Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil vom 04.09.2013 – 2 K 23/12

Die Einkommensteuer-Bescheide für die Jahre 2005 bis 2008, jeweils vom 15. Juni 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 werden geändert und die Einkommensteuer 2005 auf ... €, ... festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 52 % und der Beklagte zu 48 %.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist - soweit der Klage stattgegeben wurde - wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe die Teilnahme des Klägers und einer Begleitperson an Kreuzfahrten auf der MS A in den Jahren 2005 bis 2008 als steuerpflichtiger Sachbezug im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Der Kläger erzielte als Angestellter der Reederei laut Lohnsteuerbescheinigung im Jahr 2005 einen Bruttoarbeitslohn von ... EUR und in den Jahren 2006 bis 2008 in Höhe von ... EUR.

Die Reederei gewährte ihren Mitarbeitern aufgrund einer reedereiinternen Regelung in den Streitjahren kostenlose bzw. stark verbilligte Reisen auf den zur Unternehmensgruppe gehörigen bzw. von dieser bereederten Schiffen. Auf dieser Grundlage unternahm der Kläger in den Zeiträumen ... 2005 (Reise 1), vom ... 2006 (Reise 2), vom 2006 (Reise 3), vom ... 2007 (Reise 4) und vom ... 2008 (Reise 5) in Begleitung seiner Lebensgefährtin jeweils Reisen mit dem Schiff MS A. Für die Reisen 1 und 3 leistete der Kläger eine Zuzahlung von jeweils 375,00 EUR, für die Reise 4 eine Zuzahlung in Höhe von 1.380,00 EUR und für die Reise 5 eine Zuzahlung in Höhe von 900,00 EUR.

Im Rahmen der Lohnabrechnung wurden diese Reisen vom Arbeitgeber des Klägers nicht als Sachbezug deklariert. In seinen Einkommensteuer(ESt)-Erklärungen, die der Kläger für die Jahre 2005, 2006 und 2008 jeweils in dem dem Veranlagungszeitraum nachfolgenden Jahr und für das Jahr 2007 im Januar 2009 einreichte, wurden insoweit auch vom Kläger keine Sachbezüge bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit angegeben. Der Kläger wurde jeweils erklärungsgemäß veranlagt.

Gegen den Kläger wurde am 17. Januar 2011 ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der vorsätzlichen ESt-Hinterziehung für die Jahre 2005 bis 2008 eingeleitet und bekannt gegeben. Nach dem Bericht über steuerliche Feststellungen vom 16. Mai 2011 der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt stelle die verbilligte oder kostenlose Gewährung der oben genannten Reisen beim Kläger steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, der bislang nicht versteuert worden sei. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung habe der Umfang der Vergünstigungen neben der kostenlosen Reise des Angestellten und einer verbilligten Mitnahme eines Lebenspartners  teilweise kostenfreie Charter- und Zubringerflüge sowie kostenfreie bzw. für die Mitreisenden zum Einkaufspreis zu vergütende Halbtags- und Ganztagsausflüge beinhaltet. An Bord des Kreuzfahrtschiffes sei ein Rabatt von 20 % auf die verköstigten Getränke gewährt worden. Unter Berücksichtigung eines gemäß § 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auf 96 % geminderten Wertes der Reisen sowie Ansatz eines Mittelwertes der Kosten für die auf Deck 4 und 5 befindlichen Außenkabinen der Kategorien E und H abzüglich eines Teils der geleisteten Zuzahlungen nahm die Steuerfahndungsstelle folgende beim Kläger anzusetzende geldwerte Vorteile an:

Reise 1

11.178,00 EUR

Reise 2

2.479,00 EUR

Reise 3

10.926,00 EUR

Reise 4

15.071,00 EUR

Reise 5

16.721,00 EUR

Der übliche Endpreis am Abgabeort bestimme sich hierbei nach dem Bestelldatum und nicht nach dem Zeitpunkt der Lieferung (R 8.1 Abs. 2 Satz 8 der Lohnsteuerrichtlinien 2009).

Zuzahlungen wurden für die Reise 4 nur in Höhe von 500,00 EUR und für die Reise 5 nur in Höhe von 425,00 EUR berücksichtigt. Aufgrund der um die geldwerten Vorteile erhöhten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von nunmehr ... EUR im Jahr 2005, ... EUR im Jahr 2006, ... EUR im Jahr 2007 und ... EUR im Jahr 2008 erhöhte das Finanzamt die ESt mit Bescheiden vom 15. Juni 2011 wie folgt:

ESt 2005 von ... EUR auf ... EUR

...

Mit seinem gegen diese Bescheide fristgerecht eingelegten Einspruch machte der Kläger zunächst geltend, jede Reise habe im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit gestanden und es könne somit von Urlaubsreisen keine Rede sein. Sie hätten dazu gedient, sich Produktkenntnisse anzueignen, Gespräche mit Verantwortlichen (Kapitän, Hoteldirektor, F&B-Manager, F&B-Controller, Purser, Crew-Purser und Leiter Touristik) zu führen und sich über Abläufe an Bord zu informieren, daneben seien auch Bargeldtransporte für das Cashbook getätigt worden. Selbstverständlich habe der Besuch an Bord auch zur Qualitätssicherung gehört, wozu nach Ende der Reise ein Bericht erstellt und an die Geschäftsführung gegeben worden sei.

Im Übrigen habe eine Mitreise nur bei Verfügbarkeit angetreten werden können, es habe sich um eine Verwertung der Restplätze als Last-Minute-Kontingent gehandelt.

Als Mitarbeiter habe man auch keinen Passagierstatus innegehabt und es haben weitere Einschränkungen bestanden, z.B. habe das Restaurant „C“ nicht besucht werden dürfen, bei mangelnder Platzkapazität habe kein Anspruch auf einen festen Platz im Restaurant „B“ bestanden. Die Teilnahme an Ausflügen und Fitnessprogrammen sei nur bei vorhandenen Restplätzen möglich gewesen. Es hätten nur unverkaufte Kabinen genutzt werden können, so dass es auch keine Wahlmöglichkeiten gegeben hätte.

Der Katalogpreis für eine Reise sei kein Festpreis. Er sei in der Regel nur teilweise erzielt worden. Notwendiges Preismanagement sei in der Kreuzfahrtbranche üblich, um eine auskömmliche Auslastung des Schiffes zu erzielen und einer geringeren Nachfrage, die unter anderem aus der Routenführung, witterungs- oder naturbedingten Umständen, politischer Situation in Zielgebieten usw. entstehen könne, entgegenzuwirken. Auch dies führe dazu, dass der Katalogpreis kein Bewertungsmaßstab sei. Darüber hinaus hätte sich der Katalogpreis um Treuerabatte reduziert, so dass der Kunde bereits ab der zweiten Reise einen Preisnachlass von 2 % erhalten habe, der sich bis zu 10 % aus weiteren Buchungen erhöht habe.

Im Übrigen sei aus Wettbewerbskreisen zu hören, dass auch andere Reedereien Mitarbeitern die Teilnahme an Reisen ihres Unternehmens ermöglicht hätten. Es hätten häufig Sonderkonditionen gegolten, die sich am niedrigsten Kabinenpreis mit entsprechenden Abschlägen von 30-50 % orientiert hätten.

Hinsichtlich der Reise 2 habe es sich um eine Mitarbeiterreise gehandelt, es dürfe lediglich die Mitreise der Begleitung in Ansatz gebracht werden.

Der steuerliche Ansatz für die Reise 5 sei zu vermindern, da er nur 18 Tage anstelle der gesamten 20 Tage an Bord verbracht habe. Im Übrigen seien auch die Zuzahlungsbeträge falsch angesetzt: die Zuzahlung für die Reise 4 belaufe sich auf 1.380,00 EUR anstelle der angesetzten 500,00 EUR, die Zuzahlung für die Reise 5 habe 900,00 EUR statt der berücksichtigten 425,00 EUR betragen.

Außerdem habe das Finanzamt einen Rabattfreibetrag von 1.080,00 EUR pro Jahr unberücksichtigt gelassen. Dieser sei zu gewähren, da die Reederei durch die Bereederung, die sie für die Schifffahrtsgesellschaft leiste, maßgeblich beteiligt sei und ohne diese Leistung (Marketing und Vertrieb, Bemannung, Gestaltung und Durchführung des Fahrplans und des Rahmenprogramms wie z.B. Hotellerie, Entertainment, Ausflüge) das Produkt „Kreuzfahrtreise“ gar nicht existieren würde. Im Übrigen handele es sich bei den Gesellschaften nicht um „fremde“ Unternehmen, sondern um eine einheitliche Unternehmensgruppe, die  in diesem Fall sogar durch den Bereederungsvertrag existentiell verbunden sei.

In seiner Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 berücksichtigte das Finanzamt die Einwendungen des Klägers zum Teil, indem es den bisher vorgenommenen Abschlag bei den geldwerten Vorteilen von 4 % auf insgesamt 30 % erhöhte, den Wertansatz für die Reise 5 um den Wert für zwei Tage verminderte und für die Reise 2 den dienstlichen Charakter anerkannte. Daraus ergab sich ein geldwerter Vorteil in Höhe von 8.150,63 EUR für das Jahr 2005, ein geldwerter Vorteil in Höhe von 8.870,31 EUR für das Jahr 2006, von 10.989,27 EUR für das Jahr 2007 und von 10.941,88 EUR für das Jahr 2008. Aufgrund der Einspruchsentscheidung wurde die ESt 2005 auf ... EUR herabgesetzt.

Die geltend gemachten höheren Zuzahlungen berücksichtigte das Finanzamt nicht, da sie zwar durch Kontoauszüge nachgewiesen seien, aber nicht ersichtlich sei, für welche konkrete Gegenleistung sie geleistet worden seien. Ohne weitere Nachweise sei nicht nachvollziehbar, ob es sich um Zuzahlungen zumindest teilweise für im Voraus gebuchte Spar-Angebote oder Zuzahlungen für Charter- und Zubringerflüge gehandelt habe. Eine Anrechnung auf derartige in Anspruch genommene Leistungen könne nicht erfolgen, da diese auch nicht steuererhöhend vom Finanzamt in Ansatz gebracht worden seien. Im Übrigen seien durch die nun höheren Abschläge von jeweils 30 % auf die Werte laut Katalogpreis der mittleren Kategorie etwaige Komforteinbußen und Unsicherheiten bei der Bemessung der Wertansätze ausreichend berücksichtigt worden. Weitere Verminderungen kämen nicht in Betracht. Der Ausschluss gewisser Leistungen an Bord konkurriere mit den dem gegenüberstehenden Vergünstigungen aufgrund der Mitarbeiterreisekonditionen. Man habe aus Vereinfachungsgründen lediglich die Wertansätze für die Reisen als lohnsteuerpflichtige Sachbezüge qualifiziert, jedoch Ermäßigungen auf Getränke, Spar-Angebote, Freiflüge und Ermäßigungen auf Landausflüge nicht steuererhöhend in Ansatz gebracht. Ob und inwiefern einem Mitarbeiter das Sitzen am Kapitänstisch verwehrt gewesen sei oder dieser gar nachrangig am Buffet hätte stehen müssen, sei für die Bemessung des geldwerten Vorteils unerheblich. Die mitreisende Begleitung des Klägers habe jedenfalls keiner der angeführten Restriktionen unterlegen. Im Übrigen sei kein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Teilnahme des Klägers an den Reisen ersichtlich. Eine permanente Ansprechbarkeit für alle Teilnehmer sowie das Führen fachlicher Gespräche mit anderen Reiseteilnehmern oder Mitarbeitern führe nicht schon dazu, dass der sich ergebende Vorteilscharakter der Reise gegenüber den betrieblichen Zwecken zurücktrete. Hierfür müssten vielmehr Aufzeichnungen oder ähnliche Dokumente vorgelegt werden, die geeignet seien, den Umfang und die Häufigkeit der Inanspruchnahme für betriebliche Zwecke während der durchgeführten Reise zweifelsfrei zu belegen und die private Veranlassung in den Hintergrund treten zu lassen. Solche Dokumente gebe es jedoch nicht. Dienstreiseanträge seien - mit Ausnahme für die Reise 2 - nicht vorhanden, Urlaubsanträge für die anderen Reisen seien rechtzeitig gestellt und genehmigt worden. In der Regel seien die Genehmigungen der Anträge auch innerhalb von wenigen Tagen erfolgt, bis auf den Antrag vom ... 2006, der vermutlich wegen der Urlaubszeit und des Jahreswechsels später genehmigt worden sei. Nach den ab 2004 geltenden Mitarbeiterreisekonditionen sei ein Mitarbeiterreiseantrag spätestens sechs Wochen vor Reisebeginn zu stellen gewesen. Von einem Last-Minute-Kontingent sei daher nicht zwangsläufig auszugehen. Im Übrigen seien für die Zeiträume der Reisen auch parallel Urlaubsanträge gestellt und genehmigt worden, was den privaten Charakter der Reisen unterstreiche.

Eine entsprechende Anwendung des Erlasses des Finanzministeriums Baden-Württemberg, aufgrund dessen ein Ansatz von 60 % für vergünstigte Flugreisen erfolgen könne, sei nicht möglich. Anders als Flugzeuge dienten Kreuzfahrtschiffe nicht lediglich dem Personentransport von einem zum anderen Ort. Die Fahrt beinhalte ein umfangreiches Erlebnis-, Wellness-, Ausflugs- und Entertainmentprogramm sowie diverse kulinarische Genüsse, die mit einem Linienflug nicht zu vergleichen seien. Außerdem seien je nach Buchungsstand in dem vom Kläger zitierten Erlass Wertansätze von 60-80 % festgelegt. Der gewählte Wertansatz von 70 % stelle, obwohl eine Vergleichbarkeit zu Linienflügen gerade nicht bestünde, einen Mittelwert dar.

Der nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG geltend gemachte steuerfreie Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080,00 EUR sei nicht zu gewähren. Der Rabattfreibetrag beziehe sich ausschließlich auf Waren und Dienstleistungen des Arbeitgebers. Der Kläger sei jedoch Angestellter der Reederei, während die Vergünstigungen durch die Schifffahrtsgesellschaft gewährt worden seien, die ebenfalls zur ...-Unternehmensgruppe gehöre. Eine Verbindung der Unternehmen bestehe durch den Bereederungsvertrag. Aus lohnsteuerrechtlicher Sicht handele es sich jedoch um unterschiedliche Unternehmen, deren Arbeitgeber im Sinne des EStG lediglich derjenige sei, mit dem ein Arbeitsverhältnis auf vertraglicher Grundlage begründet worden sei.

Am 26. Januar 2012 hat der Kläger gegen die Entscheidung des Finanzamts Klage erhoben. Seine Klage begründet er weiter wie folgt:

Der Steuerbescheid für das Jahr 2005 sei nicht mehr änderbar, da die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Eine Anwendung der auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist käme nicht in Betracht. Die verlängerte Festsetzungsfrist setze voraus, dass die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorlägen. Zwar sei mit Schreiben vom 17. Januar 2011 das Steuerstrafverfahren eingeleitet worden, es handele sich beim beigefügten Vermerk vom 15. Juli 2010 jedoch lediglich um einen zusammenfassenden Aktenvermerk ohne konkreten Bezug auf den Kläger. Feststellungen zum subjektiven Tatbestand fehlten vollständig. Der Kläger bestreite, wissentlich und willentlich Steuern verkürzt zu haben. Die Feststellungslast hierfür liege beim Beklagten.

Soweit der Beklagte meine, er könne dieses Wissen aufgrund der E-Mail vom 10. September 2007 unterstellen, sei dies unzutreffend. Die vom Beklagten angeführte E-Mail sei nicht an den Kläger gerichtet gewesen, der Kläger sei lediglich unter „CC“ aufgeführt gewesen. Die E-Mail sei dem Kläger unbekannt.

Der Kläger sei in 2004 als ... eingestellt worden. Seine Aufgabe ... .

Das externe Rechnungswesen und damit der Bereich der Steuer habe dem kaufmännischen Leiter und dem Leiter des Rechnungswesens oblegen. Erst ... viel später nach 2008 nach dem Ausscheiden des bis dahin tätigen kaufmännischen Leiters und des Leiters des Finanz- und Rechnungswesens sei dem Kläger diese Verantwortung kommissarisch übertragen worden. Vor diesem Zeitpunkt habe sich der Kläger mit der externen Rechnungslegung und den steuerlichen Aspekten nicht beschäftigt, schon weil es nicht zu seinen Aufgaben gehört habe.

Bei der Höhe des Sachbezuges sei auf den Endpreis abzustellen, der von einem Dritten gezahlt würde. Vergleichspreis sei dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt. Wie schon im Rahmen der Einspruchsbegründung vorgetragen, hätten die Mitarbeiter der Reederei nur an Reisen teilnehmen können, wenn Kabinen nicht anderweitig durch Kunden belegt worden seien. Zu diesen Kunden hätten auch sämtliche Mitarbeiter von allen denkbaren Reiseunternehmen in Deutschland gehört. Jeder Mitarbeiter eines Reiseunternehmens, egal in welcher Position, hätte an den Kreuzfahrten teilnehmen können und hätte dafür pro Tag in den Jahren bis einschließlich 2006 einen Betrag von 51,00 EUR und ab 2007 einen Betrag von 100,00 EUR zahlen müssen. Nach Angabe der Arbeitsagentur für Arbeit hätten beispielsweise im Jahr 2005 73.600 Personen bei deutschen Reisebüros und Reiseveranstaltern gearbeitet, im Jahr 2008 seien es 73.959 Mitarbeiter gewesen. Dieses seien nur die sozialversicherungspflichtigen Beschäftigten. Die inhabergeführten Reisebüros und Reiseveranstalter seien in der Aufzählung noch nicht mit inbegriffen. Bereits aus der Zahl der möglichen Mitarbeiter, die jeder einzeln die Möglichkeit gehabt hätten, jede Reise für einen Betrag von 51,00 EUR pro Tag zu buchen, und davon sei reichhaltig Gebrauch gemacht worden, folge seiner Auffassung nach, dass es sich bei dem Betrag von 51,00 EUR bzw. 100,00 EUR pro Tag um einen Marktpreis handele, zu dem die Reise am Markt angeboten worden sei. Dieser Wert sei als Sachbezug allenfalls zu Grunde zu legen. Insoweit werde auf den Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 29. März 2012 zum Aktenzeichen 5 V 200/11 verwiesen.

Soweit das Finanzamt behaupte, die Mitarbeiterreisen hätten nicht typische Eigenschaften einer Last-Minute-Reise gehabt, seien diese Ausführungen nicht richtig. Gemäß der Mitreiseregelung hätte eine Mitreise nur bei Verfügbarkeit von Kabinen angetreten werden können, es habe sich somit um eine Restplatzverwertung gehandelt, die auch Dritten gegenüber mit Sonderpreisen angeboten worden sei. Ein genehmigter Mitreiseantrag habe jederzeit von der Geschäftsleitung widerrufen werden können. Das sei auch häufig vorgekommen. In diesen Fällen sei der Mitarbeiter mündlich oder telefonisch kurz vor der Abreise informiert worden. In den Mitarbeiterreiseordnern fänden sich dazu natürlich keine Dokumentationen, weil der Mitreiseantrag sich dann nicht mehr im Mitreiseordner befände, da es nicht zur Mitreise gekommen sei. Als Zeugen hierfür würden benannt: ... beide zu laden über die Reederei.

Selbstverständlich seien auch die Reisen, auf denen die Mitarbeiter „gebucht gewesen seien“, nach dem Antrag der Mitarbeiter weiter verkauft worden bzw. es sei versucht worden, sie weiter zu verkaufen. Soweit dies erfolgreich gewesen sei, seien natürlich lieber Fremdkunden als Mitarbeiter mitgenommen worden, und die Mitarbeiter hätten entsprechend zu Hause bleiben müssen. Insoweit sei der von dem Beklagten konstruierte Vorteil eines Mitarbeiters gegenüber einem Last-Minute-Reisenden nicht gegeben. Tatsächlich stehe der Mitarbeiter schlechter dar. Der Last-Minute-Reisende hätte Planungssicherheit. Wenn er die Reise gebucht hätte, wisse er auch, dass er sie durchführen könne. Beim Mitarbeiter hingegen habe bis zum Abfahrtstag Ungewissheit bestanden, ob er für normale Gäste Platz machen müsse. Im Übrigen zeige sich aus der vorgelegten Aufstellung dass die Reise 1 auch an Mitarbeiter des für 1.518,00 EUR, die Reise 2 für 350,00 EUR verkauft worden sei, die Reise 3 für 1.547,00 EUR, die Reise 4 für 2.447,00 EUR und die Reise 5 für 2.543,00 EUR. Nach Auffassung des Klägers seien allenfalls diese Bemessungsgrundlagen abzüglich der vom Kläger gezahlten Zuzahlungen zu berücksichtigen.

Nach den Mitreiseregelungen hätten Mitarbeiter einen Bericht über die Reise abzugeben gehabt. Dies habe der Qualitätssicherung und der Beurteilung des Standards dienen sollen. Nunmehr würden vom Beklagten die zum großen Teil positiven Bewertungen des Klägers aus dem Zusammenhang gerissen und sollten isoliert als Beweis dafür stehen, dass es für die Mitarbeiter keine Einschränkungen im Passagierstatus gegeben haben solle. Geschrieben worden seien die Berichte vom Kläger allerdings aus der Sicht des Gastes, dessen Blickweise er doch schließlich hätte einnehmen sollen, und er habe die aus der Sicht des Gastes zu gewinnenden Eindrücke wiedergeben sollen.

Soweit der Beklagte vortrüge, die Preispolitik der Reederei sei darauf bedacht gewesen, die Family & Friends-Angebote nicht allzu sehr öffentlich zu machen, sei dies lediglich Makulatur gewesen. Damit habe nach außen hin ein gewisser Anschein gewahrt werden sollen. Die Reisen hätten sich nicht auf Familienmitglieder bezogen, sondern auch auf Freunde, so dass eine Ausbreitung von vornherein gegeben gewesen sei und nicht auf einen bestimmten Kreis beschränkt gewesen sei. Auch Freunde von Freunden und deren Freunde seien als Gäste mitgenommen worden. So sei auch die E-Mail zu verstehen, die sich als Anlage 5 ausdrücklich auf Bekannte beziehe. Im Übrigen ergebe sich, dass es bei der Preisgestaltung auch in den Streitjahren Sonderpreise (also abweichende Katalogpreise) gegeben habe. Dazu seien insbesondere auch die Kombi-Angebote mit 50 %igem Preisnachlass anzuführen.

Der Kläger beantragt, die Einkommensteuer-Bescheide für die Jahre 2005 bis 2008, jeweils vom 15. Juni 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 zu ändern und den geldwerten Vorteil aus den gewährten Reiseleistungen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in allen Jahren i. H. v. 30 % des vom Finanzamt zugrunde gelegten Katalogpreises, abzüglich der geleisteten Zuzahlungen i. H. v. jeweils 375 € (2005 und 2006), 950 € (2007)  bzw. 900 € (2008) zu erfassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

In seiner Erwiderung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, für das Kalenderjahr 2005 komme die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO) zur Anwendung. Dieser unterscheide zwischen einer verlängerten Frist von zehn Jahren und von fünf Jahren, soweit eine Steuer leichtfertig verkürzt worden sei. Objektiv sei die Steuer verkürzt worden, da die gebotene Erfassung der geldwerten Vorteile in zu geringer Höhe festgesetzt worden sei. Der Kläger selbst sei in Prozesse der Abstimmung zur Handhabung der Versteuerung der bei der Reederei gewährten geldwerten Vorteile eingebunden gewesen und sich der steuerrechtlichen Auswirkung bewusst gewesen. In der E-Mail vom 10. September 2007 werde „… das steuerliche Risiko als zu hoch“ angesehen. Aufgrund seiner individuellen Fähigkeiten sei davon auszugehen, dass der Kläger mindestens leichtfertig im Sinne einer erheblichen Fahrlässigkeit gehandelt habe, denn die von ihm ausgeübte berufliche Tätigkeit bei seinem Arbeitgeber habe auch die Auseinandersetzung mit steuerrechtlichen Fragen bedingt. Er selbst sei mit der internen Regelung der Mitarbeiterreisen befasst gewesen und sich der damit verbundenen steuerlichen Problematik bewusst gewesen. Soweit der Kläger vortrage, die E-Mail vom 10. September 2007 sei ihm nur als „CC“ bekannt gemacht worden, sei nicht nachvollziehbar, dass er davon keine Kenntnis genommen hätte. Im heutigen E-Mail-Verkehr stelle „CC“ eine Funktion zum Versenden von Kopien an weitere Empfänger dar. Sowohl der eigentliche Empfänger wie auch die unter „CC“ eingetragenen Adressaten sähen üblicherweise die anderen Empfänger der jeweiligen E-Mail und könnten somit davon ausgehen, dass diese den gleichen Kenntnisstand hätten. Gängig sei die Verwendung von „CC“ zur Differenzierung von E-Mail-Adressaten dergestalt, dass den unter „CC“ eingeordneten Empfängern der Inhalt meist zur Kenntnisnahme übersandt würde. Aufgrund der Adressierung sei der Inhalt der E-Mail durchaus für den Kläger bestimmt gewesen, auch wenn er in der persönlichen Ansprache im Schreiben selbst ungenannt geblieben wäre. Auch wenn sich der Kläger an diese E-Mail nicht mehr erinnern würde, sei sie dennoch Bestandteil seines durch die Steuerfahndung sichergestellten E-Mail-Kontos und ihm somit zuzurechnen. Da es sich hierbei um eine E-Mail im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis handele, sei aufgrund der Sorgfaltspflichten eines Arbeitnehmers auch davon auszugehen, dass er zu dem damaligen Zeitpunkt den Inhalt zur Kenntnis genommen habe.

Darüber hinaus sei in der E-Mail vom 11. September 2007 neben einer Ablaufplanung zum Verfahren bei der Beantragung von Mitarbeiterreisen ein Vorschlag für eine Gesprächsrunde, an der auch der Kläger hätte teilnehmen sollen, enthalten gewesen sei. Es habe das Verfahren mit der Vergabe verschiedener Agenturnummern zur Unterscheidung von Dienstreisen, Mitarbeiterreisen, Normalkunden etc. etabliert werden sollen. Danach hätten Normalkunden unter der Agenturnummer 1 gebucht werden sollen, Mitarbeiter unter der Agenturnummer 11, Family & Friends unter der Agenturnummer 3.

Aus den E-Mails vom 8. und 9. Oktober 2007 ergebe sich die Erstellung einer Liste über Mitarbeiterreisen (Agenturnummer 11) unter dem Gesichtspunkt des günstigsten offiziellen Marktpreises im Verhältnis zu dem Preis für den Mitarbeiter, wobei hierbei nicht zwingend darauf abgestellt worden sei, dass der günstigste offizielle Marktpreis für die tatsächlich in Anspruch genommene Kategorie aufgeführt worden sei. Aus der E-Mail vom 9. Oktober 2007 ergebe sich, dass der Kläger diese Tabelle inhaltlich zur Kenntnis genommen habe, in welcher auch eine seiner eigenen Reisen aufgeführt sei.

Im Übrigen ergebe sich aus weiteren E-Mails, dass sich der Kläger bereits in den Kalenderjahren 2005 und 2006 regelmäßig mit Fragen aus dem Bereich der Steuern im Rahmen seiner Tätigkeit auseinandergesetzt habe. Daher werde der Zweifel am Vorliegen des subjektiven Tatbestandes nicht geteilt.

Der Ansatz des geldwerten Vorteils sei der Höhe nach angemessen. Es habe auf dem regulären Markt kein Rabatt erreicht werden können, der über dem vom Finanzamt berücksichtigten Abschlag in Höhe von 30 % gelegen habe. Im Übrigen habe das Finanzamt im Rahmen der Ermittlung des geldwerten Vorteils lediglich den Katalogpreis der Reise einbezogen. Es sei darauf verzichtet worden, weitere Vergünstigungen in Form von Rabatten bzw. die kostenlose Gewährung von Dienstleistungen, Verpflegung und Getränke sowie Zusatzleistungen wie Ausflüge zu ermitteln und in Ansatz zu bringen. Diese Begünstigungen seien wie der gewährte Abschlag in Höhe von 30 % bereits zu Gunsten des Klägers als Sicherheitsabschlag mindernd berücksichtigt worden.

Außerdem lägen Unterlagen vor, aus denen sich ergebe, dass der übliche Verkauf zu Katalogpreisen auch nach Genehmigung der Mitarbeiterreisen noch fortgesetzt worden sei (s. Anlagen 2 und 3 der Klageerwiderung des Finanzamts vom 29. Juni 2012). Zwar seien bei verschiedenen Kunden noch Nachlässe gewährt worden. Die geringfügige Höhe dieser Rabatte (3 % Treue in Anlage 2 und 10 % Treuebonus in Anlage 3) stünden jedoch in keiner Relation zu den Beträgen, auf welche der Kläger Bezug nehme.

Dem Hinweis auf die rund 80.000 Personen aus der Reisebranche, die zu vergünstigten Preisen von 51,00 EUR bzw. 100,00 EUR täglich an Reisen der Reederei hätten teilnehmen können, fehle die Angabe, dass es sich bei dieser Personengruppe bei einer Bevölkerungszahl von über 80 Mio. in der Bundesrepublik Deutschland gerade um 0,1 % der Bevölkerung handele. Dieser Anteil entspreche jedoch nicht im Mindesten dem Anteil der Bevölkerung, der entsprechende Reisen nachfrage und buche. Ein Marktpreis ergebe sich jedoch nach Definition der Wirtschaftswissenschaften aus dem Zusammentreffen von Angebot und Nachfrage auf einem Markt und dem sich dadurch bildenden Preis. Insoweit sei auch auf die Begründung des zum Aktenzeichen 5 V 200/11 ergangenen Beschlusses verwiesen, denn das Finanzgericht habe dort ausgeführt, dass es sich dabei um Sonderkonditionen für einen von vornherein beschränkten Personenkreis handele, bei dem die Rabattgewährung an die Erfüllung bestimmter Kriterien der Kunden geknüpft werde, die mithin nicht von allen am Markt Teilnehmenden gebucht werden könnten.

Dies gelte auch für den den Mitarbeitern des ... gewährten Preis, der nur einem fest umrissenen Personenkreis zur Verfügung gestanden hätte.

Was die vom Kläger übersandten Reiseauswertungen angehe, so fehlten in diesen diverse Informationen, die das Zustandekommen der jeweiligen Preise erläuterten. Man könne beispielhaft anhand bestimmter Unterlagen für einzelne Passagiere das Zustandekommen der Preise erläutern, die zum Teil abzüglich einer Gutschrift oder eines Abschlages in Höhe von 10 % wegen mehrfacher Teilnahme an Kreuzfahrten zustande gekommen seien. Gebuchte Passagiere unter der Agenturnummer 3 seien Freunde und Verwandte von Mitarbeitern. Hierbei handele es sich um das Reedereiprogramm „Family & Friends“, eine interne Last-Minute-Verwertung von Reisen, welche kurz vor Reisetermin nicht ausreichend ausgelastet seien. Hierbei gebe die Reederei kurzfristig vor Reisetermin die jeweilige Reise für „Family & Friends“ frei und lege hier beschränkte Sonderpreise fest. In den Genuss dieses Angebotes kämen lediglich Personen, welche über die Reederei bzw. ihre Mitarbeiter von diesem Angebot informiert würden und dann über diese direkt buchten. Hier würden nicht nur Kabinen günstiger Kategorien angeboten, dennoch seien auf der Reise 2 von Kabinen unterschiedlicher Kategorien gleiche Preise erzielt worden. Es sei insbesondere auf den Inhalt der E-Mail vom 29. August 2008 zu verweisen, welche die dieses Angebot Nutzenden zu Stillschweigen verpflichte und im Fall von Zuwiderhandlungen die Nachforderung der Differenz von Sonderpreis zu Normalpreis androhe. Es sei insbesondere die in Bezug auf das Family & Friends-Angebot geltende Vertraulichkeit zu beachten und die Androhung, bei Verstößen geltenden Differenzpreis zwischen Sonderpreis und Normalpreis nachzubessern. Beispielsweise sei in der E-Mail vom 13. September 2006 von einer Mitarbeiterin an eine Außenstehende besonders die vertrauliche Anrede mit dem eindringlichen Hinweis auf Vertraulichkeit zu beachten.

Zu beachten sei auch, dass die Family & Friends – Angebote ausdrücklich nicht für Mitarbeiter vorgesehen gewesen seien, da für diese die eigenständige Agenturnummer 11 geführt worden sei.

Erst Anfang 2010 habe sich die Reederei dem Last-Minute-Segment zugewendet (siehe hierzu Vermerk vom 27. Januar 2010). Auch weiterer Schriftverkehr bestätige diese Handhabe. Bis zu diesem Zeitpunkt habe der Arbeitgeber großen Wert auf eine gleichmäßige Preisgestaltung für alle Kunden, unabhängig vom Buchungsdatum, gelegt.

Im Übrigen handele es sich nach der vom Finanzamt ermittelten Genehmigungspraxis bei den Mitarbeiterreisen nach der typischen Definition laut Deutschem Reiseverband (Last-Minute-Reise = Anreisetag innerhalb der nächsten 14 Tage) schon gar nicht um Last-Minute-Reisen. Dem Kläger sei es außerdem möglich gewesen, aus dem gesamten Angebot der Arbeitgeberin zu wählen und zu gegebener Zeit einen Mitreiseantrag zu stellen. Ihm habe somit ein breites Spektrum an möglichen Reisen zur Verfügung gestanden, weshalb er dem klassischen Last-Minute-Urlauber gegenüber im Vorteil gewesen sei, da er üblicherweise sein Reiseziel kurzfristig danach wählen müsse, was zu seinem Urlaubszeitpunkt noch verfügbar sei.

Aus den insgesamt vorgelegten Belegen ergebe sich jedenfalls, dass für den Zeitraum der Streitjahre 2005 bis 2008 keine Last-Minute-Angebote von der Reederei existiert hätten. Der widersprüchliche Ausweis der Agenturnummer 3 (laut Belegen Family & Friends) als Last-Minute mit der hiermit verbundenen Nennung der erst nach den Streitjahren auftretenden, neu gegründeten Reederei ... weise darauf hin, dass es insoweit zu einer nachträglichen Änderung ursprünglicher Datensätze gekommen sei. Eine wahrscheinliche Erklärung hierfür sei, dass die neu gegründete Reederei ... als Nachfolgerin der ... Reederei mit den vorhandenen Daten und Programmen weitergearbeitet habe. Aufgrund der genannten Neuaufnahme von Last-Minute-Angeboten sei 2010 die bestehende Agenturnummer 3 Family & Friends umbenannt worden. Aufgrund von bestehenden Funktionen, welche bei einer Einbuchung dieser Agenturnummer automatisch den aktuellen der Agenturnummer entsprechenden Klartext ausweise, seien daraufhin nicht nur für die Zukunft, sondern auch rückwirkend für die Streitjahre, Buchungen als Last-Minute dargestellt worden.

Es werde vom Finanzamt im Übrigen nicht in Abrede gestellt, dass in den Streitjahren Preismodifikationen möglich gewesen seien. Es ergäben sich aus den Unterlagen der Reederei mehrere Varianten, mit denen sie außerhalb des regulären Marktes Reiseplätze vergeben habe, siehe das Protokoll Touristik Meeting vom 20. Dezember 2007):

Closed-Shop-Aktion: zu beachten sei das nur an einen geschlossenen Kreis zu offerierende Angebot und das hiermit verbundene Stillschweigeabkommen, Family & Friends-Angebot, Angebot für Expis (Expedienten).

Daneben weise dieses Protokoll auch ein Beispiel für die angewandte Preisgestaltung bei bewerbungswürdigen Reisen durch Anreicherung anstelle von Preisreduzierung aus. Bei den erwähnten Sonderpreisen habe es sich jeweils um Einzelmaßnahmen für speziell ausgewählte Reisen gehandelt und sie seien regelmäßig, wie sich aus den diversen beigefügten Belegen ergebe, mit Stillschweigevereinbarungen an bestimmte, geschlossene Gruppen angeboten worden. Diese Sonderpreise könnten daher nicht in die Wertermittlung einbezogen werden, da sie gezielt so angeboten worden seien, dass sie keinen Einfluss auf den als Marktpreis gültigen Katalogpreis hatten, der bis zum Zeitpunkt bzw. kurz vor Zeitpunkt des Reisebeginns für normale Kunden maßgeblich gewesen sei, und nicht auf dem freien Markt hätte erlangt werden können.

Darüber hinaus habe es Kombi-Tarife gegeben, bei welchen die Reederei Passagieren, welche zwei direkt aufeinander folgende Reisen gebucht hätten, Nachlässe geboten habe. Auch die Gewährung von Vergünstigungen auf den Reisepreis einer zweiten Person auf der gleichen Reise sei nicht unüblich gewesen. Diese Rabattierung sei in der Regel in Höhe von 50 % auf den Katalogpreis des zweiten Passagiers erfolgt. Da diese Preisminderung nicht ohne den zugehörigen ersten Passagier hätte gewährt werden können, sei für Zwecke der Vergleichbarkeit mit dem Streitfall der Rabatt auf beide Passagiere aufzuteilen, wodurch sich ein Durchschnittsrabatt in Höhe von 25 % ergebe.

Soweit ein ungewöhnlich hoher Rabatt von ca. 38,75 % angeboten worden sei, beruhe dieser auf einem Sonderfall. Dieser resultiere aus einer Zusammenarbeit zwischen der Reederei und einem einvernehmlich ausgeschiedenen ehemaligen Mitarbeiter der Reederei sowie dreier namentlich benannter Freundeskreise. Hinsichtlich dieser besonderen Zusammenarbeit werde auf die zu Grunde liegende Vereinbarung sowie die sich aus den Kontakten ergebende besondere Zusammenarbeit mit Sonderkonditionen verwiesen.

Hinsichtlich der vom Kläger geltend gemachten Einschränkungen sei zu bedenken, dass aus den von der Steuerfahndung beschlagnahmten Unterlagen hervorgehe, dass für den Kläger die Reisen mit sehr positiven Erlebnissen einhergegangen sei und keine Einschränkungen für den Mitarbeiter als Gast erkennbar seien: Insbesondere sei keine Einbindung des reisenden Mitarbeiters zu Hilfszwecken erkennbar gewesen, die Sauna habe beispielsweise auch an Regentagen, d.h. bei hoher Ausnutzung dieses Angebots durch reguläre Gäste, besucht werden dürfen, der Kläger habe beispielsweise auch einen Tisch im Restaurant ... buchen können. Es könne davon ausgegangen werden, dass bei der Teilnahme an fünf Reisen in vier aufeinander folgenden Kalenderjahren die Einschränkungen das Reisevergnügen nicht dermaßen negativ beeinträchtigt hätten, dass der Kläger von Wiederholungen abgesehen habe.

Was die Genehmigungspraxis der Mitreiseanträge angehe, seien nach den Erkenntnissen des Finanzamts weniger als fünf Mitreiseanträge bekannt, welche nicht genehmigt worden seien. Soweit vereinzelt tatsächlich dem Mitreisewunsch eines Mitarbeiters nicht hätte gefolgt werden können, hätte bei zunächst erfolgter Zusage jedoch eine Stornierung des damit verbundenen Urlaubsantrages dokumentiert werden müssen. Nach Kenntnissen des Finanzamts hätte die den Mitarbeitern zustehende einmalige Mitreise pro Jahr regelmäßig stattfinden können.

Alle durch den Kläger beantragten und durch die Reederei genehmigten Reisen seien tatsächlich durchgeführt worden. Aus diesen tatsächlichen Erfahrungen des Klägers ließe sich keine Unsicherheit hinsichtlich der beabsichtigten Reisen erkennen, sobald einmal eine Genehmigung durch die Geschäftsleitung erfolgt sei. Das System der Mitarbeiterreisen stelle eine Vergünstigung für die Mitarbeiter dar, auf welche zwar kein Rechtsanspruch bestanden habe, mit der die Mitarbeiter jedoch mit hoher Wahrscheinlichkeit hätten rechnen können. Insofern sei von einem Vertrauensverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber auszugehen. Die Gewährung solcher Vorteile hätten für den Arbeitgeber Mittel dargestellt, die Zufriedenheit der Mitarbeiter zu erhöhen und hätten in der Regel die positive sowie auch beabsichtigte Auswirkung der beispielsweise besseren Arbeitsleistung und Bindung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber. Hätte tatsächlich die vom Kläger nicht belegte Praxis häufige, kurzfristige Absagen von genehmigten Mitreisen umfasst, hätte dies den positiven Nutzen für das Unternehmen beeinträchtigt. Die Annahme, ein Mitarbeiter, dessen Urlaub aufgrund der kurzfristigen Absage seiner Urlaubsreise und dem wahrscheinlichen Fehlen einer zum gleichen Termin erlangbaren adäquaten Alternative abgewertet worden sei, kehre mit ungeminderter Arbeitsfreude in das Unternehmen zurück, sei unwahrscheinlich.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 4. September 2013 wurde der Kläger persönlich angehört. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Die Klage ist zum Teil begründet.

Das Finanzamt hat in den Streitjahren die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Grunde nach zu Recht um den geldwerten Vorteil aus den gewährten Reiseleistungen erhöht. Der Wert des gewährten Vorteils ist jedoch vom Finanzamt zu hoch geschätzt worden und war auf 40 % des Katalogpreises unter Berücksichtigung der beantragten Zuzahlungen zu verringern. Insoweit sind die angefochtenen Verwaltungsakte rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) (I.). Der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG kann aber nicht gewährt werden (II.). Im Übrigen war auch für das Streitjahr 2005 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten (III.).

Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass die Vorteile, die dem Kläger durch seine Teilnahme und die Teilnahme seiner Lebensgefährtin an den Reisen zugeflossen sind, als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind. Der eigene Reiseanteil des Klägers an der Reise 2 ist inzwischen nicht mehr einbezogen, da der Kläger nachweisen konnte, dass es sich um eine Dienstreise handelte.

Umstritten ist hingegen der Wert des Sachbezuges.

I. Wert des gewährten Vorteils

Gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt die Bewertung geldwerter Vorteile, für die keine amtlichen Werte festgesetzt und die nicht nach § 8 Abs. 2 S. 2-5 EStG und § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, mit dem um die üblichen Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe. Der Endpreis ist der tatsächliche Preis (Marktpreis), der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern tatsächlich für die identische Ware oder Dienstleistung gezahlt wird. Ein unentgeltlicher Sachbezug ist nur insoweit gegeben, als ein objektiver Beobachter im konkreten Fall aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung annehmen würde. Lässt sich der übliche Preis nicht feststellen, ist er zu schätzen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BStBl II 2002, 230; Schmidt/Krüger, EStG 32. Aufl. § 8 Rz 36, 37; LStH 13 R 8.1 (2)).

Maßgebend für die Bewertung ist der Endpreis im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahme (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl. § 8 Rz 39 m. w. N.).

Der übliche Preis für die dem Kläger zugewendeten Reiseleistungen ist zu schätzen, da für die dem Kläger konkret überlassene Dienstleistung kein Marktpreis festzustellen ist (2.). Maßgebender Bewertungszeitpunkt ist dabei der Zeitpunkt des Reiseantritts (1.).

1. Maßgebender Bewertungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Reiseantritts oder kurz zuvor. Die nicht in Geldes Wert bestehende Einnahme konnte erst zu diesem Zeitpunkt zufließen, da bis dahin unsicher war, ob der Kläger tatsächlich an der Reise teilnehmen konnte.

Das Finanzamt geht hingegen vom Endpreis am Bestelldatum aus, welches es mit dem Zeitpunkt der Beantragung/Genehmigung der Mitarbeiterreise gleichsetzt (s. Vermerk der Steuerfahndungsstelle vom 23. Juni 2011).

Für die Annahme des Zuflusses bei Reiseantritt bzw. kurz zuvor spricht schon der im Mitreiseantrag enthaltene Vorbehalt der Verfügbarkeit einer Kabine. Darüber hinaus wurde in der Mitteilung über die erfolgte Genehmigung erneut auf den Vorbehalt der Kabinenvakanz hingewiesen.

Zwar wurden – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen hat – von den Mitarbeitern nur solche Reisen ausgewählt, bei denen eine gewisse Wahrscheinlichkeit für die Mitreise bestand. Welche Reisen dies waren, konnte durch Abruf des Buchungsstatus festgestellt werden, so dass besonders beliebte Reisen, z. B. die Weihnachtsreisen gar nicht erst in Frage kamen.

Es kann aus Sicht des Gerichts dahingestellt bleiben, in wie vielen Fällen die Reise tatsächlich nicht angetreten werden konnte. Es kommt daher nicht darauf an, dass der Kläger vorträgt, allein ihm seien drei Fälle bekannt, in denen die schon genehmigte Reise storniert worden sei, und im Übrigen seien Anträge zu nicht durchgeführten Mitarbeiterreisen naturgemäß nicht mehr im Mitarbeiterreiseordner enthalten. Ebenso wenig kommt es auf den Einwand des Finanzamtes an, es seien weniger als 5 Mitreiseanträge bekannt, welche nicht genehmigt worden seien. Alle durch den Kläger beantragten und durch die Reederei genehmigten Reisen seien durchgeführt worden. Im Übrigen sei zu bedenken, dass eine vom Kläger nicht belegte Praxis häufiger, kurzfristiger Absagen von genehmigten Mitreisen jeglichen positiven Nutzen der Mitarbeiterreise, die zur Steigerung der Zufriedenheit hätte führen sollen, beeinträchtigt hätte.

Soweit das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung zur Bekräftigung seiner Auffassung, eine Unsicherheit habe nicht bestanden, auf die durchschnittliche Auslastung der MS A zwischen rund 70 und 80 % in den Streitjahren verwies, ist dem nach Auffassung des Gerichts der Kläger mit dem überzeugenden Hinweis entgegengetreten, dass diese Auslastungszahl nur die Paxe im Verhältnis zur Kapazität widerspiegele und somit nicht aussagekräftig sei, da beispielsweise selbst bei einer 100 % Kabinenbelegung eine geringere Auslastung zustande komme, weil – wie bei der MS A häufiger der Fall – Doppelkabinen durch Einzelpersonen belegt seien.

Nach Auffassung des Senats ist entscheidend, dass bei jeder konkreten Reise die tatsächliche Unsicherheit der kurzfristigen Absage bestand. Dies ergibt sich aus dem im Mitreiseantrag sowie dem im Genehmigungsschreiben enthaltenen Vorbehalt der Verfügbarkeit einer Kabine. Abzustellen ist dabei auf die Sicht des jeweiligen Mitarbeiters zum Zeitpunkt der Antragstellung bzw. Genehmigung, d. h. auf die ex-ante Sicht. Dass das Risiko der Absage im Nachhinein ex-post betrachtet über die Jahre und gemessen an der Zahl der tatsächlich durchgeführten Mitarbeiterreisen nicht sehr groß war, ist für die Betrachtung nicht erheblich. Der einzelne Mitarbeiter und damit auch der Kläger musste jedenfalls konkret damit rechnen, dass eine Absage möglich war und ihm selbst bei einer Genehmigung oder „Buchungsbestätigung“ anders als regulär zahlenden Reisenden kein einklagbarer Anspruch oder gar bei Nichtdurchführung  ein Ersatzanspruch zustand. Dass der Kläger – wie das Finanzamt vorträgt - aufgrund seiner Erfahrung mit einer Genehmigung rechnen konnte, ändert daran nichts. Trotz der Genehmigung der Reise war die Durchführung nicht sicher. Im Übrigen hat das Finanzamt nicht konkretisiert, ab welchem Jahr es von einem solchen Erfahrungswert ausgehen will. Soweit das Finanzamt  vorträgt, bei einer Absage der Reise seitens des Arbeitgebers trotz zunächst erfolgter Zusage müsste eine Stornierung des damit verbundenen Urlaubsantrages dokumentiert sein, erscheint dies dem Senat nicht unbedingt zwingend, da der jeweilige Mitarbeiter seinen schon genehmigten Urlaub auch anderweitig verbringen konnte.

Anzumerken bleibt, dass in den Wochen nach Stellung des Mitreiseantrags und der Genehmigung durch die Geschäftsleitung vor Reiseantritt schlecht gebuchte Reisen in der Regel und auch die vom Kläger konkret unternommenen Reisen noch intensiver im Rahmen von Sonderaktionen, z. B. family und friends, oder durch Reiseanreicherung durch besondere Zusatzleistungen, angeboten wurden (s. die vom Kläger vorgelegten Übersichten, die unter der Agenturnummer 3 die aufgrund des family-und-friends Angebotes mitreisenden Personen ausweist, bzw. für die Reise 1 das Angebot). Dadurch stieg gerade das Risiko der Nichtverfügbarkeit einer Kabine trotz der bis zur Antragstellung noch nicht ausreichenden Auslastung noch. Dass sich durch die Sonderaktionen die Auslastung noch deutlich verbesserte, kann man schon den zitierten Übersichten entnehmen, die einen erheblichen Anteil an family-und-friends Buchungen erkennen lassen. Diese Tatsache hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zudem ausdrücklich hervorgehoben und auch das Finanzamt ist dem nicht entgegengetreten.

Für die Annahme des Zuflusses im Zeitpunkt des Reiseantritts oder kurz davor spricht darüber hinaus die Überlegung, dass bei tatsächlichem Nichtantritt der Reise der Ansatz des geldwerten Vorteils im Zeitpunkt der Antragstellung oder Genehmigung zu einer Erfassung und Versteuerung führen würde, ohne dass ein Vorteil vom Mitarbeiter tatsächlich erlangt worden wäre.

Soweit das Finanzamt unter Hinweis auf R 8.1 Abs. 2 Satz 8 der Lohnsteuerrichtlinien 2009 davon ausgeht, dass sich der übliche Endpreis am Abgabeort nach dem Bestelldatum und nicht nach dem Zeitpunkt der Lieferung bestimme (s. Vermerk der Steuerfahndungsstelle vom 23. Juni 2011 und Einspruchsentscheidung), kann dies nach Ansicht des Senats nur eine Rolle spielen, wenn aufgrund der Bestellung ein gesicherter Anspruch auf Lieferung der Ware oder Dienstleistung besteht. Dies ist hier gerade nicht der Fall.

2. Die vom Kläger in Anspruch genommene konkrete Reiseleistung war am Markt nicht zu erlangen. Die konkrete Reiseleistung entsprach nicht den Katalogleistungen. Die konkrete Reiseleistung zeichnete sich vielmehr dadurch aus, dass es verschiedene Einschränkungen insbesondere hinsichtlich der Nutzung der an Bord vorhandenen Restaurants, der Teilnahme an Ausflügen und Fitnessprogrammen und der Kabinenauswahl, aber andererseits auch als besondere Vergünstigung einen Rabatt von 20 % auf die an Bord konsumierten Getränke gab. Darüber hinaus blieb der Mitarbeiter bis zum Reisezeitpunkt im Unsicheren, ob er die Reise tatsächlich antreten konnte oder nicht. Diese konkrete Dienstleistung wurde in keinem Katalog angeboten, ihr Wert ist daher im Schätzwege zu ermitteln.

Im Rahmen der Wertermittlung des geldwerten Vorteils durch Schätzung sind nach Auffassung des Senats folgende Gesichtspunkte zu beurteilen: neben der Gegenüberstellung von wertmindernden und werterhöhenden Umständen muss abgewogen werden, welchen  Einfluss die Tatsache auf den Wert des Vorteils hat, dass die Reiseleistung Bestandteil einer Restplatzverwertung  gewesen ist.

Vorweg bleibt festzuhalten, dass die vergünstigten Reisepreise, die Mitarbeitern von Reisebüros oder Mitarbeitern des ... gewährt wurden, nach Ansicht des Senats nicht zugrunde gelegt werden können. Es handelt sich hierbei um Sonderkonditionen, die einem von vorneherein durch bestimmte Kriterien abgrenzbaren Kundenkreis ohne Bezug zu einer Restplatzverwertung gewährt werden. Sie können daher auch nicht als Bezugspunkt im Rahmen der Abwägung einfließen.

Genauso verhält es sich mit den Last Minute Angeboten, die es nach Aktenlage erst ab dem Jahr 2010 gab und die daher nicht für die Streitjahre relevant seien können. Den widersprüchlichen Ausweis der Agenturnummer 3 in den vom Kläger vorgelegten Übersichten als Last Minute Angebote konnte das Finanzamt nach Einschätzung des Senats schlüssig damit erklären, dass die neu gegründete Reederei ... als Nachfolgerin der ... Reederei mit vorhandenen Daten weiterarbeitete, es wegen Umbenennung der Agenturnummern wegen Aufnahme von Last Minute Angeboten im Jahr 2010 nachträglich zur Änderung der ursprünglichen Datensätze gekommen ist.

Auch die family und friends Preise können nicht zugrunde gelegt werden. Zwar handelt es sich bei den durch dieses Angebot angesprochenen Personen anders als bei den Angeboten für Reisebüromitarbeiter oder die ...-Mitarbeiter nicht mehr um einen Personenkreis, der nach ganz konkreten Kriterien abgrenzbar wäre. Einziges gemeinsames Merkmal ist, dass eine Person einen Reedereimitarbeiter kennen musste. Davon abgesehen hätte jeder Bekannte eines Bekannten unter Vermittlung des Namens eines Reedereimitarbeiters grundsätzlich das Angebot in Anspruch nehmen können. Auch wenn dieses Angebot hinsichtlich des Adressatenkreises schon in die Nähe eines auf dem Markt erhältlichen Angebotes rückt, war es ebenso wie die anderen Angebote eben nicht offiziell an alle Marktteilnehmer gerichtet. Außerdem war durch eine Stillschweigevereinbarung, deren Bruch damit sanktioniert war, dass die Differenz zum Katalogpreis nachgefordert werden konnte, abgesichert, dass regulär zahlende Gäste von der Vergünstigung nichts erfuhren.

a. Wertmindernd sind tatsächliche Einschränkungen zu berücksichtigen, die der Kläger und seine Begleiterin gegenüber regulär zahlenden Gästen erfahren haben.

Die vom Kläger und seiner Begleiterin in Anspruch genommene Reiseleistung war im Vergleich zur Reiseleistung nach Katalog in mehrfacher Hinsicht eingeschränkt. Diese Tatsache wird vom Finanzamt auch grundsätzlich nicht bestritten. Zwar trägt das Finanzamt vor, dass aus den beschlagnahmten Unterlagen (die Reiseberichte in Form der „Internen Notiz“ für die Geschäftsführer) und der Teilnahme an fünf Reisen in vier aufeinanderfolgenden Jahren hervorgehe, dass die Einschränkungen das Reisevergnügen nicht dermaßen negativ beeinträchtigt hätten, dass insgesamt von Wiederholungen abgesehen worden wäre. Hieraus ergibt sich, dass das Finanzamt durchaus das Vorhandensein von Einschränkungen erkennt, diese jedoch als nicht erheblich ansieht, weil es unterstellt, dass der Kläger sie in einer konkreten Situation nicht als solche erlebt habe oder sie auch wiederholt akzeptiert habe. Aus Sicht des Senats enthält dies eine Wertung, die für die Frage, ob es tatsächlich Einschränkungen gegeben hat, nicht relevant ist.

Der Kläger konnte die Reise erst in etwa vier bis sechs Wochen vor Reisebeginn beantragen. Das Finanzamt trägt vor, dass sich aus den Mitarbeiterreisekonditionen ergäbe, dass ein Mitarbeiterreiseantrag spätestens 6 Wochen vor Reisebeginn zu stellen war, und  dies im Interesse der Reederei an rechtzeitiger Planung gewesen sei. Daher habe das Finanzamt nicht von einem „Last Minute“-Kontingent ausgehen können. Die tatsächliche Praxis zeigt jedoch, dass Mitarbeiterreiseanträge auch noch in etwa 4 Wochen vor Reisebeginn gestellt werden konnten. Dies belegt nach Ansicht des Senats eher die Vermutung, dass auch durch die Mitreise von Mitarbeitern eine Art Restplatzverwertung stattfand.

Der Kläger konnte nicht - wie das Finanzamt vorträgt - aus dem gesamten Angebot der Arbeitgeberin wählen, oder jedenfalls nur theoretisch. Das Finanzamt sieht den Kläger insofern gegenüber dem klassischen Last Minute Urlauber, der nur noch nach Verfügbarkeit wählen kann, im Vorteil. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, machte es aber nur Sinn, sich Reisen mit bis zur Antragstellung nicht ausreichender Auslastung auszuwählen, da nur dann eine Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass man die Reise auch durchführen konnte. Die Auswahl war gerade auch nach Verfügbarkeit beschränkt, was wiederum für die Annahme einer Restplatzverwertung spricht.

Der Kläger konnte zudem seine Kabine nicht frei wählen und erhielt diese erst kurz vor Reiseantritt oder an Bord zugeteilt.

Die Teilnahme an Ausflügen und Fitnessprogramm war nur bei vorhandenen Restplätzen möglich. Somit konnte er sich - anders als andere Teilnehmer - nicht durch rechtzeitige Buchung die Teilnahme an Ausflügen sichern. Zwar war es bei nur beschränkt vorhandenen Plätzen auch nicht für jeden zahlenden Passagier möglich, an bestimmten Ausflügen oder Programmen teilzunehmen. Zahlende Mitreisende hatten jedoch jedenfalls die Möglichkeit, sich durch rechtzeitige Buchung einen Platz zu verschaffen.

Bei der Teilnahme an Fitnessprogrammen musste der Kläger ebenso zurückstehen. Dagegen spricht auch nicht die Tatsache, dass er in einer internen Notiz berichtete, die Sauna an einem Regentag genutzt zu haben. Der Kläger trägt nicht vor, dass die Nutzung wegen der Einschränkung nicht möglich war. Es ist durchaus vorstellbar, dass selbst an Tagen, an denen man eine höhere oder vollständige Auslastung durch reguläre Gäste vermuten würde, freie Plätze vorhanden waren und der Kläger das Angebot daher nutzen konnte. Etwas Gegenteiliges ergibt sich nicht aus der zitierten Notiz. Genauso verhält es sich mit der Aussage des Klägers, er „habe häufig selbst am Programm teilgenommen“.

Auch die Nutzung der Restaurants war eingeschränkt. Laut Mitreiseantrag war der Besuch des Restaurants C den regulär gebuchten Gästen vorbehalten, Ausnahmegenehmigungen würden nur von der Geschäftsleitung erteilt. Der Hinweis des Finanzamtes, es seien Ausnahmeregelungen somit möglich gewesen und im Übrigen hätten auch nicht alle regulären Gäste im auf 104 Plätze beschränkten Restaurant C Platz gefunden, spricht nicht gegen die tatsächlich vorhandene Einschränkung. Reguläre Gäste hatten ohne weiteres die Möglichkeit sich durch rechtzeitige Reservierung einen Platz zu sichern.

Weiter bestand bei mangelnder Platzkapazität kein Anspruch auf einen festen Platz im Restaurant „B“. Soweit das Finanzamt vorträgt, dagegen spräche, dass der Kläger einen Tisch in diesem Restaurant reserviert hätte, bleibt festzuhalten, dass zum einen nicht feststeht, ob der Kläger tatsächlich den gewünschten Platz erhalten hat, zum anderen der geäußerte Reservierungswunsch nicht gegen die Feststellung spricht, dass bei entsprechender Auslastung kein Anspruch auf diesen Platz bestand.

Auch wenn die mitreisende Begleitung keiner der angeführten Restriktionen unterlag, ist doch nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen, dass bei einer gemeinsam unternommenen Reise der Großteil der Zeit gemeinsam verbracht wird, Unternehmungen oder die Teilnahme an Essen gemeinsam erfolgen. Es ist lebensfremd anzunehmen, dass die Lebensgefährtin beispielsweise das Restaurant C besuchen würde, während der Kläger am Buffet teilnahm. Gemeinschaftliche Unternehmungen waren somit trotz der für die Reisebegleitung theoretisch nicht vorhandenen Einschränkungen tatsächlich doch eingeschränkt.

Weiter hatte der Kläger einen Reisebericht nach der Reise abzugeben, für den er sich bestimmte Notizen schon während der Reise machte. Auf zwei Reisen führte er Bargeldtransporte durch, damit Personal teilweise bar vor Ort bezahlt werden konnte. Der Senat wertet diese Verpflichtungen des Klägers jedoch nicht als erhebliche Einschränkungen, da der Kläger und seine Begleiterin durch diese Aufgaben allenfalls unwesentlich daran gehindert worden sind, an der Reise wie andere zahlende Reiseteilnehmer teilzunehmen.

Gleiches gilt für den vom Kläger geltend gemachten Umstand, dass er durch die Bekanntschaft mit weiteren Mitarbeitern an Bord selbst gegenüber anderen Gästen häufig als Mitarbeiter der Reederei erkennbar war und Auskünfte hinsichtlich der Verhältnisse an Bord oder zum Unternehmen geben musste.

b. Werterhöhend sind im Rahmen der Abwägung Vergünstigungen zu berücksichtigen, die dem Kläger und seiner Begleiterin gegenüber den regulär zahlenden Gästen gewährt wurden. Diese bestanden einerseits in einem Abschlag von 20 % auf Getränke. Es ist davon auszugehen und unstreitig, dass der Kläger tatsächlich diese Vergünstigung in Anspruch genommen hat.

Weitere Vergünstigungen - so das Finanzamt - bestünden „in der Preisfreiheit etwaiger Halb- oder Ganztagsausflüge bzw. lediglich der Entrichtung des Einkaufspreises der Teilnahme für eine etwaige Begleiterin“. Darüber hinaus würden “etwaige für die An- und Abreise vorhandene freie Charterplätze auf Flügen und auch teilweise Zubringerflüge an die Mitarbeiter kostenlos weitergegeben“ (Bericht über steuerliche Feststellungen vom 16. Mai 2011 der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt; s. auch zusammenfassender Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle vom 15. Juli 2010). Da die Katalogpreise jedoch die Charterflüge umfassten (siehe auch Buchungen regulärer Kunden, bei denen nur Anschlussflüge oder Direktflüge mit einem Aufpreis i. H. v. 50 € separat berechnet wurden), kann die kostenlose Weitergabe von vorhandenen Charterplätzen sich nicht werterhöhend auswirken. Soweit der Kläger mangels vorhandener Kapazität Linienflüge buchen musste, wurden diese auch entsprechend separat abgerechnet (s. für die Reise 3). Ebenfalls wurden Anschlussflüge separat abgerechnet (für die Reise 4), wobei mangels vergleichbarer Unterlagen für regulär zahlende Gäste nicht festgestellt werden kann, ob der dort genannte Sondertarif nicht auch diesen gewährt wurde. Somit kann eine Begünstigung des Klägers hinsichtlich der Mitreise auf Flügen im Vergleich zu regulär zahlenden Gästen nicht festgestellt werden.

Inwieweit der Kläger und seine Begleiterin an Ausflügen, die sie anders als reguläre Gäste nicht vorher buchen konnten (vergleiche auch die tatsächlichen Buchungen des Klägers und die regulären Buchungen) teilgenommen haben, ist aus den Unterlagen nicht konkret erkennbar. Es ist jedoch davon auszugehen, dass eine Teilnahme pro Reise in jedem Fall erfolgte, da diese vom Arbeitgeber gewünscht war und in dem geforderten Reisebericht beschrieben werden sollte (siehe beispielsweise Mitteilung über die Genehmigung des Mitreiseantrags). Die Erwähnung eines Ausfluges findet sich in der „Internen Notiz“ des Klägers über die Reise 1 an die Geschäftsführer auch wieder. Insoweit muss dieser Vorteil als zusätzliche Vergünstigung in die Abwägung miteinbezogen werden. Der Vorteil wird auch nicht dadurch gemindert, dass der Kläger vom Arbeitgeber zur Teilnahme an mindestens einem Ausflug quasi verpflichtet wurde und er über diesen berichten musste.

Ob sich diese Wertung schon aus der vom Finanzamt zitierten Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 4. August 1994 VI R 24/94 BStBl. II 1994, 954) ergibt, nach der sich bei der Bewertung des Vorteils die vom Arbeitnehmer anlässlich der Vorteilsgewährung tatsächlich erbrachten Dienstleistungen nicht wertmindernd auswirken, kann dahinstehen. Der dem zitierten Urteil zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich vom Streitfall, da die dort vom Mitarbeiter erbrachten Dienstleistungen nicht während der Urlaubszeit, sondern während seiner Arbeitszeit erbracht wurden.

Jedenfalls geht der Senat davon aus, dass die Teilnahme an einem Ausflug tatsächlich einen geldwerten Vorteil darstellt. Weder der vom Arbeitgeber geäußerte Wunsch oder gegebenenfalls die Verpflichtung, an einem Ausflug teilzunehmen, noch die Verpflichtung zur Erstellung eines Berichtes darüber führt zu der Wertung, dass ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Teilnahme am Ausflug bestand und es sich insoweit um eine dienstliche Verpflichtung handelte. Darüber hinaus ist, soweit man, was der Senat bezweifelt, eine Beeinträchtigung des Klägers durch die Verpflichtung zur Teilnahme oder zur Berichtsverfassung überhaupt annehmen kann, diese jedenfalls als so geringfügig anzusehen, dass eine Wertminderung nicht angenommen werden kann.  Im Übrigen wurde ihm kein bestimmter Ausflug vorgeschrieben, sondern er hatte – vorbehaltlich verfügbarer Plätze – eine gewisse Wahlmöglichkeit, mit der er eigene Vorlieben realisieren konnte.

Soweit das Finanzamt in seinem Schriftsatz vom 28. März 2013 weitere Vergünstigungen erwähnt (kostenlose Gewährung von Dienstleistungen und Verpflegung), hat es diese nicht ausreichend konkretisiert, so dass sie nicht in die Abwägung einbezogen werden können.

c. Weiter ist im Rahmen der Abwägung zu beachten, dass es sich bei der Gewährung der Mitarbeiterreisen in der konkreten Ausgestaltung um eine Art Restplatzverwertung handelte. Außerdem brachte die Reederei durchaus auch in den Streitjahren Angebote auf den Markt, die ganz erhebliche Abschläge auf den Katalogpreis bei Leistungen laut Katalog vorsahen. Es fragt sich, welchen Reisepreis ein Reisender zum Bewertungszeitpunkt für die dem Kläger gewährte Reiseleistung am Markt bezahlt hätte.

Das Finanzamt trägt zur Bekräftigung seiner Annahme, dass grundsätzlich von den Katalogpreisen auszugehen sei, vor, dass nach Antragstellung und Genehmigung der Mitarbeiterreise der Verkauf zu Katalogpreisen fortgesetzt wurde und Buchungen auch für den Zeitpunkt von etwa 5-6 Wochen vorher belegt sind. Die Bewertung zu Katalogpreisen müsse auch bei Bewertung der Reise zu einem Zeitpunkt kurz vor oder direkt vor Reisebeginn vorgenommen werden, da die Reederei in den Streitjahren darauf geachtet habe, dass der Katalogpreis unabhängig vom Zeitpunkt der Buchung für jeden Reisenden maßgeblich war. Zum einen ist davon auszugehen, dass eine Vielzahl von Buchungen zu Katalogpreisen weit zuvor erfolgte (s. Übersichten, aus denen sich Buchungsdaten von rund 18 Monaten bis zu 6 Monaten vor Reiseantritt ergeben). Es ist aus Sicht des Gerichts fraglich und auch nicht belegt, ob Buchungen zum Bewertungszeitpunkt zum Katalogpreis noch erfolgt sind. Weiter ist es aus Sicht des Gerichts eher unwahrscheinlich, dass ein zahlender Gast zu diesem Zeitpunkt für einen Restplatz mit den genannten Einschränkungen und Vergünstigungen ohne Wahlmöglichkeit der Kabine den Katalogpreis gezahlt hätte.

Es kann nach Auffassung des Senats nicht - wie das Finanzamt meint - davon ausgegangen werden, dass die Reederei in den Streitjahren darauf geachtet hat, dass der Katalogpreis unabhängig vom Zeitpunkt der Buchung für jeden Reisenden maßgeblich war. Das mag die nach außen vertretene Preispolitik und das unternehmerische Ziel gewesen sein, allein die Anzahl der vorgelegten Unterlagen über diverse verschieden ausgestaltete Angebote für den offiziellen Markt sowie auch die Häufigkeit der family und friends Angebote sprechen dagegen.

Es gab in den Streitjahren und auch schon im Jahr 2005 am Markt Angebote, die schon regulär zu einem Abschlag von 25 % insgesamt bezogen auf den Preis pro Personen für die Teilnahme von 2 Personen führten (sogenannte Kombiangebote). Zwar konnte der Kläger kein solches Angebot für eine von ihm angetretene Reise vorweisen, es zeigt jedoch, dass keineswegs bis zum Zeitpunkt des Reiseantritts nur Katalogpreise am Markt angeboten wurden. Für die Reise 1 war immerhin ein besonderes Angebot auch am Markt vorhanden, das die An- und Abreise sowie die Reiserücktrittsversicherung einschloss.

Dass die Mitarbeiterreisen als Teil einer Restplatzverwertung gesehen werden müssen, ergibt sich für das Gericht - wie schon oben unter 2.a. dargestellt - daraus, dass die Reise tatsächlich nur zu einem gewissen Zeitpunkt etwa 4-6 Wochen vor Reisebeginn und nur bei mangelnder Auslastung beantragt werden und nur in diesem Fall auch mit einer Genehmigung und der tatsächlichen Mitreise gerechnet werden konnte.

Parallel dazu wurde in nennenswertem Umfang eine Restplatzverwertung durch family und friends Angebote initiiert, die vom Zeitpunkt mit der Beantragung der Mitarbeiterreisen in den Jahren 2006 bis 2008 fast übereinstimmt. Im Vergleich zu den vom Kläger beantragten Mitreisen erfolgte die Freigabe des family und friends Angebots beispielsweise bei der Reise 3 6 Tage nach Genehmigung des Mitreiseantrags des Klägers, bei der Reise 5 über 19 Tage vor Genehmigung des Mitreiseantrags.

Daraus ergibt sich, dass die Reederei nicht etwa zunächst die Mitarbeiterbuchungen abwartete, um nach Berücksichtigung der interessierten Mitarbeiter vorhandene Restplätze noch günstig zu verkaufen. Vielmehr wurden Mitarbeiter neben anderen Programmen der Restplatzverwertung – nachrangig – berücksichtigt.

Der Senat geht zwar gerade nicht davon aus, dass der family und friends Preis einen Marktpreis im Sinne eines offiziellen Angebotes darstellt. Es stellt sich aber die Frage, ob er nicht zumindest einen Anhaltspunkt für den tatsächlichen Wert der Reise im Sinne einer Restplatzverwertung geben kann. Dabei umfasste dieses Angebot die Katalogleistungen ohne Einschränkungen und war etwa zu dem gleichen Zeitpunkt wie die Mitarbeiterreisen erhältlich; anders als für die Mitarbeiterreisen bestand aufgrund einer family und friends Buchung auch noch ein fester Anspruch auf Mitreise.

Der family und friends Preis bietet somit eine (interne) Werteinschätzung der verfügbaren Reisen etwa 6 Wochen vor Reiseantritt, der Wert zu einem späteren Zeitpunkt müsste eher darunter liegen. Da es sich jedoch um einen internen Preis handelt, geht der Senat davon aus, dass ein offizieller Preis im Rahmen einer Restplatzverwertung am Markt in den Streitjahren auch bei Berücksichtigung deutlicher Abschläge wohl nicht unter den family und friends Preisen gelegen hätte. Dafür spricht insbesondere, dass es in den Streitjahren ausdrückliche last Minute Angebote nicht gab.

Der family und friends Preis lag im Vergleich zu dem bei Bewertung des Vorteils für den Kläger durch das Finanzamt zugrunde gelegten Katalogpreis bei 28,25% des Katalogpreises für die Reise 2, bei 23,15 % für die Reise 3, bei 43,44 % für die Reise 4 und bei 50 % für die Reise 5, durchschnittlich bei 36,21 %.

Auch wenn nach außen offiziell eine andere Preispolitik verfolgt wurde, zeigt das family und friends Angebot, dass der tatsächliche Wert eines Restplatzes deutlich unter dem Katalogpreis einzuschätzen war. Ob der Katalogpreis zu Reisebeginn den tatsächlichen Wert der Reise widerspiegelt und tatsächlich noch zu erzielen war, scheint dem Senat zweifelhaft. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass aus dem Vorhandensein von zwar nicht offiziellen, aber doch häufigen und an eine relativ uneingegrenzte Anzahl von Personen gerichteten Angeboten zur Restplatzverwertung geschlossen werden kann, dass auch der tatsächliche Wert der Reise und damit der tatsächliche Preis im Sinne eines Marktpreises wesentlich unter den Katalogpreisen anzusetzen ist. Dass die Reederei allgemein auch nicht in den Streitjahren bis zuletzt nur Katalogpreise angeboten hat, ergibt sich aus der Existenz verschiedener besonderer Angebote, die sich ganz offiziell an den Markt richteten und nicht einmal zur Restplatzverwertung eingesetzt wurden. Dass die Reederei das family und friends Angebot mit einer Stillschweigeverpflichtung verbunden hat, um sicherzustellen, dass Stammkunden an Bord, die regulär gezahlt hatten, nicht verärgert wurden, spricht nicht gegen die Annahme eines gegenüber dem Katalogpreis vermindert anzusetzenden Wertes.

Außerdem wäre bei der Wertermittlung grundsätzlich zu berücksichtigen, dass im Rahmen der üblichen Rabatte bei mehrfacher Teilnahme an Reisen regulär Abschläge auf eine weitere Reise vorgenommen wurden, die sich mit zunehmender Anzahl der Reisen erhöhten. Da die Mehrfahrerrabatte aber nach Aktenlage nur regulär zahlenden Kunden zugute kamen oder im Rahmen von Sonderpreisen, die bestimmt abgrenzbaren Kundenkreisen gewährt wurden, berücksichtigt wurden, sie sich bei der Restplatzverwertung indessen nicht wiederfinden, lässt der Senat diese Vergünstigung im Rahmen der pauschalen Bewertung außer Betracht. Soweit man jedoch - wie das Finanzamt - eine Bewertung ausgehend von den Katalogpreisen vornehmen wollte, wäre nicht einzusehen, warum die Mehrfahrerrabatte bei der Bewertung der Reisen des Klägers und seiner Begleitung nicht auch Berücksichtigung finden sollten.

In Abwägung aller angeführten Umstände, insbesondere der vorhandenen Einschränkungen und Vorteile sowie der Tatsache, dass eine Restplatzverwertung auf dem Markt im Allgemeinen und auch konkret durch die Arbeitgeberin des Klägers durch offizielle und interne Angebote zu erheblichen Abschlägen führt bzw. geführt hat,  kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass eine Bewertung des geldwerten Vorteils pauschal mit 40 % des Katalogpreises für jedes Jahr angemessen ist.

Zwar liegt der durchschnittliche Wert der internen Restplatzverwertung für die vom Kläger unternommenen Reisen nur bei rund 36 %. Da aber im Rahmen der internen Restplatzverwertung durch die Reederei für Reisen, an denen der Kläger teilgenommen hat, auch höhere Werte als 40 % existieren (für die Reisen 4 und 5), scheint es gerechtfertigt, im Wege der Schätzung einen pauschalen Mittelwert für alle Jahre i. H. v. 40 % anzusetzen.

Als Zuzahlungen sind 950 € anstelle der anerkannten 500 € für die Reise 4 (gezahlt 1.390 €, davon auf die Reise selbst 950 €) und 900 € anstelle der anerkannten 425 € für die Reise 5 zu berücksichtigen:

Bei der Ermittlung des Wertes der Reise 5 war zu berücksichtigen, dass der Kläger und seine Begleiterin 2 Tage weniger und somit nur 18 Tage an Bord waren.

Somit ergeben sich folgende Werte (in €):

Jahr

Geldwerter Vorteil

Einkünfte nach § 19 EStG

Festzusetzende  ESt

4.439

...

...

4.850

...

...

5.538

..

...

5.530

...

...

II. Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

Der so ermittelte Arbeitslohn ist nicht bis zur Höhe von 1.080 € nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfrei, da Arbeitgeber des Klägers in den Streitjahren die Reederei war, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft MS „A“ erbracht wurde. Diese Tatsache ergibt sich u.a. schon aus den Buchungsbestätigungen: „Buchungsbestätigung und Rechnungslegung erfolgen im Namen und Auftrag der Schifffahrtsgesellschaft MS „A“, die in Rechnung gestellten Zuzahlungen waren auch „auf das Konto der Schifffahrtsgesellschaft MS „A“ zu überweisen und ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Dem Kläger ist zwar darin zuzustimmen, dass die Arbeitgeberin durch die Übernahme der für die Schifffahrtsgesellschaft geleisteten Bereederung maßgeblich an der Erstellung des durch die Schifffahrtsgesellschaft angebotenen Produkts „Kreuzfahrtreise“  beteiligt war und beide Unternehmen zu einer Unternehmensgruppe gehörten. Der BFH hat im Urteil vom 15. Januar 1993 VI R 32/92 (BStBl II 1993, 356) jedoch den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation dahin ausgelegt, dass nur Preisnachlässe auf solche Waren, Lieferungen und Dienstleistungen begünstigt sind, die im Unternehmen des Arbeitgebers hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und dass die Vorschrift weder Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften noch einen überbetrieblichen Belegschaftshandel steuerlich begünstigen soll. Darüber hinaus hat der BFH im genannten Urteil zutreffend ausgeführt, dass diese Auslegung und Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nicht den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Daher unterfällt der nicht vom Arbeitgeber des Klägers, sondern von der MS „A“ auf die Reisen gewährte Vorteil nicht der den Arbeitnehmer begünstigenden (Personalrabatt-)Regelung des § 8 Abs. 3 EStG (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 7. Februar 1997 VI R 17/94 BStBl II 97, 363; FG Münster vom 29. Juni 2011, EFG 2011, 1886; aA wohl Schmidt/Krüger, EStG, 32. Auflage, § 8 Rz. 66).

III. Verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO

Das Finanzamt war auch berechtigt, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 zu ändern. Die Festsetzungsfrist war beim Erlass des Einkommensteuerbescheides noch nicht abgelaufen, da der Kläger die Einkommensteuer für das Jahr 2005 leichtfertig verkürzt hat.

Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist fünf Jahre, soweit eine Steuer leichtfertig verkürzt worden ist. Die fünfjährige Frist begann nach Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2005 im Jahre 2006 mit Ablauf des Jahres 2006 zu laufen und endete mit Ablauf des Jahres 2011, so dass der Einkommensteuerbescheid vom 15. Juni 2011 vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen wurde.

Unstreitig ist, dass dem Kläger im Jahr 2005 ein geldwerter Vorteil aus den gewährten Reiseleistungen zugeflossen ist, den er im Rahmen seiner Steuererklärung nicht angegeben hat. Durch die Nichtangabe des geldwerten Vorteils hat der Kläger objektiv Steuern verkürzt. Dies geschah auch leichtfertig im Sinne des § 378 Abs. 1 S. 1 AO. Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (Jäger in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 378 Rz. 20 mit weiteren Nachweisen). Dabei kommt es nicht auf die Einsichtsfähigkeit eines Durchschnittsbürgers, sondern auf die des betreffenden Täters an (BFH - Beschluss vom 22.8.2011 III B 4/10, BFH/NV 2011, 2092 mit Rechtsprechungsnachweisen).

Dem Kläger musste sich nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen aufdrängen, dass die Fahrten mit der MS A, für die er keine oder nur geringfügige Zuzahlungen erbringen musste, einen nicht in Geld bestehenden Vorteil darstellten, der steuerrechtliche Relevanz haben könnte. Es musste sich ihm aufdrängen, dass durch die fehlende Angabe dieses Vorteils in der Steuererklärung eine Steuerverkürzung eintreten würde. Der Senat ist davon überzeugt, dass es dem Kläger als ausgebildetem Bilanzbuchhalter unter Anwendung der sich für ihn ergebenden Sorgfalt möglich gewesen wäre, sich um die korrekte steuerrechtliche Behandlung zu kümmern. Zumindest hätte er den Sachverhalt dem Finanzamt gegenüber angeben müssen. Er durfte nicht darauf vertrauen, dass sein Arbeitgeber die steuerrechtlichen Konsequenzen ziehen würde, zumal ihm, der kein steuerlicher Laie war, die fehlende Erfassung auf seiner Lohnsteuerkarte hätte auffallen müssen.

Darüber hinaus ergibt sich aus diversen Unterlagen (vgl. die E-Mails), dass sich der Kläger auch konkret mit der Problematik der Agenturnummern und den dazugehörigen Listen befasst hat. Nach der Überzeugung des Senats ist daraus ersichtlich, dass ihm auch die dieser Problematik zugrundeliegende Fragestellung der steuerlichen Erfassung und Behandlung der geldwerten Vorteile bekannt gewesen sein muss. Die konsequente Erfassung der mitreisenden Mitarbeiter ab 2007 war gerade durch das Erfordernis einer zu verändernden steuerlichen Behandlung (jedenfalls mit-) veranlasst. Es ist im Übrigen schwer vorstellbar, dass der Kläger als Verantwortlicher für das Buchungs- und Erfassungssystem, in dem die geänderten Agenturnummern erfasst werden mussten, nicht über sämtliche (auch die steuerrechtlichen) Hintergründe der Änderung informiert gewesen sein soll.

Auf die Kenntnis des Klägers der E-Mail vom 10. September 2007 kommt es daher nicht an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgen aus §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO, 151 FGO.

Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, sind nicht ersichtlich.