Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil vom 24.01.2023 – 1 K 82/20

Orientierungssatz

1. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG ist auf sog. Konfusionsgewinne weder unmittelbar(Rn.37) (Rn.39) noch analog(Rn.37) (Rn.40) (Rn.49) anwendbar.

2. Allein die infolge einer zivilrechtlich wirksamen Vermögensübertragung (hier: nach den Regelungen ausländischen, französischen Rechts) eintretende Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten begründet keine tatsächlich eintretende Werthaltigkeit von ehemals abgeschriebenen Forderungen auf Seiten der inländischen vermögensübernehmenden Steuerpflichtigen (hier: sodass ein Konfusionsgewinn erst gar nicht entstehen würde).(Rn.36)

3. (Zu OS 1 a. E.) Die Entstehung eines Konfusionsgewinns ist mit den in § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG geregelten Sachverhalten wirtschaftlich nicht vergleichbar, sondern eher mit derjenigen eines Forderungsverzichts.(Rn.44) Ebenso wenig ergibt sich aus § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG ein allgemeiner Grundsatz, Buchgewinne sollten immer dann keiner Besteuerung zugeführt werden, wenn sich die vorherigen Buchverluste steuerlich nicht ausgewirkt haben.(Rn.45)

4. Ob in streitgegenständlichen Sachverhalten eine Rücklagenbildung in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 UmwStG in Betracht zu ziehen sein könnte, ist nicht Gegenstand des Verfahrens.(Rn.48)

5. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 10/23).

(OS 1 stammt vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht)

Verfahrensgang

nachgehend BFH, kein Datum verfügbar, I R 10/23

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein bei der Klägerin entstandener sogenannter Konfusionsgewinn gem. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit ist.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine GmbH, die zum 1. Januar 2009 durch eine formwechselnde Umwandlung aus der A  GmbH & Co. KG hervorgegangen ist. Sie war alleinige Gesellschafterin der B s.a.r.l. (SARL) mit Sitz in Frankreich. Da die Geschäfte der SARL schlecht liefen und sie bereits seit Jahren dauerhaft Verluste erwirtschaftet hatte, beschloss die Gesellschafterversammlung der SARL am 30. Oktober 2012, die SARL mit Wirkung zum 31. Oktober 2012 im Wege einer "transmission universelle du patrimoine" (TUP) gem. Art. 1844-5 des französischen Code Civil unter Übertragung des Vermögens der SARL als Ganzes auf die Klägerin ohne Liquidation aufzulösen. Der Auflösungsbeschluss wurde am 27. November 2012 in einem amtlichen Mitteilungsblatt veröffentlicht. Am 25. Januar 2013 wurde die SARL mit Wirkung zum 31. Oktober 2012 aus dem französischen Handelsregister gelöscht; eine Eintragung ins deutsche Handelsregister ist nicht erfolgt.

Die Klägerin hatte die SARL mit Waren beliefert, bis deren aktiver Geschäftsbetrieb im Jahr 2012 eingestellt worden war. Die Warenlieferungen zahlte die SARL nicht, Beitreibungsmaßnahmen ergriff die Klägerin nicht. Auf die bei ihr im Zusammenhang mit den Warenlieferungen gebuchten Forderungen gegen die SARL nahm die Klägerin Wertberichtigungen vor. Bis zum 31. Dezember 2011 hatte die Klägerin alle bis dahin gebuchten Forderungen vollumfänglich abgeschrieben. Die Forderungsabschreibungen beliefen sich auf eine Gesamthöhe von 724.241,66 EUR, davon waren 103.415,00 EUR in der Zeit vor der Umwandlung der Rechtsform der Klägerin abgeschrieben worden. Am 27. Dezember 2012 valutierten die Verbindlichkeiten der SARL gegenüber der Klägerin mit 800.274,77 EUR. Sie überstiegen den Wert der zu diesem Zeitpunkt buchhalterisch bei der Klägerin noch erfassten, sämtlich (vgl. oben) nach dem 31. Dezember 2011 entstandenen Forderungen gegenüber der SARL um 724.241,66 EUR. Die SARL verfügte zu diesem Zeitpunkt über ein Aktivvermögen (Bankguthaben und Forderungen gegenüber Dritten) in Höhe von 128.714,00 EUR.

Die Körperschaftsteuer- und die Gewerbesteuererklärung für 2012 gingen am 10. Februar 2014 beim Beklagten ein. Im Zusammenhang mit der TUP erklärte die Klägerin einen Ertrag in Höhe von 43.192,00 EUR, den sie in ihrer Handelsbilanz gewinnerhöhend berücksichtigte, außerbilanziell aber als Mindervermögen im Rahmen des § 60 EStDV steuerlich egalisierte. Außerdem hatte die Klägerin eine Verrechnung sogenannter finaler Verluste vorgenommen, die bei der SARL entstanden waren.

Auf der Grundlage der Erklärungen ergingen am 27. März 2014 - jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuermessbescheid für 2012. Dabei berücksichtigte der Beklagte die von der Klägerin geltend gemachten finalen Verluste der SARL nicht.

Dagegen erhob die Klägerin am 2. April 2014 Einspruch.

Am 30. März 2015 erging ein aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen geänderter Körperschaftsteuerbescheid, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Unter dem 14. Mai 2018 erließ der Beklagte erneut geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Dabei ermittelte der Beklagte einen im Rahmen der TUP entstandenen Übernahmeverlust in folgender Höhe:

Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens der SARL

128.714,00 EUR

abzgl. Wirtschaftsgüter des Passivvermögens der SARL

800.274,00 EUR

abzgl. Buchwert der Anteile an der SARL

0,51 EUR

abzgl. Kosten des Vermögensübergangs

0,00 EUR

Verlust

671.560,51 EUR

Ferner ermittelte der Beklagte als Übernahmefolgegewinn einen Konfusionsgewinn in Höhe der Differenz der Werte der zum Zeitpunkt der TUP bestehenden Verbindlichkeiten der SARL gegenüber der Klägerin und der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Forderungen der Klägerin gegenüber der SARL, mithin (vgl. oben) in Höhe von 724.241,66 EUR, gerundet 724.241,00 EUR.

Der o.g. Verlustbetrag wurde dem bislang von der Klägerin erklärten Ergebnis außerbilanziell hinzugerechnet. Außerdem wurde der bislang von der Klägerin im Zusammenhang mit der TUP angesetzte Betrag gem. § 60 EStDV inner- wie außerbilanziell in Höhe von 43.192,00 EUR gewinnerhöhend korrigiert.

Gegenüber dem vorhergehenden Bescheid vom 30. März 2015 erhöhte sich der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin damit um (671.560,51 zzgl. 43.192,00 =) 714.752,51 EUR, gerundet 714.752,00 EUR. Unter Berücksichtigung einer nicht verfahrensgegenständlichen gegenläufigen Korrektur in Höhe von 9.489,00 EUR (EWB Zins) entsprach diese Erhöhung - der Intention des Beklagten entsprechend - im Ergebnis einer Erhöhung des Gesamtbetrages der Einkünfte um den entstandenen Konfusionsgewinn (714.752,00 EUR zzgl. 9.489,00 EUR = 724.241,00 EUR).

Im bereits anhängigen Einspruchsverfahren machte die Klägerin daraufhin geltend, dass der Konfusionsgewinn gem. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG nicht der Besteuerung unterliege. Das müsse jedenfalls gelten, soweit sich die Wertberichtigungen der Forderungen gegen die SARL bei der Klägerin steuerlich nicht ausgewirkt hätten. Auf Antrag der Klägerin ruhte das Einspruchsverfahren insoweit mit Blick auf ein seinerzeit beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 23/16 anhängiges Revisionsverfahren.

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück, soweit es um die Frage der Verrechnung der finalen Verluste der SARL bei der Klägerin ging. Ausdrücklich keine Entscheidung erfolgte über die Frage, ob der Konfusionsgewinn steuerpflichtig sei.

Unter dem 25. Januar 2019 ergingen erneut - wiederum aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen - Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Nachdem der BFH das Verfahren X R 23/16 Anfang April 2019 abgeschlossen hatte, nahm der Beklagte die Bearbeitung des Einspruchsverfahrens wieder auf und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12. März 2020 als unbegründet zurück. Konfusionsgewinne fielen selbst dann nicht in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG, wenn die Forderungen zuvor (teilweise) steuerneutral abgeschrieben worden seien. Durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten entstehe ein laufender handelsbilanzieller Gewinn, wenn die Verbindlichkeiten höher bewertet seien als die Forderungen. So liege es hier, es sei ein Konfusionsgewinn in Höhe von 724.241,00 EUR entstanden. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG sei auf den Konfusionsgewinn unmittelbar nicht anwendbar. Denn die Norm erfasse nach ihrem Wortlaut lediglich (Buch-)Gewinne, die aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG maßgeblichen Wert entstünden, soweit auf die vorangegangene(n) Teilwertabschreibung(en) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG angewendet worden sei. Bei einem Konfusionsgewinn handele es sich aber nicht um eine danach erforderliche Wertaufholung einer Darlehensforderung. Eine analoge Anwendung der Norm komme nicht in Betracht, weil insoweit keine planwidrige Regelungslücke bestehe (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21. Juni 2016 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 und das BMF-Schreiben vom 11. November 2011 IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. 2011 I, 1314, Rz. 6.02).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, die am 14. April 2020 beim Finanzgericht eingegangen ist. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG sei auf den entstandenen Konfusionsgewinn jedenfalls insoweit analog anzuwenden, wie sich die seitens der Klägerin vorgenommenen Forderungsabschreibungen steuerlich nicht ausgewirkt hätten. Bei dem hier entstandenen Konfusionsgewinn handele es sich zwar nicht um einen Gewinn gem. § 6 UmwStG. Die Finanzverwaltung unterwerfe solche Gewinne aber selbst dann der Besteuerung, wenn sie auf Teilwertabschreibungen beruhten, die nicht steuerwirksam gewesen seien. Diese Auffassung werde in der Literatur vielfach kritisiert; die diesbezüglich vorgebrachten Argumente seien auf den vorliegenden Fall einer TUP zu übertragen. Wie im Rahmen von § 6 UmwStG müsse auch hier eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG erfolgen. Durch diese Norm habe der Gesetzgeber Buchgewinne von der Besteuerung ausnehmen wollen, wenn vorherige Buchverluste sich steuerlich nicht ausgewirkt hätten. Hintergrund dieses Ansatzes sei das objektive Nettoprinzip, das aus verfassungsrechtlichen Gründen auch bei Übernahmefolgegewinnen zu beachten sei. Durch einen Konfusionsgewinn werde die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nämlich nicht gesteigert. Folge man dem Wortlaut der Norm, ergebe sich zudem ein Wertungswiderspruch: Hätte die Klägerin hinsichtlich ihrer Forderungen gegen die SARL vor der TUP eine Wertaufholung vorgenommen, was angesichts der Anwachsung oder aufgrund eines möglichen Gesellschafterzuschusses denkbar gewesen wäre, dann wäre § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG einschlägig gewesen. Es sei nicht einzusehen und mute willkürlich an, wenn dies im Falle einer Konfusion ohne vorhergehende Wertaufholung anders sein solle. Wirtschaftlich bestehe zwischen beiden Konstellationen kein Unterschied, in beiden Fällen lägen reine Buchgewinne vor, die im Wesentlichen von den jeweils ergriffenen bilanzpolitischen Maßnahmen abhingen.

§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG stehe im Zusammenhang mit der Einführung des Abzugsverbots sämtlicher Gewinnminderungen aus eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gem. § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008, wobei der Gesetzgeber zugleich eine Steuerfreiheit für korrespondierende Wertaufholungen habe normieren wollen. Gewinne und Verluste aus der Darlehenssubstanz sollten Gewinnen und Verlusten im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Gesellschaft gleichgestellt werden. Dabei habe der Gesetzgeber scheinbar nur den klassischen Fall der Darlehensabschreibung vor Augen gehabt. Würden aber einerseits Abschreibungen vom Abzugsverbot der § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG erfasst, dann widerspreche es der danach beabsichtigten Regelungssymmetrie, Wertzuwächse dennoch zu besteuern. Das gelte über den Gesetzeswortlaut hinaus nicht nur für die Wertaufholung von Darlehensforderungen, sondern auch für andere Gewinne, insbesondere für den Konfusionsgewinn, wenn der im Zusammenhang stehende Übernahmeverlust steuerlich nicht berücksichtigt werden könne. Insofern stellten § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG eine lückenhafte und daher analogiefähige Regelung dar, die - wie vielfach auch in der Literatur vertreten - einer teleologischen Extension bedürfe.

Der Höhe nach sei der Konfusionsgewinn im Umfang von 672.534,00 EUR von der Besteuerung auszunehmen. Dieser Betrag ergebe sich zunächst aus den Teilwertabschreibungen, die die Klägerin in Höhe von 620.827,00 EUR nach ihrer Umwandlung in eine GmbH vorgenommen habe, denn diese Abschreibungen hätten sich gem. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in vollem Umfang steuerlich nicht ausgewirkt. Hinzu komme die Hälfte der zuvor in der Rechtsform der KG vorgenommen Wertberichtigungen, die gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zu 50 % steuerwirksam geworden seien, also weitere (50 % von 103.415,00 EUR =) 51.707,00 EUR (gerundet).

Die Klägerin hat zunächst beantragt, den vollen Konfusionsgewinn in Höhe von 724.241,00 EUR von der Besteuerung auszunehmen.

Nunmehr beantragt sie (noch),

die Bescheide für 2012 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 25. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2020 zu ändern, den angefallenen Konfusionsgewinn in Höhe von 672.534,00 EUR in analoger Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG von der Besteuerung auszunehmen und die Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Argumentation in der Einspruchsentscheidung.

§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG enthalte keine allgemeine, sondern eine tatbestandlich verengte und damit wertungsdifferenzierende Rückausnahme; er sei daher nicht analogiefähig.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 in zutreffender Höhe festgesetzt, die Klägerin ist dadurch nicht in ihren Rechten verletzt. Insbesondere hat der Beklagte den im Rahmen der TUP entstandenen Konfusionsgewinn zu Recht der Besteuerung unterworfen.

I. Im Zusammenhang mit der TUP ist bei der Klägerin ein Konfusionsgewinn in Höhe von 724.241,00 EUR entstanden, der grundsätzlich der Besteuerung unterliegt. Aus § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG ergibt sich im vorliegenden Fall nichts anderes, die Norm ist hier auch nicht analog anzuwenden.

1.) Im Zusammenhang mit der TUP ist ein Konfusionsgewinn in Höhe von 724.241,00 EUR entstanden.

a.) Konfusion bedeutet, dass sich Forderungen und gegenüberstehende Verbindlichkeiten in einem Rechtsträger vereinigen. Gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten erlöschen zivilrechtlich eine "logische Sekunde" nach der erfolgten Vereinigung infolge der Konfusion (vgl. allgemein dazu nur Fetzer in Münchener Kommentar - MüKo - zum BGB, 9. A., § 362 Rz. 4). Dabei kann es zu einem Gewinn oder einem Verlust kommen, wenn die Forderungen und die korrespondierenden Schulden bei der Überträgerin und der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten angesetzt sind. Denn angesichts ihres zivilrechtlichen Erlöschens sind buchhalterisch bislang erfasste Forderungen und Verbindlichkeiten vom Rechtsträger, in dessen Person sie sich vereinen, (erfolgswirksam) auszubuchen. Ein (Buch-)Gewinn entsteht, wenn die Forderungen mit einem niedrigeren Wert als die Verbindlichkeiten bilanziert sind. Sind die Forderungen hingegen mit einem höheren Wert als die Verbindlichkeiten bilanziert, entsteht durch die Konfusion ein (Buch-)Verlust. Maßgeblich für die Höhe des Gewinns/Verlusts sind die zum Zeitpunkt der Konfusion bestehenden Wertdifferenzen zwischen den Forderungen und den Verbindlichkeiten bei dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger (vgl. zum Ganzen allgemein nur Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5 EStG Rz. 955; bzw. bezogen auf Umwandlungssachverhalte Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 9. A., § 6 UmwStG Rz. 1 ff., jeweils m.w.N.). In Übertragungs- wie in Umwandlungskonstellationen ist der zeitlich eine "logische Sekunde" nach dem Wirksamwerden des Vermögensübergangs entstehende Konfusionsgewinn als Übernahmefolgegewinn vom Übernahmeergebnis zu unterscheiden, mit dem er nicht saldiert werden kann (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 9. A., § 6 UmwStG Rz. 6 ff. m.w.N.). Der Konfusionsgewinn ist Teil des laufenden Gewinns des Rechtsträgers, der Forderungen und Verbindlichkeiten auf sich vereint, und unterliegt - sowohl im Hinblick auf die Körperschaft- als auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer - grundsätzlich voll der Besteuerung (allgemeine Ansicht, vgl. nur Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 9. A., § 6 UmwStG Rz. 28 mit diversen w. N.; Oppen/Euchner, Beck'sches Handbuch Umwandlungen International, 1. A., Rz. 595).

b.) Vorliegend ist das gesamte Vermögen der SARL im Wege der TUP zivilrechtlich wirksam auf die Klägerin übergegangen. Dadurch haben sich die wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten der Klägerin und der SARL in der Rechtsperson der Klägerin vereinigt und sind dadurch erloschen.

aa.)  Bei der im deutschen Recht grundsätzlich anerkannten TUP gem. Art. 1844-5 des Code Civil gehen sämtliche Vermögensgüter und Verbindlichkeiten einer aufgelösten Gesellschaft ohne Liquidation im Wege der Anwachsung auf den Alleingesellschafter über. Die Wirksamkeitserfordernisse und die Rechtsfolgen bestimmen sich gemäß den Grundsätzen des deutschen internationalen Gesellschaftsrechts ausschließlich nach französischem Recht, wobei im Einzelfall zwingende Vorschriften des deutschen Rechts auf die Umsetzung des Auflösungsvorgangs ergänzende Anwendung finden können (vgl. zum Ganzen Leutner/Tillmanns, RIW 2004, 264).

bb.) Gem. Art. 1844-5 Abs. 1 Code Civil führt die Vereinigung sämtlicher Anteile einer Gesellschaft in einer Hand nicht zwingend zur Auflösung der Gesellschaft. Wird jedoch die Auflösung beschlossen, so geht gem. Art. 1844-5 Abs. 3 Satz 1 Code Civil das Gesellschaftsvermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Liquidation auf den Alleingesellschafter über, wenn dieser - wie hier - eine juristische Person ist. Gem. Art. 1844-5 Abs. 3 Satz 2 Code Civil haben die Gläubiger der Gesellschaft die Möglichkeit, der Auflösung innerhalb von 30 Tagen nach ihrer Veröffentlichung zu widersprechen. Die Auflösung und der Vermögensübergang werden erst wirksam, wenn diese Frist fruchtlos verstrichen ist oder erhobene Widersprüche gerichtlich zurückgewiesen bzw. ihnen in bestimmter Form abgeholfen worden ist (Art. 1844-5 Abs. 3 Sätze 3 und 4 Code Civil).

cc.) Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Mit schriftlichem Beschluss vom 30. Oktober 2012 hat die Klägerin als deren Alleingesellschafterin die Auflösung der SARL nach Maßgabe des Art. 1844-5 Code Civil beschlossen. Dieser Beschluss wurde am 27. November 2012 amtlich veröffentlicht. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass ein Gläubiger der Auflösung innerhalb der dreißigtägigen Frist widersprochen hätte, wofür auch der Inhalt des Auszugs aus dem französischen Handels- und Gewerberegister vom 25. Januar 2013 spricht. Die Widerspruchsfrist lief mit Ablauf des 27. Dezember 2012 ab. Damit ist in diesem Zeitpunkt der Übergang des gesamten Vermögens der SARL auf die Klägerin zivilrechtlich wirksam geworden. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass für den Übergang bestimmter Wirtschaftsgüter zwingende weitergehende Formvorschriften französischen Rechts zu beachten gewesen wären, zumal die SARL über keinerlei Grundvermögen verfügte. Ebenso wenig ist etwas dafür ersichtlich, dass ergänzend zwingende Vorschriften des deutschen Rechts auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts, des (Arbeitnehmer-)Mitbestimmungsrechts oder des Sachenrechts (vgl. dazu mit Beispielen Leutner/Tillmanns, RIW 2004, 264) zu beachten gewesen wären.

c.) Aufgrund dieses Vermögensübergangs haben sich die zwischen der Klägerin und der SARL wechselseitig bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten in der Rechtsperson der Klägerin vereinigt und sind eine "logische Sekunde" nach dem Wirksamwerden des Übergangs erloschen. In dem Umfang, in dem zu diesem Zeitpunkt der Wert der Verbindlichkeiten der SARL gegenüber der Klägerin den Wert der Forderungen der Klägerin gegenüber der SARL überstieg, ist ein Konfusionsgewinn entstanden.

Wie oben dargelegt, ist die Übertragung mit dem Ablauf des 27. Dezember 2012 zivilrechtlich wirksam geworden. Eine "logische Sekunde" später überstieg der Wert der Verbindlichkeiten der SARL gegenüber der Klägerin den Wert der Forderungen der Klägerin gegenüber der SARL um 724.241,00 EUR. In dieser Höhe ist folglich ein Konfusionsgewinn entstanden. Es kann dahinstehen, ob steuerlich eine Rückbeziehung auf den 31. Oktober 2012 erfolgen könnte. Eine Abweichung ergibt sich weder hinsichtlich der Höhe des Gewinns, noch hinsichtlich seiner periodenmäßigen Erfassung.

d.) Den Vortrag der Klägerin, es sei zu erwägen, ob die von ihr vorgenommenen Buchungen als Wertaufholung anzusehen sein könnten, versteht der Senat lediglich als gedanklichen Ansatz zur Untermauerung einer analogen Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG. Zwar hätte eine Wertaufholung die Entstehung eines Konfusionsgewinns verhindert, weil in ihrer Höhe der Wert der Forderungen der Klägerin gegenüber der SARL nicht (mehr) hinter dem Wert der Verbindlichkeiten der SARL gegenüber der Klägerin zurückgeblieben wäre. Es ist allerdings nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin eine solche Wertaufholung tatsächlich buchhalterisch erfasst hätte. So hat eine Neubewertung der Forderungen nach dem 31. Dezember 2011 - soweit ersichtlich - zu keinem Zeitpunkt stattgefunden, auch nicht etwa aus Anlass der Fertigung einer Schlussbilanz zum Übertragungsstichtag im Rahmen der TUP.

Unabhängig davon ist nicht erkennbar, auf welcher tatsächlichen Grundlage eine solche Neubewertung - zumal im Sinne einer vollen Werthaltigkeit der Forderungen - hätte möglich sein sollen. Eine Wertaufholung kommt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG (nur) in Betracht, wenn tatsächliche Umstände vorliegen, durch die der Bewertungsgegenstand eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl. nur die Beispiele bei Kulosa in Schmidt, EStG, 41. A., § 6 Rz. 376). Vorliegend ist aber nichts dafür ersichtlich, dass die Forderungen der Klägerin gegenüber der SARL tatsächlich wieder werthaltig geworden sein könnten, insbesondere ergibt sich eine Werthaltigkeit nicht schon daraus, dass es zur Konfusion kommt (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG Rz 10). Soweit die Klägerin meint, eine Steigerung der Werthaltigkeit hätte vor der TUP herbeigeführt werden können, etwa durch wie auch immer geartete Gesellschafterzuschüsse oder andere Gestaltungen, kann dies dahinstehen. Denn solche Gestaltungen sind hier nicht gewählt worden.

2.) Der Konfusionsgewinn unterliegt nach dem Gesagten als laufender Gewinn der Klägerin der Besteuerung. Aus § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG ergibt sich nichts Anderes. Die Vorschrift kommt in der vorliegenden Konstellation weder unmittelbar noch analog zur Anwendung.

a.) Gem. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG bleiben Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG maßgeblichen Wert bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG angewendet worden ist. Die Norm stellt sicher, dass eine Wertaufholung der Darlehensforderung das steuerliche Einkommen nicht erhöht (sondern steuerfrei ist), soweit sich die vorangegangene Teilwertabschreibung steuerlich nicht ausgewirkt hat. Dabei bezieht § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG sich auf § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG insgesamt und bezieht sonach jegliche Wertaufholung in den dort beschriebenen Konstellationen mit ein, also solche auf Darlehensgewährungen, Sicherheitengestellung sowie der Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlungen - nicht aber solche auf Anteile (vgl. dazu Gosch in Gosch, KStG, § 8b Rz. 279l; Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 324).

b.) Die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung der Norm sind vorliegend nicht gegeben, weil es hier nicht um eine Erhöhung des Einkommens der Klägerin aufgrund einer Wertaufholung im genannten Sinne geht. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

c.) Nach Auffassung des Senats kommt auch eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG in der vorliegenden Konstellation nicht in Betracht.

aa.) Die analoge Anwendung des in einer Rechtsnorm oder einem Rechtssystem enthaltenen Rechtsprinzips oder Rechtsgedankens auf einen ähnlich gelagerten Sachverhalt kann in Betracht kommen, wenn dieser - selbst unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Auslegungsmethoden - nicht geregelt wurde und eine erkennbar planwidrige Lücke im Gesetz gegeben ist. Eine solche liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht - gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie - als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, zurückzugreifen ist (vgl. die BFH-Urteile vom 26. Januar 2006 III R 51/05, BStBl II 2006, 515; vom 25. Juli 2007 III R 55/02, BStBl II 2008, 758; und vom 17. November 2020 VIII R 20/18, BStBl II 2021, 378 m.w.N.).

bb.) Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG werden in Bezug auf Konfusionsgewinne in der Literatur vielfach bejaht (so etwa Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 324; Watermeyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 120; wohl auch Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 447; Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190; Bron, DStZ 2012, 609; wohl auch Binnewies in Streck, KStG, 10. A., § 8b Rz. 202; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG Rz 28, 10; abweichend: Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, KStG, § 8b Rz. 78: Billigkeitsregelung). Soweit dies überhaupt näher begründet wird, wird auf eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Konfusion mit den von § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG erfassten Wertaufholungstatbeständen abgestellt, weil beide eine den Gewinn erhöhende Korrektur zuvor vorgenommener Teilwertabschreibungen bewirkten (so etwa Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190/193), bzw. es wird aus § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG der allgemeine Grundsatz abgeleitet, der Gesetzgeber wolle Buchgewinne dann keiner Besteuerung zuführen, wenn die vorherigen Buchverluste sich steuerlich nicht ausgewirkt hätten (so Behrendt/Klages, a.a.O.;  Schmitt in Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG Rz 28, 10).

cc.) Der Senat vermag dem nicht zu folgen.

(1) Die hier erfolgte Entstehung eines Konfusionsgewinns ist mit den in § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG geregelten Sachverhalten schon wirtschaftlich nicht vergleichbar, so dass keine ähnlich gelagerten Sachverhalte vorliegen. Denn anders als den vom Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG erfassten Sachverhalten (vgl. oben), liegt der Entstehung eines Konfusionsgewinns nicht das Wiedererstarken der Forderung des Steuerpflichtigen und damit nicht die Rückgängigmachung der vorher steuerlich nicht oder nur teilweise anerkannten Gewinnminderung auf der Seite des Steuerpflichtigen zugrunde. Vielmehr resultiert der Konfusionsgewinn aus dem Wegfall der mit dem Nominalwert ausgewiesenen Verbindlichkeit des übertragenden Rechtsträgers (so auch Gosch in Gosch, KStG, § 8b Rz. 279l; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz. 359). Diese Konstellation entspricht daher wirtschaftlich eher derjenigen eines Forderungsverzichts, der allerdings ebenfalls in voller Höhe steuerpflichtig gewesen wäre (vgl. dazu Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz. 268 und § 6 UmwStG Rz. 16).

(2) Der Senat vermag § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG auch keinen allgemeinen Grundsatz dergestalt zu entnehmen, Buchgewinne sollten immer dann keiner Besteuerung zugeführt werden, wenn die vorherigen Buchverluste sich steuerlich nicht ausgewirkt hätten, so dass in der Nichterfassung von Konfusionsgewinnen keine planwidrige Regelungslücke zu sehen ist.

(a) Dem Wortlaut der Norm lässt sich ein solch weitreichender Grundsatz nicht entnehmen. Er ergibt sich auch nicht aus ihrer Entstehungsgeschichte und ihrem Zweck. § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG regeln ein Abzugsverbot für Gewinnminderungen im Zusammenhang mit fremdunüblichen Darlehensforderungen eines zu mehr als 25 % beteiligten körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafters und für Gewinnminderungen aus näher bezeichneten ähnlichen Sachverhalten. Die Regelungen wurden durch das JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) eingefügt. Zweck der Gesetzesänderung war es ausweislich der Gesetzesbegründung, die „Umgehung“ des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu verhindern (vgl. die BT-Drs. 16/6290, S. 73). Eine solche war zuvor möglich, indem die Zuführung von (weiterem) Eigenkapital, dessen Verlust steuerlich gem. § 8b Abs. 3. Satz 3 KStG unberücksichtigt blieb, durch Gesellschafter-Darlehen, die bei einem Darlehensausfall oder -verzicht gewinnmindernd wirkten, zu ersetzen (vgl. zum Ganzen Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b Rz. 290 ff. m.w.N.). § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG hat nach der Gesetzessystematik (vgl. schon oben) die Funktion, dabei systemgerecht sicherzustellen, dass eine Wertaufholung der Darlehensforderung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG das steuerliche Einkommen nicht erhöht, soweit sich die vorangegangene Teilwertabschreibung aus den genannten Gründen gem. § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG nicht ausgewirkt hat. In diesem Sinne stellt sich § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG folglich als tatbestandlich verengte Rückausnahme dar (vgl. auch Gosch in Gosch, KStG, 4. A., § 8b Rz. 279l). Der weitreichende Grundsatz, den die Klägerin ihm beimessen möchte, lässt sich ihm nicht entnehmen.

(b) Jedenfalls für den Bereich von Konfusionsgewinnen, die in den Anwendungsbereich des

§ 6 UmwStG fallen, hat der Gesetzgeber einen solchen Grundsatz ersichtlich auch nicht aufstellen wollen. Das ergibt sich aus § 6 Abs. 1 UmwStG. Denn § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sieht vor, dass der übernehmende Rechtsträger für den Fall der Entstehung eines Konfusionsgewinns bei von der Norm erfassten Vermögensübergängen gewinnmindernde Rücklagen bilden darf, die gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG über drei Wirtschaftsjahre aufgelöst werden. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung von Übernahmefolgegewinnen in diesem Bereich also gerade nicht davon abhängig gemacht, dass sich die Wertminderung der erloschenen Forderung bis zum Übertragungsstichtag steuermindernd ausgewirkt hat oder durch einen entsprechenden Übernahmeverlust kompensiert werden kann. Vielmehr hat er es - insbesondere auch unter Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips - grundsätzlich für ausreichend erachtet, die steuerlichen Folgen eines Übernahmefolgegewinns durch Bildung der in § 6 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG vorgesehenen Rücklage abzumildern (vgl. dazu das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21. Juni 2016 11 K 1536/14, EFG 2016, 1575; das BMF-Schr. vom 11. November 2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 6.02; und Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. A., § 6 UmwStG Rz. 35).

Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die dafür sprechen könnten, demgegenüber Konfusionsgewinne, die nicht § 6 UmwStG unterfallen, vollumfänglich von der Besteuerung auszunehmen. Ob vorliegend eine Rücklagenbildung in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 UmwStG in Betracht zu ziehen sein könnte, ist nicht Gegenstand des Verfahrens.

(3) Ist damit vorliegend weder ein Sachverhalt gegeben, der den von § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG erfassten Konstellationen wirtschaftlich vergleichbar ist, noch erkennbar, dass die Norm planwidrig lückenhaft ist, kommt ihre analoge Anwendung nicht in Betracht. Darüber, inwieweit es rechtspolitisch angezeigt sein könnte, Konfusionsgewinne in Konstellationen wie der vorliegenden von der Besteuerung auszunehmen, hat der Senat nicht zu befinden.

(4) Der Senat versteht die Klägerin nicht so, dass sie die Besteuerung von Konfusionsgewinnen generell als verfassungswidrig ansehen möchte, so dass dieser Punkt hier keiner besonderen Vertiefung bedarf. Angemerkt werden soll lediglich, dass unter Berücksichtigung des Leistungsfähigkeits- und des Folgerichtigkeitsprinzips Steuerpflichtige zwar bei gleicher Leistungsfähigkeit nach den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG gleich hoch zu besteuern sind (vgl. nur das BFH-Urteil vom 3. Dezember 2019 VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836). Gerade vorliegend wäre in diesem Zusammenhang jedoch auch zu berücksichtigen, dass der Klägerin, wie ihre Bevollmächtigten selbst vortragen, diverse Gestaltungsmöglichkeiten offen gestanden hätten, um die Entstehung des Übernahmefolgegewinns zu verhindern (vgl. dazu z.B. Schell/Krohn, DB 2012, 1172/1178; und Oppen/Euchner, Beck'sches Handbuch Umwandlungen International, 1. A. Rz. 596), sie also zwischen verschiedenen Belastungsalternativen hätte wählen können (vgl. zur Bedeutung dieses Umstandes für eine etwaige Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes etwa das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.