, weil nach einer eventuellen Einstellung des Gaststättenbetriebs oder des Supermarkts ein Fettabscheider im Abflusssystem nicht mehr benötigt werde. Damit aber werde der Betrieb durch diese Vorrichtung unmittelbar betrieben. Ohne den Fettabscheider wäre der Betrieb der Fleischtheke des M-Marktes und der Restaurants nicht möglich, da deren Betrieb zwingend das Vorhandensein eines Fettabscheiders voraussetzten. Die Klägerin könne das Grundstück hingegen auch ohne den Fettabscheider sinnvoll vermieten, weil für den Großteil der vermieteten Flächen gar kein Fettabscheider benötigt werde. Eine Vermietung könne an andere Geschäftszweige oder an einen Supermarkt ohne Fleischtheke erfolgen. Ferner könnten die Mieter selbst einen Fettabscheider einbauen.

Dem Vorbringen der Klägerin, dass sie den Fettabscheider aufgrund eigener Verpflichtung nutze, sei nicht zu folgen. Die Umlage der Kosten auf die Gewerbemieter wäre dann nicht gerechtfertigt. Der Argumentation der Klägerin, dass die Überlassung des Fettabscheiders an die Mieter ausscheide, weil sich dieser außerhalb der vermieteten Flächen unterhalb der allgemeinen Verkehrsflächen befinde, könne nicht gefolgt werden. Maßgeblich sei, dass er für die Mieter zwingend notwendig sei.

Nach der BFH-Rechtsprechung sei die Herausnahme von Betriebsvorrichtungen aus dem Mietgegenstand zivilrechtlich wirksam und damit steuerlich ebenfalls zu beachten. Die Klägerin habe die Überlassung des Fettabscheiders laut den vorliegenden Mietverträgen nicht explizit ausgeschlossen. Der Wille zur Nichtvermietung sei nicht erkennbar. Eine Herausnahme aus dem Mietvertrag hätte ausdrücklich erfolgen müssen. Hierfür spreche auch die Verteilung der Kosten gemäß der Betriebskostenabrechnung. Die Bestimmung der vermieteten Flächen im Mietvertrag führe nicht dazu, dass die Überlassung des Fettabscheiders ausgeschlossen sei. Gemäß den Betriebskostenabrechnungen würden die Kosten für den Fettabscheider auf die Gastronomiebetriebe und den Supermarkt in dem Gebäude anhand der angemieteten Fläche verteilt. Dieser Sachverhalt sei mit dem von der Klägerin angeführten Urteilsfall des BFH vom 28. November 2019 IIIR 34/17 nicht vergleichbar. Im Ergebnis entfalle der Mietzins anteilig auf den Fettabscheider.

Abweichend von der Regelzuordnung würden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen, den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich sei. Nach § 39 AO sei wirtschaftlicher Eigentümer grundsätzlich derjenige, der, ohne das rechtliche Eigentum haben zu müssen, die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand in einer Weise ausübe, dass dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte wirtschaftlich auf Dauer von der Einwirkung ausgeschlossen sei. Die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand habe in der Regel derjenige, bei dem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten des betreffenden Vermögensgegenstandes liegen. Das wirtschaftliche Eigentum umfasse hiernach regelmäßig das Verwertungsrecht durch die Nutzung oder Veräußerung des Gegenstands, die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung und die Chance der Wertsteigerung sowie das Risiko der Wertminderung bzw. das des Verlusts einschließlich des Risikos des zufälligen Untergangs. Mit seinen Urteilen vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95 und vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 habe der BFH über die Zurechnung von Mieteraufbauten und die steuerliche Beurteilung von Leasingverträgen entschieden. Diese Sachverhalte seien mit dem Streitfall nicht vergleichbar, da es sich hier um Miet- bzw. Pachtverträge handele. Obwohl die Grundmietlaufzeit die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Fettabscheiders übersteige, gingen das wirtschaftliche Eigentum bei einem Miet- bzw. Pachtvertrag nicht auf die Nutzer über. Mieter und Pächter würden keine wirtschaftlichen Eigentümer der von ihnen gemieteten bzw. gepachteten Sachen. Eine Neuanschaffungsverpflichtung seitens der Mieter sei mietvertraglich nach Ablauf der Mietzeit nicht vorgesehen, sodass die Klägerin als Vermieterin die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung sowie das Risiko des zufälligen Untergangs trage. Damit sei aber sie als wirtschaftliche Eigentümerin des Fettabscheiders anzusehen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Klägerin steht der erweiterte Kürzungsbetrag gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu.

Gem. § 9 Nr. 1 Sätze 1 und 2 GewStG in der für das Streitjahr 2018 gültigen Fassung wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes; maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14) lautet. An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 28 des Gesetzes vom 14. Dezember 1984 (BGBl. I S. 1493), errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Die Bedingung für die Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG, dass nämlich der Gewerbebetrieb "ausschließlich" Grundbesitz verwaltet oder die gleichgestellten Tätigkeiten ausübt, gilt grundsätzlich uneingeschränkt. Erst ab dem Erhebungszeitraum 2001 kommt mit § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe c) GewStG eine Geringfügigkeitsklausel zur Anwendung, wonach Einnahmen aus kürzungsschädlichen Tätigkeiten der erweiterten Kürzung nicht entgegenstehen, sofern die Einnahmen aus diesen Tätigkeiten nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind.

Zweck der Vorschrift ist die Gleichstellung von Gewerbesteuersubjekten kraft Rechtsform - hier die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG einen stehenden Gewerbebetrieb unterhält - mit Einzelunternehmen und sonstigen Personengesellschaften, die mit der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz keinen Gewerbebetrieb ausüben (BFH-Urteil vom 25. Mai 2023 IV R 33/19, BStBl. II 2023, 927).

Zutreffend und insoweit von der Klägerseite auch nicht bestritten ist die Annahme des Beklagten, dass es sich bei dem Fettabscheider um eine Betriebsvorrichtung handelt. Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des "Grundbesitzes" ist in dem gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren, bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (BFH-Urteil vom 11. April 2019 III R 36/15, BStBl. II 2019, 705; vom 11. Januar 2024 IV R 24/21, BFH/NV 2024, 769) und knüpft damit an § 68 BewG an. Danach gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG die Maschinen, und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind. Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (BFH-Urteil vom 11. Januar 2024 IV R 24/21, BFH/NV 2024, 769). Dies ist hier der Fall, da der Fettabscheider nicht der Gebäudenutzung, sondern der Betriebsführung in den von der Klägerin vermieteten Gebäuden dient.

Die Frage, ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags sind, ist nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Hieraus folgt auch, dass wesentliche Bestandteile des Grundstücks nicht zwingend und automatisch kürzungsschädlich mitvermietet werden. Da nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile ebenfalls Mietsache im Sinne des § 535 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sein können, kann die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes auch ausgeschlossen werden. Ist der vertragliche Ausschluss von Betriebsvorrichtungen im Mietvertrag zivilrechtlich wirksam, ist er grundsätzlich auch steuerrechtlich zu beachten (BFH-Urteile vom 28. November 2019 III R 34/17, BStBl. II 2020, 409; vom 19. Dezember 2023 IV R 5/21, BFH/NV 2024, 769 [BFH 11.01.2024 - IV R 24/21]).

Zwar gibt es im Streitfall einen ausdrücklichen Ausschluss der Vermietung von Betriebsvorrichtungen erstmals in dem von der Klägerin vorgelegten Mietvertrag mit dem Mieter U. Dieser datiert aber aus dem Jahr 2022 und deshalb für dieses Verfahren nicht erheblich. Allerdings folgt entgegen der Rechtsmeinung des Beklagten aus dem Umstand, dass die Vermietung des Fettabscheiders in den Mietverträgen nicht ausdrücklich ausgeschlossen wurde, noch nicht, dass dieser an die Gastromieter sowie an die Firma M vermietet wurde.

Die Hauptleistungspflicht des Vermieters wird zivilrechtlich durch § 535 Abs. 1 Satz 1 BGB bestimmt. Danach ist der Vermieter verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. Der Mieter erlangt während der Mietzeit grundsätzlich das ausschließliche Nutzungsrecht an der Mietsache. Einrichtungen im allgemeinen Bereich eines Gebäudes und technische Anlagen (z.B. Treppenhausbeleuchtung, Fahrstuhl, Zuwegungen usw.) sind mangels Übertragung des ausschließlichen Nutzungsrechts an der Mietsache nicht mit-vermietet. Kosten, die mit deren Unterhalt zusammenhängen, dürfen auf die Mieter nur umgelegt werden, soweit dies die Betriebskostenverordnung vorsieht oder eine gesonderte Regelung über die Kostentragung zwischen den Mietparteien getroffen wurde. In letztgenanntem Falle müssen die Positionen jedoch so konkret beschrieben werden, dass der Mieter abschätzen kann, welche Kosten auf ihn zukommen; die Verwendung nicht näher erläuterter Begriffe wie "Raumkosten" oder "Allgemeiner Service" reichen nicht aus (Brandenburgisches OLG, Urteil vom 5. April 2022 3 U 144/20, NJW-RR 2022, 1462).

Im Streitfall wird der Fettabscheider in keinem der Mietverträge ausdrücklich als Mietgegenstand erwähnt. Zudem befindet er sich nicht im räumlichen Bereich der überlassenen Mietsachen. Vielmehr ist der Fettabscheider im Außenbereich in die Abwasserleitung des Gebäudes kurz vor dem Übergabepunkt zum öffentlichen Abwassernetz eingebaut. Durch ihn fließt das Abwasser nicht nur der Gastromieter sowie des Supermarktes, sondern sämtlicher Gebäudemieter. Der Fettabscheider reinigt folglich das Abwasser aller Mieter. Der Unterschied in Bezug auf die verschiedenen Mieter liegt folglich allein in dem Umstand, dass für einzelne Gebäudenutzungen das Vorhandensein eines Fettabscheiders behördlicherseits vorgeschrieben ist, weil bei diesen Nutzungen typischerweise größere Mengen an Fett anfallen. Für die übrigen Mieter - wie beispielsweise die X bank oder die Landeszentrale für politische Bildung - ist der Fettabscheider eine nützliche, aber nicht notwenige Einrichtung. Damit fehlt es im Streitfall mangels exklusiver Nutzungsüberlassung des Fettabscheiders an einzelne Gebäudemieter an einer Bestimmung zum Mietgegenstand der Mietverträge. Der Fettabscheider wird infolgedessen nicht vermietet. Soweit die Klägerin die Kosten für die Entsorgung des Fetts auf einzelne Mieter umlegt, handelt es sich nicht um ein Entgelt für die Nutzung einer Betriebsvorrichtung, sondern um umgelegte Aufwendungen für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Unterhaltung und Wahrung der Funktionsfähigkeit einer Betriebsvorrichtung und nicht um einen Ertrag aus der Gebäudenutzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Im Übrigen ist hier auch äußerst zweifelhaft, ob tatsächlich eine Rechtspflicht der Mieter besteht, der Klägerin im Rahmen der Nebenkostenabrechnung anteilig die Kosten der Fettentsorgung zu erstatten. Denn die Betriebskostenverordnung trifft keine Regelung bezüglich von Fettabscheidern. Ebenso wenig enthalten die Mietverträge, die überwiegend vor Erwerb des Gebäudes durch die Klägerin abgeschlossen wurden, im Sinne des oben zitierten Urteils des Brandenburgischen OLG, Urteil vom 5. April 2022, hinreichend klare Klauseln, die die Umlage der Kosten für die Fettentsorgung auf die Gastromieter und den Supermarkt erlauben.

Darüber hinaus würde sich an der Entscheidung des Senats aber auch dann nichts ändern, wenn man von einer Vermietung des Fettabscheiders ausginge. Denn nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, liegen Nebentätigkeiten innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens und sind - ausnahmsweise - nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können (BFH Urteile vom 25. Mai 2023 IV R 33/19, BStBl. II 2023, 927; vom 15. Juni 2023 IV R 6/20, Rz 27; vom 22. Oktober 2020 IV R 4/19, BStBl. II 2022, 87; vom 19. Dezember 2023 IV R 5/21, BStBl. II 2024, 845; vom 30. Oktober 2024 IV R 19/22, DStR 2025, 211). Ist der Umfang einer derartigen Nebentätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen eines Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot (BFH-Urteil vom 15. Juni 2023 IV R 6/20, BFH/NV 2023, 1190).

Die Überlassung des Fettabscheiders wäre hier als reine Nebentätigkeit zu würdigen. Nach der umsatzsteuerlichen Definition des EuGH ist eine Leistung dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 54, vom 10. November 2016, Bastová, C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 71, vom 4. Mai 2023 Finanzamt X () und machines fixés à demeure, C-516/21 Rn. 30). Das lässt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats auf den Streitfall übertragen: Der Fettabscheider hat für die Gastromieter keinen eigenen Zweck, weil sie nicht etwa absichtlich Fett produzieren, sondern das Fett als Abfallprodukt beim Verkauf und der Herstellung einer anderen Leistung anfällt. Die Trennung des Fetts von den Abwässern und seine Entsorgung hilft den Mietern, ihre Mietsache unter optimalen Bedingungen zu nutzen, weil es sie des Risikos enthebt, gegen umweltrechtliche Auflagen zu verstoßen und sich ordnungswidrig zu verhalten. Vom Umfang her wäre die als Nebentätigkeit zur Vermietung begriffene Kostenumlage geringfügig, weil die jährlichen umgelegten Entsorgungskosten von rund 4.500,- € im Verhältnis zu den vereinnahmten Mieten von rund 2,8 Mio. € pro Jahr nicht ins Gewicht fallen.

Im Streitfall dient das Vorhalten des Fettabscheiders als notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung. Bei der Frage, was als wirtschaftlich sinnvoll gestaltete Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung anzusehen ist, muss zur Überzeugung des erkennenden Senats dem Unternehmer ein gewisser Entscheidungsspielraum eingeräumt werden. Es ist nicht Sache der Finanzverwaltung, dem Unternehmer vorzuschreiben, wie er sein Unternehmen rentabel und erfolgreich zu führen hat. Nur wenn es auf der Hand liegt, dass ein Nebengeschäft zur Grundstücksvermietung nicht erforderlich ist, weil die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können, ist das Nebengeschäft als kürzungsschädlich zu beurteilen.

Davon ist hier nicht auszugehen. Denn in einem Innenstadtbereich mit hohem Publikumsaufkommen in einer Stadt, die stark von Touristen besucht wird, die auf dem Weg vom Hauptbahnhof zur Altstadt den Gebäudekomplex der Klägerin passieren, drängt es sich förmlich auf, Flächen an Gastronomiebetriebe zu vermieten, auch, um im eigenen Gebäude einen Branchenmix vorzuhalten und Kundschaft so zu einem längeren Verweilen zu animieren. Zudem wird es der Klägerin nur so ermöglicht, die Außenflächen im Atrium einer sinnvollen Gebäudenutzung zuzuführen, was bei ausschließlicher Vermietung an den Einzelhandel bzw. als Büroflächen nicht der Fall wäre. Soweit der Beklagte bezüglich des M-Marktes meint, die Klägerin hätte die Räumlichkeiten auch an einen Supermarkt vermieten können, der über keine Fleischtheke verfügt, verkennt er, dass der M-Markt mit 1.267 m2 eine größere Fläche aufweist, als sie Discounter wie Aldi oder Lidl zu haben pflegen, die ohne Fleischtheke auskommen. Bei größeren Supermärkten mit höherpreisigem Angebot entspricht es hingegen der Erwartungshaltung der Kundschaft, dass diese auch über eine Fleisch- und Käsetheke verfügen. Von daher geht der Senat davon aus, dass die aktuelle Mieterstruktur einer wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksnutzung dient, wofür letztlich auch spricht, dass sich der Mieterbestand in dem Gebäude über viele Jahre hinweg nicht verändert hat.

Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. § 9 Nr. 1 GewStG ist mit Wirkung ab 1. Juli 2021 in § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe c) GewStG um eine Geringfügigkeitsklausel ergänzt worden, aufgrund deren sich die Rechtsfrage des Streitfalles nicht mehr stellen würde. Dieses Urteil beruht infolgedessen auf altem Recht. Bei ausgelaufenem Recht fehlt es aber regelmäßig an der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtsfrage (BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2007 IX B 7/07, BFH/NV 2007, 1473; vom 14. Mai 2009 IX B 216/08, juris; vom 28. April 2016 IX B 18/16, BFH/NV 2016, 1173).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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