Oberverwaltungsgericht NRW Urteil vom 19.03.2026 – 31 A 1902/20.O

Die Beklagte wurde 1962 in J. geboren. 1978 wurde sie nach Erwerb des Realschulabschlusses als Steueranwärterin (Beamtin auf Widerruf) in die Finanzverwaltung des Klägers eingestellt. 1980 wurde sie unter Verleihung der Eigenschaft einer Beamtin auf Probe zur Steuerassistentin zur Anstellung ernannt, 1982 zur Steuerassistentin, 1984 zur Steuersekretärin und 1985 zur Steuerobersekretä­rin. Die Eigenschaft einer Beamtin auf Lebenszeit wurde ihr 1989 verliehen. 1991 wurde sie zur Steuerhauptsekretärin und 1999 zur Steueramtsinspektorin befördert.

Im Verlauf ihres dienstlichen Werdegangs war die Beklagte bis 1981 im Finanzamt D. eingesetzt, von 1981 bis 1993 im Finanzamt V. und zuletzt seit 1993 im Finanzamt D.. Sie war überwiegend in der Veranlagungsstelle tätig. Aufgrund einer festgestellten begrenzten Dienstfähigkeit wurde ihre Arbeitszeit zum 1. Januar 2013 auf sechs Stunden täglich herabgesetzt.

Der Beklagten wurde am 23. Juni 1999 auf ihren Antrag eine Nebentätigkeitsgenehmigung für die Datenerfassung bei einem Steuerberater erteilt. Die zwischenzeitlich verlängerte Genehmigung wurde mit Verfügung vom 15. Oktober 2008 widerrufen.

Die letzte dienstliche Beurteilung vom 3. April 2008 schloss - wie schon die beiden vorangehenden Beurteilungen - mit dem Gesamturteil „vollbefriedigend“ ab.

Die Beklagte ist in Z. wohnhaft, verheiratet und hat zwei in den Jahren 1988 und 1995 geborene Kinder.

Abgesehen von den hier in Rede stehenden Verfehlungen ist die Beklagte straf- und dis­ziplinarrechtlich nicht vorbelastet.

Laut Vermerk der Innenrevision der Oberfinanzdirektion U. (seit dem 1. Juli 2013: Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen) vom 30. Juli 2008 leitete diese nach einem Hinweis des Finanzamts D. Ermittlungen gegen die Beklagte ein. Dort war aufgefallen, dass in einem Veranlagungsbezirk Schreiben verschiedener Steuerpflichtiger eingegangen waren, die in bestimmten Merkmalen übereinstimmten und mit teils lebensfremden Sachverhalten zu steuerlichen Vorteilen führten. Nach Auffassung der Innenrevision lagen Anhaltspunkte dafür vor, dass die Schreiben von der Beklagten stammten. Diese solle sich beim zuständigen Sachbearbeiter im Finanzamt nach einem bestimmten Steuerfall erkundigt und versucht haben, dessen Vertreterin zur Freigabe des Falles zu veranlassen. Die Beklagte wurde u. a. verdächtigt, unerlaubt Hilfe in Steuer­sachen geleistet zu haben.

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung P. leitete am 7. August 2008 ein Straf- und Ordnungswidrigkeitenverfahren gegen die Beklagte ein. Am 24. September 2008 wurden die Wohnräume und der Arbeitsplatz der Beklagten durchsucht und zahlreiche schriftliche Unterlagen sowie Dateien von Computern der Beklagten beschlagnahmt.

Die Oberfinanzdirektion U. leitete am 5. Dezember 2008 gegen die Beklagte ein Disziplinarverfahren ein und warf ihr vor, ihre Dienstpflichten verletzt zu haben, indem sie in den Jahren 1995 bis 2008 in mindestens 130 Fällen unerlaubte Hilfeleistungen in Steuersachen erbracht habe. Gleichzeitig setzte die Oberfinanzdirektion das Disziplinarverfahren mit Blick auf das laufende Straf- und Ordnungswidrigkeitenverfahren aus. Die Einleitung des Disziplinarverfahrens wurde der Beklagten mit Verfügung vom 10. Dezember 2008 bekannt gegeben.

Nach dem Bericht der Innenrevision der Oberfinanzdirektion U. vom 14. April 2009 zum Stand der Ermittlungen deuteten die bei der Durchsuchung sichergestellten 625 Computer-Dateien auf Spuren zu 154 Steuerpflichtigen hin, die aufgefundenen schriftlichen Unterlagen gehörten zu 27 verschiedenen Steuerpflichtigen. Es seien 1.200 Steuererklärungen bei 19 Finanzämtern angefordert worden, die mit den bei der Beklagten beschlagnahmten Unterlagen bzw. Dateien abgeglichen werden sollten.

Mit Verfügung vom 11. Mai 2009 ordnete die Oberfinanzdirektion U. die vorläufige Dienstenthebung der Beklagten an, da nach dem Stand der Ermittlungen mit ihrer Entfernung aus dem Beamtenverhältnis zu rechnen sei. Den dagegen gerichteten Aussetzungsantrag lehnte das Verwaltungsgericht P. mit Beschluss vom 8. August 2012 - 31 L 550/12.O - ab. Die Beschwerde wurde vom erkennenden Senat mit Beschluss vom 23. Januar 2013 - 3d B 1033/12.O - zurückgewiesen.

Nach dem Bericht vom 8. Juli 2009 der Innenrevision der Ober­finanz­direktion U. habe ein Abgleich der bei der Beklagten aufgefundenen Unterlagen und Dateien mit den beigezogenen Steuerakten der Steuerpflichtigen ergeben, dass 181 Dateien mit Schriftstücken in den Steuerunterlagen übereinstimmten. In weiteren 242 Fällen ähnelten handschriftliche Steuererklärungen und Unterlagen in den Akten der Steuerpflichtigen der Handschrift der Beklagten. Ein Großteil ihrer „Mandanten“ bestehe aus Freiberuflern und Gewerbetreibenden, die sie teilweise schon seit den 1990er Jahren betreue. Für zahlreiche dieser Personen habe die Beklagte nicht nur die Steuererklärung erstellt, sondern auch Buchführungsarbeiten erledigt und Steueranmeldungen vorgenommen. Die Vernehmung der Steuer­pflichtigen als Zeugen stehe noch aus.

Am 13. August 2009 wurden die Wohnräume der Beklagten erneut durchsucht und Unterlagen sichergestellt. Mit Verfügung vom 8. September 2009 ordnete die Oberfinanzdirektion U. die sofortige Einbehaltung von 30 v.H. der Dienstbezüge der Beklagten an. Den dagegen gerichteten Aussetzungsantrag lehnte das Verwaltungsgericht P. mit Beschluss vom 16. Dezember 2009 - 31 K 6378/09.O - ab, die Beschwerde wurde vom erkennenden Senat mit Beschluss vom 21. April 2010 - 3d B 59/10.O - zurückgewiesen.

Nach dem abschließenden ordnungswidrigkeitenrechtlichen und strafrechtlichen Ermittlungsbericht des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung P. vom 27. April 2010 und einem Abschluss­vermerk vom 21. Juli 2010 seien insgesamt 1.049 Einzelfälle unerlaubter Hilfeleistung in Steuersachen für 146 Steuerpflichtige feststellbar. Handlungen vor dem 19. August 2006 seien als verjährt anzusehen. Es verblieben 402 vorwerfbare Handlungen, wovon 73 Handlungen aus Opportunitätsgründen abgezogen würden. Dementsprechend seien 329 Handlungen mit einem Bußgeld zu ahnden. Nach dem Ergebnis der Ermittlungen habe nicht festgestellt werden können, dass die Beklagte Geld für ihre Tätigkeit vereinnahmt habe. Der Verdacht der Einkommenssteuerverkürzung werde daher nicht aufrechterhalten und das Verfahren insoweit eingestellt.

Mit Bescheid vom 22. Juli 2010 setzte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung P. gegen die Beklagte wegen unbefugter geschäftsmäßiger Hilfe­leistung in Steuersachen in mindestens 329 Fällen nach §§ 5, 160 StBerG eine Geldbuße von je 25 Euro (insgesamt 8.225 Euro) fest. Dagegen legte die Beklagte Einspruch ein. Das Amtsgericht Düsseldorf setzte mit rechtskräftig gewordenem Beschluss vom 10. Dezember 2012 (301 Owi 120 Js 727/11-183/11) gegen die Beklagte wegen unerlaubter Hilfe in Steuersachen in elf Fällen elf Geldbußen in Höhe von jeweils 25 Euro fest. Die festgestellten Fälle gemäß Bußgeldbescheid vom 22. Juli 2010 in Verbindung mit der Fallauflistung des Finanzamts für Steuerstrafsachen vom 13. Juni 2012 betrafen: Fälle Nr. 17 und 18 (E. Y.), 19 (M./M.-Q.), 21 und 22 (N.-O. und A. Y.), 24 (I.), 25 (S.), 26 (L.), 36 (F.), 37 (G.), 38 (H.). Im Übrigen wurde das Verfahren - ohne Begründung - eingestellt. Laut der vorangehenden Hinweisverfügung des Amtsgerichts vom 11. Juli 2012 erfolge die Einstellung wegen Verjährung und nach § 47 Abs. 2 OWiG i.V.m. § 154 Abs. 2 StPO analog.

Mit Bescheid vom 24. Februar 2011 ordnete die Oberfinanzdirektion U. die sofortige Einbehaltung von nunmehr 20 v.H. und mit Bescheid vom 13. April 2011 von 30 v.H. der Dienstbezüge der Beklagten an. Letzterer war - neben der vorläufigen Dienstenthebung - Gegenstand des Aussetzungsantrags der Beklagten, der erfolglos blieb (Beschlüsse des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 8. August 2012 - 31 L 550/12.O - und des erkennenden Senats vom 23. Januar 2013 - 3d B 1033/12.O -).

Zu den disziplinarrechtlichen Vorwürfen nahm die Beklagte mit Schriftsatz vom 19. Oktober 2011 Stellung, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Am 12. September 2012 erstattete sie Strafanzeige bei der Staatsanwaltschaft Düsseldorf (80 UJs 1146/12) mit der Begründung, unbekannte Mitarbeiter des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung P. hätten die Unterlagen manipuliert, die sich auf eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen nach September 2008 beziehen. Die angeblich bei der Durchsuchung ihrer Wohn­räume am 13. August 2009 auf dem beschlagnahmten Computer sichergestellten Dateien seien in Wahrheit erst nachträglich durch Mitarbeiter des besagten Finanzamts auf dem Computer gespeichert worden und würden aufgrund einer Manipulation des Rechners falsche Erstellungs- und Speicherdaten aufweisen. Die Staatsanwaltschaft lehnte die Einleitung eines Ermittlungs­verfahrens mit Verfügung vom 22. Mai 2013 ab, weil sich die Behauptungen der Beklagten auf pauschale Vorwürfe ohne konkrete Anhaltspunkte für Straftaten beschränkten. Die von der Beklagten angeführten Zeugenaussagen seien nicht glaubhaft, im Gegenteil würden die Aussagen weiterer Zeugen belegen, dass sie auch noch nach der Durchsuchung am 13. August 2009 (steuer-)beratend tätig gewesen sei. Die dagegen gerichtete Beschwerde der Beklagten wies die Generalstaatsanwaltschaft Düsseldorf als unbegründet zurück.

Am 1. Februar 2013 setzte die Oberfinanzdirektion U. das Disziplinar­verfahren fort. Auf entsprechenden Antrag ordnete das Verwaltungsgericht Düsseldorf die (Anschluss-)Beschlagnahme der zuvor im Ordnungswidrigkeitenverfahren beschlagnahmten Unterlagen nach § 27 Abs. 2 LDG NRW mit Beschluss vom 4. März 2013 - 31 K 2032/13.O - an.

Mit Bescheid vom 22. April 2013 verfügte die Oberfinanzdirektion U. die sofortige Einbehaltung von 20 v.H. und mit Verfügung vom 13. August 2013 von 25 v.H. der Dienstbezüge der Beklagten. Mit Bescheid vom 21. Oktober 2013 wurde der Einbehaltungs­satz auf 50 v.H. bestimmt. Nachdem der dagegen gerichtete Aussetzungsantrag der Beklagten vor dem Verwaltungsgericht Düsseldorf Erfolg hatte (Beschluss vom 21. Januar 2014 - 31 L 2237/13.O -), ordnete die Oberfinanzdirektion am 29. Januar 2014 die sofortige Einbehaltung von nunmehr 15 v.H. der Dienstbezüge der Beklagten an.

Das Disziplinarverfahren wurde mit Verfügung vom 15. November 2013 ausgedehnt auf den Vorwurf der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen in den Jahren 1994 und 2009 sowie auf den Verdacht, in acht näher bezeichneten Fällen unerlaubt in Veranlagungsverfahren tätig geworden zu sein (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO).

Unter dem 10. Februar 2014 übersandte die Oberfinanzdirektion ihren Ermittlungsbericht an die Bevollmächtigten der Beklagten. Die Frist zur schriftlichen Stellungnahme wurde auf Antrag der Beklagten bis zum 30. Mai 2014 verlängert. Dabei wurde die Beklagte auf die Möglichkeit hingewiesen, die Beteiligung des Personalrats zu beantragen. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob die auf die Anhörung verfasste Stellungnahme der Beklagten vom 30. Mai 2014 beim Kläger eingegangen ist.

Der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen hat am 26. September 2014 Disziplinarklage mit dem Ziel erhoben, die Beklagte aus dem Beamtenverhältnis zu entfernen. Er wirft ihr - entsprechend den Ausfüh­rungen im Ermittlungsbericht - vor, in 122 Steuerfällen mit 1.240 Einzeltaten unerlaubte Hilfe in Steuersachen geleistet zu haben, davon in mindestens 57 Steuerfällen geschäftsmäßig und in 24 Steuerfällen gegen Entgelt oder Sachleistungen (1.), in acht Steuerfällen zum Teil wiederholt Veranlagungsarbeiten durchgeführt zu haben (2.) und mit der unerlaubten Hilfe in Steuersachen eine nicht genehmigte und nicht genehmigungsfähige Nebentätigkeit ausgeübt zu haben (3.). Wegen der der Beklagten im Einzelnen zur Last gelegten Sachverhalte wird auf die Auflistung in der Klageschrift (Seiten 11 bis 195) Bezug genommen. Zur Begründung führt der Kläger aus, die Beklagte habe gegen die Gehorsamspflicht, die Pflicht zur unparteiischen und gerechten Aufgaben­erfüllung sowie die Pflicht zu einem achtungs- und vertrauenswürdigen Verhalten verstoßen und damit ein inner- und außerdienstliches Dienstvergehen begangen. Sie habe durch die unbefugten Hilfeleistungen gegen das Steuerberatungsgesetz, das Nebentätigkeitsrecht und Anordnungen des Dienstherrn (Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 13. Februar 1985 P 1006 - 5 - St 71 H 1 und Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 7. Dezember 1984 P 1006 - 1 II A 4) verstoßen. In mindestens 57 Fällen habe sie geschäftsmäßig gehandelt, in vier Fällen ein Entgelt für die Hilfeleistungen erhalten und in 20 Fällen seien Sachleistungen ausgetauscht worden. In acht Fällen habe sie unter Missachtung des Verbots nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO zusätzlich zu den unerlaubten Hilfeleistungen Veranlagungsarbeiten an Steuererklärungen durchgeführt. Das überwiegend außerdienstliche Fehlverhalten sei disziplinarrechtlich relevant, da die Beklagte gegen elementare Grundpflichten einer Beamtin der Steuerverwaltung verstoßen habe, indem sie sich durch ihre Hilfeleistungen in Konkurrenz zu den selbständig steuer­beratenden Berufen begeben habe. Die nachhaltige und in einem derart großen Umfang erbrachte unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen, die im Hinblick auf die Zahl der „Mandatsverhältnisse“ einer gut gehenden Steuerberatungspraxis entsprochen habe, stelle eine schwerwiegende Dienstpflichtverletzung im Kernbereich der Tätigkeiten der Beklagten dar, die mit der Entfernung aus dem Beamtenverhältnis die Verhängung der Höchstmaßnahme nach sich ziehe. Durch ihr Verhalten habe sie nicht nur sich selbst, sondern auch die Finanzverwaltung insgesamt dem Verdacht ausgesetzt, sich zum Nachteil des öffentlichen Interesses für vollständige Steuerberatung und zum Vorteil bestimmter Steuerpflichtiger zu verwenden. Ein derartiger Anschein untergrabe das Vertrauen des Dienstherrn in seine Finanzbeamten, habe aber auch zerstörerische Auswirkungen auf das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität der Finanzverwaltung sowie auf die allgemeine Steuermoral und Steuer­ehrlichkeit. Dies gelte ungeachtet der Frage, ob die unbefugte Hilfeleistung den Begünstigten letztlich einen rechtswidrigen Steuervorteil verschaffe oder zu persönlicher Bereicherung des betreffenden Finanzbeamten führe. Verschärfend wirke sich aus, dass die Beklagte die von ihr selbst oder unter ihrer Mithilfe verfassten Steuererklärungen teils selbst bearbeitet habe, dass sie ihr Fehlverhalten fortgesetzt habe, nachdem die Durchsuchungsmaßnahmen stattgefunden hätten und das Disziplinarverfahren eingeleitet worden sei, und dass sie teilweise Entgelte und Sachleistungen für ihre Tätigkeit entgegengenommen habe. Durchgreifende Milderungsgründe lägen nicht vor. Zugunsten der Beklagten spreche lediglich, dass sie zufriedenstellende dienstliche Leistungen erbracht habe und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet sei. Demgegenüber könnten ihr hoher Bekanntheitsgrad sowie ihr soziales und politisches Engagement, weswegen sich die Beklagte ihrer Auffassung nach den Sachanfragen der Steuerpflichtigen nicht habe entziehen können, nicht mildernd berücksichtigt werden. Denn sie habe sich unter Hinweis auf das gesetzliche Verbot der Hilfeleistung in Steuersachen leicht ihrer Tätigkeit enthalten können. Die Beklagte könne ihr Fehlverhalten auch nicht mit dem Hinweis rechtfertigen, sie sei verpflichtet gewesen, Bürgerinnen und Bürgern auch außerhalb des Dienstes Auskünfte zu erteilen und ihnen sachgerechte Anträge zu ermöglichen. Eine Auskunftspflicht bestehe allenfalls im Rahmen der Dienstausübung und begründe keine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen. Schließlich sprächen für die Verhängung der Höchstmaßnahme auch generalpräventive Erwägungen. Nach Abwägung aller be- und entlastenden Umstände sei im vorliegenden Fall die Verhängung der disziplinarrechtlichen Höchstmaßnahme geboten.

Der Kläger hat beantragt,

die Beklagte aus dem Beamtenverhältnis zu entfernen.

Die Beklagte hat beantragt,

auf eine mildere Sanktion unterhalb der Höchstmaßnahme zu erkennen.

Sie hat verschiedene geltend gemachte Mängel im behördlichen Disziplinarverfahren gerügt: Zunächst sei kein Ermittlungsverfahren im Sinne des LDG NRW durchgeführt worden. Die Disziplinarklage stütze sich vielmehr allein auf die Ermittlungsergebnisse aus dem Ordnungswidrigkeitenverfahren. Der Kläger habe den Sachverhalt nicht ordnungsgemäß aufgeklärt, insbesondere seien die im vorgenannten Verfahren vernommenen Zeugen nicht erneut im Disziplinar­verfahren gehört worden. Bei den Zeugenvernehmungen im Bußgeldverfahren sei kein Anwalt auf ihrer Seite anwesend gewesen, was gegen das Gebot des fairen Verfahrens verstoße. Auch seien die Zeugen teilweise fehlerhaft nicht getrennt voneinander gehört und teils nicht ordnungsgemäß belehrt worden. Die Voraussetzungen dafür, dass der Kläger insoweit von eigenen Ermittlungen nach § 21 Abs. 2 Satz 1 oder 2 LDG NRW hätte absehen können, lägen nicht vor, da der Sachverhalt nicht unstrittig sei. Die Gleichstellungsbeauftragte sei zu Unrecht nicht beteiligt worden. Ferner sei die Anhörung gemäß § 31 LDG NRW nicht ordnungsgemäß erfolgt. Der Kläger habe die Stellungnahme vom 30. Mai 2014 nicht zur Kenntnis genommen, mit der ausführlich zum Ermittlungsbericht vorgetragen worden sei. Das Schreiben sei dem Kläger rechtzeitig per Telefax zugegangen, dies ergebe sich aus dem entsprechenden Fax-Sendeprotokoll. Es habe schon bei den vorangehenden Fristverlängerungsanträgen Probleme mit dem Empfang von Telefaxen beim Kläger gegeben. Daher sei dieser gehalten gewesen, umso sorgfältiger auf den Eingang der Stellungnahme zur abschließenden Anhörung zu achten. Darüber hinaus sei die Ausdehnungsverfügung vom 15. November 2013 nicht hinreichend bestimmt gewesen, da keine konkreten Tathandlungen bezeichnet worden seien. Zudem habe der Kläger ihr Persönlichkeitsbild nicht ausreichend bei der Maßnahmenbemessung berücksichtigt. Sie habe aufgrund einer ausgeprägten Hilfsbereitschaft gehandelt und keine wirt­schaft­lichen Vorteile aus den Hilfeleistungen gezogen. Schließlich sei der Ober­finanzpräsident der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen für die Erhebung der Disziplinarklage nicht örtlich zuständig gewesen. Über diese Mängel hinaus hat die Beklagte geltend gemacht, dass es entgegen den Angaben in der Klageschrift bei verschiedenen näher bezeichneten Steuerpflichtigen nicht zu den ihr vorgeworfenen Hilfeleistungen gekommen sei. Auch werde ihr zu Unrecht angelastet, Gegenleistungen für die erbrachte Hilfe angenommen zu haben.

Das Verwaltungsgericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen K. und B. X. sowie T. und YN. CN.. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 24. Juni 2020 Bezug genommen. Es hat die Beklagte mit dem angefochtenen Urteil vom 24. Juni 2020, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, aus dem Beamtenverhältnis entfernt.

Hiergegen wendet sich die Beklagte mit ihrer Berufung. Sie macht geltend, dem behördlichen und gerichtlichen Disziplinarverfahren hafteten erhebliche Mängel an, die zur Klageabweisung führen müssten. Die Disziplinarklage umfasse bereits nicht vollständig die vom Verwaltungsgericht festgestellten Dienstpflichtverstöße, diese seien nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen. Das Verwaltungsgericht habe die gerichtlichen Aufklärungspflichten verletzt, indem es die in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträge zu Unrecht abgelehnt habe. Das Verwaltungsgericht habe bei seiner Bewertung die Funktionsweise der von ihr mitentwickelten Software „OX.“ außer Acht gelassen. Diese erzeuge mit einem einfachen Eingabeformular Buchungszeilen, die sodann zusammen­gefasst würden. Die Auswertung sei in Form von Excel-Tabellen verwertbar, ebenso würden Standardschreiben in Word erzeugt. Dabei bediene sich das Programm der jeweils vorhandenen Microsoft Office Produkte. Wenn daher das Urteil durchgängig als Indiz gelten lasse, verschiedene Steuerpflichtige hätten denselben Tippfehler oder etwa eine ungewöhnliche Grußformel verwendet, spreche dies nicht gegen sie, sondern sei mit dem Programm zu erklären. Das Verwaltungsgericht habe ihr Schweigen unzulässig ausschließlich zu ihrem Nachteil gewertet und in 61 Fällen eine unerlaubte Hilfe in Steuersachen angenommen, weil sie Vorwürfen nicht entgegen getreten sei. Hiermit würden die Grundregeln der Beweislast im Disziplinarverfahren verkehrt. Dabei sei unberücksichtigt geblieben, dass sie sich teilweise außergerichtlich geäußert habe. Bei der Ablehnung des Beweisantrags hinsichtlich des Zeugen L. habe das Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten unterstellt, dass dieser ohne ihr Wissen Geld überwiesen und sie ihn im Gegenzug zu Getränken eingeladen habe. Gleichwohl habe das Verwaltungsgericht den Vorwurf erhoben, dass sie das Geld nicht unmittelbar zurücküberwiesen habe. Eine Beweis­aufnahme hätte ergeben, dass dies nicht ohne weiteres möglich gewesen wäre, zumal ihr die Kontonummer des Zeugen nicht bekannt gewesen sei. Im Übrigen habe sich das Geld auf ihrem Konto mit anderen Forderungen vermischt. Sie hätte daher in jedem Fall ein „aliud“ zurückgegeben, hier in Form von Getränken. Weiter habe das Verwaltungsgericht gegen das Beschleunigungsverbot verstoßen, indem es in sachlich nicht gerechtfertigter Weise Beiakten zum Verfahren genommen habe, obwohl der Inhalt nicht Gegenstand des Disziplinarverfahrens gewesen sei. Mindestens 21 „Spuren“ mit wenigstens 35 Steuerpflichtigen seien sachgrundlos beigefügt worden, obwohl keine Fälle im Rahmen der Disziplinarklage angeschuldigt worden seien. Zur Klarstellung sei das Disziplinarverfahren daher zu beschränken. Außerdem werde mit der Disziplinarklage eine Vielzahl von Bagatell-Sachverhalten im Bereich der Nachbarschaftshilfe/ Freundschaftsdienste/ Gefälligkeiten angeschuldigt, die bereits wegen der geringen Anzahl der jeweiligen Fälle nicht ins Gewicht fallen könnten. Dementsprechend seien weitere im Einzelnen benannte Spuren aus dem Verfahren auszuscheiden. Insoweit stelle sich bereits die Frage, ob nicht jeder dieser Fälle als Bagatellverfehlung auszuscheiden sei.

In materieller Hinsicht habe sich das Verwaltungs­gericht unzureichend mit dem Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen auseinandergesetzt. Hiervon würden steuerlich irrelevante Hilfeleistungen wie reine Schreibhilfen nicht erfasst. Etliche der vorgeworfenen Handlungen überschritten diese Grenze nicht. Auch im Lichte der aktuellen Rechtsprechung zu „Legal Tech“ sei davon auszugehen, dass eine nur minimale inhaltliche Befassung mit den Daten den Tatbestand der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen nicht erfülle. Namentlich das Beantworten von Fragen, die die jeweiligen Steuerprogramme aufwerfen, stelle keine inhaltliche Befassung dar. Die von der Rechtsprechung für Rechtsdienstleistungen entwickelten Grundsätze fänden auch auf die Hilfeleistung in Steuersachen Anwendung. Das Verwaltungsgericht habe zudem Milderungsgründe nicht hinreichend berücksichtigt. Dies gelte zunächst für die Verfahrensdauer, die als überlang anzusehen sei. So habe das behördliche Disziplinarverfahren ca. sechs Jahre lang gedauert. Auch die Gesamtdauer des seit 2008 laufenden Verfahrens einschließlich des Gerichtsverfahrens wirke sich mildernd aus. Zudem hätten Verfahrensfehler im behördlichen Disziplinar­verfahren keine Berücksichtigung gefunden. Dem Kläger sei jedenfalls vor­zu­werfen, dass er die Unterlagen der Steuerfahndung uneingeschränkt übernommen und es versäumt habe, das Disziplinarverfahren zu beschränken. Die Beklagte habe ihre dienstlichen Pflichten im Hinblick auf das konkret-funktionelle Amt immer unbeanstandet erfüllt. Sie habe nunmehr jegliche Aktivität zur Entwicklung des Programms „OX.“ eingestellt und sei aus dem prägenden Umfeld weggezogen. Damit habe sie sich einer „Gefährdung“ für zukünftige Ansprache entzogen.

Die Beklagte beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine mildere Disziplinarmaßnahme zu erkennen.

Der Kläger beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Er verteidigt die erstinstanzliche Entscheidung. Die beantragte Vernehmung von weiteren Zeugen sei nicht erforderlich. Das Verwaltungsgericht habe sich auch eingehend mit der von der Beklagten entwickelten Software auseinandergesetzt und in jedem einzelnen Fall konkret dargelegt, wodurch eine Hilfeleistung nachgewiesen worden sei. Dabei habe es in der Sache „L.“ zutreffenderweise eine Entgeltlichkeit der Hilfeleistung in Steuersachen fest­ge­stellt, unabhängig davon, ob die Beklagte die Geldbeträge aktiv gefordert oder den Steuerpflichtigen anschließend mehrfach zu Getränken eingeladen habe. Der außergewöhnliche Umfang des Disziplinarverfahrens ergebe sich aus­schließ­lich durch die erhebliche Anzahl der von der Beklagten begangenen Dienstpflichtverletzungen. Dabei sei der Umfang der erhobenen Vorwürfe aus der Disziplinarklage zweifelsfrei erkennbar. Angesichts der Vielzahl der Fälle mit fünf oder weniger Tathandlungen pro Steuerpflichtigem insgesamt von „Bagatell­verfehlungen“ zu sprechen, sei insbesondere im Hinblick auf den Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens vollkommen verfehlt. Die Beklagte verkenne weiterhin, dass die ihr vorgeworfenen Tathandlungen keine „Schreibhilfen“ oder „technische Unterstützung“ bzw. Ausfluss aus der Mitentwicklung der Software „OX.“ seien, sondern nach ständiger Rechtsprechung eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen darstellten. Schließlich sei die lange Dauer des Disziplinarverfahrens ungeeignet, das von der Beklagten zerstörte Vertrauensverhältnis wiederherzustellen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 28. Januar 2021 ein schriftvergleichendes Sachverständigengutachten zur Frage eingeholt, ob es sich bei der Handschrift auf insgesamt 27 näher bezeichneten Spuren um die Handschrift der Beklagten handelt. Auf das Sachverständigengutachten des Dipl.-Ing. GX. PL. vom 5. Mai 2022 wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Zudem hat der Senat in einem Beweistermin am 24. Februar 2026, zu dessen Durchführung er den Berichterstatter mit Beschluss vom 11. Februar 2026 beauftragt hatte, Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen FF. RF., ZT. HW., TU. ZE. und FW. ZE.. Hinsichtlich des Ergebnisses dieser Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 24. Februar 2026 verwiesen. Zudem hat der Senat am 18. März 2026 Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen XU. QM., VE. FX., TZ. FX., PI. DE., EW. DE., JR. I. und CD. I. und am 19. März 2026 durch Vernehmung des Zeugen NL. H.. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird verwiesen auf die Protokolle der mündlichen Verhandlung vom 18. und 19. März 2026. Dies gilt auch für die darin erfolgte Beschränkung des Disziplinarverfahrens gemäß den §§ 65 Abs. 1 Satz 1, 55 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der im Protokoll der mündlichen Verhandlung aufgeführten Beiakten, wie sie dem Senat vorgelegen haben, verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Berufung hat keinen Erfolg.

A.

Die Berufung ist zulässig.

In den Fällen der Verlängerung der Berufungsbegründungsfrist (§ 64 Abs. 1 Satz 3 LDG NRW) genügt - wie im Streitfall - die rechtzeitig beim Berufungsgericht eingegangene Berufungsbegründung dem Einreichungserfordernis des § 64 Abs. 1 Sätze 2 und 3 LDG NRW.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 02.07.2025 - 31 A 2066/22.O -, juris Rn. 59 ff. m.w.N.

B.

Die Berufung ist indes unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Beklagte zu Recht wegen eines schwerwiegenden Dienstvergehens aus dem Beamten­verhältnis entfernt, weil sie das Vertrauen des Dienstherrn und der Allgemeinheit endgültig verloren hat, § 13 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW.

I.

Wesentliche Mängel des Disziplinarverfahrens liegen nicht vor.

Mit zutreffender Begründung hat das Verwaltungsgericht entschieden, dass das behördliche Disziplinarverfahren ohne Verletzung der gesetzlichen Ermittlungspflicht des Klägers gemäß § 21 Abs. 1 LDG NRW oder des Beweisteilhaberechts der Beklagten nach § 24 Abs. 4 LDG NRW als Ausprägungen ihres Rechts auf ein faires Verfahren (Art. 20 Abs. 3 GG, Art. 6 EMRK) durchgeführt worden ist.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 17.06.2021 - 2 B 56.20 -, juris Rn. 24 m.w.N.

1.

Wie das Verwaltungsgericht zutreffend entschieden hat, ist es nicht zu beanstanden, dass der Kläger gemäß § 24 Abs. 2 LDG NRW die im Ordnungswidrigkeitenverfahren - ohne Teilnahmemöglichkeit der Beklagten oder ihres Prozessbevollmächtigten - durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung P. gehörten Zeugen im Disziplinarverfahren nicht erneut vernommen, sondern deren protokollierten Aussagen verwertet hat.

Im behördlichen Disziplinarverfahren gilt nicht der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. § 24 Abs. 2 LDG NRW eröffnet die Möglichkeit, Beweiserhebungen aus anderen Verfahren, sofern darüber Niederschriften vorliegen, zu verwerten, ohne insoweit erneut Beweis im Rahmen des Disziplinarverfahrens erheben zu müssen.

Vgl. zum inhaltsgleichen § 24 Abs. 2 BDG: Schmiemann, in: Schütz/Schmiemann, Disziplinarrecht des Bundes und der Länder, 20. Lieferung 1/2025, § 24 BDG, Rn. 7 f.; vgl. zum gerichtlichen Disziplinarverfahren: Urban/Wittkowski, Bundesdisziplinargesetz, 3. Aufl. 2025, § 58, Rn. 3 ff.; Herrmann, in: Herrmann/Sandkuhl, Beamtendisziplinarrecht, Beamtenstrafrecht, 2. Aufl. 2021, § 8, Rn. 765 ff.

Durch eine Verwertung von Niederschriften über Beweiserhebungen in anderen Verfahren gemäß § 24 Abs. 2 LDG NRW werden die Rechte des Beamten auf rechtliches Gehör und ein faires Verfahren auch dann nicht unangemessen verkürzt, wenn die Beweiserhebung ohne Anwesenheit des Beamten oder dessen Prozessbevollmächtigten erfolgt ist. Denn es besteht nach § 24 Abs. 3 LDG NRW die Möglichkeit, im behördlichen Disziplinarverfahren Beweisanträge zu stellen, über die die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden muss, um so auf eine für erforderlich gehaltene erneute Einvernahme von Zeugen - ggfs. im Beisein eines Anwalts - hinzuwirken.

Zu Recht weist das Verwaltungsgericht darauf hin, dass sich aus einer im behördlichen Verfahren unterbliebenen Vernehmung von Zeugen unter dem Gesichtspunkt mangelnder Sachverhaltsermittlung ohnehin kein durchgreifender Verfahrensfehler ableiten ließe. Die Vernehmungen könnten nämlich noch im gerichtlichen Verfahren nachgeholt werden.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 12.02.2009 - 3d A 2528/07.O -, juris Rn. 23.

Auch der von der Beklagten insoweit gerügte Verstoß gegen das Recht auf Beweisteilhabe im behördlichen Disziplinarverfahren könnte durch die Verwaltungsgerichte selbst geheilt werden.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 17.06.2021 - 2 B 56.20 -, juris Rn. 24 m.w.N.; Urban/Wittkowski, BDG, 3. Auflage 2025, § 24, Rn. 21.

Zudem hat die Beklagte die angesprochenen Einwände erst mit Schriftsatz vom 20. Februar 2015 und damit außerhalb der hierfür in § 54 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW bestimmten Frist von einem Monat nach Zustellung der Disziplinarklage erhoben, ohne dass Entschuldigungsgründe hierfür vorgebracht worden sind.

2.

Der erstinstanzlich erhobene Einwand der Beklagten, im behördlichen Disziplinarverfahren seien teilweise Eheleute entgegen § 46 Abs. 1 OWiG i.V.m. § 58 StPO gleichzeitig und nicht getrennt voneinander vernommen worden, stellt bereits keinen beachtlichen Verfahrensfehler dar. Es handelt sich nämlich bei § 58 Abs. 1 StPO - ebenso wie bei § 394 ZPO - um eine bloße Ordnungsvorschrift, deren Verletzung durch gleichzeitige Vernehmung mehrerer Zeugen zum selben Beweisthema allein nicht zu einem Verfahrensfehler führt.

Vgl. Maier, in: Münchener Kommentar zur StPO, 2. Aufl. 2023, § 58 StPO, Rn. 22 m.w.N.; Huber, in: BeckOK StPO, Stand: 01.07.2025, § 58, Rn. 18 m.w.N.

Auch diesen Einwand hat die Beklagte im Übrigen erst mit Schriftsatz vom 20. Februar 2015 und damit außerhalb der hierfür in § 54 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW bestimmten Frist von einem Monat nach Zustellung der Disziplinarklage erhoben, ohne dass Entschuldigungsgründe hierfür vorgebracht worden sind.

3.

Dass einigen Zeugen im Ermittlungsverfahren ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 46 Abs. 1 OWiG i.V.m. § 55 StPO zugestanden haben könnte, über dessen Bestehen sie nicht belehrt worden sein sollen, ist bereits nicht erkennbar. Aus den von den Zeugen unterschriebenen Formularen ergibt sich, dass eine Belehrung nach § 55 StPO jeweils erfolgt ist.

Einen wesentlichen Mangel des Disziplinarverfahrens im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW würde eine Gewinnung von Zeugenaussagen unter Verstoß gegen eine Belehrungspflicht nach § 55 StPO i.V.m. § 46 OWiG ohnehin nicht begründen, da die Verwertung einer ohne die nach § 55 Abs. 2 StPO vorgeschriebene Belehrung zustande gekommene Aussage in einem Verfahren, welches nicht gegen die aussagende Person selbst oder einen nahen Angehörigen geführt wird, uneingeschränkt möglich ist.

Vgl. Maier, in: Münchener Kommentar zur StPO, 2. Aufl. 2023, § 55 StPO, Rn. 111 m.w.N.

Unabhängig hiervon könnte ein solcher Mangel auch noch im Disziplinarklageverfahren geheilt werden.

Zudem - und unabhängig von Vorstehendem - hat das Verwaltungsgericht zutreffend darauf hingewiesen, dass die Beklagte auch diese Rüge erst mit Schriftsatz vom 20. Februar 2015 und damit außerhalb der hierfür in § 54 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW bestimmten Frist von einem Monat nach Zustellung der Disziplinarklage erhoben hat, ohne dafür Entschuldigungsgründe glaubhaft zu machen.

4.

Ergänzend nimmt der Senat auf die weiteren Ausführungen des Verwaltungs­gerichts Bezug (Seiten 9 bis 15 des Urteilsabdrucks - UA).

II.

Die - gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW durch Beschluss des Senats vom 19. März 2026 beschränkte - Disziplinarklage ist begründet. Die Beklagte hat ein einheitliches Dienstvergehen begangen, das nach seiner Schwere unter Berück­sich­tigung des Persönlichkeitsbildes der Beklagten und des Umfangs der Ver­trauensbe­ein­trächtigung bei umfassender Würdigung zu ihrer Entfernung aus dem Beam­tenverhältnis führt, weil sie das Vertrauen des Dienstherrn und der Allgemeinheit endgültig verloren hat, § 13 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW.

1.

In tatsächlicher Hinsicht steht zur Überzeugung des Senats hinsichtlich der Tatvorwürfe, die nach der durch den Beschluss des Senats vom 19. März 2026 vorgenommenen Beschränkung noch Gegenstand des Disziplinarverfahrens sind, der folgende Sachverhalt fest:

a)

Es steht zunächst aufgrund der teilgeständigen Einlassung der Beklagten in dem im behördlichen Verfahren eingereichten Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, ihrer zur abschließenden Anhörung verfassten Stellungnahme zum Ermittlungsbericht vom 30. Mai 2014, der Klageerwiderung im erstinstanzlichen Verfahren vom 7. November 2014 und dem ergänzenden Schriftsatz vom 20. Februar 2015 fest, dass die Beklagte in Bezug auf 40 Steuerpflichtige in 124 Fällen Hilfe in Steuersachen geleistet hat.

Die Beklagte hat ihre teilgeständigen Einlassungen in den oben genannten Schrift-sätzen auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht in Frage gestellt. Hinsichtlich des Steuerpflichtigen HQ. (siehe unten unter Ziffer 36) hat sie dies vielmehr sogar ausdrücklich bestätigt.

Der Senat hat dabei gemeinsam veranlagte Eheleute (lediglich) als einen Steuerpflichtigen gezählt.

In rechtlicher Hinsicht ist eine Hilfeleistung in Steuersachen i.S.v. § 5 StBerG jede durch Anwendung von Steuerrechtskenntnissen unterstützende Tätigkeit zur Erfüllung steuerlicher Pflichten oder Wahrnehmung steuerlicher Rechte Dritter. Der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen wird in der Rechtsprechung weit ausgelegt und erfasst auch Hilfeleistungen bei weniger bedeutsamen steuerlichen Anträgen; steuerlich irrelevante Hilfen hingegen, wie z.B. reine Schreibhilfen, werden nicht erfasst (vgl. zur rechtlichen Einordnung im Einzelnen unten III. 1. a) aa)).

(1)

Wie das Verwaltungsgericht zutreffend unter Verweis auf die geständige Einlassung der Beklagten im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 11 f., festgestellt hat, hat die Beklagte für die mittlerweile verstorbene Frau GG. F. (Fall 1.22 der Disziplinarklage, Spur 159) über mehrere Jahre hinweg, deren Anzahl sie selbst auf vier bis fünf beziffert, bis einschließlich des Veranlagungsjahrs 2007 bei der jeweiligen Steuererklärung die Kapitalerträge durch Addition aus verschiedenen Steuerbescheinigungen errechnet und Werte aus Mitteilungen von Banken in die Steuererklärung eingetragen. Dass es sich dabei lediglich um „keine nennenswerte steuerliche Beratung“ gehandelt habe, wie die Beklagte im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011 ausgeführt hat, steht der Feststellung einer steuerlichen Hilfeleistung nicht entgegen. Das Ausfüllen einer Steuererklärung sowie die Errechnung der einzutragenden Werte stellt bereits eine steuerliche Hilfeleistung dar. Auch der Vortrag in der Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 24 f., stellt eine solche - bereits eingeräumte - Hilfe vor der Hausdurchsuchung im Jahr 2008 nicht in Abrede.

Die Vorgänge zu einem Veranlagungsjahr wertet der Senat hier jeweils als einheitliche Hilfeleistung und geht zu ihren Gunsten von vier Fällen aus. Davon fallen drei (Veranlagungsjahre 2005 bis 2007) in den Zeitraum der Disziplinar­klage (3 Fälle).

Eine Hilfe für das Veranlagungsjahr 2008 hat die Beklagte nicht eingeräumt. Diese kann auch im Hinblick darauf, dass für diese Handlung im Beschluss des Amtsgerichts Düsseldorf vom 10. Dezember 2012 - OWi 120 Js 727/11-183/11 - eine Geldbuße von 25 Euro festgesetzt worden ist, nicht gemäß § 56 Abs. 2 LDG NRW festgestellt werden, da die inzwischen verstorbene Zeugin F. in ihrer behördlichen Vernehmung diesen Vorwurf nicht bestätigt hat. Zugunsten der Beklagten stellt der Senat diese vorgeworfene Hilfeleistung für das Veranlagungsjahr 2008 nicht fest.

(2)

Die Beklagte hat im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 12 f., eingeräumt, dass Herr FU. OD. (Fall 1.3, Spur 6), der die deutsche Sprache - insbesondere das Amtsdeutsch - nicht sicher beherrscht habe, und dem es wirtschaftlich schlecht gegangen sei, ihr quartalsmäßig die Belege zu seinen Einnahmen und Ausgaben aus seinem Autolackier-Betrieb übergeben habe und dass sie die sich daraus ergebenden Daten in ihren Computer übertragen und für jedes Jahr die Ausgaben und Einnahmen ermittelt habe. Am Ende des Jahres seien diese Daten dann in die Steuererklärung übertragen worden. Der Aufwand pro Quartal habe etwa eine halbe Stunde betragen, ebenso für das Ausfüllen der Steuererklärung am Jahresende. Der Vortrag in der Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 20 f. , verhält sich zur Frage einer Gegenleistung und bestätigt erneut eine „leichte Hilfeleistung.“

Aufgrund dieser geständigen Einlassung stellt der Senat fest, dass die Beklagte die Einkommenssteuer- und die Umsatzsteuererklärungen für Herrn OD. für die die Veranlagungsjahre 2000 bis 2006 (14 Fälle) sowie die Gewinnermittlungen für die Jahre 2000 bis 2006 (7 Fälle) erstellt hat (insgesamt 21 Fälle). Da der Kläger selbst bei seiner Berechnung von nur einer Gewinnermittlung pro Jahr und nicht - wie es ebenso nahliegend sein könnte - von quartalsweisen Gewinnermittlungen ausgegangen ist, stellt der Senat zu Gunsten der Beklagten auch nur eine Gewinnermittlung pro Veranlagungsjahr fest.

(3)

Die Beklagte hat sich im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 13, sowie auf Seite 24 der Klageerwiderung dahingehend geständig eingelassen, für die Eheleute AO. und AK. VZ. (Fall 1.20, Spur 90) das Einspruchs­schreiben vom 28. April 2006 (1 Fall) verfasst zu haben. Im Einklang hiermit steht, dass die entsprechenden Unterlagen bei der Beklagten im Rahmen der Hausdurchsuchung aufgefunden und sichergestellt worden sind. Die Angaben der im behördlichen Ermittlungsverfahren vernommenen Zeugen VZ. - auf die es wegen der glaubhaften geständigen Einlassung der Beklagten nicht ankommt - stehen dem nicht entgegen. Die Zeugen haben bei ihrer Vernehmung nicht angegeben, dass die Beklagte das Einspruchsschreiben nicht verfasst habe. Gegenstand der Vernehmungen waren lediglich die beim Finanzamt eingereichten Steuererklärungsformulare. Einer Vernehmung der Zeugen bedarf es vor dem Hintergrund der insoweit geständigen Einlassung nicht.

Obwohl sich die Beklagte im behördlichen Disziplinarverfahren im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 13, noch anderslautend eingelassen hatte, geht der Senat mit Blick auf den Vortrag im gerichtlichen Verfahren (Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 24) davon aus, dass sie bei der Finalisierung der anschließenden Klage nicht geholfen hat.

(4)

Nach ihrer geständigen Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 13 f., überprüfte die Beklagte für Frau FW. ZE. (Fall 1.4, Spur 13) Kontierungen. Dabei dachten beide teilweise gemeinsam über mögliche Abschreibungen nach und „googelten“ verschiedene Möglichkeiten. Die Beklagte „nickte Angaben von Frau ZE. ab“ (1 Fall).

Der Vortrag in der Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 21, steht dieser Feststellung nicht entgegen, wie bereits das Verwaltungsgericht zutreffend angenommen hat. Er betrifft allein die Frage einer Gegenleistung.

Mangels näherer Angaben zum fraglichen Zeitraum wird zugunsten der Beklagten von nur einer eingeräumten Hilfeleistung ausgegangen. Diese erfolgte für eines der Veranlagungsjahre zwischen 1998 und 2007.

Diese Feststellung wird durch die Aussage der Zeugin FW. ZE. vor dem beauftragten Richter des Senats am 24. Februar 2026 bestätigt. Die Zeugin ZE. hat bekundet, dass die Beklagte ihr in einigen Fällen bei der Erstellung einzelner Steuererklärungen und bei der Beantwortung einzelner anderer Fragen geholfen habe (zu den weiteren Feststellungen diese Zeugin betreffend siehe unten unter c)).

(5)

Wie die Beklagte im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 14 f., eingeräumt hat, hat sie für Frau XU. QM. (Fall 1.5, Spur 16) die Umsatzsteuer­vor­anmeldungen für das Friseurgewerbe über das Steuerprogramm „Elster“ getätigt, indem sie die von der Steuerpflichtigen vorgelegten Zahlen in das Programm eintrug und die von ihr - der Beklagten - ausgefüllten Umsatzsteuervoranmeldungen versandte. Bis zum Jahr 2007 fertigte die Beklagte auch die Steuererklärung für Frau QM., wie die Beklagte ebenfalls im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 14, eingeräumt hat. Nach dem Jahr 2008 habe sich Frau QM. einen Steuerberater genommen.

Aus der in Kenntnis des Vorwurfs des Klägers abgegebenen (teil)geständigen Einlassung der Beklagten sowie den Funden aufgrund der Hausdurchsuchung bei der Beklagten zieht der Senat den Schluss, dass sie die Umsatzsteuervoranmeldungen im Zeitraum 1. Quartal 2000 bis einschließlich 2. Quartal 2008 für die Zeugin QM. (34 Fälle) sowie die Einkommenssteuererklärungen im Veranlagungszeitraum 2002 bis einschließlich 2007 (6 Fälle) und die Umsatzsteuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 1996 bis 2007 (12 Fälle) erstellt hat. Insgesamt ergeben sich insoweit folglich 52 Fälle.

Der Vortrag in der Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 22, betrifft allein die Frage einer Gegenleistung und stellt die geständige Einlassung nicht in Frage. Für diese Feststellungen kommt es wegen der geständigen Einlassung auf das Ergebnis des eingeholten schriftvergleichenden Sachverständigengutachtens nicht an.

Diese Feststellungen werden zudem durch die Aussage der Zeugin QM. vor dem Senat am 18. März 2026 nicht in Frage gestellt. Nachdem die Zeugin zunächst mitgeteilt hatte, dass sie heute wenig Erinnerungen daran habe, wie sie ihre steuerlichen Angelegenheiten im Zeitraum 1996 bis 2008 erledigt habe, weil ihr Mann dies getan habe, hat sie letztlich bestätigt, dass sie sich zum Zeitpunkt ihrer Vernehmung vor dem Senat daran erinnern könne, dass die Beklagte ihr „in einigen Fällen“ geholfen und „vereinzelt“ auch Formulare ausgefüllt habe. Die genaue Anzahl könne sie indes nicht mehr erinnern.

(6)

Die Beklagte hat im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 17, eingeräumt, Frau A. Y. (Fall 1.13, Spur 46) die Steuerformulare zur Einkommenssteuererklärung 2002 erläutert zu haben, nachdem diese im Jahr 2002 ein Mehrfamilienhaus geerbt hatte und mit der Steuererklärung überfordert gewesen sei. Aus dem Auffinden des Formulars zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Einkommensteuererklärung für 2002 bei der Beklagten in Verbindung mit deren Einlassung ist der Senat davon überzeugt, dass die Beklagte auch bei dem Ausfüllen des Formulars behilflich war (1 Fall). Dies steht - ohne dass es wegen der insoweit geständigen Einlassung darauf ankommt - auch in Einklang mit den Angaben der Zeugin im behördlichen Ermittlungsverfahren. Die Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 22 f., verhält sich ausschließlich zur Tochter E. Y. und steht dieser Feststellung nicht entgegen.

Die Beklagte hat zwar zudem eingeräumt, für die Eheleute A. und N.-O. Y. (Fall 1.13, Spur 46) gemeinsam mit Frau A. Y. die Steuererklärung für das Jahr 2007 erstellt zu haben, indem sie die Daten zu Einnahmen und Ausgaben an den richtigen Stellen des elektronischen Formulars eingetragen habe. Da allerdings die Einkommen­steuer­erklärung 2007 vom Disziplinarklagevorwurf nicht mitumfasst ist (S. 40 der Disziplinarklageschrift), bleibt diese Handlung bei den tatsächlichen Feststellungen außer Betracht.

(7)

Wie die Beklagte im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 16, eingeräumt hat, hat sie über die Steuererklärungen der Frau E. Y. (Fall 1.6, Spur 21) noch einmal „drüber“ gesehen, nachdem deren Mutter vorausgefüllte Formulare regelmäßig einmal im Jahr vorbeigebracht hat. Die Beklagte teilte dabei mit, in welches Formularfeld die jeweiligen Zahlen eingetragen werden mussten.

Die Ausführungen in der Klageerwiderung vom 7. November 2014, Seite 22 f., stehen dem nicht entgegen, da diese nur weitergehende Fälle der Hilfeleistungen betreffen.

Zugunsten der Beklagten geht der Senat - wie das Verwaltungsgericht auch - von einer Zeitspanne von nur zwei Jahren mit je einer Hilfeleistung, mithin von 2 Fällen aus. Die eingeräumte Hilfe bezog sich auf die Veranlagungsjahre 2006 und 2007. Diesen Schluss zieht der Senat daraus, dass Gewinnermittlungen für 2006 und 2007 bei der Beklagten aufgefunden und sichergestellt wurden.

(8)

Den Eheleuten FK. und TZ. FI. (Fall 1.2, Spur 25) half die Beklagte nach ihrer geständigen Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 17, in 1 Fall beim Ausfüllen der Steuererklärung. Die Steuererklärung betraf ein nicht näher bestimmbares Jahr des Veranlagungszeitraums von 1999 bis 2004. Diesen Schluss zieht der Senat daraus, dass die geständige Einlassung der Beklagten in Kenntnis des Ermittlungsberichts vom 27. April 2010 und der entsprechenden Vorwürfe (vgl. dort S. 48) erfolgte. Das eingeräumte Verhalten liegt damit zugleich im Zeitraum von 1999 bis 2007, der Gegenstand des gerichtlichen Disziplinarverfahrens ist.

Einer Vernehmung der Eheleute FI. bedurfte es vor dem Hintergrund der geständigen Einlassung nicht. Ohne dass es darauf ankommt, haben diese allerdings im behördlichen Ermittlungsverfahren ausgesagt, dass sie die Hilfe der Beklagten in steuerlichen Angelegenheiten etwa seit dem Jahr 2003, möglicherweise aber auch seit 1999 bis 2008, in Anspruch genommen haben.

Das ebenfalls eingeräumte Erfassen von vorsortierten Belegen wird hier zugunsten der Beklagten nicht gesondert als Hilfeleistung berücksichtigt.

(9)

Das Ehepaar LS. und PR. PD. S. (Fall 1.16, Spur 54) unterstützte die Beklagte nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 17, beim Verfassen eines Antrags auf Nichtveranlagung (1 Fall). Dieser bezog sich auf eines der Veranlagungsjahre 1999, 2002, 2005 oder 2008, die Gegenstand der Disziplinarklage sind. Diesen Schluss zieht der Senat daraus, dass sich in den Steuerakten für den Zeitraum 1999 bis 2008 entsprechende Anträge nur zu den genannten Jahren befinden in Verbindung mit dem weiteren Gesichtspunkt, dass die bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen in den Zeitraum 2007 und 2008 fallen, also nicht die Zeit vor 1999 oder nach 2008 betreffen.

(10)

Die Beklagte fertigte für Herrn SW. LI. (Fall 1.9, Spur 34) nach ihren geständigen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 18, eine Gewinn- und Verlustrechnung an und trug die vom Steuerpflichtigen angegebenen bzw. durch Dokumente belegten Zahlen in die Steuererklärung ein. Insoweit sind 2 Fälle zu berücksichtigen. Diese bezogen sich auf ein Veranlagungsjahr zwischen 2005 und 2007. Diesen Schluss zieht der Senat aus den bei der Beklagten aufgefundenen und in den Steuerakten befindlichen Unterlagen, die nur die Veranlagungsjahre 2005 und 2006 betreffen in Verbindung mit dem Fehlen von Anhaltspunkten für eine Tätigkeit der Beklagten in Bezug auf andere Veranlagungszeiträume. Auch der Zeuge LI. hat in seiner behördlichen Vernehmung - ohne dass es darauf wegen der geständigen Einlassung ankommt - eine Tätigkeit der Beklagten für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 angegeben.

(11)

Für Herrn CC. IM. (Fall 1.10, Spur 37) überprüfte die Beklagte nach ihrer eigenen Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 19, Einkommensteuererklärungen und stellte sie gegebenenfalls fertig. Mit Blick auf den von der Beklagten verwendeten Plural („Steuererklärungen“) geht der Senat von mehr als einem Fall, zu ihren Gunsten jedoch nur von einem zweimaligen Tätigwerden (2 Fälle) aus. Dieses bezog sich auf zwei Veranlagungsjahre im Zeitraum 2004 bis 2006. Diesen Schluss zieht der Senat zum einen daraus, dass die Beklagte ihre Stellungnahme vom 19. Oktober 2011 in Kenntnis der Vorwürfe im Ermittlungsbericht vom 27. April 2010 abgegeben hat, die sich auf die Jahre 2004 bis 2006 bezogen, und zum anderen aus den bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen, die die Jahre 2004 und 2005 betreffen. Aufgrund des Geständnisses der Beklagten bedarf es keiner Vernehmung des Herrn CC. IM., der in seiner behördlichen Vernehmung - ohne dass es darauf ankommt - die Vorwürfe bestätigt hat.

(12)

Auch in Bezug auf den Steuerpflichtigen TU. IM. (Fall 1.11, Spur 87) hat die Beklagte im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 19, eine überprüfende und fertigstellende Hilfe bei der Anfertigung von Steuererklärungen eingeräumt (2 Fälle). Diese bezog sich auf zwei Einkommen­steuererklärungen der Veranlagungsjahre 2005 bis 2008. Diesen Schluss zieht der Senat auch insoweit daraus, dass die Beklagte ihre Stellungnahme auf Seite 19 des Schriftsatzes vom 19. Oktober 2011 in Kenntnis der Vorwürfe im Ermittlungsbericht vom 27. April 2010 abgegeben hat, die sich auf die Jahre 2005 bis 2008 bezogen, und zum anderen aus den bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen. Zudem steht das Geständnis der Beklagten insoweit im Einklang mit der Aussage des im behördlichen Verfahren vernommenen Zeugen TU. IM., der bestätigte, die Hilfe der Beklagten in steuerrechtlichen Angelegenheiten seit vier Jahren in Anspruch genommen zu haben.

(13)

Nach ihrer Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 19, brachte die Beklagte die ihr von der Frau LS. NA. (Fall 1.12, Spur 43) vorsortierten Unterlagen für die Steuererklärung in einem Fall in Papierform (1 Fall). Das Geständnis bezog sich auf eines der Veranlagungsjahre zwischen 1998 bis 2007, die Gegenstand des Disziplinar­verfahrens sind. Diese Feststellung wird - ohne dass es darauf ankommt - zudem getragen von der Aussage der im behördlichen Ermittlungsverfahren vernommenen Zeugin, die umfassende Hilfeleistungen in steuerrechtliche Angelegenheiten bis zur Steuererklärung für das Jahr 2007 bestätigt hat.

(14)

Die Beklagte verfasste nach ihrer eigenen Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 19 f., im Zeitraum von 2000 bis zum Veranlagungsjahr 2007 „Standard-Einkommensteuererklärungen“ für die Eheleute JR. und CD. I. (Fall 1.14, Spur 49). Die Eheleute brachten jeweils ihre Lohnsteuerkarten mit, außerdem ging es um das Ausfüllen einiger anderer Merkmale wie Fahrtkosten und Unterhaltszahlungen. Dies dauerte jeweils etwa eine halbe Stunde. Die Tätigkeit endete nach der geständigen Einlassung der Beklagten im Jahr 2007, wobei die Beklagte nicht mehr erinnert, wie lange sie diese Tätigkeit durchgeführt hat.

Hiervon ausgehend werden nach der insoweit geständigen Einlassung zugunsten der Beklagten lediglich die Erstellung von zwei Einkommenssteuererklärungen für zwei Veranlagungszeiträume, die Gegenstand der Disziplinarklage sind, berücksichtigt (2 Fälle).

Dass die Hilfe nicht vor dem Jahr 2000 erfolgt ist, was nicht Gegenstand des Disziplinarverfahrens wäre, folgt daraus, dass die Eheleute I. ausweislich der Steuerakten (Spur 49) erst 2000 nach VP. zogen und auch die Beklagte nicht geltend macht, bereits zuvor die Eheleute I. gekannt oder in Steuersachen beraten zu haben.

Die geständige Einlassung wird getragen durch die Aussagen der Zeugen I. vor dem Senat am 18. März 2026. Diese haben beide bekundet, dass sie heute keine genauen Erinnerungen mehr an die Erledigung ihrer steuerlichen Angelegenheiten im hier relevanten Zeitraum haben, indes davon ausgehen, dass ihre Angaben, die sie in ihrer Vernehmung im behördlichen Ermittlungsverfahren im Jahr 2009 gemacht haben, ihrer damaligen Erinnerung entsprochen haben und insofern zutreffend gewesen seien. Dort hatten sie wiederum ausweislich des Protokolls ausgesagt, dass die Beklagte sie etwa ab 2001 bis in das Jahr 2009 in steuerlichen Angelegenheiten beraten habe. Zu den weiteren Feststellungen siehe unter c).

(15)

Wie die Beklagte in der Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 20, angegeben hat, stand sie den Eheleuten XZ. und RZ. LL. (Fall 1.15, Spur 52) hinsichtlich der Veranlagungsjahre zwischen 2004 und 2007 in einem Fall (1 Fall) beim Ausfüllen der Steuererklärung als „Dolmetscherin“ zur Verfügung und brachte ihnen das genaue Vorgehen zum Ausfüllen einer Steuererklärung bei. Dass die Hilfeleistung in den genannten Zeitraum fällt, der Gegenstand der Disziplinarklage ist, schließt der Senat aus den Angaben der Beklagten in Verbindung mit den bei ihr sichergestellten Unterlagen zu den Eheleuten LL., die in den genannten Zeitraum fallen. Ohne dass es darauf ankommt, steht dies auch im Einklang mit der Zeugenaussage der Eheleute LL. im behördlichen Verfahren. Danach sei es erst seit 2007 zu keinen weiteren Hilfeleistungen mehr gekommen.

(16)

Herrn IP. ET. (Fall 1.17, Spur 55) unterstützte die Beklagte nach ihren eigenen geständigen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 20, bei der Steuererklärung 2007 und stand ihm bei mehreren Rückfragen beratend zu Seite (1 Fall). Die Mitwirkung der Beklagten bei der Erstellung der Steuererklärung 2007 wird - ohne dass es wegen des Geständnisses der Beklagten darauf ankommt - von dem im behördlichen Ermittlungsverfahren vernommenen Zeugen ET. bestätigt.

(17)

Die Beklagte beantwortete Herrn BJ. YE. (Fall 1.21, Spur 121) nach ihrer Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 21, im Zeitraum zwischen 1996 und 2007 Verständnisfragen, z. B. ob man alte Schuldzinsen ansetzen könne. Darüber hinaus half sie ihm, Steuererklärungen zu schreiben, nachdem ihr - der Beklagten - bereits vorbereitete Unterlagen vorbeigebracht worden waren. Mangels konkreter Zeitangaben werden zugunsten der Beklagten, die in ihrer geständigen Einlassung den Plural verwendet hat, zwei Hilfeleistungen für die von der Disziplinarklage umfassten Vorwürfe berücksichtigt, die nicht das Veranlagungsjahr 2002 betreffen (2 Fälle).

Diese Feststellung steht - ohne dass es entscheidend darauf ankommt - im Einklang mit den schriftlichen Angaben des Zeugen YE., die dieser im behördlichen Ermittlungsverfahren getätigt hat. Der Zeuge YE. hat dort Hilfeleistungen der Beklagten bei seinen Steuererklärungen bis zum Jahr 2008 bestätigt.

(18)

Die Beklagte hat sich im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 21 f., geständig dahingehend eingelassen, Frau ZP. AZ. (Fall 1.7, Spur 29), beim Ausfüllen der Steuerformulare für die Veranlagungsjahre 2001 bis 2006 ein oder zwei Mal geholfen zu haben, nachdem diese sich als Chirurgin selbständig gemacht hatte. Insoweit sind 2 Fälle festzustellen.

Aus der Aussage der Zeugin AZ. im behördlichen Verfahren folgt - ohne dass es darauf wegen des Geständnisses ankommt - nichts anderes. Diese hat bekundet, die Beklagte habe bei den Steuererklärungen für 2001 bis 2006 geholfen.

(19)

Für Herrn OI. L. (Spur 1.18, Spur 59) trug die Beklagte in 2 Fällen die Daten an ihrem PC in das Formular des Bundesfinanzministeriums für die Steuererklärung ein, was jeweils ca. eine Stunde dauerte. Dies hat die Beklagte im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seiten 22, 23, eingeräumt. Der Vortrag in der Klageerwiderung, Seite 23 f., betrifft nur die Frage einer etwaigen Gegenleistung. Daher sind zwei Handlungen zu berücksichtigen. Diese bezogen sich auf zwei der Veranlagungsjahre im Zeitraum 2005 bis 2007, was der Senat aus den bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen aus diesen Veranlagungsjahren schlussfolgert.

(20)

Die Beklagte unterstützte nach ihrer eigenen geständigen Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 23, Frau JF. BX. (Fall 1.19, Spur 86) bei ihrer Steuererklärung, indem sie Daten am Computer in Tabellen eintrug und der Steuerpflichtigen Fragen beantwortete, etwa in welche Spalte der Tabelle Arbeitsmittel eingetragen werden mussten (1 Fall). Da sich die Beklagte in Kenntnis der Vorwürfe eingelassen hat, schließt der Senat daraus, dass der eingeräumte Fall einen der in der Klageschrift aufgeführten Fälle betrifft.

Ohne dass es wegen dieses Geständnisses darauf ankommt, wird eine Mitwirkung der Beklagten an der Erstellung der Steuererklärung durch die Angaben der Zeugin BX. im behördlichen Ermittlungsverfahren bestätigt.

(21)

Nach ihrer Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 25, half die Beklagte der Frau FO. EP. (Fall 3.31, Spur 57) bei der Abfassung des Einspruchsschreibens vom 14. August 2008 gegen einen Steuerbescheid. Dabei gab sie vor, welches Rechtsmittel einzulegen und an welche Stelle es zu richten war (1 Fall). Dass sich die von der Beklagten eingeräumte Hilfe auf das Schreiben vom 14. August 2008 bezog, folgert der Senat aus dem Umstand, dass eine Datei (nur) zu diesem Einspruchsschreiben bei ihr sichergestellt wurde.

Ohne dass es darauf ankommt, hat auch die im behördlichen Ermittlungsverfahren vernommene Zeugin EP. eine Mitwirkung der Beklagten an dem Einspruchsschreiben bestätigt.

(22)

Für die Eheleute LS. und MG. RM. (Fall 3.32, Fall Spur 60) rechnete die Beklagte nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 25, überschlägig aus, ob eine Steuerpflicht besteht (1 Fall). Aus dem weiteren Akteninhalt einschließlich des bei der Beklagten sichergestellten Ausdrucks der Lohnsteuerbescheinigung für 2007 und dem in ihren Unterlagen gefundenen, das Jahr 2007 betreffenden Vermerk „Einkommen unter Freibetrag“, schließt der Senat, dass die Berechnung das Veranlagungsjahr 2007 betraf. Einer Vernehmung der Eheleute RM. bedurfte es vor dem Hintergrund der insoweit geständigen und nachvollziehbaren Angaben der Beklagten nicht.

(23)

Die Beklagte berechnete nach eigener Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 26, für Frau GE. JA.-ZY. (Fall 3.37, Spur 89) die Höhe einer Nachzahlung nach erfolgter Selbstanzeige, damit diese wusste, in welcher Höhe mit Nachzahlungen zu rechnen sei (1 Fall). Aus dem weiteren Akteninhalt, namentlich der bei der Beklagten sichergestellten Tabelle mit den Steuernachzahlungen für 1995 bis 2004, schließt der Senat, dass sich die Hilfe auf die Nachberechnung für eben diesen Zeitraum bezog.

(24)

Die Beklagte prüfte die Richtigkeit einer Einkommensteuererklärung der Eheleute VB. und MG. WJ. (Fall 3.24, Spur 40), indem sie nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 31, „drüber“ schaute. Da die Belege nur lose anhingen, legte die Beklagte alles im Sinne einer besseren Übersichtlichkeit für die Kollegen im Finanzamt noch einmal dar (1 Fall). Die Hilfe erfolgte für das Veranlagungsjahr 2005. Dies schließt der Senat daraus, dass zu diesem Jahr besonders viele Unterlagen bei der Beklagten sichergestellt wurden, was mit einer Darlegung zur Verbesserung der Übersicht über die Unterlagen im Einklang steht.

Auch die Zeugin WJ. hat in ihrer Aussage im behördlichen Verfahren bekundet, die Beklagte habe in verschiedenen Jahren bis 2007 über die Steuererklärung „drübergeschaut“. Einer nochmaligen Vernehmung durch den Senat bedarf es nach der geständigen Einlassung insofern nicht.

Das „Drüberschauen“ der Beklagten schloss nach der Überzeugung des Senats eine Prüfung auf etwaige für einen Steuerexperten erkennbare Fehler ein. Diesen Schluss zieht der Senat nach lebensnaher Würdigung aus dem Gesichtspunkt, dass mit der Beklagten gerade eine Person mit besonderen Steuerkenntnissen zum „Drüberschauen“ hinzugezogen wurde.

(25)

Herrn MX. PD. (Fall 2.16, Spur 154) beantwortete die Beklagte nach eigenen Angaben einige Verständnisfragen (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 31). Zu ihren Gunsten wird von nur einer Handlung (1 Fall) ausgegangen. Aus dem weiteren Akteninhalt, insbesondere dem Gesichtspunkt, dass die Erklärung der Beklagten in Kenntnis des betreffenden Disziplinarvorwurfs im Ermittlungsbericht vom 27. April 2010 erfolgt ist, schließt der Senat, dass dies anlässlich der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 geschah.

Auch wenn es nach dem Vorstehenden darauf nicht ankommt, wird die Einlassung der Beklagten bestätigt durch die Aussage des im Ermittlungsverfahren vernommenen Zeugen PD., der eine gemeinsame Erstellung der Steuererklärung für das Jahr 2007 bestätigt hat. Einer Vernehmung dieses Zeugen bedarf es indes vor dem Hintergrund der geständigen Einlassung ebenfalls nicht.

(26)

Eine Steuererklärung der Frau AV.-ZU. KI. (Fall 3.16, Spur 24) kontrollierte die Beklagte nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 31, auf Vollständigkeit, indem sie prüfte, ob die auszufüllenden Zeilen mit Inhalt versehen waren (1 Fall). Diese Handlung bezog sich auf das Veranlagungsjahr 2006, was der Senat daraus schließt, dass auf dem PC der Beklagten insoweit Unterlagen allein für das Veranlagungsjahr 2006 gefunden wurden.

Dies wird bestätigt durch die im behördlichen Verfahren vernommene Zeugin KI., die eine langjährige Hilfe einschließlich einer solchen für das Jahr 2006 bekundet hat. Einer Vernehmung bedarf es indes nicht, da die Beklagte die Hilfeleistung eingeräumt hat.

Die Prüfung durch die Beklagte schloss nach der Überzeugung des Senats eine Prüfung auf etwaige für einen Steuerexperten erkennbare Fehler ein. Diesen Schluss zieht der Senat nach lebensnaher Würdigung aus dem Gesichtspunkt, dass mit der Beklagten gerade eine Person mit besonderen Steuerkenntnissen zur Prüfung hinzugezogen worden ist.

(27)

Eine Steuererklärung des Herrn PF. JK. (Fall 3.45, Spur 105) hat die Beklagte nach ihrer Einlassung ebenfalls auf Vollständigkeit überprüft, ob die Unterschriften an der richtigen Stelle eingefügt und die Kontonummer angegeben war(en) „etc.“ (Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 33; 1 Fall).

Der Senat ist davon überzeugt, dass sie nach lebensnaher Würdigung auch hierbei die Steuererklärung auf erkennbare Fehler prüfte, die einer Finanzbeamtin regelmäßig auffallen. Aus dem weiteren Akteninhalt schließt der Senat, dass sich diese Prüfung auf eine der Steuererklärungen bezieht, die Gegenstand des Disziplinarklageverfahrens ist. Dies schließt der Senat daraus, dass die Beklagte die geständige Einlassung in Kenntnis der Vorwürfe im Ermittlungsbericht vom 27. April 2010 abgegeben hat.

Auf die Aussage des im Bußgeldverfahren vernommenen Zeugen JK., der eine umfassende Hilfe der Beklagten bekundet hat, kommt es wegen des Geständnisses nicht an.

(28)

Der Frau KP. WG. (Fall 3.39, Spur 94) beantwortete die Beklagte nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 27, einige Verständnisfragen und erläuterte ihr dabei den Aufbau einer Steuererklärung im Allgemeinen, auch beantwortete sie die Frage, wann der Alleinerziehungs­freibetrag wegfällt. Zugunsten der Beklagten geht der Senat von nur einer Handlung (1 Fall) aus. Sie bezog sich auf eine der Steuererklärungen für 2004, 2005 oder 2007.

(29)

Für Herrn PD. FS. (Fall 2.11, Spur 97) verfasste die Beklagte nach ihren geständigen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 33 f., im Jahr 2004, als er an der Hand verletzt war, die Steuererklärung (1 Fall).

Zur Überzeugung des Senats ging die Tätigkeit der Beklagten beim Schreiben der Erklärung - wie auch in den anderen, nicht aus dem Verfahren ausgeschiedenen Fällen, in denen sie eine Steuererklärung handschriftlich verfasst hat oder sonst hinzugezogen wurde - über reine Schreibarbeit oder eine reine Schreibhilfe hinaus. Sie prüfte die Angaben inhaltlich mit und war jederzeit willens, den Steuerpflichtigen im Falle von Unrichtigkeiten darauf hinzuweisen. Diesen lebensnahen Schluss zieht der Senat aus den Fachkenntnissen der Beklagten, der von ihr glaubhaft auch in ihrer Erklärung vor dem Senat angegebenen und aus der Akte ersichtlichen Hilfsbereitschaft der Beklagten und dem Umstand, dass gerade sie und nicht eine Person ohne steuerliche Kenntnisse hinzugezogen wurde.

Dass die Steuererklärung für das Jahr 2004 von der Beklagten allein erstellt worden ist, hat zudem auch der Zeuge FS. in seiner behördlichen Vernehmung bestätigt, ohne dass es darauf wegen des Geständnisses ankommt.

(30)

Herrn N.-O. NN. (Fall 3.18, Spur 28) half die Beklagte, Excel-Tabellen für die Gewinn- und Verlustrechnung für das Veranlagungsjahr 2005 zu erstellen. Dies schließt der Senat aus den bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen zur Gewinnermittlung 2005 in Verbindung mit den Angaben in ihrem Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 34, in dem sie eine Hilfestellung insoweit eingeräumt hat. Zudem fertigte sie gemeinsam mit dem Steuerpflichtigen die Steuererklärung für das Jahr 2005 und trug bei der Fertigung der Steuererklärung für 2005 einzelne Daten ein und schaute abschließend noch einmal über die Erklärung „drüber“, wie die Beklagte ebenfalls eingeräumt hat (2 Fälle).

(31)

Für Herrn TU. IV. (Fall 2.3, Spur 50) verfasste die Beklagte im Jahr 2008 nach telefonischer Rücksprache ein Schreiben zur Einkommensteuererklärung 2007, wie sie selbst im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 35, eingeräumt hat (1 Fall). Dabei handelte es sich entweder um das Schreiben vom 23. Mai 2008 oder vom 4. Juni 2008, was dahinstehen kann, weil beides Gegenstand des Disziplinarverfahrens ist.

Dass die Beklagte ein Schreiben für ihn verfasst hat, welches im Zusammenhang mit einem Einspruch gegen den Einkommenssteuerbescheid 2007 steht, hat der Zeuge IV. im behördlichen Verfahren bestätigt, ohne dass es auch hier wegen des Geständnisses der Beklagten auf die Aussage ankommt.

(32)

Den Eheleuten AV. QP. und PD. NH. JS. (Fall 3.34.1, Spuren 63/64) beantwortete die Beklagte nach eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 35, Verständnisfragen zur Steuererklärung (1 Fall). Diese Handlung bezog sich auf eine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2003 bis 2007. Diesen Schluss zieht der Senat aus dem Vortrag der Beklagten in Verbindung mit dem übrigen Akteninhalt, insbesondere den bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen zur Einkommensteuer der Eheleute JS., die in diesen Zeitraum fallen.

Der eingeräumte Sachverhalt wird - wegen der geständigen Einlassung nicht tragend - durch die Zeugenaussage der Frau JS. im behördlichen Verfahren bestätigt, die angegeben hatte, dass sie sich auch mit einer Frage zur Steuererklärung an die Beklagte gewandt hatte.

(33)

Für die Eheleute GE. und UA. BZ. (Fall 2.10, Spur 96) verfasste die Beklagte für die Veranlagungsjahre 2006 und 2007 nach eigener geständiger Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 35, die Einkommen­steuer­erklärung (2 Fälle). Wegen des Steuergeheimnisses legten die Eheleute BZ. Wert darauf, dass es die Beklagte war, die die Erklärungen schrieb. Zur Überzeugung des Senats überschritt die Tätigkeit der Beklagten die einer reinen Schreibhilfe, weil sie die Steuererklärungen beim Schreiben auch auf ihre Richtigkeit mitüberprüfte. Diesen Schluss zieht der Senat aus den Fachkenntnissen der Beklagten, der von ihr selbst angegebenen und auch sonst aus der Akte ersichtlichen Hilfsbereitschaft und bei lebensnaher Würdigung aus dem Umstand, dass gerade sie und nicht eine Person ohne steuerliche Kenntnisse hinzugezogen wurde.

Auch die Zeugen BZ. haben - ohne dass wegen des Geständnisses darauf ankommt - in ihrer behördlichen Vernehmung bestätigt, dass die Einkommenssteuererklärungen 2006 und 2007 von der Beklagten erstellt worden sind.

(34)

Die Eheleute UJ. und PS. VI. (Fall 2.14, Spur 110) unterstützte die Beklagte nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 35 f., indem sie Frau VI. einige Verständnisfragen zu einer der Steuererklärungen für die Veranlagungsjahre 2003, 2004 oder 2005 beantwortete sowie für Herrn VI. einen Antrag auf Nichtveranlagung für das Jahr 2009 anschaute und mit einem „OK“ zurückgab (2 Fälle). Der Senat ist auch hier bei lebensnaher Würdigung davon überzeugt, dass die Beklagte den Antrag auf Nichtveranlagung aus fachlicher Sicht mitüberprüfte. Andernfalls hätte die Übergabe des Antrags nebst „Verständnisfragen“ an sie als Fachfrau keinen Sinn ergeben.

(35)

Die Beklagte beantwortete Frau WB. VY. (Fall 2.17, Spur 156) einige Verständnisfragen zu einer Steuererklärung der Veranlagungsjahre 2002, 2004 oder 2006 und füllte eine Steuererklärung für einen dieser Veranlagungszeiträume für sie aus, wie sie im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 36, eingeräumt hat. Den Schluss auf die genannten Veranlagungszeiträume zieht der Senat daraus, dass die Stellungnahme der Beklagten in Kenntnis der betreffenden Vorwürfe im Ermittlungsbericht vom 27. April 2010 erfolgt ist. Zugunsten der Beklagten wird von nur einer Handlung (1 Fall) ausgegangen.

(36)

Auch Herrn QJ. HQ. (Fall 3.22, Spur 38) beantwortete die Beklagte nach ihrer Einlassung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 36, Verständnisfragen zur Steuererklärung (1 Fall). Dies hat die Beklagte ausweislich des Inhalts des in der mündlichen Verhandlung am 19. März 2026 und als Anlage zu Protokoll genommenen, angekündigten - aber letztlich nicht gestellten - Beweisantrags ausdrücklich bestätigt („einen Fall, den die Beamtin zugestanden hat“). Die Handlung bezog sich auf eines der Veranlagungsjahre zwischen 1997 und 2008.

Ohne dass es wegen des Geständnisses darauf ankommt, hat auch der Steuerpflichtige über die von seinem Rechtsanwalt im eigenen Namen abgegebene schriftliche Erklärung im behördlichen Ermittlungsverfahren bestätigt, sich mit Fragen an die Beklagte gewandt zu haben.

(37)

Auch den Eheleuten BO. und WA. DL. (Fall 3.25, Spur 41) beantwortete die Beklagte nach ihren eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 36, „allgemeine Verständnisfragen“ zur Steuer­erklärung und überprüfte die Grunddaten (1 Fall). Dies erfolgte zu einem nicht näher feststellbaren Zeitpunkt für eines der Veranlagungsjahre 2004 bis 2007, die Gegenstand des Disziplinarverfahrens sind. Diesen Schluss zieht der Senat daraus, dass die Eheleute DL. zuvor keine Steuererklärung abgegeben haben, wie sich aus Spur 41 (Heft 27, S. 3522) ergibt, und dass es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Beklagte nach dem Veranlagungsjahr 2007 noch für die Eheleute DL. tätig war. Auch die Beklagte macht dies nicht geltend.

Ohne dass es darauf ankommt, haben auch die Zeugen DL. im behördlichen Ermittlungsverfahren angegeben, sie hätten die Beklagte gebeten, über die Steuererklärungen „drüberzugucken.“

(38)

Für die Mitglieder der Musikkappelle „QY. GbR“, Herrn O. BJ. PV. und Herrn OE. EK. (Fall 3.4, Spur 5), erstellte die Beklagte auf Basis der ihr zugesandten Daten nach eigenen Angaben im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 39, ein Muster für eine Gewinn- und Verlustaufstellung (Gewinnermittlung) anlässlich der Gewinnermittlungen, wie sie selbst eingeräumt hat (1 Fall). Der Senat schließt daraus, dass die Mitwirkung für eines der Veranlagungsjahre 2006 oder 2007 erfolgte.

Dass die Beklagte nicht an einer Gewinn- und Verlustaufstellung aus einem vorherigen Jahr mitwirkte, welches von der Disziplinarklage nicht umfasst wäre, folgt daraus, dass das Finanzamt ausweislich der Akten zu Spur 5 O. BJ. PV. und Herr OE. EK. erst Ende 2006 einen Fragebogen zu der betreffenden Tätigkeit zusandte und daraufhin eine Gewinn- und Verlustrechnung erstmals für das Jahr 2006 eingereicht wurde. Dass die Beklagte nicht an der Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2008 oder später mitwirkte, was ebenfalls von der Disziplinarklage nicht umfasst wäre, folgt daraus, dass es hierfür weder im Vorbringen der Beklagten noch im sonstigen Akteninhalt Anhaltspunkte gibt. Die Erklärung für das Veranlagungsjahr 2008 wurde erst im April 2009 und damit nach der Durchsuchung ihrer Wohnung beim Finanzamt eingereicht. Auch die Beklagte macht nicht geltend, dass sie mit einer Gewinn- und Verlustrechnung der Musikkapelle „VR.“ aus 2008 oder später befasst war, sondern bestreitet, nach der Durchsuchung noch beratend tätig gewesen zu sein. Es liegt zudem nahe, dass ein Muster für eine Gewinn- und Verlustaufstellung eher zu Beginn der Tätigkeit der Musikkapelle - also für das Veranlagungsjahr 2006 - erstellt wird als später.

(39)

Die Beklagte besprach nach eigener Einlassung (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 41 f.) mit der Schwiegertochter des Steuerpflichtigen ZQ. JU. (Fall 3.27, Spur 44), der über sehr hohe Kapitaleinkünfte verfügte und die für die Steuererklärung notwendigen Bescheinigungen nicht handzuhaben vermochte, einige vorgelegte Einkünfte-Tabellen zu dessen Einkommensteuererklärungen und gab dabei Auskünfte zum Thema Veranlagung von Kapital­vermögen (1 Fall). Diese Hilfeleistung bezog sich auf einen der Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007, der Gegenstand der Disziplinarklage ist. Diesen Schluss zieht der Senat aus den bei der Beklagten sichergestellten Unterlagen, die die Jahre 2004 bis 2007 betreffen.

Die Angaben des Zeugen JU. im behördlichen Verfahren stehen nicht entgegen. Zwar hat dieser einen Kontakt mit der Beklagten bestritten. Die Beklagte hat indes eingeräumt, mit der Schwiegertochter des Zeugen JU. die Tabellen besprochen und Auskünfte erteilt zu haben. Hiervon musste der Zeuge keine Kenntnis haben, weshalb seine Vernehmung nicht erforderlich ist.

(40)

Den Eheleuten PG. und KJ. BV. (Fall 3.40, Spur 95) skizzierte die Beklagte nach eigener Einlassung anlässlich deren Verfassens eines Einspruchsschreibens vom 22. August 2003, wenn auch nur kurz, wie ein Schreiben generell aufgebaut wird, mit dem Einspruch gegen einen Steuerbescheid eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung beantragt werde (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 27; 1 Fall). Dass die Eheleute BV. im Jahr 2003 die Hilfe der Beklagten für ein Einspruchsschreiben zur Einkommenssteuererklärung 2002 in Anspruch genommen haben, haben sie in ihrer Vernehmung im behördlichen Verfahren bestätigt, ohne dass es darauf wegen des Geständnisses der Beklagten ankommt. Deswegen waren die Zeugen nicht zu vernehmen.

b)

Die Beklagte leistete weiteren drei Steuerpflichtigen in weiteren 11 Fällen unerlaubte Hilfe in Steuersachen, zu denen sich die Beklagte weder im behördlichen noch im gerichtlichen Verfahren (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Stellungnahme vom 30. Mai 2014, Klageerwiderung vom 7. November 2014, ergänzender Schriftsatz vom 20. Februar 2015, Berufungsbegründung vom 29. September 2020) eingelassen - den Vorwurf also nicht bestritten hat -, die zur Überzeugung des Senats indes nach Auswertung des vorhandenen Aktenmaterials sowie der protokollierten Zeugenaussagen im behördlichen Ermittlungsverfahren festzustellen sind.

aa)

Soweit der Senat die folgenden Feststellungen (auch) auf den Inhalt von behördlichen Vernehmungsprotokollen stützt, geschieht dies im Wege des (mittelbaren) Urkundsbeweises. Eine Vernehmung der Zeugen vor dem Senat als unmittelbares Beweismittel gemäß § 57 Abs. 1 LDG NRW ist in Bezug auf die Steuerpflichtigen JY., Eheleute TU. und IG. nicht erforderlich, weil die Beklagte die Vorwürfe insoweit nicht bestritten und die Vernehmung der Zeugen nicht beantragt hat. Auch der Senat sieht hierzu im Übrigen keinen Anlass (§ 3 Abs. 1 LDG NRW i. V. m. § 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Gemäß §§ 57 Abs. 1, 3 Abs. 1 LDG NRW i. V. m. § 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO erhebt das Tatsachengericht - sofern keine Bindung gemäß § 56 Abs. 1 LDG NRW vorliegt - selbst und von Amts wegen die erforderlichen Beweise, die für den Nachweis des Dienstvergehens und die Bemessung der Disziplinarmaßnahme von Bedeutung sind. Demnach hat es grundsätzlich selbst diejenigen Tatsachen festzustellen, die für den Nachweis des Dienstvergehens und die Bemessung der Disziplinarmaßnahme von Bedeutung sind. Entsprechend § 86 Abs. 1 VwGO folgt daraus die Verpflichtung, diejenigen Maßnahmen zur Sachaufklärung zu ergreifen, die sich nach Lage der Dinge aufdrängen. Dies gilt gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW auch für die Berufungsinstanz. Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweiserhebung verpflichtet das Verwaltungsgericht, alle erforderlichen Beweise selbst zu erheben. Es kann deshalb grundsätzlich nicht mehr eine bestrittene, beweisbedürftige Tatsache durch Verlesen von Vernehmungsprotokollen des behördlichen Disziplinarverfahrens oder anderer gesetzlich geordneter Verfahren feststellen. Von Zeugen hat es sich in diesem Fall in der mündlichen Verhandlung selbst einen unmittelbaren persönlichen Eindruck zu verschaffen.

Vgl. zum inhaltsgleichen § 58 BDG: BVerwG, Beschlüsse vom 04.09.2008 - 2 B 61.07 -, juris Rn. 7; vom 23.02.2012 - 2 B 143.11 -, juris Rn. 10; vom 15.01.2020 - 2 B 40.19 -, juris Rn. 7 ff. m.w.N.; vom 10.12.2020 - 2 B 6.20, juris Rn. 7; und vom 17.06.2021 - 2 B 56.20 -, juris Rn. 25; Urban, in: Urban/Wittkowski, Bundesdisziplinargesetz, 3. Aufl. 2025, § 58, Rn. 3 ff.

Gemäß § 86 Abs. 1 VwGO muss das Gericht alle Aufklärungsbemühungen unternehmen, auf die die Beteiligten insbesondere durch begründete Beweisanträge hinwirken oder die sich hiervon unabhängig aufdrängen. Eine weitere Sachverhaltsaufklärung drängt sich auch ohne ausdrücklichen Beweisantrag nur dann auf, wenn das Gericht auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung Anlass zu weiterer Aufklärung sehen muss, wenn also die bisherigen Tatsachenfeststellungen eine Entscheidung noch nicht sicher tragen. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn ein Verfahrensbeteiligter gegen das bisherige Ergebnis der Beweisaufnahme begründete Einwände erhebt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom Urteil vom 28.07.2011 - 2 C 28.10 -, juris Rn. 25.

Die Protokolle von ermittlungsbehördlichen Vernehmungen von inzwischen verstorbenen Zeugen sind verwertbar, wenn das erkennende Gericht hinsichtlich des protokollierten Inhalts keinen Anlass zu weiterer Aufklärung sehen muss.

bb)

Der Senat stützt seine Feststellungen hingegen nicht auf das eingeholte schriftvergleichende Sachverständigengutachten vom 5. Mai 2022. Dieses hat zwar in einigen Fällen Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Handschrift in den untersuchten Schriftproben von der Beklagten stammen könnte, so dass es möglicherweise in diesen Fällen als weiteres Indiz herangezogen werden könnte. Der Senat sieht in den nachfolgenden Fällen indes die Hilfeleistungen bereits aufgrund der übrigen Gesichtspunkte als erwiesen an.

Dabei berücksichtigt der Senat - worauf im Folgenden im Einzelfall eingegangen wird -, dass bei der Beklagten im Rahmen der Hausdurchsuchung eine Vielzahl von Unterlagen für eine erhebliche Zahl von Steuerpflichtigen in Papierform bzw. gespeichert auf ihrem Computer aufgefunden und sichergestellt worden ist.

cc)

Die Beklagte hat folgenden Steuerpflichtigen wie folgt weitere Hilfe geleistet:

(1)

Für Frau HO. JY. (Fall 3.21, Spur 35) füllte die Beklagte sowohl die Einkommensteuererklärungen 1997 und 1999 als auch die Umsatzsteuererklärung 1997 aus (3 Fälle).

Diese Mitwirkung der Beklagten stützt der Senat auf eine Gesamtschau folgender Gesichtspunkte: Die Beklagte ist diesen Vorwürfen des Klägers in der Disziplinarklage nicht entgegengetreten. Bei der Beklagten wurden die Nebenkostenabrechnungen des Jahres 1997 und die „Aufstellung der Reparaturkosten 1999“ als Dateien sichergestellt, die - in anderem Format (längs statt quer) aus­ge­druckt - in der Steuerakte der Frau JY. vorhanden ist. Für den Senat ist eine andere Erklärung für den Fund, als die Mitwirkung der Beklagten, nicht erkennbar und auch nicht von der Beklagten vorgetragen worden. In einer Gesamtwürdigung dieser Gesichtspunkte zieht der Senat den Schluss, dass die Beklagte zumindest in diesen drei Fällen Hilfe geleistet hat.

Weitere Fälle kann der Senat indes nicht feststellen.

(2)

Für die Eheleute K. und LH.-HT. TU. (Fall 2.4, Spur 53) verfasste die Beklagte das Schreiben vom 1. März 2008, mit dem die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2006 beantragt wurde. Ferner erstellte sie das Schreiben vom 11. März 2008 sowie das weitere Erörterungsschreiben vom 5. April 2008 (3 Fälle).

Diesen Vorwürfen ist die Beklagte ebenfalls nicht entgegengetreten. Diese Hilfeleistungen der Beklagten werden indes belegt durch die im behördlichen Ermittlungsverfahren eingeholten Aussagen der Zeugen K. und LH.-HT. TU., wie sie in dem Vernehmungsprotokoll festgehalten worden sind. Sie haben bestätigt, dass sie gewusst hätten, dass die Beklagte beim Finanzamt gearbeitet habe und dass sie die Beklagte wegen eines Einspruchs gegen den Einkommenssteuerbescheid 2006 im Zusammenhang mit einer gekürzten Vorsorgepauschale und dem Vorwegabzug der Sonderausgaben um Rat gefragt hätten. Die Beklagte habe sodann ein formuliertes Schreiben durchgesehen und an ihrem PC geschrieben. Auch die anderen Schreiben in dem Rechtsbehelfsverfahren habe die Beklagte verfasst.

Die Zeugen TU. waren - nach den obigen Ausführungen - nicht durch den Senat gemäß § 57 Abs. 1 LDG NRW zu vernehmen, da die Beklagte diese Vorwürfe nicht bestritten und die Vernehmung der Zeugen nicht beantragt hat. Der Senat hat auch keinen Anlass, die Zeugen nach § 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO erneut zu vernehmen. Die Beklagte hat insbesondere durch ihre Ausführungen im Schriftsatz vom 20. Februar 2015 dahingehend, dass diese Zeugen entgegen der Norm des § 58 StPO gemeinsam und nicht getrennt voneinander vernommen worden seien, keinen erheblichen Verfahrensfehler dargelegt, der einen begründeten Einwand darstellt und erwarten lässt, dass eine erneute Vernehmung ein anderes Ergebnis ergibt. Der bloße Verstoß gegen die in § 58 StPO enthaltene Ordnungsvorschrift stellt - wie bereits im Rahmen der Zulässigkeit ausgeführt - keinen erheblichen Verfahrensfehler dar. Zudem lässt eine getrennte Vernehmung nicht erwarten, dass die Zeugen anders aussagen werden. Auch die Beklagte macht nicht geltend, dass die Zeugen TU. bei getrennter Vernehmung anderes aussagen würden.

Der Senat hat nach der Vernehmung des in allen Belangen glaubhaften Zeugen H. auch keinen Zweifel, dass der Inhalt des Vernehmungsprotokolls zutreffend ist. Der Zeuge H. hat vor dem Senat glaubhaft bekundet, dass er nur die von den jeweiligen Zeugen gegebenen Antworten auf seine Fragen in den Protokollen aufgenommen und den Zeugen nach Abschluss der Befragung die Protokolle zur Kontrolle vor der Unterschrift vorgelegt habe. Bei Änderungswünschen habe er diese aufgenommen und die Protokolle erneut vorgelegt. Diese seien erst nach Umsetzung der Änderungswünsche von den Zeugen unterschrieben worden. Änderungswünsche seien durchaus vorgekommen, etwa in zehn Prozent der Fälle. Dass einige Zeugen berichtet hätten, dass die Vernehmungssituation für sie unangenehm gewesen sei, könne er nachvollziehen, zumal einige Zeugen eng mit der Beklagten befreundet gewesen seien. Er habe den Zeugen aber keine Antworten „in den Mund gelegt“ oder irgendjemanden unter Druck gesetzt. Derartiges haben auch die weiteren durch den Senat vernommenen Zeugen nicht behauptet.

(3)

Für die verstorbene Frau QP. IG. (Fall 3.77, Spur 164) füllte die Beklagte die Einkommensteuererklärung 1997 handschriftlich aus und wirkte bei den zugehörigen Anlagen „Arzneien, Krankheitskosten“ und „Reparaturen 1997“ mit. Ebenso verhält es sich mit der Einkommensteuererklärung 1998 und den Anlagen „Reparaturen“, „Miete“, „Schuldzinsen“; mit der Einkommensteuererklärung 1999 und den Anlagen „Außergewöhnliche Belastungen 1999“, „Reparaturen“ und „Schuldzinsen“, mit der Einkommen­steuererklärung 2000 und den Anlagen „Versicherungen 2000“, „Miete“, „Außergewöhnliche Belastungen 2000“, „Reparaturen“, „Kosten Geldverkehr Zinsen“ und „Aufstellung Zinserträge“, mit der Einkommen­steuererklärung 2001 und den Anlagen „Reparaturen“, „Schuldzinsen“, „Miete“, „Außergewöhnliche Belastungen 2001“ und „Versicherungen 2001“. Es werden insoweit 5 Fälle zu Grunde gelegt.

Der Senat zieht den Schluss auf die Mitwirkung der Beklagten in diesen fünf Fällen aus einer Gesamtschau folgender Gesichtspunkte: Die Beklagte ist diesen Vorwürfen nicht entgegengetreten. Bei ihr wurden die Aufstellungen über außergewöhnliche Belastungen 1997, 1999-2001, Reparaturen 1997, 1999-2001, Schuldzinsen 1999-2001, Versicherungen 2000-2001, Mieteinennahmen 2000-2001 sowie Zinserträge 2000 auf Datenträgern sichergestellt. Außerdem befanden sich zu einem der beiden Vermietungsobjekte Nebenkostenabrechnungen der Jahre 1997, 1998 und 2001 auf ihrem PC. Eine andere Erklärung, als die Mitwirkung an den Steuererklärungen ist vor diesem Hintergrund in wertender Gesamtschau nicht erkennbar und auch nicht von der Beklagten erläutert worden.

Eine Mitwirkung an der Einkommenssteuererklärung 2002 kann der Senat hingegen nicht feststellen. Anders als in den festgestellten Fällen wurden hier keinerlei diese Erklärung betreffenden weiteren Anlagen oder Unterlagen bei der Beklagten sichergestellt. Zwar ist die Beklagte dem Vorwurf auch insoweit nicht entgegengetreten, allein dies reicht indes zur Feststellung einer Mitwirkung nicht aus.

c)

In den folgenden weiteren 73 Fällen (in Bezug auf bereits aufgeführte sowie zwei weitere Steuerpflichtige) steht eine Hilfeleistung aufgrund des Akteninhalts sowie des Ergebnisses der Zeugenvernehmungen durch den Senat fest, auch wenn die Beklagte eine Mitwirkung (teilweise) im behördlichen und/oder gerichtlichen Verfahren bestritten hat.

(1)

Den Eheleuten FW. und TU. ZE. (Fall 1.4, Spur 13) leistete die Beklagte über die bereits getroffenen Feststellungen hinaus (vgl. zu den bisherigen Feststellungen II. 1. a) (4)) in drei weiteren Fällen Hilfe:

Die Beklagte half der Zeugin ZE. im Zeitraum 1998 bis 2007 bei der Erstellung von mindestens zwei Steuererklärungen und beantwortete ihr in mindestens zwei weiteren Fällen konkrete steuerrechtliche Fragen, die ihr bei privaten Treffen gestellt wurden. Zu Gunsten der Beklagten wird der oben bereits festgestellte zugestandene Fall indes hier mangels hinreichender Abgrenzbarkeit in Abzug gebracht, so dass weitere drei Fälle festgestellt werden (3 Fälle).

Diese Fälle stehen fest aufgrund der glaubhaften Aussage der Zeugin FW. ZE.. Diese hat vor dem beauftragten Richter am 24. Februar 2026 ausgesagt, dass die Beklagte sie gelegentlich bei der Erstellung von Steuererklärungen und weiteren steuerrechtlichen Fragestellungen unterstützt habe, wenn sich ihr Fragen in Steuersachen gestellt hätten und sie diese nicht ihren Verwandten gestellt habe. Die Beklagte habe ihr zuvor allgemein ihre Hilfe in steuerrechtlichen Fragestellungen angeboten. Sie habe die Expertise der Beklagten sodann gelegentlich dankend in Anspruch genommen, weil sie selbst gezwungenermaßen die Steuerangelegenheiten auch der Firma ihres Mannes (Transportunternehmen) habe erledigen müssen. In diesem Zusammenhang könne es auch sein, dass sie auch Unterlagen bei der Beklagten gelassen habe. Es sei aber nicht so gewesen, dass ihr die Beklagte bei allen Steuererklärungen geholfen habe. Jedenfalls habe die Beklagte ihr „in einigen Fällen“ bei der „Erstellung einzelner Steuererklärungen“ im relevanten Zeitraum geholfen und zudem weitere steuerrechtliche „Fragen“ (also mindestens in zwei weiteren Fällen) beantwortet.

Der Zeuge TU. ZE. hat letztlich bestätigt, dass sich seinerzeit seine Ehefrau um die steuerlichen Angelegenheiten gekümmert habe, so dass dieser zur weiteren Aufklärung nicht beitragen konnte.

Auch die Einlassung der Beklagten steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Sie hat im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011 (Seite 13 f.) eine geringfügige Hilfe eingeräumt, ohne diese näher zu konkretisieren, und nur den Erhalt einer Gegenleistung in Form kostenloser Kinderbetreuung und Kaminholz bestritten, was hier jedoch dahinstehen kann.

(2)

Den Eheleuten ZT. und LH.-XQ. HW. (Fall 3.11, Spur 17), Inhaber eines Imbissbetriebs und Automatenaufsteller, leistete die Beklagte in 23 Fällen Hilfe in Steuersachen:

(a)

Die Beklagte füllte die Einkommensteuererklärungen 1999 bis 2006 aus oder prüfte diese, indem sie jedenfalls „drüberguckte“ (8 Fälle) und dabei auf ihre Richtigkeit mitprüfte.

Der Senat stützt diese Feststellung auf das Ergebnis der Vernehmung der Zeugin ZT. HW.. Diese hat in ihrer Vernehmung durch den beauftragten Richter am 24. Februar 2026 bekundet, dass sie zwar keine konkreten Erinnerungen mehr an die Erledigung der Steuerangelegenheiten in den Jahren 1999 bis 2008 habe. Sie hat indes auf Vorhalt des Inhalts des Vernehmungsprotokolls vom 20. Oktober 2009 angegeben, dass sie davon ausgehe, dass die damals gemachten Angaben richtig gewesen seien und ihrer damaligen Erinnerung entsprochen haben. In ihrer Vernehmung am 20. Oktober 2009 wiederum hat die Zeugin angegeben, dass sie und ihr Ehemann die Dienste der Beklagten etwa seit dem Jahr 2004 in Anspruch genommen hätten, die Beklagte aber auch schon in der Zeit davor über die Steuererklärungen „drübergeguckt“ habe und sie ihr - der Beklagten - hierfür eine CD oder eine Diskette mit Dateien mitgebracht habe. Auch der von dem Senat vernommene Beamte H. hat - wie oben ausgeführt - bestätigt, lediglich die Angaben zu Protokoll genommen zu haben, die ihm gegenüber von den Zeugen gemacht worden sind.

Eine Mitwirkung an den Steuererklärungen 2001 bis 2006 wird ferner dadurch belegt, dass bei der Beklagten jeweils die in den Steuerakten vorzufindenden Anlagen zu den Versicherungsbeiträgen für die Jahre 2001 bis 2006 sichergestellt wurden.

Deswegen sieht der Senat die Einlassung der Beklagten im behördlichen Disziplinarverfahren (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 40) als widerlegt an, Frau ZT. HW. habe lediglich das Programm „OX.“ genutzt und sie - die Beklagte - habe ansonsten nur allgemeine Verständnisfragen beantwortet.

Demgegenüber lässt sich eine Unterstützung bei den maschinell erstellten Einkommensteuererklärungen 2007 und 2008 mangels hinreichender aktenkundiger Nachweise und mit Blick auf die gegenteiligen Zeugenangaben der Steuerpflichtigen - wie sie seinerzeit im Bußgeldverfahren getätigt worden sind - nicht feststellen.

(b)

Die Beklagte verfasste die Gewinnermittlungen für die Jahre 2004 bis 2006 (ab 2004: „Einnahme-Überschuss-Rechnung“) für den Imbissbetrieb des Herrn HW. und die Gewinnermittlungen 2007 und 2008 für das Gewerbe der Frau HW. (Automatenaufstellung) (insgesamt 5 Fälle). Dies hat die Zeugin HW. bestätigt und insoweit die Einlassung der Beklagten widerlegt. Diese hat in ihrer Aussage im behördlichen Ermittlungsverfahren - die sie wiederum in ihrer Aussage vor dem Senat als ihrer damaligen Erinnerung entsprechend bestätigt hat - angegeben, dass die Beklagte jedenfalls seit dem Jahr 2004 die Gewinnermittlungen erledigt habe. Dazu sei sie mit Zetteln zu der Beklagten gefahren und diese habe - bis zu dem Zeitpunkt, als die Steuerfahndung bei der Beklagten gewesen sei - die Gewinnermittlungen erstellt.

(c)

Weiterhin wirkte die Beklagte an den Umsatzsteuererklärungen 2000 bis 2006 mit (7 Fälle), indem sie jedenfalls „drüberguckte“ und sachlich mitprüfte. Auch dies hat die Zeugin HW. - siehe oben - bestätigt. Dabei hat die Beklagte nach lebensnaher Würdigung aufgrund ihrer Fachkenntnisse zumindest mitgeprüft, ob die Erklärung fehlerbehaftet ist.

(d)

Schließlich wirkte die Beklagte jedenfalls an der Abfassung der Schreiben vom 20. November 2006 zur Umsatzsteuer 2005, vom 31. Dezember 2006 zur Einkommensteuer 2006 und 2007 sowie vom 19. November 2008 zu den Steuererklärungen 2007 mit (3 Fälle).

Diese Feststellung stützt der Senat ebenfalls auf die Aussage der Zeugin HW., die ihre im behördlichen Ermittlungsverfahren gemachten Angaben, die Dienste der Beklagten ab dem Jahr 2004 in Anspruch genommen zu haben, bestätigt hat.

Der Senat verkennt auch insoweit nicht, dass die Beklagte nach ihrem Vorbringen das Computerprogramm „OX.“, mit dem die Schreiben verfasst wurden, Dritten zur Verfügung gestellt hat. Die Einlassung der Beklagten im behördlichen Disziplinarverfahren (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 40), Frau ZT. HW. habe lediglich das Programm genutzt und sie - die Beklagte - habe ansonsten nur allgemeine Verständnisfragen beantwortet, ist indes durch die Angaben der Zeugin HW. widerlegt.

Dass die Beklagte auch an den zeitlich zuvor verfassten Schreiben mitgewirkt hat, kann der Senat hingegen nicht feststellen.

(3)

Den Eheleuten TK. und BD. RF. (Fall 2.6, Spur 67), Inhaber einer Gaststätte, leistete die Beklagte in 27 Fällen Hilfe in Steuersachen:

Die Beklagte füllte zunächst die Einkommens- und Umsatzsteuererklärungen der Eheleute RF. jeweils für die Jahre 1998 bis 2005 aus. Ferner verfasste die Beklagte jeweils die maschinenschriftliche Einkommens- und Umsatzsteuererklärung 2006 (18 Fälle). Auch die Gewinnermittlungen für die Jahre 1998 bis 2006 für die Eheleute RF. fertigte bzw. überprüfte die Beklagte (9 Fälle).

Die Beklagte hat im behördlichen Disziplinarverfahren im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011 (Seite 42 f.) lediglich eine geringfügige Hilfeleistung eingeräumt und die Vorwürfe im Übrigen bestritten. Dass die Beklagte in den Jahren 1998 bis 2005 Hilfe geleistet hat, ergibt sich indes zum einen daraus, dass Durchschriften der Einkommensteuererklärungen 2000 bis 2004 und der Umsatzsteuererklärungen 2000 bis 2004 bei der Beklagten in Papierform sichergestellt worden sind. Auch Kopien beider Erklärungen für das Jahr 2006 wurden in Papierform nebst diversen Anlagen (u.a. Kontoübersichten, Inventarverzeichnis, teils in Papierform, teils elektronisch) bei der Beklagten aufgefunden. Auch die Gewinnermittlung für das Jahr 1998 wurde bei der Beklagten in elektronischer Form und für die Jahre 2000 bis 2006 (auch) in Papierform sichergestellt. Schließlich hat der von dem beauftragten Richter vernommene Zeuge RF. in seiner Vernehmung glaubhaft bekundet, dass er zwar keine konkreten Erinnerungen mehr an die seinerzeitigen Anfertigungsvorgänge habe, er gehe indes davon aus, dass die Angaben, die er in seiner behördlichen Vernehmung getätigt habe, zutreffend gewesen seien. Im behördlichen Ermittlungsverfahren hatte er ausweislich des Protokolls bekundet, dass er die Hilfe von der Beklagten seit mindestens dem Jahr 1999 bis in den Herbst 2008 umfassend in Anspruch genommen habe. Erst als die Beklagte ihn über den Besuch der Steuerfahndung und die Mitnahme seiner Ordner informiert habe, habe er die Beklagte nicht mehr in Anspruch genommen. Die Beklagte habe in diesem Zeitraum die Jahresabschlüsse, die Gewinnermittlungen, die erforderlichen Anlagen und Anschreiben an das Finanzamt gefertigt. Die Umsatzsteuervoranmeldungen habe er indes selbst verfasst. Darauf stützt der Senat diese Feststellungen.

Der Senat hat im Blick, dass der Ehemann der Beklagten mit Frau TK. RF. bis 1982 verheiratet war und mit ihr drei gemeinsame Kinder hat. Die Hilfeleistung ist unter diesem Gesichtspunkt indes nicht gemäß § 6 Nr. 2 StBerG, § 15 AO erlaubt gewesen.

(4)

LS. NA. (Fall 1.12, Spur 43) leistete die Beklagte über die bisherigen Feststellungen hinaus (vgl. hierzu II. 1. a) (13)) in 18 weiteren Fällen Hilfe in Steuersachen:

(a)

Die Beklagte verfasste die Einkommensteuererklärungen 1998 bis 2005 und verfasste die maschinen­schriftlichen Einkommensteuererklärungen 2006 und 2007 (10 Fälle).

Auch wenn die Beklagte im behördlichen Disziplinarverfahren im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011 (Seite 19) lediglich eine geringfügige Hilfeleistung eingeräumt hat (s.o.), stützt der Senat diese Feststellungen auf die im behördlichen Ermittlungsverfahren aufgenommene Aussage der inzwischen verstorbenen Zeugin NA.. Diese hat dort bekundet, sie habe die Hilfe der Beklagten seit etwa 10 Jahren bis zur Steuererklärung für das Jahr 2007 in Anspruch genommen. Die Beklagte habe für sie ab dem Jahr 1998 die Steuererklärungen nebst dazugehörigen Anlagen bis einschließlich für das Jahr 2007 erstellt. Auch bei der Erstellung der Schriftsätze im Klageverfahren 2001 habe die Beklagte ihr geholfen. Die im behördlichen Ermittlungsverfahren protokollierte Aussage der zuvor belehrten Zeugin NA. kann vom erkennenden Senat verwertet werden, weil die Zeugin NA. verstorben ist. Anhaltspunkte dafür, dass die protokollierte Aussage unrichtig sein könnte, sind nicht ersichtlich, nachdem der seinerzeitige Vernehmungsbeamte H. in seiner Aussage vor dem Senat erläutert hat, dass er die ihm auf seine Fragen gegebenen Antworten der Zeugen im Protokoll aufgenommen habe und die Zeugen Gelegenheit hatten, die Protokolle zu lesen und Änderungswünsche zu äußern, bevor sie die Aussage als ihre unterschrieben haben (siehe bereits oben).

(b)

Außerdem füllte die Beklagte handschriftlich die Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 (3 Fälle) aus.

Auch diese Feststellung stützt der Senat auf die im behördlichen Ermittlungsverfahren protokollierte Aussage der Zeugin NA. - siehe bereits oben -, die bekundet hat, sie habe die Hilfe der Beklagten seit etwa 10 Jahren bis zur Steuererklärung für das Jahr 2007 in Anspruch genommen und die Beklagte habe für sie ab dem Jahr 1998 die Steuererklärungen nebst dazugehöriger Anlagen bis einschließlich für das Jahr 2007 erstellt.

(c)

Schließlich verfasste die Beklagte die Schreiben vom 24. September 2001 zur Einkommensteuererklärung 2000, vom 10. Juli 2002 zur Einkommensteuer 2001, vom 19. November 2002 zur Einkommensteuer 2001, vom 17. Dezember 2002 zur Einkommensteuer 2001, die Klageschrift vom 8. März 2003 an das Finanzgericht Düsseldorf betreffend die Einkommensteuer 2001 und den Schriftsatz an das Finanzgericht vom 20. Juni 2003. Alle Schreiben wurden von der Beklagten entweder verfasst oder zumindest fachlich geprüft, was der Senat aus dem Auffinden der Unterlagen bei der Beklagten sowie aus der behördlichen Aussage der Zeugin NA. schließt. (6 Fälle). Die Zeugin NA. hat ausweislich der im behördlichen Ermittlungsverfahren protokollierten Aussage ebenfalls bekundet, dass die Beklagte auch bei der Erstellung der Schriftsätze betreffend das Klageverfahren 2001 geholfen habe.

(d)

Danach sind 19 Fälle zu berücksichtigen, wobei zwecks Meidung einer doppelten Zählung der bereits oben als eingeräumt erfasste Fall abzuziehen ist. Es verbleiben also insgesamt 18 weitere Fälle.

(e)

Weitere Feststellungen betreffend die Steuerpflichtige NA. trifft der Senat nicht.

(5)

Den Eheleute JR. und CD. I. (Fall 1.14, Spur 49) leistete die Beklagte über die bereits erfolgten Feststellungen (vgl. II 1. a) (14)) hinaus in folgenden weiteren 2 Fällen weitere Hilfe in Steuersachen:

(a)

Die Beklagte verfasste das an das Finanzamt gerichteten Schreiben vom 18. April 2003 zur Einkommenssteuererklärung 2002.

Zwar hat die Beklagte das Verfassen des Schreibens vom 18. April 2003 nicht eingeräumt, aber auch nicht ausdrücklich bestritten. Der Senat stützt die Feststellung indes auf die Aussagen der in der mündlichen Verhandlung vom 18. März 2026 vernommenen Zeugen I.. Diese haben vor dem Senat glaubhaft bekundet, dass sie zwar keine aktuellen Erinnerungen mehr an die Vorgänge in den Jahren 2000 bis 2007 hätten, sie gingen aber davon aus, dass sie in ihren Vernehmungen im Jahr 2009 das ausgesagt hätten, was sie damals erinnert hätten. In ihrer behördlichen Vernehmung wiederum haben sie im Jahr 2009 angegeben, dass die Beklagte etwa ab dem Jahr 2001 geholfen habe bei der Erstellung von Steuererklärungen und insbesondere auch „Rechtsbehelfe“ für sie erstellt habe. Bei dem Schreiben vom 18. April 2003 handelt es sich um ein Einspruchsschreiben gegen den Steuerbescheid 2002.

(b)

Zudem wirkte die Beklagte für die Eheleute I. bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2008 mit, die am 8. Juni 2009 - und damit nach der Mitteilung über die Einleitung eines Disziplinarverfahrens - bei dem Finanzamt D. einging (1 Fall).

Hinsichtlich dieser Hilfeleistung wurde im Beschluss des Amtsgerichts Düsseldorf vom 10. Dezember 2012 - 301 OWi 120 Js 727/11-183/11 - eine Geldbuße von 25 Euro festgesetzt (siehe zur Würdigung oben). Zwar liegt kein rechtskräftiges Urteil im Bußgeldverfahren vor, dessen Feststellungen im Disziplinarverfahren, das denselben Sachverhalt zum Gegenstand hat, bindend sind (§ 56 Abs. 1 LDG NRW). Das Amtsgericht hat nicht durch Urteil, sondern Beschluss entschieden. Doch können die in einem anderen gesetzlich geordneten Verfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen des Amtsgerichts der Entscheidung hier ohne erneute Prüfung zugrunde gelegt werden (§ 56 Abs. 2 LDG NRW), wenn die Richtigkeit der anderweitig festgestellten Tatsachen vom Beamten im Disziplinarverfahren nicht substantiiert angezweifelt wird. Erforderlich ist hierfür eine von den gerichtlich getroffenen Feststellungen abweichende Schilderung des Lebenssachverhalts, die plausibel und nicht von vornherein von der Hand zu weisen ist.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 30.06.2015 - 2 B 31.14 -, juris Rn. 7.

Die Richtigkeit der festgestellten Tatsachen wurden von der Beklagten nicht substantiiert angezweifelt. Die Beklagte hat im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 19 f., zwar lediglich eine Hilfeleistung bis zum Steuerjahr 2007 eingeräumt. Substantiiert entgegengetreten ist sie den Feststellungen dadurch indes nicht. Derartige Anhaltspunkte ergeben sich auch nicht für den Senat. Im Gegenteil haben auch die in der mündlichen Verhandlung vom 18. März 2026 durch den Senat vernommenen Zeugen I. - auf die der Senat die Feststellung ebenfalls stützt - bestätigt, dass die Beklagte diese Steuererklärung für sie erstellt hat. Die Zeugen haben bekundet, dass sie zwar keine Erinnerungen mehr an das Geschehen haben, sie indes davon ausgehen, dass ihre durch den Zeugen H. protokollierten und von ihnen unterschriebenen Angaben im behördlichen Ermittlungsverfahren zutreffend gewesen seien. Im behördlichen Ermittlungsverfahren haben die Zeugen wiederum ausdrücklich bestätigt, dass die Beklagte die hier in Rede stehenden Steuererklärung erstellt hat. Die Beklagte sei zu diesem Zweck zu ihnen gekommen. Der Senat stützt die Feststellung insbesondere auf diese glaubhaften Aussagen.

(6)

Hinsichtlich der Vorwürfe betreffend die Eheleute CY. und TZ. FX. (Fall 3.20, Spur 31) trifft der Senat zulasten der Beklagten keine Feststellungen. Betreffend die Eheleute FW. und TU. ZE. (Fall 1.4, Spur 13), EQ. und FU. OD. (Fall 1.3, Spur 6), QJ. HQ. (Fall 3.22, Spur 38) und XU. QM. (Fall 1.5, Spur 16) sieht der Senat von weiteren, über die bereits getroffenen Feststellungen hinausgehenden Feststellungen ab. Es gibt in all diesen Fällen - vor allem aufgrund der bei der Hausdurchsuchung bei der Beklagten aufgefunden Unterlagen - zwar einige Anhaltspunkte dafür, dass es zu weiteren Hilfeleistungen seitens der Beklagten gekommen ist. So waren etwa die Aussagen der mit der Beklagten befreundeten Zeugen FX. bei deren Vernehmung vor dem Senat in der mündlichen Verhandlung vom 18. März 2026 unglaubhaft. Sie wirkten für den Senat mit der Beklagten zuvor abgesprochen und dahingehend konstruiert, dass die vormaligen Aussagen der Zeugen bei ihrer behördlichen Vernehmung 2009 nicht der Wahrheit entsprochen hätten. In ihrer Vernehmung 2009 hatten sie noch Hilfeleistungen der Beklagten eingeräumt. Dabei konnten die Zeugen nunmehr nicht ansatzweise plausibel machen, warum der im Jahr 2009 protokollierte und von ihnen unterschriebene und damit bestätigte Aussageinhalt nicht ihrer damaligen Erinnerung entsprochen habe und aus heutiger Erinnerung heraus unrichtig gewesen sein soll (vgl. hierzu im Einzelnen das Protokoll). Im Hinblick auf die Anzahl der insgesamt festzustellenden Hilfeleistungen bedarf es indes keiner weitergehenden Feststellungen, da bereits aufgrund der erfolgten Feststellungen und der weiteren Gesamtumstände die Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme angezeigt ist, wie noch auszuführen ist.

d)

Bei den folgenden drei Steuerpflichtigen ist die Beklagte nach der ersten Wohnungsdurchsuchung, die u.a. wegen des Verdachts der unerlaubten Hilfe in Steuersachen am 24. September 2008 angeordnet und durchgeführt worden war, und nach der mit Verfügung vom 10. Dezember 2008 erfolgten Bekanntgabe der Einleitung eines Disziplinarverfahrens u.a. wegen des Verdachts der unerlaubten Hilfe in Steuersachen, tätig geworden. Von diesen drei Fällen sind zwei Fälle (M.-Q./M. [Fall 1.8, Spur 32]; H. [Fall 3.79, Spur 167]) zusätzlich zu den oben bereits dargestellten Fällen als weitere Fälle festzustellen.

(1)

Den Eheleuten QO. M.-Q. und RA. M. (Fall 1.8, Spur 32) half die Beklagte bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2008, die am 21. September 2009 - und damit nach der ersten Durchsuchung am 24. September 2008 und nach Mitteilung vom 10. Dezember 2008 über die Einleitung des Disziplinarverfahrens - bei dem Finanzamt D. einging und die erst nach dem Kalenderjahr 2008 erstellt worden ist (1 Fall).

Hinsichtlich dieser Hilfeleistung wurde im Bußgeldverfahren mit Beschluss des Amtsgerichts Düsseldorf vom 10. Dezember 2012 - 301 OWi 120 Js 727/11-183/11 - eine Geldbuße von 25 Euro festgesetzt. Diese im Bußgeldverfahren festgestellte Tatsache kann nach den oben bereits aufgezeigten Grundätzen gemäß § 56 Abs. 2 LDG NRW zugrunde gelegt werden, da die Beklagte auch hier die Feststellung im Beschluss nicht substantiiert bestritten hat. Sie hat im Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 18, eingeräumt, dass sie den Eheleuten QO. M.-Q. und RA. M. - ohne eine zeitlich näher eingrenzende Angabe - bei dem Anfertigen einer Steuererklärung half, indem sie vorgelegte Belege in Formulare übertrug, ohne diese Hilfeleistung näher einzugrenzen. Im gerichtlichen Verfahren ist die Beklagte dem - unter Hinweis auf die Zeugenangaben der Steuerpflichtigen im Bußgeldverfahren - in der Disziplinarklageschrift konkret bezüglich der Einkommensteuererklärung 2008 erhobenen Vorwurf ebenfalls nicht entgegengetreten.

Zudem werden die Feststellungen - ohne dass es darauf ankommt - belegt durch die Angaben der Steuerpflichtigen, die sie im Rahmen ihrer Zeugenvernehmung im behördlichen Ermittlungsverfahren gemacht haben. Sie haben eine diesbezügliche Mitwirkung der Beklagten (etwa das Ausfüllen der Steuererklärung) angegeben und bekundet, die Beklagte habe noch nach dem 24. September 2008 geholfen. Die Beklagte habe sogar gesagt, dass wegen des laufenden Steuerverfahrens ihre Schrift in der Steuererklärung für 2008 nicht mehr auftauchen dürfe. Deshalb habe sie Frau Q. erklärt, was wo auszufüllen sei.

Dass die Erklärung nach dem Kalenderjahr 2008 erstellt worden ist, ergibt sich für den Senat sicher daraus, dass erst Ende des Jahres 2008 der Veranlagungszeitraum abgelaufen war.

Einer Vernehmung dieser Zeugen bedurfte es nicht, da die Beklagte dem Vorwurf nicht substantiiert entgegengetreten ist und die Vernehmung der Zeugen nicht beantragt hat.

(2)

Für die Eheleute JR. und CD. I. (Fall 1.14, Spur 49) wirkte die Beklagte - wie bereits oben ausgeführt - bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2008 mit, die am 8. Juni 2009 - und damit nach der Mitteilung über die Einleitung eines Disziplinarverfahrens - beim Finanzamt D. einging.

(3)

Die Beklagte wirkte für Herrn JI. H. (Fall 3.79, Spur 167) an der Einkommensteuererklärung 2008 mit (Eingang am 16. März 2009 - und damit nach der Mitteilung über die Einleitung des Disziplinarverfahrens an die Beklagte - beim Finanzamt WW.), indem sie das Schreiben vom 13. Mai 2009 und die Anlage „Aufstellung Reisekosten“ erstellte.

Der Senat legt auch insoweit nach § 56 Abs. 2 LDG NRW die im Beschluss des Amtsgerichts Düsseldorf vom 10. Dezember 2012 - 301 OWi 120 Js 727/11-183/11 - getätigten Feststellungen zugrunde, wonach der Beklagten für diese Handlung eine Geldbuße auferlegt worden ist und die Beklagte diesem Vorwurf nicht substantiiert entgegengetreten ist (1 Fall).

e)

Von den folgenden drei Steuerpflichtigen - die Hilfeleistungen wurden bereits festgestellt und werden nicht erneut gezählt - hat die Beklagte zur Überzeugung des Senats Gegenleistungen für ihre Hilfe angenommen:

(1)

Von Frau ZP. AZ. (Fall 1.7, Spur 29; vgl. zu der zugrunde liegenden Hilfeleistung oben unter II 1. a) (18)) hat die Beklagte ihren eigenen Angaben zufolge (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 21 f.) im Zeitraum von 2002 bis 2007 nach dem Ausfüllen der Steuerformulare Beträge in Höhe von 10 bis 20 Euro in bar erhalten, wobei die Gesamtsumme unter 100 Euro lag. Dies entspricht - ohne dass es wegen der geständigen Einlassung darauf ankommt - der Aussage der Zeugin AZ. im behördlichen Verfahren, die bekundet hat, dass sie der Beklagten jeweils 10 bis 20 Euro gegeben habe, wobei die Beklagte in keinem Fall eine Gegenleistung verlangt habe. Sie - die Zeugin - habe es aber für angemessen gehalten, die Arbeit der Beklagten zu entlohnen. Dass, wie die Beklagte behauptet, Frau AZ. die Zahlungen mit dem Hinweis verband, das Geld sei für die Kinder der Beklagten bestimmt, ändert nichts daran, dass sie - die Beklagte - die Beträge angenommen hat. Wenn die Beklagte vorträgt, sie habe die Vorstellung gehabt, die Zahlungen seien nicht als Gegenleistung für die Hilfe bei den Steuererklärungen gewesen, ist dies nicht nachvollziehbar und stellt ersichtlich eine Schutzbehauptung dar, da die Geldbeträge unmittelbar nach der jeweiligen Hilfeleistung der Beklagten an diese gezahlt wurden.

(2)

Die Beklagte hat glaubhaft eingeräumt (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 22 f.), von Herrn OI. L. (Fall 1.18, Spur 59, vgl. zu den zugrunde liegenden Hilfeleistungen oben unter II. 1. a) (19)) im Nachgang zu den Hilfeleistungen zweimal einen Betrag von 50 Euro überwiesen bekommen zu haben. Dabei hat Herr L. die Überweisungen ohne ihr Wissen veranlasst und die Beklagte hat den Zeugen L. nach Erhalt der Zahlungen mehrmals zu Getränken eingeladen. Sie hat die ersichtlich als Gegenleistung für ihre Hilfe gezahlten Beträge angenommen und nicht unmittelbar zurücküberwiesen oder zurückgezahlt. Dies wäre ihr auch unter Berücksichtigung des Berufungsvorbringens möglich gewesen und hätte sich aufgedrängt, wenn sie die Zahlungen tatsächlich nicht akzeptieren wollte. Sie hätte ihn nach seiner Kontonummer fragen können oder ihm das Geld in einem Briefumschlag an seine Postanschrift schicken können. Die nachgelagerte nicht näher präzisierte Einladung zu Getränken lässt die Annahme des Geldes nicht entfallen. Vielmehr kommt in der Einladung zum Ausdruck, dass die Beklagte das Geld angenommen und darüber verfügt hat, wenn auch ggf. nicht vollständig zu ihren eigenen Gunsten. Der Einwand der Beklagten, sie habe das erhaltene Geld auch deswegen nicht ohne Änderung in ein „aliud“ zurücküberweisen können, weil es sich auf ihrem Konto mit anderen Geldern vermischt habe, führt zu keiner anderen Bewertung.

(3)

Frau JF. BX. (Fall 1.19, Spur 86; vgl. zu der zugrunde liegenden Hilfeleistung oben unter II. 1. a) (20)) zahlte der Beklagten nach deren eigenen, glaubhaften Angaben (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 23 f.) einen Betrag von 20 Euro in bar für die geleistete Hilfe. Dies wird - ohne dass es wegen des Geständnisses der Beklagten darauf ankommt - durch die Zeugenaussage der Frau BX. im behördlichen Ermittlungsverfahren bestätigt, die bekundet hat, dass sie der Beklagten 20 oder 30 Euro hingelegt habe, welche diese angenommen habe. Auch wenn entsprechend dem Vorbringen der Beklagten Frau BX. die Zahlung mit dem Hinweis verband, das Geld sei für den „Spartopf“ der Kinder, hat die Beklagte den Betrag angenommen. Die Zahlung erfolgte unmittelbar nach der Unterstützungsleistung. Daher bestehen keine Zweifel, dass die Zahlung hierzu auch aus Sicht der Beklagten im Austausch stand. Dies wird insbesondere belegt durch die seinerzeitigen Angaben der Zeugin BX., die vor der Übergabe des Geldes danach gefragt habe, was die Beklagte bekomme, und sodann auf eine verneinende Antwort das Geld hingelegt habe. Ob, wie die Beklagte meint, der Betrag von 20 Euro gemessen am Umfang der Hilfeleistung nicht adäquat war, ist für diese Bewertung nicht von Bedeutung.

f)

Die Beklagte hat in 2 Fällen Veranlagungsarbeiten an Steuererklärungen vorgenommen, bei deren Erstellung sie zuvor mitgewirkt hat. Die den Veranlagungsarbeiten vorausgegangene Hilfeleistung der Beklagten sind als zwei weitere Fälle der unerlaubten Hilfe in Steuersachen in Bezug auf zwei weitere, noch nicht aufgeführte Steuerpflichtige zu berücksichtigen.

(1)

Die Eheleuten PI. und EW.-BJ. DE. (Fall 3.14, Spur 20) unterstützte die Beklagte bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 1999, indem sie jedenfalls die Gewinnermittlung 1999 für den Gewerbebetrieb des Herrn DE. erstellte (1 Fall).

Die Mitwirkung der Beklagten bei der Erstellung der Gewinnermittlung 1999 steht zunächst fest aufgrund der glaubhaften Aussagen der Zeugen DE. vor dem Senat in der mündlichen Verhandlung vom 18. März 2026. Die Zeugin DE. hat bekundet, dass sie noch sicher wisse, dass die Beklagte ihr bei einer Steuererklärung geholfen habe, die sie gemeinsam mit der Beklagten bei ihr zu Hause erstellt habe. Ob und in wie vielen weiteren Fällen sie Hilfe in Steuerangelegenheiten von der Beklagten erhalten habe, wisse sie zwar heute nicht mehr, sie könne dies aber nicht ausschließen. An die Vernehmung im Jahr 2009 könne sie sich nur noch rudimentär erinnern. Sie gehe aber davon aus, dass die in dem Protokoll über die Vernehmung enthaltenen Angaben, die sie unterzeichnet habe, zum damaligen Zeitpunkt ihrer Erinnerung entsprachen und zutreffend seien. Auch der Zeuge DE. hat bekundet, dass die in dem Protokoll enthaltenen Angaben wohl zutreffend gewesen seien. Aus dem Protokoll wiederum ergibt sich, dass die Zeugen DE. im Jahr 2009 angegeben hatten, dass die Beklagte ihnen bei der Buchführung und/oder Gewinnermittlung unterstützend geholfen habe.

Dass die Beklagte bei der Gewinnermittlung 1999 mitgewirkt hat, wird zudem bestätigt dadurch, dass die Gewinnermittlung und die vollständigen Konto­übersichten der Zeugen DE. für das Jahr 1999 bei der Beklagten sichergestellt worden sind.

Für diese Funde hat die Beklagte auch keine andere plausible Erklärung aufgezeigt, obwohl sie sich sonst zum Sachverhalt DE. geäußert hat. Eine solche andere Erklärung ergibt sich auch nicht aus den Akten. Auszuschließen ist auch eine Versendung von Dateien an die Beklagte allein zum Zwecke der Behebung technischer Probleme. Dies würde nicht plausibel erklären, weshalb bei der Beklagten auch Kontoübersichten der Steuerpflichtigen sichergestellt wurden.

Die Einlassung der Beklagten (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 40), sie habe nur „Verständnisfragen zum Programm“ beantwortet und Herrn DE. das von ihr entwickelte Computerprogramm „OX.“ zur Verfügung gestellt, ist folglich insbesondere widerlegt durch die Aussagen der Zeugen DE. vor dem Senat sowie den Inhalt des Vernehmungsprotokolls aus dem Jahr 2009.

Die Hilfeleistung ist als ein weiterer Fall zu berücksichtigen.

Die Beklagte nahm an der Einkommensteuererklärung 1999, für die die Gewinnermittlung relevant war, Veranlagungs­arbeiten vor. Dies ergibt sich aus den Eintragungen zu den erledigten Arbeits­schritten im Verfügungsteil des Formulars, den sie unter Verwendung ihres Namenskürzels („IJ.“) abzeichnete. Die Einkommensteuererklärung 1999 trägt den Eingangsvermerk der Beklagten und enthält im Verfügungsteil den Hinweis, dass sie die Belege persönlich an die Steuerpflichtigen zurückgegeben hat.

(2)

Für die Eheleute PC. SK. und GH. HU. PY. (Fall 3.35, Spur 70) verfasste die Beklagte im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2006 handschriftlich die Anlage zu Unterstützungsleistungen an Angehörige der Steuerpflichtigen (1 Fall).

Dem Vorwurf einer Hilfeleistung in Bezug auf die Einkommensteuererklärung 2006 ist die Beklagte weder im behördlichen noch im gerichtlichen Verfahren entgegengetreten. Im behördlichen Verfahren hat sie lediglich mitgeteilt (Schriftsatz vom 19. Oktober 2011, Seite 25 f.), die hier nicht in Rede stehende Hilfe bei einem Einspruchsschreiben gegen den Steuerbescheid 2006 sei von ihren Auskunfts- und Beratungspflichten nach § 25 VwVfG NRW gedeckt gewesen. Bestätigt wird die Hilfeleistung bei der Abfassung der Anlage zu Unterstützungsleistungen zudem durch die im Ermittlungsverfahren vernommenen Zeugen, die bekundet haben, dass die Beklagte dieses Schreiben verfasst hat. Mangels Bestreitens und mangels Beweisantrags der Beklagten kann auf das Protokoll über die Vernehmung zurückgegriffen werden. Hier ist ein zusätzlicher Fall von Hilfeleistung festzustellen.

Die Beklagte nahm an der Einkommensteuererklärung 2006, deren Eingang beim Finanzamt sie selbst vermerkte, Veranlagungsarbeiten vor. Dies ergibt sich aus den Eintragungen zu den erledigten Arbeitsschritten im Verfügungsteil des Formulars, den sie unter Verwendung ihres Namenskürzels („IJ.“) abzeichnete.

III.

Auf der Grundlage dieser tatsächlichen Feststellungen hat die Beklagte schuldhaft ein einheitliches inner- und außerdienstliches schwerwiegendes Dienstvergehen im Sinne des § 47 Abs. 1 Satz 1 und 2 BeamtStG (§ 83 Abs. 1 Sätze 1 und 2 LBG NRW a.F.) begangen.

1.

Die Beklagte hat im Zeitraum von 1996 bis 2009 in Bezug auf 49 Steuerpflichtige - wobei gemeinsam veranlagende Eheleute als ein Steuerpflichtiger gezählt werden - in insgesamt 212 festgestellten Fällen unbefugt Hilfe in Steuersachen geleistet und dadurch in schwerwiegender Weise nachhaltig gegen das sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG ergebende Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen verstoßen, wonach andere als die in den §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten dürfen. Die Beklagte hat sich insoweit (jedenfalls) ordnungswidrig verhalten, vgl. § 160 Abs. 2 StBerG a. F. (in der vom 16. Juni 1989 bis zum 30. Juni 2000 geltenden Fassung) bzw. § 160 Abs. 1 StBerG a. F. (in der vom 1. Juli 2000 bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung; inhaltsgleich mit der vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2024 geltenden Fassung) und gegen Vorschriften des Nebentätigkeitsrechts verstoßen. Zudem hat sie in zwei Fällen durch Veranlagungsarbeiten gegen § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO und gegen § 83 Abs. 1 Satz 1 AO verstoßen.

a)

Es liegen im Zeitraum von 1996 bis 2009 für 49 Steuerpflichtige 212 Fälle unerlaubter Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG vor. Danach dürfen andere als die in den §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen.

aa)

Eine Hilfeleistung in Steuersachen i.S.v. § 5 StBerG ist jede durch Anwendung von Steuerrechtskenntnissen unterstützende Tätigkeit zur Erfüllung steuerlicher Pflichten oder Wahrnehmung steuerlicher Rechte Dritter. Der Begriff „Hilfe­leistung in Steuersachen“ ist der Oberbegriff für alle in Betracht kommenden Tätigkeiten. Hilfeleistung ist auch die Beratung und die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Wesentlich ist, dass die Tätigkeit durch Anwendung von Steuerrechtskenntnissen ausgeübt wird. Hilfstätigkeiten, die keine Steuerrechtskenntnisse, sondern praktische oder kaufmännische Kenntnisse voraussetzen, genügen nicht. Unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige diese Tätigkeiten auch selbst ausüben könnte. Tätigkeiten zur Hilfeleistung in Steuersachen sind u.a.: Ausfüllen eines Steuererklärungsvordrucks und Fertigung einer Umsatzsteuer-Voranmeldung, das Formulieren eines Antrags z.B. einer Freistellungsbescheinigung und das Beschaffen von Unterlagen und Bescheinigungen zur Vorlage bei der Finanzbehörde sowie die Beantwortung konkreter steuerrechtlicher Fragen. Auf eine Außenwirkung kommt es nicht an. Nach der Rechtsprechung ist der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung weit auszulegen und erfasst auch Hilfeleistungen bei weniger bedeutsamen steuerlichen Anträgen, wobei allerdings steuerlich irrelevante Hilfen, wie z.B. reine Schreibhilfen, nicht erfasst werden.

Vgl. nur BFH, Beschluss vom 19.05.2005 - VII B 8/05 -, juris Rn. 6 m.w.N.; OVG NRW, Beschluss vom 23.01.2013 - 3d B 1033/12.O -, n. v., S. 10 BA; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 165. Lieferung, 9/2025, § 80 AO Rn. 56 m.w.N.

Danach hat die Beklagte in allen festgestellten 212 Fällen unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet. Dies gilt für das (hand- oder maschinenschriftliche) Ausfüllen von Steuererklärungsformularen, das Anfertigen oder Ausfüllen von Anlagen zu Steuererklärungen und von Gewinnermittlungen, aber auch für vorgelagerte Arbeiten wie die Zusammenstellung von Daten und deren Auflistung in Tabellen oder die Erteilung eines konkreten fachkundigen Ratschlags in Steuerangelegenheiten sowie für das „Drüberschauen“ und damit inhaltliche Prüfen von übergebenen Unterlagen. All dies sind Tätigkeiten, die in Anwendung von Steuerrechtskenntnissen ausgeübt werden, zum Aufgabenbereich eines Steuerberaters gehören und die der Beklagten als Finanzbeamtin außerhalb des Dienstes nicht gestattet waren.

Dass die Steuerpflichtigen ihrerseits teilweise zunächst Belege und sonstige Unterlagen zusammenstellten, auf deren Grundlage die Beklagte dann Aufstellungen und Tabellen erstellte, ist für die rechtliche Einordnung ohne Bedeutung. Auf solche Vorarbeiten der Steuerpflichtigen greift auch ein Steuerberater zurück. Entscheidend ist, dass die Beklagte letztlich unter Anwendung von Steuerrechtskennnissen Tätigkeiten entfaltete. Auch die mehrfach festgestellte Übertragung von Daten aus Belegen und Unterlagen der Steuerpflichtigen in Tabellen und Aufstellungen stellt eine Hilfeleistung im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG dar. Es handelte sich insoweit nicht um reine Schreibarbeiten, da der Wert dieser Tätigkeit nicht nur in einem reinen „Abtippen“ oder der Übertragung der Daten in das Programm „XO.“ besteht, sondern im Sichten, Zusammenfassen, Prüfen und Ordnen der Daten, um Steuererklärungen sachgerecht erstellen und abgeben zu können. Insbesondere stellt das „Drüberschauen“ in den festgestellten Fällen ebenfalls stets eine unerlaubte Hilfeleistung dar, da die Beklagte hierfür ihr besonderes Fachwissen als Finanzbeamtin genutzt hat. Sie hat sich jeweils inhaltlich mit den Daten befasst und die Erklärungen auf ihre Richtigkeit und Plausibilität (etwaiges Hinweisen und Ansetzen von Steuerpauschalen; Aufdecken von Widersprüchen etwa auch zur Veranlagung von vorherigen Steuerjahren) mit ihrem als Finanzbeamtin erworbenen Wissen mitgeprüft. Zu berücksichtigen ist hierbei insbesondere auch, dass sie neben ihrer langjährigen Erfahrung auch die örtlich maßgeblichen Gepflogenheiten, Vorschriften und Schwerpunkte der Veranlagungsarbeiten des Finanzamts vor Ort berücksichtigen konnte und die Steuerpflichtigen hierauf direkt oder indirekt durch das Eintragen der „richtigen“ bzw. steuerlich sinnvollen (günstigen) Angaben hinweisen konnte. Dies unterscheidet ihre Tätigkeit erheblich von derjenigen eines privaten Steuerpflichtigen und gleicht einer steuerberatenden Tätigkeit. In den festgestellten Fällen hat die Beklagte auch nicht nur von den Steuerpflichtigen vorgefertigte Tabellen oder andere Unterlagen ausgedruckt (von der Beklagten als „Druckerfälle“ bezeichnet). Zudem erschöpfte sich keine der Handlungen lediglich in einer technischen Hilfe durch die Beklagte, wie etwa die Bereitstellung und Betreuung des Programms „OX.“ oder die reine Zurverfügungstellung eines Computers oder anderer Computerprogramme oder eines Druckers.

bb)

Die Hilfeleistungen waren unbefugt. Die Beklagte gehört offensichtlich nicht dem Kreis der gemäß §§ 3, 3a und 4 StBerG zur Hilfe in Steuersachen befugten Personen und Institutionen an. Zudem hat sie die Hilfeleistungen nicht für Angehörige (§ 6 Nr. 2 StBerG, § 15 AO), als dienstliche Tätigkeit oder im Rahmen einer von der Nebentätigkeitserlaubnis umfassten Tätigkeit für eine Steuerberatungskanzlei vorgenommen.

cc)

Die festgestellten Hilfeleistungen erfolgten geschäfts­mäßig. Hierfür ist - wie aus § 2 Satz 2 StBerG folgt - ohne Bedeutung, ob diese in hauptberuflicher, nebenberuflicher, entgeltlicher oder unentgeltlicher Tätigkeit erfolgt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfordert die Geschäftsmäßigkeit lediglich eine eigenverantwortliche, wiederholte oder in Wiederholungsabsicht erfolgende Betätigung.

Vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2024 - VII R 22/21 -, juris Rn. 34, und Beschluss vom 14.08.2001 - II B 7/01 -, juris Rn. 4; OVG NRW, Beschluss vom 07.05.2024 - 4 B 897/23 -, juris Rn. 8; OVG Saarland, Urteil vom 12.11.2008 - 6 A 157/08 -, juris Rn. 79 f., jeweils m.w.N.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 165. Lieferung, 9/2025, § 80 AO, Rn. 64, 67; Senge/von Galen, in: Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, Stand: 257. EL April 2025, § 2 StBergG, Rn. 2 ff.

Diese Voraussetzungen hat die Beklagte durch ihr Verhalten erfüllt. Dies ergibt sich bereits aus der Vielzahl an Hilfeleistungen (212 Fälle) und dem Gesichtspunkt, dass die Beklagte in eigener Verantwortung über mehr als dreizehn Jahre (1996 bis 2009) für einen sich stetig vergrößernden Kreis von Personen (49 Steuerpflichtige) sowie im Hinblick auf einzelne Steuerpflichtigen über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg Hilfeleistungen in Steuersachen erbrachte. Daran ändert der Gesichtspunkt nichts, dass die Beklagte die Beratungen im Wesentlichen unentgeltlich vorgenommen hat. Zwar kann im Einzelfall eine rein altruistische Beratung wegen Art. 2 Abs. 1 GG zuzulassen sein. Bei der Auslegung des Begriffs der „Geschäftsmäßigkeit“ hat die Grundrechtsposition der Beklagten aus Art. 2 Abs. 1 GG hinreichende Beachtung zu finden.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.02.2006 - 2 BvR 951/04 -, juris Rn. 25.

Die Tätigkeit der Beklagten geht jedoch angesichts ihres Umfangs weit über das hinaus, was von ihrer Grundrechtsposition nach Art. 2 Abs. 1 GG geschützt ist.

b)

Zudem hat die Beklagte durch die Vornahme von Veranlagungsarbeiten in zwei Fällen gegen § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO verstoßen. Gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO darf im Verwaltungsverfahren für eine Finanzbehörde nicht tätig werden, wer außerhalb seiner amtlichen Eigenschaft in der Angelegenheit ein Gutachten abgegeben hat oder sonst tätig geworden ist. Für ein entspre­chendes „sonstiges Tätigwerden“ ist jedwede Handlung ausreichend, die „in der Angelegenheit“ ausgeübt worden ist, das heißt einen konkreten Bezug zu dem betreffenden Verwaltungsverfahren aufweist. Bereits derartige Tätigkeiten mit konkretem Bezug zum Verwaltungsverfahren sind geeignet, den Eindruck zu erzeugen, der für die Finanzbehörde tätige Beamte gewährleiste aufgrund seiner Vorbefassung mit der Steuersache nicht die von ihm erwar­tete Neutralität.

Vgl. Kobor, in: BeckOK AO, Stand: 01.01.2026, § 82, Rn. 12.3.

Die von der Beklagten erbrachten Hilfeleistungen erfüllen diese Voraus­setzung in den beiden festgestellten Fällen (Eheleute DE. und Eheleute SK./PY., s.o.) ohne weiteres. Die Beklagte hat in diesen Veranlagungsarbeiten in Verwaltungsverfahren vorgenommen, in denen sie zuvor Vorarbeiten für Steuererklärungen durchgeführt hat. Diese von ihr erbrachten Hilfeleistungen weisen folglich den erforderlichen konkreten Bezug zu dem jeweiligen Verwaltungsverfahren auf und sind in besonderem Maße geeignet, den Eindruck entstehen zu lassen, der Beklagten fehle aufgrund der Vermischung von dienstlicher und privater Befassung mit den betroffenen Steuerangelegenheiten die für die sachgerechte Dienstausübung unerlässliche Unvorein­genommenheit.

Die Beklagte hat überdies gegen die - jedem Beamten obliegende - und speziell in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO normierte Unterrichtungspflicht (Besorgnis der Befangenheit) verstoßen, wonach der Amtsträger den Leiter der Behörde oder den von ihm Beauftragten zu unterrichten und sich auf dessen Anordnung der Mitwirkung zu enthalten hat, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Amtsträgers zu rechtfertigen, oder wenn ein Beteiligter das Vorliegen eines solchen Grundes behauptet.

c)

Schließlich hat die Beklagte durch die erbrachten Hilfeleistungen in Steuerangelegenheiten gegen Vorschriften des Nebentätigkeitsrechts verstoßen. Die erbrachte Steuerhilfe stellt eine Nebenbeschäfti­gung außerhalb des öffentlichen Dienstes im Sinne von § 2 Abs. 3 Nebentätig­keitsverordnung (NtV) NRW dar, für welche die Beklagte entgegen § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 LBG NRW, § 6 Abs. 1 Satz 1 NtV NRW keine Genehmigung eingeholt hat. Überdies wäre die Genehmigung aufgrund des Verstoßes der Tätigkeit gegen § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG sowie gemäß §§ 49 Abs. 2 Satz 1, Satz 2 Nr. 2 bis Nr. 4, Nr. 6, 51 Abs. 2 LBG NRW, § 6 Abs. 2 NtV NRW zu versagen gewesen.

2.

Mit dem festgestellten Verhalten hat die Beklagte Dienstpflichtverletzungen begangen. Sie hat durch die festgestellten Hilfeleistungen gegen § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG und damit gegen ihre Wohlverhaltenspflicht nach § 36 Sätze 2 und 3 BRRG a. F., § 57 Satz 3 LBG NRW a.F., § 34 Satz 3 BeamtStG a.F. und zugleich gegen ihre Pflicht zur Beachtung von Weisungen nach  § 37 Satz 2 BRRG a. F., § 35 Satz 2 BeamtStG (Runderlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 7. Dezember 1984 Az: P 1006 - 1 - II A 4, bekanntgegeben mit Verfügung der Oberfinanzdirektion P. vom 13. Februar 1985 Az: P 1006 - 5 - St 71 H 1) und gegen die Folgepflicht (Gehorsamspflicht) nach § 35 Satz 2 BeamtStG verstoßen. Durch die Veranlagungsarbeiten trotz vorangehender Tätigkeit für die Steuerpflichtigen hat die Beklagte eine Dienstpflichtverletzung gemäß § 33 Abs. 1 Satz 2, 34 Satz 3 und 36 Abs. 1 BeamtStG (Pflicht zur unparteiischen, gerechten und dem Wohl der Allgemeinheit entsprechenden Aufgabenerfüllung, Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten, Pflicht zu rechtmäßigem Handeln) begangen. Zudem hat sie durch die Handlungen gegen Vorschriften des Nebentätigkeitsrechts verstoßen.

3.

Das Fehlverhalten der Beklagten war, soweit sie § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG verletzt hat, außerdienstlich, weil es weder formell in ihr Amt noch materiell in die damit verbundene dienstliche Tätigkeit eingebunden war.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 18.06.2015 - 2 C 9.14 -, juris Rn. 10.

Die Personen, denen die Beklagte unentgeltlich Hilfe geleistet hat, entstammten ihrem privaten Umfeld.

Anders verhält es sich in den beiden Fällen, in denen sie unter Verstoß gegen das Verbot, unerlaubt Hilfe in Steuersachen zu leisten, sodann Veranlagungsarbeiten ausgeübt hat (Verstoß gegen § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO). Die Veranlagungsarbeiten waren eine dienstliche Tätigkeit, so dass die Beklagte dienstlich dazu verpflichtet war, die Bearbeitung aufgrund der vorangehenden Hilfe abzulehnen, um den Anschein der Begünstigung bestimmter Steuerpflichtiger nicht zusätzlich zu intensivieren.

Die unbefugte Hilfe in Steuersachen (Verstoß gegen § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG) und der damit einhergehende Verstoß gegen das Nebentätigkeitsrecht ist indes disziplinarwürdig im Sinne von § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW a.F. bzw. § 47 Abs. 1 Satz 2 BeamtStG.

Außerhalb seines Dienstes ist der Beamte grundsätzlich nur verpflichtet, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein Beruf erfordert, § 34 Satz 3 BeamtStG. Außerdienstliches Verhalten kann deshalb den Pflichtenkreis des Beamten nur berühren, wenn es die Achtungs- und Vertrauenswürdigkeit betrifft und dadurch mittelbar dienstrechtliche Erheblichkeit erlangt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 28.07.2011 - 2 C 16.10 -, juris Rn. 21.

Als Dienstvergehen ist außerdienstliches Fehlverhalten von Beamten gemäß § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW a.F. bzw. § 47 Abs. 1 Satz 2 BeamtStG dabei nur zu qualifizieren, wenn es nach den besonderen Umständen des Einzelfalls in besonderem Maße geeignet ist, das Vertrauen der Bürger in einer für ihr Amt bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen. Demzufolge reicht bei einer außer­dienstlichen Verfehlung nicht bereits die Pflichtverletzung selbst zur Annahme eines Dienstvergehens aus.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.03.2010 - 2 C 83.08 -, juris Rn. 16 f. m.w.N.

Hinzutreten müssen weitere, auf die Eignung zur Vertrauensbeeinträchtigung bezogene Umstände. Nur soweit es um die Wahrung des Vertrauens der Bürger in die Integrität der Amtsführung und damit die künftige Aufgabenwahrnehmung geht, vermag das durch Art. 33 Abs. 5 GG geschützte Interesse an der Funktionsfähigkeit des Berufsbeamtentums die im privaten Bereich des Beamten wirkenden Grundrechte einzuschränken.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.12.2004 - 2 BvR 52/02 -, juris Rn. 23.

Unterhalb dieser Schwelle erwartet der Gesetzgeber von Beamten kein wesentlich anderes Sozialverhalten mehr als von jedem anderen Bürger.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.03.2010 - 2 C 83.08 -, juris Rn. 14.

Dabei ist die Frage, ob das Verhalten des Beamten nach den Umständen des Einzelfalls in besonderem Maße geeignet ist, Achtung und Vertrauen in einer für das Amt oder das Ansehen des Beamtentums bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen, losgelöst vom konkreten Fall nach objektiven Maßstäben zu beurteilen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 28.07.2011 - 2 C 16.10 -, juris Rn. 24 m.w.N.; Beschluss vom 18.06.2014 - 2 B 55.13 -, juris Rn. 11.

Die unerlaubte Hilfe in Steuersachen verwirklicht zwar „nur“ den Tatbestand einer Ordnungswidrigkeit, ist im Hinblick auf die Nähe zur dienstlichen Tätigkeit der Beklagten aber in besonderem Maße geeignet, das Amt und das Ansehen des Beamtentums zu beeinträchtigten.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 06.02.2019 - 3d A 1919/16.O -, juris Rn. 94.

Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen für einen im Laufe der Jahre gefestigten bzw. gewachsenen Personenkreis weist einen hinreichenden Bezug sowohl zum abstrakt-funktionellen Amt der Beklagten als Finanzbeamtin als auch zu ihrer konkreten Tätigkeit als Sachbearbeiterin auf, welcher geeignet ist, das Vertrauen in die öffentliche Finanzverwaltung empfindlich zu stören. So wird von Finanzbeamten im Allgemeinen und mit der steuerlichen Veranlagung befassten Beamten im Besonderen erwartet, dass sie ihre fachlichen Kenntnisse ausschließlich zur objektiven Erfüllung der ihnen dienstlich übertragenen Aufgaben nutzen und nicht der Allgemeinheit bzw. einzelnen Personen zur Verfügung stellen. Das öffentliche Vertrauen in die Neutralität und Unabhängigkeit der Finanzverwaltung ist erheblich gefährdet, wenn beide Bereiche dergestalt miteinander vermischt werden, dass Finanzbeamte einerseits in ihrer dienstlichen Funktion mit der Veranlagung steuerpflichtiger Bürger befasst sind, während sie andererseits als Privatperson in Konkurrenz zu den selbstständigen steuerberatenden Berufen treten und - wie die Beklagte - einem im Laufe der Jahre wachsenden Stamm von Personen bei der Fertigung von Steuererklärungen oder Vorarbeiten dazu behilflich sind. Vor diesem Hintergrund verlangt die Wohlverhaltenspflicht von Finanzbeamten im Rahmen des privaten Umgangs mit dienstlich erworbenen und genutzten Kenntnissen eine besondere Zurückhaltung, welche die Beklagte vermissen ließ.

Durch die unerlaubte Hilfe in Steuersachen wird die Finanzverwaltung insgesamt dem Verdacht ausgesetzt, einzelne Steuerpflichtige zu Lasten der Allgemeinheit zu begünstigen. Ein derartiger Anschein erschüttert das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität der Finanzverwaltung und die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen nachhaltig.

Vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 01.12.2005 - 1 NDH L 6/04 -, juris Rn. 47.

Gleiches gilt für die Verstöße gegen § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO.

Ein disziplinarrechtlich relevanter Vorwurf setzt indes hinreichendes Gewicht und hinreichende Evidenz voraus. Andernfalls überschreitet er nicht die Hürde einer Dienstpflichtverletzung und ist disziplinarrechtlich nicht von Bedeutung (sog. Bagatellverfehlung).

Vgl. BVerwG, Urteil vom 23.02.2005 - 1 D 1.04 -, juris Rn. 97.

Die festgestellten Verstöße gegen § 5 Abs. 1 S. 1 StBerG und § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO überschreiten diese Schwelle nach dem vorangegangenen Maßstab angesichts ihres Umfangs (festgestellte Fälle, Anzahl der Steuerpflichtigen, mehrfaches Tätigwerden für einzelne Steuerpflichtige, zeitliche Dimension und weitere Gesichtspunkte wie Veranlagungstätigkeiten, Gegenleistungen und weitere Hilfeleistungen nach Bekanntgabe der Einleitung des Disziplinarverfahrens und nach geschehener Durchsuchung) ohne weiteres. Anderes folgt nicht aus der Entscheidung des Senats

OVG NRW, Urteil vom 22.08.2019 - 3d A 1533/15.O -, juris -,

auf die sich die Beklagte in diesem Zusammenhang beruft. In der Entscheidung geht es um die Frage, ob verschiedenartige Vorwürfe, die unterhalb der Schwelle einer Ordnungswidrigkeit liegen und in ihrer Anzahl weit unter den hier festgestellten Verstößen liegen, die Erheblichkeitsgrenze erreichen. Eine solche Konstellation liegt hier nicht vor.

Zu Recht hat das Verwaltungsgericht im angefochtenen Urteil (Seite 48 UA) ausgeführt, dass es sich bei Hilfeleistungen für einzelne Steuerpflichtige in fünf oder weniger Fällen nicht bloß um Bagatellvorwürfe handele, denen die disziplinarrechtliche Relevanz fehle. Sämtliche Hilfeleistungen bilden insoweit ein einheitliches Dienstvergehen, welches es zu würdigen gilt.

4.

Die Beklagte handelte im Hinblick auf sämtliche vorbezeichneten Pflichtverstöße vorsätzlich und schuldhaft.

5.

Die festgestellten Handlungen bilden ein einheitliches Dienstvergehen.

Das Disziplinarrecht wird durch den Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens geprägt. Soweit die Vorwürfe Gegenstand des Disziplinarverfahrens sind, ist das durch mehrere Pflichtverstöße zutage getretene Fehlverhalten eines Beamten danach einheitlich zu würdigen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass es im Disziplinarrecht nicht allein um die Feststellung und Maßregelung einzelner Verfehlungen geht, sondern vor allem um die dienstrechtliche Bewertung des Gesamtverhaltens des Beamten, das im Dienstvergehen als der Summe der festgestellten Pflichtverletzungen seinen Ausdruck findet. Der Beamte wird disziplinarisch nicht gemaßregelt, weil er bestimmte Pflichten verletzt hat, sondern weil er dadurch Persönlichkeitsmängel offenbart, die eine Pflichtenmahnung oder eine Beendigung des Beamtenstatus für geboten erscheinen lassen,

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.02.2014 - 2 B 37.12 -, juris Rn. 17; OVG NRW, Urteil vom 26.03.2023 - 31 A 3005/19.O -, juris Rn. 120.

IV.

Das von der Beklagten begangene (einheitliche) Dienstvergehen führt im Rahmen einer Gesamt­würdigung sämtlicher zu berücksichtigender Umstände zur Entfernung aus dem Dienst. Die Beklagte hat durch das von ihr began­gene schwere Dienstvergehen das Vertrauen des Dienstherrn und der Allgemeinheit end­gültig verloren (§ 13 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW).

1.

Die Auswahl der im Einzelfall erforderlichen Disziplinarmaßnahme im Sinne des § 5 Abs. 1 LDG NRW richtet sich gemäß § 13 Abs. 2 Sätze 1 bis 3, Abs. 3 Satz 1 LDG NRW nach der Schwere des Dienstvergehens unter angemessener Berücksichtigung der Persönlichkeit des Beamten und des Umfangs der durch das Dienstvergehen herbeigeführten Vertrauensbeeinträchtigung. Dazu sind die genannten Bemessungskriterien mit dem ihnen im Einzelfall zukommenden Gewicht zu ermitteln und in die Entscheidung einzustellen, um dem im Disziplinarverfahren geltenden Schuldprinzip und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Übermaßverbot) zu genügen. Die Disziplinarmaßnahme muss unter Berücksichtigung aller be- und entlastenden Gesichtspunkte des Einzelfalls in einem gerechten Verhältnis zur Schwere des Dienstvergehens und zum Verschulden des Beamten stehen.

Vgl. zu § 13 BDG BVerwG, Urteil vom 25.07.2013

- 2 C 63.11 -, juris Rn. 13 m. w. N.

Gegenstand der disziplinarrechtlichen Bewertung ist die Frage, welche Disziplinarmaßnahme in Ansehung der Persönlichkeit des Beamten geboten ist, um die Funktionsfähigkeit des öffentlichen Dienstes und die Integrität des Berufsbeamtentums zu gewährleisten.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 28.02.2013 - 2 C 62.11 -, juris Rn. 34, vom 19.08.2014 - 2 C 13.10 -, juris Rn. 24, und vom 03.05.2007 - 2 C 9.06 -, juris Rn. 16.

Gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW ist ein Beamter aus dem Beamtenverhältnis zu entfernen, wenn er das Vertrauen des Dienstherrn oder der Allgemeinheit endgültig verloren hat. Hiernach ist das Beamtenverhältnis auf Lebenszeit aufzulösen, wenn die Maßnahmebemessung zu dem Ergebnis führt, dass der Beamte untragbar geworden ist. Dies ist anzunehmen, wenn dem Beamten ein schweres Dienstvergehen zur Last fällt und die prognostische Gesamtwürdigung ergibt, er werde auch zukünftig in erheblicher Weise gegen Dienstpflichten verstoßen oder die von ihm zu verantwortende Ansehensschädigung sei bei einem Verbleib im Beamtenverhältnis nicht wiedergutzumachen. Je schwerer das Dienstvergehen wiegt, desto näher liegt eine derartige Prognose.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 18.02.2013 - 2 C 62.11 -, juris, Rn. 36, und vom 28.07.2011 - 2 C 16.10 -, juris Rn. 31.

Für die Bestimmung der erforderlichen Disziplinarmaßnahme im Sinne des § 5 Abs. 1 LDG NRW ist die Schwere des Dienstvergehens richtungweisend. Die Schwere beurteilt sich nach objektiven Handlungsmerkmalen wie Eigenart und Bedeutung der Dienstpflichtverletzung, den besonderen Umständen der Tatbegehung sowie Häufigkeit und Dauer eines wiederholten Fehlverhaltens, nach subjektiven Handlungsmerkmalen wie Form und Gewicht des Verschuldens des Beamten, den Beweggründen für sein Ver­hal­ten sowie den unmittelbaren Folgen für den dienstlichen Bereich und für Dritte. Das Dienstvergehen ist nach der festgestellten Schwere einer der im Katalog des § 5 LDG NRW aufgeführten Disziplinarmaßnahmen zuzuordnen. Davon aus­gehend kommt es darauf an, ob Erkenntnisse zum Persönlichkeitsbild und zum Umfang der Vertrauensbeein­trächtigung im Einzelfall derart ins Gewicht fallen, dass eine andere als die durch die Schwere des Dienstvergehens indizierte Maßnahme geboten ist.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 28.07.2011 - 2 C 16.10 -, juris Rn. 29.

Für die disziplinarische Ahndung eines Dienstvergehens, das - wie hier - die unerlaubte Hilfe in Steuersachen und die Missachtung des Tätigkeitsverbots des § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO betrifft und damit einen Verstoß gegen die Wohlverhaltenspflicht begründet, gibt es keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme. Daher ist eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend ist maßgeblich darauf abzu­stellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amtes und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Erzieherische Maßnahmen lässt ein Dienstvergehen daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersön­lichkeit des Beamten im Hinblick darauf zu, ob er für den öffentlichen Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher erzieherischer Einwirkungen er bedarf. Hat ein Beamter dagegen (insbesondere) im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft ver­sagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, ist er für den öf­fentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst dem Dienstherrn nicht länger zumutbar. Das Beamtenverhältnis ist dann zu lösen und der Beamte aus dem Dienst zu entfernen.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 26.03.2003 - 22d A 3966.01.O -, juris Rn. 81 ff.

Setzt sich ein Dienstvergehen - wie hier - aus mehreren Dienstpflichtverletzungen zusammen, so bestimmt sich die zu verhängende Disziplinarmaßnahme in erster Linie nach der schwersten Verfehlung.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 23.02.2005 - 1 D 1.04 -, juris Rn. 113.

2.

Hiervon ausgehend ist die Dienstpflichtverletzung der Beklagten aufgrund der Einzelfallumstände derart schwerwiegend, dass die Höchstmaßnahme indiziert ist.

Das Dienstvergehen ist im Streitfall von erheblichem Gewicht und wiegt objektiv schwer. Die unerlaubte Hilfe in Steuersachen (Verstoß gegen §§ 3 ff. StBerG) - die hier im Vergleich zu den Veranlagungstätigkeiten die schwerste Verfehlung darstellt - stellt einen Verstoß gegen die Gehorsamspflicht sowie gegen die Pflicht zu achtungs- und vertrauens­würdigem Verhalten dar, dem erhebliches Gewicht beizumessen ist. Die Beklagte hat als Finanzbeamtin durch die in Rede stehenden Hilfstätigkeiten in einer Vielzahl von Einzelfällen (212 Fälle) betreffend 49 Steuerpflichtige (Ehepartner nicht gesondert berücksichtigt) über einen äußerst langen Zeitraum von mehr als dreizehn Jahren (1994 bis 2009), teilweise in Bezug auf einzelne Steuerpflichtige über mehrere Jahre hinweg, unerlaubte Hilfeleistungen in Steuersachen durchgeführt. Die Beklagte hat sich in allen Fällen in Konkurrenz zu den selbst­ständigen steuerberatenden Berufen begeben und objektiv den Eindruck gefördert, die durch sie beratenen Steuerpflichtigen zu bevorzugen und ihre Pflicht zur unparteiischen Amtsführung nicht ernst zu nehmen.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 26.03.2003 - 22d A 3966/01.O -, juris, Rn. 85 ff.

Die Beklagte hat dabei nicht nur Hilfeleistungen für abhängig beschäftigte Erwerbspersonen, sondern in einigen Fällen auch selbstständigen, gewerblich tätigen Personen Hilfe geleistet. Zudem ist sie nicht nur im Vorfeld oder im Rahmen der Abgabe oder Fertigung von Steuererklärungen tätig geworden, sondern sie hat in einigen Fällen die Steuerpflichtigen auch im Hinblick auf die Einlegung von Rechtsbehelfen beraten, was denknotwenig sogar zumindest die jeweilige zur Prüfung der Erfolgsaussichten des Rechtsmittels erforderliche Überprüfung der Grundentscheidung der Finanzverwaltung erforderte. Das Spektrum ihrer Hilfeleistungen reichte folglich von Steuererklärungen vorbereitenden Tätigkeiten (bspw. Gewinnermittlungen) bis hin zur Fertigung von Erklärungen (Einkommenssteuer, Umsatzsteuer und Umsatzsteuervoranmeldung) und Hilfe in Rechtsbehelfen gegen ergangene Bescheide der Finanzverwaltung sowie der Beantwortung konkreter Einzelfragen. Zwischen den einzelnen Tathandlungen, die sich über einen Zeitraum von mehr als dreizehn Jahren erstreckt haben, hätte für die Beklagte ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit ihres Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen, was sie indes unterlassen hat, obwohl ihr die Weisungen durch regelmäßigen Umlauf innerhalb der Behörde bekannt gemacht worden waren.

Durch ihre Hilfeleistungen hat sich die Beklagte bei objektiver Betrachtung nicht nur selbst, sondern die Finanzverwaltung insgesamt dem Verdacht ausgesetzt, bestimmten Steuerpflichtigen Vorteile in Form der Hilfeleistung zukommen zu lassen, die anderen Steuerpflichtigen verwehrt bleibt. Ein derartiger Anschein untergräbt das Vertrauen des Dienstherrn in seine Finanzbeamten, hat aber auch zerstörerische Auswirkungen auf das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität der Finanzverwaltung sowie auf die allgemeine Steuermoral und Steuerehrlichkeit. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass die Beklagte den Personen keine unrechtmäßigen Steuervorteile verschafft hat, sondern diese in steuerrechtlicher Hinsicht sachlich zutreffend Hilfe geleistet hat, und sich die Beklagte im Wesentlichen nicht persönlich bereichert hat.

Vgl. Bay.VGH, Urteil vom 27.10.2004 - 16a D 01.2029 -, juris Rn. 75.

Der Gesichtspunkt, dass die Beklagte die angefragte Hilfe in Steuersachen aufgrund ihrer allgemein ausgeprägten Hilfsbereitschaft und ihres - unzutreffenden - Verständnisses von einer bürgerfreundlichen Steuerverwaltung - wie sie es in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt hat - nicht abschlagen konnte, ihr Handeln „altruistisch“ geprägt war und sie im Wesentlichen keine Gegenleistungen erhalten und die Personen in steuerrechtlicher Hinsicht sachlich korrekt Hilfe geleistet hat, führt nicht dazu, dass eine Maßnahme unterhalb der Höchstmaßnahme zu verhängen ist. Denn es wäre ihre Pflicht gewesen, die um Hilfe fragenden Personen (jede einzelne) auf ihre Pflichten als Finanzbeamtin hinzuweisen und die angefragte Hilfe unter Verweis darauf abzulehnen bzw. ihre Hilfe von vornherein nicht anzubieten.

Hinzu kommt, dass sie in zwei Fällen unter Missachtung des sich aus § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO ergebenden Tätigkeitsverbots veranlagend tätig geworden ist, was den durch die steuerberatende Tätigkeit der Beamtin generell bewirkten Ansehens- und Vertrauensverlust zumindest noch verstärkt. Diese Tätigkeiten auf beiden Seiten des Verwaltungsrechtsverhältnisses waren allgemein geeignet, den bereits durch die unerlaubte Hilfeleistung geweckten Eindruck zu verfestigen, dass die von der Beamtin beratenen Steuerpflichtigen bei der Sachbearbeitung begünstigt würden. Die Bestimmung, dass in einem Verwaltungsverfahren für eine Finanzbehörde nicht tätig werden darf, wer außerhalb seiner amtlichen Eigenschaft in der Angelegenheit ein Gutachten abgegeben hat oder sonst tätig geworden ist, soll nämlich - wie auch die anderen Bestimmungen des § 82 Abs. 1 AO - das Vertrauen der Bürger in die Objektivität der Finanzverwaltung sichern und den befangenen Amtsträger vor wirtschaftlichen, moralischen und beruflichen Interessenkonflikten schützen. Durch die Verstöße gegen diese Bestimmung hat die Beamtin der Vermutung Raum gegeben, dass es um die Objektivität und die Integrität der Mitarbeiter der Steuerverwaltung schlecht bestellt ist, und dem Ansehen ihres Amtes massiv geschadet.

Erheblich erschwerend tritt hinzu, dass die Beklagte in drei Fällen Hilfeleistungen noch nach der ersten Durchsuchung ihrer Wohnung und nach Bekanntgabe der Einleitung eines Disziplinarverfahrens gegen sie fortgesetzt hat, und sich durch die Bekanntmachung der Vorwürfe nicht dazu hat bewegen lassen, von weiteren Hilfeleistungen Abstand zu nehmen. Wenn sich die Beklagte nicht einmal durch die Einleitung eines Disziplinarverfahrens nach zuvor erfolgter Durchsuchung dazu bringen lässt, ihre Sichtweise zu überdenken und vollständig von den unerlaubten Hilfeleistungen Abstand zu nehmen, spricht dies erheblich dafür, dass der Dienstherr und die Allgemeinheit das Vertrauen in die Unvoreingenommenheit und Beachtung von Recht und Gesetz durch die Beamtin verloren haben bzw. nunmehr endgültig verlieren.

Nicht entscheidend ins Gewicht fällt demgegenüber, dass die Beklagte von drei Steuerpflichtigen in einigen Fällen (geringe) Gegenleistungen für ihre Hilfeleistungen entgegengenommen hat. Auf der anderen Seite entlastet sie auch nicht, dass sie die Hilfeleistungen im Übrigen als „Freundschaftsdienste“ unentgeltlich erbracht hat. Denn auf die Entgeltlichkeit der Hilfeleistungen kommt es für deren Verbot - wie das Verwaltungsgericht zutreffend auf Seite 56 UA ausgeführt hat - nicht an.

Der Ausschöpfung des Orientierungsrahmens steht nicht entgegen, dass das Amtsgericht Düsseldorf mit rechtskräftig gewordenem Beschluss vom 10. Dezember 2012 (AZ: 301 Owi 120 Js 727/11-183/11) gegen die Beklagte wegen unerlaubter Hilfe in Steuersachen in lediglich elf Fällen jeweils eine Geldbuße in Höhe von 25 Euro festgesetzt und das Bußgeldverfahren im Übrigen eingestellt hat. Die im Bußgeldverfahren getroffene Maßnahme beschränkt sich allein auf das Bußgeldverfahren. Eine weitergehende, die disziplinare Maßnahmebemessung steuernde Indizwirkung kommt ihr nicht zu. Dies beruht auf den unterschiedlichen Zwecken von Bußgeld-, bzw. Straf- und Disziplinarrecht. Während die konkrete Maßnahmebemessung im Bußgeld- bzw. Strafverfahren den für diese Verfahren vorgegebenen Kriterien folgt, wird die disziplinarrechtliche Maßnahmebemessung insbesondere durch den Vertrauensverlust des Dienstherrn und der Allgemeinheit bestimmt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 24.10.2019 - 2 C 3.18 -, juris Rn. 34.

Vor diesem Hintergrund ist aufgrund der festgestellten Handlungen im Streitfall die Höchst­maßnahme indiziert. Dabei ist für die Bewertung durch den Senat - wie bereits hervorgehoben - nicht die bloße Anzahl der Fälle unerlaubter Steuerhilfe von ausschlaggebender Bedeutung, sondern die im Einzelnen dargelegten Gesamtumstände der Taten im festgestellten Zeitraum. Auch wenn die Steuerpflichtigen, denen die Beklagte über mehrere Jahre hinweg mehrfach Hilfe geleistet hat, besonders ins Gewicht fallen, erforderten gerade auch die Steuerpflichtigen, bei denen der Senat -zugunsten der Beklagten - „nur“ von einer einmaligen Hilfeleistung ausgegangen ist, in jedem Fall einen neuen Tatenschluss seitens der Beklagten und lässt erhebliche Rückschlüsse auf ihre diesbezügliche (unrechtmäßige) Einstellung zu. Nicht zu vernachlässigen ist zuletzt auch der einhergehende zeitliche Umfang der Hilfeleistung durch die Beklagte.

Nach den vorangegangenen Ausführungen kommt es für den Senat nicht auf die weiteren vom Kläger in der Disziplinarklage erhobenen Vorwürfe hinsichtlich weiterer Steuerpflichtiger an. Aus diesem Grund hat der Senat das Disziplinarverfahren mit Beschluss in der mündlichen Verhandlung vom 19. März 2026 gemäß §§ 65 Abs. 1 Satz 1, 55 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW auf die oben dargestellten Vorwürfe beschränkt.

3.

Ist demzufolge die Höchstmaßnahme Ausgangspunkt der Maßnahmebemessung für das der Beklagen zur Last fallende Dienstvergehen, so kommt es für die Bestim­mung der im konkreten Einzelfall zu verhängenden Disziplinarmaßnahme darauf an, ob Erkenntnisse zum Persönlichkeitsbild der Beklagten und zum Umfang der Vertrauensbeeinträchtigung nach § 13 Abs. 2 und 3 LDG NRW derart ins Ge­wicht fallen, dass eine andere als die durch die Schwere indizierte Maßnahme geboten ist.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2013 - 2 C 63.11 -, juris Rn. 17 m.w.N.

Das ist nicht der Fall.

a)

Der Beklagten stehen keine von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts entwickelten persön­lichkeitsbezogenen Milderungsgründe zu, die regelmäßig zu einer Herabsetzung der an sich indizierten Disziplinarmaßnahme führen, wie das Verwaltungsgericht zutreffend auf Seite 57 UA ausgeführt hat. Es liegt weder ein Fehlverhalten der Beklagten vor, das als Entgleisung während einer negativen, inzwischen überwundenen Lebensphase angesehen werden kann, noch ein Verhalten, das sich als persönlichkeitsfremde Augenblickstat oder als persönlichkeitsfremdes Verhalten in einer Notlage, einer psychischen Ausnahmesituation oder einer plötzlich entstandenen Versuchssituation darstellt. Es liegt auch keine freiwillige Offenbarung des Fehlverhaltens vor der Entdeckung der Tat vor. Zudem bestehen keine Anhaltspunkte - und dies wird auch von der Beklagten nicht geltend gemacht - dafür, dass das Dienstvergehen im Zustand einer regelmäßig einer Entfernung aus dem Beamtenverhältnis entgegenstehenden ausgeschlossenen (§ 20 StGB) oder erheblich verminderten Schuldfähigkeit (§ 21 StGB) begangen worden ist. Schließlich bestehen mangels des Entgegennehmens signifikanter wirtschaftlicher Vorteile der Beklagten für ihre Hilfeleistungen und auch im Übrigen für das Vorliegen des Milderungsgrundes der unverschuldeten ausweglosen wirtschaftlichen Notlage keinerlei Anhaltspunkte.

b)

Ausgehend von der im Streitfall auf Grund der Schwere des Dienstvergehens angezeigten Höchstmaßnahme liegen auch keine sonstigen derartig schwerwiegenden mildernden Gesichtspunkte vor, welche es im Rahmen einer Gesamtbeurteilung rechtfertigen, eine mildere Disziplinarmaßnahme auszusprechen, weil noch von einem Restvertrauen des Dienstherrn und der Allgemeinheit in den Beamten ausgegangen werden könnte.

aa)

Stehen der Beklagten keine in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge­richts „anerkannten“ Milderungsgründe zur Seite, bedeutet dies nicht, dass die entlastenden Aspekte ihres Persönlichkeitsbildes bei der Maßnahmebemes­sung unberücksichtigt bleiben dürften. Sie sind vielmehr auch dann, wenn sie keinen der anerkannten Milderungsgründe verwirklichen, insgesamt mit dem ihnen zu­kommenden Gewicht in die Bewertung einzubeziehen. Dabei bieten die Milde­rungsgründe Vergleichsmaßstäbe für die Bewertung, welches Gewicht ent­lasten­den Gesichtspunkten in der Summe zukommen muss, um eine Fortsetzung des Beamtenverhältnisses in Betracht ziehen zu können. Generell gilt, dass deren Gewicht umso größer sein muss, je schwerer das Dienstvergehen im Ein­zelfall wiegt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2013 - 2 C 63.11 -, juris Rn. 25, Beschluss vom 20.12.2013 - 2 B 35.13 -, juris Rn. 21.

bb)

Ausgehend von diesen Maßstäben kommt den in den Blick zu nehmenden ent­lastenden Gesichtspunkten weder für sich genommen noch in ihrer Gesamtheit ein solches Gewicht zu, welches eine Maßnahmemilderung für das der Beklag­ten zur Last fallende Dienstvergehen rechtfertigt.

(1)

Für die Beklagten spricht, dass sie straf- und disziplinarrechtlich - bis auf die hier in Rede stehenden Vorwürfe - bisher nicht in Erscheinung getreten ist und sie über eine lange Zeit hinweg unbeanstandet Dienst geleistet hat.

Diese Gesichtspunkte sind indes nicht geeignet, die gravierende Dienstpflichtverletzung, die in einer Vielzahl von Einzelfällen über einen Zeitraum von ca. mehr als dreizehn Jahren begangen worden ist, in einem durchgreifend milderen Licht erscheinen zu lassen. Auch eine langjährige Dienstleistung ohne Beanstandungen, selbst mit überdurchschnittlichen Beurteilungen, fällt jedenfalls bei gravierenden Dienstpflichtverletzungen neben der Schwere des Dienstvergehens in aller Regel nicht mildernd ins Gewicht. Denn jeder Beamte ist verpflichtet, dauerhaft bestmögliche Leistungen bei vollem Einsatz der Arbeitskraft zu erbringen und sich innerhalb und außerhalb des Dienstes achtungs- und vertrauenswürdig zu verhalten. Die langjährige Erfüllung dieser Verpflichtung kann nicht dazu führen, dass die Anforderungen an das inner- und außerdienstliche Verhalten eines Beamten abgesenkt werden.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 23.01.2013 - 2 B 63.12 -, juris, Rn. 13.

(2)

Die nach der Entdeckung der Taten gezeigte Bereitschaft der Beklag­ten, zur Auf­klärung des Ge­schehens in gewissem Umfang bei­zutra­gen wie auch die im Dis­ziplinarverfah­ren abge­legte, als teilweise geständig anzusehende Einlassung und die auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat in ihrer Erklärung gezeigte Reue sprechen zwar für die Beklagte, bilden aber sowohl isoliert als auch in einer Gesamtschau betrachtet keine durchgreifend für die Be­klag­te sprechen­den Milderungsgründe.

Das Offenbaren der Tat stellt nur dann einen gewichtigen Milderungsgrund dar, wenn es vor Aufdeckung der Tat erfolg­te, weil es eine „Umkehr“ des Beamten aus freien Stücken dokumentiert und An­knüpfungspunkt für die Erwartung sein kann, die verursachte Ansehensschädi­gung könne wettgemacht werden.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 28.07.2011 - 2 C 16.10 -, juris Rn. 36 f., und vom 09.05.1990 - 1 D 81.89 -, juris Rn. 16.

Dies war hier aber gerade nicht der Fall. Die Beklagte hat ihr Fehlverhalten nicht vor der Entdeckung offenbart und hat auch zunächst keine Abkehr von ihrem Verhalten gezeigt. Im Gegenteil: Sie hat sogar nach der Bekanntgabe der Einleitung des Disziplinarverfahrens und nach der Durchsuchung ihrer Räumlichkeiten in drei Fällen zugunsten von drei Steuerpflichtigen weiterhin Hilfe in Steuersachen geleistet.

(3)

Für die Beklagte spricht - wie bereits ausgeführt -, dass sie die Hilfeleistungen aus der bei ihr stark ausgeprägten Hilfsbereitschaft vor allem im Bereich von Bekanntschafts- und Freundschaftsverhältnissen und der von ihr - wie sie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat deutlich gemacht hat - verspürten Verpflichtung zu einem bürgerfreundlichen Verwaltungshandeln und ohne dass sie nennenswerte wirtschaftliche Vorteile dadurch erlangt hat, und damit aus altruistischen Motiven begangen hat. Auch hat der Senat im Blick, dass die Beklagte inzwischen in einen anderen Ort gezogen ist, damit es zu keiner Wiederholung der Taten kommt.

Indes rechtfertigen auch diese Gesichtspunkte weder für sich genommen noch in einer Gesamtschau die Verhängung einer milderen Maßnahme. Denn die Beklagte war aufgrund ihrer Tätigkeit als Beamtin in der Steuerverwaltung und der ihr bekannten Erlasslage bewusst, dass sie in den festgestellten Fällen nicht unerlaubt Hilfe in Steuersachen leisten durfte, weil die Personen nicht zu dem von dem Verbot ausgenommenen Personenkreis gehörten. Es wäre ein Leichtes gewesen, die ihr abgeforderte Hilfe unter Verweis auf die Erlasslage und unter Verweis auf das gesetzliche Verbot der Hilfeleistung in Steuersachen abzulehnen, zumal einigen ihrer Bekannten und Freunde ihre Tätigkeit als Finanzbeamtin sehr wohl bekannt war. Eine Entgeltlichkeit fordert der Tatbestand gerade nicht, so dass auch dies nicht wesentlich ins Gewicht fällt.

(4)

Der Senat hat weiter im Blick, dass ggf. auch krankhafte Beeinträchtigungen ein­schließlich Beeinträchtigungen der Einsichts- und Steuerungsfähigkeit unterhalb der Schwelle des §§ 20, 21 StGB zu berücksichti­gen sind.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.02.2017 - 2 B 85.16 -, juris Rn. 10.

Doch gibt es für eine solche Beeinträchtigung der Einsichts- oder Steuerungs­fähigkeit unterhalb der Schwelle des §§ 20, 21 StGB keine Anhaltspunkte. Diese macht auch die Beklagte nicht geltend.

4.

Auch unter Berücksichtigung des Bemessungskriteriums „Umfang der Beeinträchtigung des Vertrauens des Dienstherrn oder der Allgemeinheit“ ist es wegen der Schwere des Dienstvergehens geboten, für das Fehlverhalten der Beklagten die Höchstmaßnahme zu verhängen.

Das Bemessungskriterium „Umfang der Beeinträchtigung des Vertrauens des Dienstherrn oder der Allgemeinheit“ gemäß § 13 Abs. 2 Satz 3 LDG NRW erfordert eine Würdigung des Fehlverhaltens des Beamten im Hinblick auf seinen allgemeinen Status, seinen Tätigkeitsbereich innerhalb der Verwaltung und seine konkret ausgeübte Funktion.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 29.05.2008 - 2 C 59.07 -, juris Rn. 15, und vom 20.10.2005 - 2 C 12.04 -, juris Rn. 26.

Ein endgültiger Vertrauensverlust ist eingetreten, wenn die Gesamtwürdigung der bedeutsamen Umstände ergibt, dass der Beamte auch künftig seinen Dienstpflichten nicht nachkommen wird oder die Ansehensschädigung nicht wiedergutzumachen ist.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 22.06.2006 - 2 C 11.05 -, juris Rn. 24.

Die Würdigung aller Aspekte unter Beachtung auch dieses Kriteriums führt bei prognostischer Beurteilung zu der Bewertung, dass der Dienstherr und die All­gemeinheit der Beklagten nach dem von ihr begangenen schweren Dienstver­ge­hen kein Vertrauen mehr in eine zukünftig pflichtgemäße Amtsausübung ent­gegenbringen können, weil die von ihr zu verantwortende Ansehensschädigung des Berufsbeamtentums bei einem Fortbestehen des Beamtenverhältnisses nicht wieder gutzumachen und der vollständige Vertrauensverlust nicht zu beheben ist.

Die Beklagte hat gegen leicht einsehbare Pflichten in einer Vielzahl von Fällen über einen langen Zeitraum verstoßen. Zudem ist die Einhaltung der Pflicht, keine unerlaubte Hilfe in Steuersachen zu leisten und nicht in Fällen Veranlagungen durchzuführen, in denen Beratungstätigkeiten stattgefunden haben, essentiell für das Vertrauen der Bevölkerung in eine funktionierende Steuerverwaltung. Durch die Vielzahl der Verstöße über einen derart langen Zeitraum und vor dem Hintergrund, dass drei Hilfeleistungen noch nach der Wohnungsdurchsuchung und Bekanntgabe der Einleitung eines Disziplinarverfahrens stattgefunden haben, ist die Beklagte - auch unter Berücksichti­gung der genannten mildernden Gesichts­punkte - als in der Finanzverwaltung tätige Beamtin untragbar geworden.

5.

Angesichts des von der Beklagten begangenen Dienstvergehens und der aufge­zeigten Gesamtwürdigung ist die Höchstmaßnahme nicht unverhältnismäßig oder unvereinbar mit einer am Gerechtig­keitsgedanken orientierten Be­trachtungs­weise.

Die Beklagte hat ein besonders schweres Fehlverhalten gezeigt. Insoweit hat der Senat die für die Beklagte eintretenden schwerwiegenden Folgen in persönlicher Hinsicht in seine Maßnahmeerwägungen einbezogen. Hat ein Beamter durch das Gewicht des von ihm begangenen Dienstvergehens und mangels durchgreifender Milderungsgrün­de die Vertrauensgrundlage des Dienst­verhältnisses zerstört, dann ist seine Entfernung aus dem Beamten­ver­hält­nis die einzige Möglichkeit, das durch den Dienstherrn sonst nicht lösbare Beamten­verhältnis einseitig zu beenden. Die darin liegende Härte für den Beamten ist nicht unverhältnismäßig, denn sie beruht auf der schuldhaften schwerwiegenden Pflichtverletzung des Beamten und ist ihm als für alle öffentlich-rechtlichen Be­schäftigungsverhältnisse vorhersehbare Rechtsfolge bei derartigen Rechts­ver­letzungen zuzurechnen. Dies gilt auch für die Beklagte, die sich aufgrund der ihr bekannten Erlasslage und des ihr bekannten Verbots ihrer Hilfeleistungen darüber bewusst sein musste, dass sie hiermit ihre berufliche Existenz aufs Spiel setzte.

Die Gesamtdauer des Disziplinarverfahrens, welches im Jahr 2008 eingeleitet worden ist, führt ebenfalls nicht zur Unverhältnismäßigkeit dieser Maß­nahme. Selbst eine unangemessene Dauer des Disziplinar­verfahrens recht­fertigte es nicht, von der Entfernung aus dem Dienst abzu­sehen, wenn diese Maßnahme disziplinarrechtlich geboten ist. Ist ein Beamter wegen eines schwer­wiegenden Dienstvergehens im öffentlichen Dienst untragbar geworden, so kann er nicht deshalb Beamter blei­ben, weil das Disziplinarverfahren unan­ge­mes­sen lange gedauert hat. In diesem Fall lässt sich die Anerkennung eines Mil­derungsgrundes der überlangen Ver­fah­rensdauer nicht mit dem Zweck der Diszi­pli­narbefugnis vereinbaren. Das von dem Beamten durch sein Dienstvergehen zer­störte Vertrauen kann nicht durch Zeitablauf und damit auch nicht durch eine ver­zögerte disziplinarrechtliche Sank­tio­nierung wiederher­gestellt werden.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 07.11.2024 - 2 C 16.23 -, juris Rn. 50 ff. m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 19.03.2025 - 31 A 3241/21.O -, juris Rn. 146 f. m.w.N.

VII.

Hinsichtlich des Unterhaltsbeitrages hat es mit der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW sein Bewenden. Der Senat sieht keine Gründe, hiervon gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 2, 3 LDG NRW abzuweichen.

C.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 74 LDG NRW, § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 3 Abs. 1 LDG NRW, § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO, §§ 708 Nr. 10, 711, 709 Satz 2 ZPO.

Ein Grund, die Revision zuzulassen, besteht nicht.